Согласно Положению, которое регламентирует ведение бухгалтерской документации, активами признаются те пункты баланса, которые подразумевают затраты отчётного периода, относящиеся к будущим. Такие изменения впервые были отмечены в бухгалтерской отчётности за 2011 год. Кроме того, формулировки «расходы будущих периодов» в документации не содержится. Но, несмотря на это, бухгалтеры активно используют это словосочетание в своей профессиональной деятельности. Разберемся подробнее с этим вопросом: с понятием в целом и нюансами, связанными с определением состава и организацией учета таких расходов.

В законодательстве утверждено следующее

Ранее затраты, произведенные в отчётном периоде, относились к последующим и назывались расходами, которые относились к предстоящим периодам. Данное отражение закон нашёл в пункте 65 Положения, которое регулирует ведение бухгалтерского учёта на предприятиях.

Министерство финансов России издало приказ о том, чтобы такое определение было подвержено изменениям. Пункт 65 показывает такие расходы в бухгалтерском балансе организации согласно основным правилам признания активов, которые были установлены правовыми актами по правилам бухгалтерского учёта. Списывать такие пункты необходимо в порядке, который признан для соответствующего актива. Однако это вовсе не означает, что данный пункт был отменён, поскольку в плане счетов никаких изменений не произошло, и счет «расходы будущих периодов» всё ещё существует.

Кроме того, нормы, согласно которым данный пункт учитывается как затраты отчётного периода, относящиеся к будущим, имеют требование, которое осталось без изменений. Поменялась только трактовка данного пункта, а в целом содержание осталось прежним. Данное явление можно связать с тем, что необходимо подвести бухгалтерский учёт в России под определённые правила, и там понятие, одноименное со статьёй таких расходов, попросту отсутствует.

Проведение инвентаризации расходов

В настоящее время не существует норм, которые могли бы организовать порядок действий компании по отношению к остаткам затрат, которые находятся на 97 счёте. Для турфирм рекомендуется проведение инвентаризации, а также проведение проверки того, насколько расходы, учтённые в составе актива, отвечают признакам актива. Среди расходов организации могут оставаться те затраты, которые можно списать равномерно согласно правилам бухгалтерского учёта или действующим инструкциям.

Если организация в своей деятельности использует счет 97 «расходы будущих периодов», то бухгалтерия обязана производить инвентаризацию этих показателей. Порядок и сроки проведения инвентаризации должны быть отражены в учетной политике компании. После проверки всех учтенных ранее сумм составляется акт о результатах сверки по разработанной форме. Однако предприятие может отразить итоги инвентаризации и в самостоятельно утвержденной форме, такое право дано организациям с 2013 года. Расходы будущих периодов в балансе по строкам 1210 и 1230 должны соответствовать дебетовому сальдо 97 счета.

Расходы, учитываемые на 97 счёте

В состав расходов будущих периодов входят:

• Разовые или паушальные платежи, которые предоставляют возможность использовать результаты интеллектуальной деятельности, однако есть условие, что такие платежи осуществляются на основании договоров лицензии, а также других договоров, которые имеют определённый срок действия. Например, когда туристическая фирма получает нематериальные активы, правами на которые обладает только лицензиар. За пользование этим активом туристическая фирма должна сделать разовый платёж, который и будет отражаться в графе «расходы будущих периодов».

• Затраты, предусмотренные правилами бухгалтерского учёта: проценты по облигациям, дополнительные пункты расходов, проценты, которые начисляются на вексельную сумму.

• Расходы на подготовительные работы в сезонном производстве.

Если речь идёт о туристическом агентстве, то необходимо учитывать на счёте 97 затраты на разработку какого-либо нового маршрута и других новшеств.

Какие суммы нельзя учитывать по счету 97

К РБП не стоит относить различного рода предоплаты, поскольку есть риск возникновения необходимости возврата такого рода затрат. Условия возврата обычно прописаны в договорах с контрагентами на периодическую подписку, на страхование и прочие услуги. Дело в том, что авансовые платежи не являются расходами как таковыми, а лишь увеличивают дебиторскую задолженность.

Следовательно, отражать такие суммы необходимо на счетах расчетов с контрагентами, то есть использовать 60 или 76. Таким способом в учете следует отражать большинство авансовых перечислений. Однако существуют договоры, по которым возврат средств не предусмотрен ни при каких обстоятельствах, например, при предоплате за лицензии и патенты, соответственно, такие затраты можно отнести к РБП.

Как отразить расходы будущих периодов в балансе

В зависимости от того, в какой период происходит списание расходов, они могут отображаться в первом или втором разделе баланса. Если период превышает календарный год, то будет происходить отображение в строке «внеоборотные активы», если не превышает – то в строке "оборотные активы».

К рассматриваемым расходам не относятся такие пункты, как перечисленная предоплата за услуги других организаций, сторонних компаний, которые оказывают помощь. А также не относится к таким расходам стоимость страховых полисов. Очень важно учесть тот факт, что при разработке нового маршрута туристической фирмой образуются затраты, которые будут обязательно относиться к расходам в будущих периодах. Если же речь идёт о суммах, которые затрачиваются на выкуп мест на чартерах, это опять же предоплата.

Таким образом, при составлении и заполнении бухгалтерской документации необходимо разобраться, к какому типу затрат относятся те или иные расходы будущих периодов, проводки в таком случае не составит труда записать правильно и грамотно, используя тот или иной счёт.

Бухгалтер должен документально подтвердить обоснованность отнесения различного рода затрат к РБП. В балансе такие расходы необходимо отражать в соответствующих им статьях активов. Например, лицензии, выданные на длительный срок, учитываются в составе запасов и включаются в сумму, подлежащую отражению в строке 1210 бухгалтерской формы.

Налоговый кодекс РФ

В 25 главе Налогового кодекса отсутствует понятие "расходы и доходы будущих периодов". Однако есть указание на то, что расходы отображаются в отчетном периоде, когда они возникли. Их возникновение может быть предусмотрено в условиях различных сделок. Например, в договоре указан срок, на протяжении которого субъект может использовать какое-то имущество. Это может быть договор страхования или подписки. В этом случае расходы будут списываться в равных частях в течение определенного срока, указанного в договоре. Такой же метод существует и в бухгалтерии.

Если же в договоре это отсутствует и невозможно определить связь доходов и расходов, тогда налогоплательщик может самостоятельно распределить эти расходы. К примеру, субъект приобрел компьютерную программу для использования. Эксплуатационный срок программного продукта не указан в договоре, поэтому на основе распоряжения руководителя стоимость этой программы можно добавить к другим расходам, которые единовременно уменьшают прибыль в налогообложении.

Если согласно условиям договора доходы будут поступать несколько отчетных периодов и отсутствует понятие поэтапной сдачи товара (услуг или работ), то на протяжении этих отчетных периодов налогоплательщик будет самостоятельно распределять эти расходы. В таком случае применяется принцип пропорциональности или равномерности, так же как и в бухгалтерском отчете. Также в Налоговом кодексе имеется определенное количество расходов, которые поддаются налогообложению не с момента их возникновения, а по определенным правилам. Расходы эти на НИОКОР, то есть на освоение природных и других ресурсов.

Как снять расходы будущих периодов с бухгалтерского учета

Списание таких расходов организуется по тем же условиям, что и списание стоимости самих активов. Затраты на приобретение программного обеспечения будут списываться весь период действия договора лицензирования. Это правило действует в случае, когда за объект интеллектуальной собственности заплачена вся сумма полностью. Если же оплата производится в несколько этапов, частями, то их следует учитывать как текущие расходы.

Как распределить расходы, затрагивающие несколько налоговых периодов

Сейчас подробнее рассмотрим, как равномерно распределяются расходы на протяжении нескольких налоговых периодов и расходы, имеющие определенный порядок их списания.

Распределение доходов и расходов происходит в равных частях по условиям договора, который действует больше, нежели один отчетный период.

Часто бывает так, что организация заключает договор на выполнение работы, которая начинается и заканчивается в разных отчетных периодах, например, научные, строительные, геологические и прочие.

Расходы и доходы, которые возникают в нескольких отчетных периодах, самостоятельно распределяются организацией в равных количествах.

При осуществлении производства на протяжении длительного цикла. Если работы проводятся на протяжении длительного цикла, то налогоплательщик будет самостоятельно распределять доходы в равных частях согласно учетным данным. Но предусмотрен этот порядок тогда, когда в договоре не указаны сроки поэтапной сдачи работы или услуг. НК РФ определено, что организация должна зафиксировать метод распределения доходов от реализации в учетной политике.

Расходы новой организации

У только что созданных организаций может случиться так, что у них появляются расходы по офисной аренде, заработной плате и другие, но их доходы появятся на протяжении следующего налогового периода. В НК РФ указано, что расходы, которые имеют место в текущем налоговом периоде, относятся к числу расходов этого же периода. Это значит, что расходы будут признаваться в том периоде, в котором они и появились.

А расходы новой организации должны быть обоснованы и подтверждены документально, а также их целью должно быть получение прибыли. Таким образом признаются расходы независимо от того, есть ли у предприятия доходы в данный период, но расходы должны направляться для того, чтобы получать прибыль в будущем. По налоговой отчетности в новой организации может получиться убыток. В таком случае убыток нужно перенести на будущее, делать это нужно со следующего отчетного периода.

Расходы, направленные на освоение природных ресурсов

Учет расходов будущих периодов на освоение природных ресурсов предусмотрен в ст. 261 и ст. 325 НК РФ. На основе п.2 ст. 261 НК РФ такие расходы присоединяются к остальным расходам. Но финансироваться эти работы должны собственными или заемными средствами налогоплательщика, но не средствами бюджета и государственных фондов. Расходы такого рода признаются в налоговой отчетности с начала следующего месяца, в котором завершены все работы или определенный их этап. Существует определенный порядок учета таких расходов. Отображение зависит от их вида:

• Равномерными частями на протяжении 12 месяцев. Сюда относятся расходы на поиск и разведку полезных ископаемых, а также на приобретение определенной информации у других лиц, а также у государственных органов.

• Равными частями на протяжении пяти лет, но не больше самого срока эксплуатации. Эти расходы связаны с подготовительными работами, которые необходимы, чтобы соблюдать все правила безопасности, а также для охраны недр, земли и расходы направлены на возмещение ущерба в случае изъятия земли, но не с целью проведения сельскохозяйственного производства. Все эти расходы открыты.

Расходы на НИОКР

К расходам, направленным на научное исследование, относятся затраты, связанные с созданием новых или усовершенствованием производимых товаров. Условия и правила этой статьи применяют только те предприятия, которые есть заказчиками НИОКР, кроме тех, которые на заказ осуществляют эти работы. Такого рода расходы отображаются в налоговом учете с первого числа месяца, после которого завершаются исследования и сторонами подписывается акт сдачи-приема.

Соответственно, все затраты на НИОКР отображаются в налоговой отчетности с определенными ограничениями. Если расходы на НИОКР не имеют положительного результата, то в бухгалтерском отчете они признаются внереализационными затратами отчетного периода. Налогоплательщик может уменьшить текущую базу налогового периода на часть суммы полученного убытка или на всю сумму в целом.

Пример расчета расходов будущих периодов

Стоимость объекта составляет 36 000 рублей, договор подписан на год. Из имеющихся данных получаем, что бухгалтеру необходимо ежемесячно списывать по 1 000 рублей (36 000/3/12=1 000).

В случаях, когда речь идет о строительном подряде, затраты следует отражать в том квартале, в котором они были фактически осуществлены. При этом суммы по фактически выполненным работам подлежат учету в качестве производственных затрат, а расходы организации в связи с намеченными работами - как РБП. Согласно действующему Положению, такие расходы будут списываться по мере поступления дохода от выполненных работ. Предприятие вправе самостоятельно распределить расходы в случаях, когда дата составления акта выходит за пределы отчетного периода или же подрядчик отчитывается поэтапно.

Как организовать учет в 1С: Бухгалтерия

Итак, к расходам будущих периодов относятся затраты нынешнего периода, но имеющие непосредственное отношение к будущим периодам.

Чтобы такие расходы не составляло труда отразить в бухгалтерском балансе, для начала их нужно внести в соответствующий справочник в программе 1С. Сначала выбираем в меню «Доходы и расходы», а затем, соответственно, пункт «Расходы будущих периодов». Вводим наименования расходов, при этом указывая его вид, способ признания согласно НК РФ, время списания, а также корреспондентский счет и его аналитику.

После ввода данных появится новый элемент «Вид актива», которому задаются различные значения, такие как: материальные запасы и основные средства, дебиторская задолженность, прочие оборотные и внеоборотные активы. От того, к какому виду актива отнести затраты, зависит раздел и строка баланса, в которой будут отражены расходы будущих периодов. 1С 8.2 имеет и стандартные настройки, например, если бухгалтер не укажет вид актива, то программа автоматически занесет такие значения в строку баланса под названием «Прочие оборотные активы».

Разработчики 1С настраивают бухгалтерскую программу в соответствии с действующими положениями. А значит, используется счет 97, расходы будущих периодов на котором отражаются в качестве субконто. Кроме того, они используются и в качестве аналитики на счете 76.

Списание расходов будущих периодов не требует участия бухгалтера, поскольку в 1С: Бухгалтерия это происходит автоматически при помощи регламентированной операции.

Доходы будущих периодов

Доходы и расходы будущих периодов, актив или пассив? Существуют такие доходы организации, которые получены ею в отчетном периоде, но требуют своего отражения только в будущем. Среди таких доходов можно отметить ожидаемые поступления средств, и отражаются они по кредиту соответствующего счета. Расходы будущих периодов 1С учитываются и записываются аналогично доходам.

Виды доходов:

• Арендная плата.
• Оплата за коммунальные услуги.
• Использование средств связи.
• Безвозмездно полученные активы, отраженные в учете по рыночной стоимости.
• Суммы недостач.

Аналитический учет на счете 98 организуется по следующим субсчетам:

• Вид дохода.
• Каждое отдельное безвозмездное поступление ценностей.
• Вид недостачи.
• Каждая отдельная недостающая ценность.

Затраты в учете упрощенца

Как отражаются расходы и доходы будущих периодов при применении УСН? Бухгалтер такой организации должен отражать их в книге учета. Фирма, находящаяся на такой системе, имеет право уменьшить размер рассчитанного единого налога на сумму РБП. Однако существует одна тонкость: сделать это возможно только в том случае, если предприятие выбрало в качестве налоговой базы разницу между своими доходами и расходами.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Расходы будущих периодов: быть или не быть

Как в 2011 г. вести учет затрат, отражавшихся ранее на счете 97 «Расходы будущих периодов», и можно ли этим счетом пользоваться дальше

Сначала строку «Расходы будущих периодов» убрали из новой формы бухгалтерского баланса (кстати, новые формы налоговая служба и Минфин рекомендуют применять начиная с отчетности за I квартал 2011 г.Письмо ФНС России от 18.04.2011 № КЕ-4-3/6116 ; Письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01 ). Затем из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФутв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее - Положение № 34н) тоже было удалено всякое упоминание о расходах будущих периодовп. 65 Положения № 34н . Все это вызвало небывалую активность бухгалтерского сообщества. Появилась масса вопросов и обсуждений, нужно ли ликвидировать счет 97 «Расходы будущих периодов», а если нужно - куда деть суммы, которые на нем числятся.

Бухгалтерам счет 97 удобен, и расставаться с ним они не хотят

Угроза, нависшая над счетом 97, показала, насколько наши бухгалтеры его любят. В основе этой любви, конечно, сугубо прагматичные причины: на счет 97 можно списать суммы, которые сейчас по тем или иным причинам нельзя (или не хочется) признавать в текущих расходах. Причин может быть несколько.

ПРИЧИНА 1. Боимся списать существенную сумму затрат сразу на расходы

К примеру, организация сделала дорогой ремонт оборудования. Даже если бухгалтер считает, что сумму расходов на этот ремонт можно полностью признать в текущих расходах, делать это он опасается. Причем причина таких опасений не только в возможных претензиях проверяющих, но и в нежелании портить себе отчетность и снижать текущие финансовые показатели (даже если в итоге получаем все-таки прибыль).

ПРИЧИНА 2. Прячем убытки

Особо пояснять, о чем речь, нет необходимости. Всем известно, что налоговики не любят убытков - они даже являются одним из критериев для отбора претендентов на выездную проверкуКонцепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ . Поэтому бухгалтеры (иногда - с подачи инспекторов) прячут на счет 97 текущие расходы. И тут совершенно не важно, насколько существенна та или иная сумма расхода. Ведь даже несколько несущественных сумм, накопленных в течение года, в итоге могут повлечь появление убытка. Все, конечно, понимают, что такое отражение расходов неправильное. Но все же иногда сознательно на него идут.

ПРИЧИНА 3. Пытаемся «подтянуть» бухгалтерский учет под налоговый

Мнение читателя

“ Наш аудитор, увидев в балансе большие суммы РБП, сказала с ходу, что, наверное, мы так необоснованно оттягиваем свои расходы. И что накопление РБП - один из признаков «сомнительной дивидендной политики». Эта мудреная фраза означает, что мы как будто учредителям хотим побольше заплатить из прибыли, которой вовсе нет” .

Алевтина Сергеевна,
бухгалтер, г. Москва

Одна из распространенных ситуаций - продажа основного средства с убытком до истечения срока его полезного использования. По правилам налогового учета такой убыток нельзя признать сразу: его надо списывать постепенно в течение оставшегося срока эксплуатацииподп. 1 п. 1 ст. 268 , п. 3 ст. 268 НК РФ . Поэтому бухгалтеры предпочитают результат от продажи ОС (убыток, выявленный на субсчете 01-« Выбытие основных средств») не списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы», а отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов». И списывать постепенно в течение того же срока, что и в налоговом учете. Конечно, это удобно, но совершенно неверно.

Другой аналогичный пример - лицензии на занятие определенной деятельностью. В налоговом учете бухгалтеры опасаются единовременно учитывать стоимость дорогих лицензий в расходах. Ведь есть Письма Минфина, рекомендующие сумму государственной пошлины за выдачу лицензии списывать равномерно в течение срока действия самой лицензииПисьма Минфина России от 16.08.2007 № 03-03-06/1/569 , от 31.05.2007 № 03-03-06/1/353 .

Есть и другие письма финансового ведомства, в которых Минфин высказывает иное мнение о порядке признания расходов на лицензии в налоговом учете. В защиту единовременного признания стоимости лицензии в расходах он приводит такие аргументы:

• положение п. 1 ст. 272 НК РФ о распределении расходов между периодами может применяться только к расходам, возникающим в рамках гражданско-правовых договоров. А в отношении иных расходов (к примеру, вытекающих из норм закона) п. 1 ст. 272 НК РФ не применяется. Поэтому нет необходимости распределять стоимость лицензии на все периоды ее действияПисьмо Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-05/132 ;
• государственная пошлина является федеральным сборомп. 2 ст. 8 , п. 10 ст. 13 НК РФ . Поэтому ее сумму надо признать в расходах в момент начисленияподп. 1 п. 1 ст. 264 , подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ ; Письмо Минфина России от 30.11.2005 № 03-03-04/1/399 ; Постановления ФАС МО от 12.08.2009 № КА-А40/7313-09 ; ФАС ВВО от 30.11.2006 № А28-3289/2006-109/21 .

ПРИЧИНА 4. Нам удобно отражать все суммы, которые нужно (или просто решено) списывать равномерно в течение нескольких месяцев, на счете 97

Удобство, прежде всего, обеспечивает возможность автоматического ежемесячного списания в программе сумм со счета 97. Такой механизм заложен в большинство бухгалтерских программ. Не нужно вручную делать проводки каждый месяц - все делается само собой.

Мнение читателя

“ У нас ЕНВД - перевозка грузов (налоговый учет, соответственно, мы не ведем). На балансе десять машин. На каждую из них - КАСКО, ОСАГО. Срок страхования в основном год. Что делать: вешать на дебиторку и каждый квартал самой списывать? Но это очень обременительно. Получается, что легче оставить на счете 97 - просто в балансе выделять отдельной строкой” .

Ольга,
бухгалтер, Московская обл.

И что немаловажно - для такой проводки программа не требует вводить реквизиты какого бы ни было документа (акта о выполнении работ или оказании услуг, накладной и т. д.). Именно поэтому некоторые бухгалтеры сознательно учитывают на счете 97 суммы некоторых авансов (к примеру, платежи по договорам страхования).

Кроме того, некоторым предпочтительнее все суммы, которые надо постепенно признавать в расходах, учитывать где-то в одном месте (как суммы, действительно относящиеся к будущим периодам, так и суммы авансов по услугам или аренде и прочих непонятностей). Ведь если такие постепенно списываемые суммы раскидать по нескольким счетам (к примеру, одну часть оставить на счете 97, а остальные - на разных субсчетах к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), то вероятность ошибки повышается - можно с каких-то счетов их списать, а с каких-то - забыть. Да и работы прибавляется.

Вывод

Итак, в результате бессистемного подхода к использованию счета 97 в бухучете многих организаций на нем образовалась та самая «помойка», которая раньше плавно переходила в бухотчетность в виде абсолютно неклассифицируемой суммы, непонятно что означавшей.

А ведь это неправильно, поскольку не дает представления о реальной картине активов, расходов и финансового результата.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» никто не отменял

Посмотрим, что же именно произошло в 2011 г. с расходами будущих периодов в связи с поправками, вступившими в силу начиная с 1 января этого года.

Расходы будущих периодов «удалили» из отчетности.

Изменения, внесенные Минфином, направлены на устранение неразберихи в отчетности и упорядочение сумм, отражаемых ранее в качестве РБП в бухгалтерской отчетности:

• в утвержденной форме бухгалтерского баланса теперь нет строки для отражения расходов будущих периодов;
• п. 65 Положения № 34н звучит теперь как отсылочная норма: при определении затрат отчетного периода он направляет бухгалтеров к профильным ПБУ, регулирующим условия признания различных активов. Расходы будущих периодов сами по себе в нем не упомянуты.

Если в бухгалтерской отчетности есть безликий актив «РБП», это усложняет ее трансформацию в международную. Причем автоматически такому «запасу» нельзя найти соответствие с активами/расходами по правилам международного учета (в старой форме баланса именно в разделе «Запасы» была предусмотрена строка для отражения расходов будущих периодов). Требуется поднимать аналитику счета 97 и «разгребать», что, куда и когда относить.

Поэтому приверженцы скорейшего перехода на МСФО ратуют за то, чтобы вообще удалить понятие «расходы будущих периодов» из всех нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, включая и План счетов.

Так что теперь в отчетности просто не должно быть строк, в которых отражается скопом масса разнородных сумм (если они, конечно, существенные). А существенность показателя надо определять самостоятельноп. 3 Приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н , с учетом того, чтобы отчетность давала пользователям реальную информацию для оценки финансового положения организации и результатов ее деятельностип. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. Приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н .

Расходы будущих периодов в бухгалтерском учете сохранились.

Эти расходы по-прежнему поименованы в нескольких положениях по бухгалтерскому учету.

Во-первых, механизм переноса затрат на будущее до сих пор предусмотрен ПБУ 10/99 «Расходы организации»пункт 9 , п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н . Это самое главное препятствие для устранения счета 97 из «боевого запаса» бухгалтера. Переходящие затраты, имеющие отношение к получению доходов в будущем, оно по-прежнему предписывает обоснованно распределять между отчетными периодамип. 19 ПБУ 10/99 .

Кстати, аналогичное правило есть и в налоговом учете. При расчете базы по налогу на прибыль расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от их оплатып. 1 ст. 272 НК РФ . И это для бухгалтера, которому нет особой нужды скрупулезно следовать правилам международного учета, - еще один серьезный аргумент за то, чтобы применять счет 97. Конечно, все в курсе, что бухучет и налоговый учет - это две самостоятельные системы. Но если в бухучете вы будете списывать расходы единоразово, а в налоговом - постепенно, то результат понятен всем: здравствуйте, разницы по ПБУ 18/02! Вот только им никто не рад, и все стараются их минимизировать.

Во-вторых, упоминание расходов будущих периодов осталось в других нормативных актах по бухучету. Вот они:

• п. 39 ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы»утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н ;
• п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н ;
• п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасовутв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н ;
• п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организацийутв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н (в этих Указаниях в качестве примера расходов будущих периодов приведены расходы на приобретение лицензии);
• План счетов бухучета и Инструкция по его применениюутв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н .

Вывод

Сейчас Минфин сделал лишь первый шаг: заставил идентифицировать расходы будущих периодов при составлении бухгалтерской отчетности (разумеется, если сумма расхода/актива существенная). Теперь в балансе не должно быть существенных безликих сумм.

Но пока речь не идет о том, чтобы ликвидировать счет 97 «Расходы будущих периодов». Да это и невозможно сделать сейчас - пока не отменен сам механизм переноса на будущее простых затрат (не связанных с приобретением амортизируемого имущества)п. 19 ПБУ 10/99 .

И если в нормативных актах по бухучету предусмотрен перенос затрат на будущее, то и пользоваться им можно до тех пор, пока Минфин не приведет в порядок свои ПБУ и иные нормативные акты.

Определяемся, что мы будем менять в своем бухучете

Не секрет, что далеко не все организации трепетно относятся к своей бухгалтерской отчетности. У многих небольших предприятий в числе пользователей отчетности часто - лишь налоговая инспекция и руководство (да и оно интересуется балансом чисто формально). Понятно, что у бухгалтеров таких организаций нет серьезного стимула для того, чтобы вести бухучет идеально. Штрафы за неправильное отражение операций, конечно, естьпп. 1-3 ст. 120 НК РФ , но они для многих представляются иллюзорными (хотя бы потому, что проверяющие из налоговой инспекции, как правило, бухучет знают не очень хорошо). В итоге некоторые бухгалтеры решили вообще ничего не менять в порядке учета РБП - ведь это не такой принципиальный момент, как, например, лимит стоимости основных средств.

Некоторые нашли компромисс: оставить на счете 97 все так, как и было раньше (даже если это и не идеальный вариант учета), а чтобы правильно заполнить отчетность, существенные суммы затрат, числящихся в составе РБП, выделять и показывать в бухгалтерском балансе обособленно.

А тем, кто хочет все же, чтобы бухучет родной организации соответствовал требованиям, придется постараться. От неразберихи на счете 97 можно и нужно избавляться. Значит, надо вносить изменения в учетную политику. Чтобы очертить круг таких изменений, вам нужно определиться, какие хозяйственные операции вы будете учитывать иначе, чем делали это раньше. А для этого вам надо проинвентаризировать свой счет 97:

• то, что может быть смело названо активами, оставляете на счете 97. Каждому из таких активов надо дать конкретные названия и для каждой группы однородных активов лучше выделить субсчет на счете 97. Это облегчит заполнение бухотчетности;
• того, что у нас подходит под понятие расходов, на счете 97 быть не должно. И в дальнейшем подобные затраты вы будете сразу признавать при расчете финансового результата текущего периода (они будут учитываться в отчете о прибылях и убытках).

Внимание

Если изменившиеся требования в бухучете затрагивают ваши операции, вам нужно вносить изменения в свою учетную политику. И действовать они должны с начала года.

Заметим, что понятие актива в нашем бухучете весьма расплывчатое и под него подходит чуть ли не все на свете (активами считаются любые хозяйственные средства, над которыми организация получила контроль и которые должны принести ей экономические выгоды в будущемп. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.97) ). Поэтому лучше рассуждать более прагматично. Чтобы классифицировать некую сумму, проверяете это нечто на предмет того, сможете ли вы это продать кому-то другому или нет. Если вы можете это продать, то у вас есть актив (к примеру, расходы на подготовку к производству сформируют стоимость готовой продукции, которую вы сможете реализовать). Если вы это нечто продать не можете - значит, расход у вас есть уже сейчас, а не в каком-то неопределенном будущем. К примеру, лицензию вы получаете для своей определенной деятельности, и, даже если вы перестанете ею заниматься, деньги вам никто не вернет, а никому другому ее передать нельзя. Значит, лицензию вполне логично признать все-таки расходом, а не активом.

Изменения в применяемых вами способах бухучета должны действовать с 01.01.2011 - ведь они связаны с вступлением в силу Приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н, который внес поправки в нормативные акты по бухучетуп. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н . А поскольку в Приказе № 186н нет никаких переходных положений, то изменения в отчетность, по-хорошему, нужно вносить ретроспективнопп. 14, 15 ПБУ 1/2008 . Правда, большинство организаций игнорируют это требование (причем некоторые - даже невзирая на то, что их отчетность проверяют аудиторы). Причина в том, что ретроспективный метод труден - ведь при изменении способов учета вам придется пересчитать входящие остатки на счетах бухучета по состоянию на 1 января. Данные отчетности на 31.12.2009 и на 31.12.2010 (эти данные фигурируют в текущей отчетности 2011 г.) надо представить в уже пересчитанном виде - как будто ваш новый способ учета применялся вами и раньше.

Те, кто не хочет применять ретроспективный метод, суммы, которые теперь надо признавать в учете единовременно, предпочтут списать как расходы текущего периода (на счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Такой подход бухгалтеры объясняют тем, что в Приказе № 186н никаких переходных положений по этому вопросу нет, а ошибкой как таковой однозначно признать старый порядок отражения сумм в учете довольно сложно.

Кроме того, не забывайте, что малые предприятия (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) могут на вполне законных основаниях отражать изменения учетной политики перспективно - то есть в текущем периодеп. 15.1 ПБУ 1/2008 .

Какой способ (ретроспективный или нет) вы будете применять, если вообще решитесь на изменения, - выбирайте сами. Но вам нужно будет заявить о нем в пояснительной записке к отчетности.

Инвентаризируем счет 97 «Расходы будущих периодов»

Подробнее о создании резерва на оплату отпусков вы можете прочитать:

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции, отражаемые бухгалтерами на счете 97 «Расходы будущих периодов», и подумаем, что с ними делать дальше. Разумеется, все это для тех, кто решил скорректировать свой бухучет и внести изменения в учетную политику.

Активы/расходы, учитываемые ранее как РБП	Суть актива/расхода и порядок его учета	Строка в отчетности (подстрока - если сумма существенная)
Компьютерные программы, приобретенные для использования (не рассматриваем оплату периодических платежей и приобретение исключительных прав на программное обеспечение)	Это права пользования объектами интеллектуальной собственности (нематериальными активами - НМА). НМА, полученные в пользование, надо учитывать на забалансовом счете. Сумму фиксированного разового платежа за пользование НМА надо отражать как расходы будущих периодов исписывать в течение срока действия договорап. 39 ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы», утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н . К счету 97 можно открыть субсчет «Программное обеспечение»	Подстрока «Права пользования программным обеспечением»: <или> строки 1170 «Прочие внеоборотные активы» раздела I баланса - если срок использования программы более 12 месяцев; <или> строки 1210 «Запасы» раздела II баланса - если срок использования программы менее 12 месяцев
а) у вас есть лицензионный договор (подписанный вами и правообладателем)или же сублицензионный договор	Разовый платеж за использование программы надо списывать: <или> в течение срока использования, указанного в договоре, - если он есть; <или> в течение 5 лет - если в договоре не указан срокп. 4 ст. 1235 ГК РФ
б) у вас лишь «оберточная» («упаковочная») лицензия. Это диск с программой, на упаковке которой указаны условия использования программы. Начало использования такого диска означает заключение с правообладателем договора присоединенияп. 3 ст. 1286 , ст. 1272 ГК РФ	Если срок использования установлен, признаем расходы в течение этого срока Но срок использования программы, как правило, неограничен - ни условиями присоединения, ни Гражданским кодексом (правило о пятилетнем сроке здесь не применяетсяп. 38.2 Постановления Пленума ВС РФ № 5, Пленума ВАС РФ № 29 от 26.03.2009 ) Поэтому можно: <или> самостоятельно определить срок использования программы и распределять расходы между отчетными периодами (если стоимость программы существенна); <или> вспомнить требование о рациональности бухучетап. 6 ПБУ 1/2008 и списать стоимость программы (если она невелика) сразу на расходы в момент начала использования
Как вы, наверное, помните, при расчете налога на прибыль (по мнению контролирующих органов) стоимость прав использования программного обеспечения надо признавать в течение срока действия лицензии или в течение 5 лет (если такого срока нет)Письма Минфина России от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52 , от 23.10.2009 № 03-03-06/1/681 ; Письмо УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 № 16-12/107239 . Но есть решения судов, которые считают, что расходы на приобретение прав на использование ПО можно списать единовременноПостановления ФАС МО от 07.09.2009 № КА-А40/6263-09 ; ФАС ПО от 16.02.2009 № А55-9496/2008 ; ФАС ВВО от 17.08.2007 № А43-33315/2006-37-925
Разовые платежи по договорам страхования	Это типичный аванс, то есть дебиторская задолженность. Ведь условиями договоров предусматривается, что в случае их досрочного расторжения страховая компания должна вернуть часть страховых платежей (пропорциональную оставшемуся сроку действия договора). Расходы будут появляться постепенно - по мере истечения срока страхования. Страховки со счета 97 лучше убрать - их безболезненно можно перенести на счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», заведя для них отдельный субсчет - к примеру «Страховые платежи»	Формирует показатель по строке 1230 «Дебиторская задолженность» в разделе II баланса. В зависимости от срока задолженности ее можно отразить по двум разным подстрокам: долгосрочная дебиторская задолженность (срок - более 12 месяцев); краткосрочная дебиторская задолженность (срок - менее 12 месяцев)
В налоговом учете, если платежи по конкретному договору страхования можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль, это надо делать так: <или> разовый платеж нужно признавать равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде; <или> периодические платежи - равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде
Расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда	По сути это незавершенное производство (НЗП). Но их можно продолжать учитывать на счете 97, так как в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» содержится прямая норма о том, что в составе расходов будущих периодов должны отражаться «расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами»п. 16 ПБУ 2/2008 . Лучше открыть субсчет 97-« Расходы на выполнение предстоящих работ по договорам строительного подряда»	Подстрока «Расходы на выполнение предстоящих работ по договорам строительного подряда» строки 1210 «Запасы» раздела II баланса
Пусковые и подготовительные расходы: при подготовительных работах в сезонных производствах; при горно-подготовительных работах; при освоении новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); при подготовке и освоении производства новых видов продукции и новых технологий; при рекультивации земель	По сути это НЗП. Расходы, связанные с подготовкой ново го производства, по-прежнему можно учитывать как расходы будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов». Основание - общий принцип распределения расходовпункт 9 , п. 19 ПБУ 10/99 и то, что эти суммы учтутся в дальнейшем в себестоимости выпускаемой продукции. Кроме того, для учета в составе РБП материалов, отпущенных на пусковые и подготовительные работы, есть прямая нормап. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н . Для каждой группы таких расходов можно открыть отдельный субсчет	Можно предусмотреть подстроку к строке 1210 «Запасы» раздела II баланса для каждой группы таких расходов. К примеру: «Затраты на освоение природных ресурсов», «Затраты на освоение новых производств»
Отложенные расходы прошлых лет. К примеру: лишь для избежания убытка в одном периоде часть обычных расходов «спрятана» на счет 97 как расход будущих периодов; отнесли убыток от продажи основного средства на счет 97 для его равно мерного списания до истечения срока полезного использования ОС; какие-то затраты списываются через счет 97 для сближения с налоговым учетомподп. 1 п. 1 , п. 3 ст. 268 НК РФ	Такие затраты не должны учитываться как РБП. Их надо списать. Вариантов списания несколько: <или> как расходы текущего периода; <или> как несвоевременно учтенные ранее расходы, то есть вы признаете свою ошибкупункт 9 , п. 14 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н : <если> сумма существенная - исправлять ошибку надо используя счет 84 «Не распределенная прибыль (непокрытый убыток)» (и надо сделать ретроспективный пересчет); <если> сумма несущественная - списываем на счет 91	<если> расходы признаем текущим периодом как прочие - отражаем их по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках; <если> вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет - надо заполнить раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики» Отчета об изменениях капитала
Расходы на ремонт основных средств	Затраты на ремонт основных средств надо признавать в текущих расходах Никакого отношения к следующим отчетным периодам они не имеют. Ни одно ПБУ прямо не подтверждает возможность учета расходов на ремонт в качестве РБП Недосписанные суммы можно учесть в текущих расходах сразу. С 01.01.2011 не должно быть и резервов на ремонт ОСп. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (утратил силу с 01.01.2011)	В зависимости от характера использования ОС в Отчете о прибылях и убытках списанные суммы расходов попадут: <или> <или>
Часть отпускных, приходящихся на следующий месяц	Выплаченные отпускные надо признавать сразу. Ведь сумма расхода определена, она обоснованна, и выплата ее регулируется Трудовым кодексом. Кроме того, по правилам нового ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (оно не распространяется на малые предприятия) отпускные надо списывать за счет оценочного обязательства на оплату отпускных, учитываемого на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» Следовательно, со счета 97 отпускные надо списать на текущие расходы	В зависимости от подразделения, где трудятся ушедшие в отпуск работники, в Отчете о прибылях и убытках списанные суммы расходов попадут: <или> в строку 2120 «Себестоимость продаж»; <или> в строку 2210 «Коммерческие расходы»; <или> в строку 2220 «Управленческие расходы»
Минфин рекомендует в налоговом учете делить переходящие суммы отпускных между двумя месяцамиПисьмо Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804 . Поэтому, используя счет 97, бухгалтеры сближают бухгалтерский учет с налоговым В противовес тому, что под отпускные надо создавать резерв, некоторые бухгалтеры уже заявляют, что ПБУ 8/2010 никакого отношения к отпускным иметь не может. Ведь по правилам ПБУ 8/2010 оно не может применяться к договорам, по которым не выполнены все обязательства сторонп. 2 ПБУ 8/2010 . А трудовые договоры, на основе которых считаются отпускные, как раз подходят под это определение. Тем самым бухгалтеры считают, что они нашли лазейку для того, чтобы не создавать оценочное обязательство по отпускам Однако специалисты Минфина против такого подхода и настаивают на том, что в бухучете надо отражать оценочное обязательство на выплату отпускных (см. разъяснения И.Р. Сухарева на с. 32 в , ). К тому же есть проект следующего нового ПБУ «Учет вознаграждений работникам». И в нем четко прописано, как надо создавать оценочное обязательство (то есть резерв на оплату отпусков) и когда
Взносы в саморегулируемые организации (СРО)	Членство в СРО бессрочное, передать его другому (продать) нельзя. Уплата взносов в компенсационный фонд (несмотря на довольно внушительный размер - от 300 тыс. до 30 млн руб.п. 4 ст. 48 , п. 2 ст. 52 , п. 1 ст. 55.8 , п. 7 ст. 55.16 Градостроительного кодекса РФ ) вполне подходит под определение расходов	<если> расходы признаем текущим периодом: <или> как прочие - отражаем их по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках; <или> как обычные производственные расходы - отражаем по строке 2120 «Себестоимость продаж» Отчета о прибылях и убытках; <если> вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет - надо заполнить раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики» Отчета об изменениях капиталаутв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н
По мнению Минфина России, при расчете налога на прибыль расходы на уплату взносов в СРО можно и нужно учитывать единовременноПисьмо Минфина России от 11.02.2010 № 03-03-06/1/63 ; подп. 3 п. 7 ст. 272 , подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ
Расходы на получение лицензии на тот или иной вид деятельности	У лицензии есть срок действия, но продать ее кому-то другому нельзя. Так что это - расход. К тому же в большинстве случаев стоимость лицензии состоит из одной лишь уплаченной при ее получении госпошлины, и часто ее сумма - всего 2600 руб.подп. 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ Так что растягивать на несколько лет стоимость лицензии смысла нет - только усложните себе жизнь и прибавите работы	расходы признаем текущим периодом: как прочие - отражаем их по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках; как обычные производственные расходы - отражаем по строке 2120 «Себестоимость продаж» Отчета о прибылях и убытках; вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет - надо заполнить раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики» Отчета об изменениях капиталаутв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н
Если же лицензия дорогая и стоит несколько миллионов рублей (скажем, госпошлина за лицензию на производство этилового спирта, которая обойдется в 6 млн руб.подп. 94 п. 1 ст. 333.33 НК РФ ), то вы вполне можете вспомнить, что такие затраты упоминаются водном нормативном акте в качестве РБПп. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н . И тогда, если вы будете списывать их равномерно, к вам не должно быть претензий со стороны проверяющих (ведь вы руководствовались действующим ПБУ) При признании стоимости лицензий в налоговом учете есть две точки зрения (причем обе они подкрепляются Письмами Минфина). О них мы уже говорили на с. 27 Учитывая серьезные аргументы, приводимые Минфином в защиту единовременного при знания стоимости лицензий в налоговых расходах, вы можете руководствоваться именно ими. К тому же, даже если проверяющие не будут согласны с вашим подходом, от штрафов и пеней ссылка на письма Минфина вас убережетподп. 3 п. 1 ст. 111 , п. 8 ст. 75 , п. 1 ст. 34.2 НК РФ ; Письмо Минфина России от 24.02.2010 № 03-04-05/10-67

Получается, что у нас поправки в бухучет - точечные. Из-за этого попытки равнения на МСФО в одних ПБУ не всегда стыкуются с тем, что написано в других действующих ПБУ. И уже сейчас ходят слухи о том, что после вступления в силу всех запланированных профильных ПБУ Минфин отменит ПБУ 10/99. А сейчас - самое время бухгалтерам применять профессиональное суждение.

С проектами новых ПБУ можно ознакомиться:сайт НСФО

В создавшейся сумятице вокруг расходов будущих периодов масла в огонь подлили и разработчики бухгалтерских программ. Некоторые из них сообщили своим пользователям, что в обновленных версиях бухпрограмм новые суммы, отражаемые на счете 97, уже не будут автоматически ежемесячно списываться. А это - самый болезненный удар по хаотичному учету РБП. Так что перестраиваться придется всем: как тем, кто хочет что-то менять, так и остальным - которые будут просто вынуждены это сделать.

Некоторые затраты фирмы не могут сразу списать на расходы. Этот процесс приходится растягивать на несколько месяцев, а то и лет. Причем бухгалтерский и налоговый учет таких трат может различаться.

Затраты, которые фирма произвела в одном периоде, а учитывает в других, называют расходами будущих периодов. К таковым относят, например, оплату лицензии, сертификата и т. п.

Бухгалтерский учет

Расходы будущих периодов отражаются в бухучете на счете 97 с одноименным названием. Такой порядок предусмотрен в инструкции по применению плана счетов, утвержденной приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н.

По мере наступления отчетных периодов, относящиеся к ним расходы подлежат распределению. Как это сделать, говорится в пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которое утверждено приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н. Так, фирма может списывать расходы будущих периодов:

• равномерно в течение определенного срока;
• пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Если нельзя определить период, к которому относятся расходы, можно установить его самим. Для этого руководитель предприятия должен издать приказ. В нем надо указать, в течение какого срока предполагается списывать расходы.

Приказ может выглядеть, например, так:

ООО «Орбита»

Приказ

В связи с тем, что период эксплуатации бухгалтерской программы в договоре не установлен, приказываю:

– установить срок службы бухгалтерской программы – 36 месяцев;

Руководитель ООО «Орбита» Иванов И.И. Иванов

Пример

ЗАО «Ритм»» в июне 2004 года купило бухгалтерскую программу. Она стоит 7080 руб. (в том числе НДС – 1080 руб.).

Бухгалтер фирмы сделал в учете следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

– 7080 руб. – оплачена бухгалтерская программа;

Дебет 97 Кредит 60

– 6000 руб. (7080 – 1080) – учтены в качестве расходов будущих периодов затраты на покупку программы;

Дебет 19 Кредит 60

– 1080 руб. – учтен НДС по программе;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 1080 руб. – принят к вычету НДС по программе.

Срок использования программы в договоре не установлен. Директор ЗАО «Ритм» издал приказ о списании программы в течение пяти лет.

Ежемесячно бухгалтер фирмы должен делать такую проводку:

Дебет 26 Кредит 97

– 100 руб. (6000 руб. : 5 лет: 12 мес.) – списана часть расходов будущих периодов.

Налоговый учет

Налоговый кодекс не содержит понятия «расходы будущих периодов». Здесь только перечислены случаи, когда фирма учитывает затраты при исчислении налога на прибыль в течение определенного периода времени. К таковым, например, относятся:

– убыток при реализации амортизируемого имущества;

– расходы на освоение природных ресурсов;

– расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР).

Порядок списания этих расходов прямо указан в Налоговом кодексе. По нашему мнению, он распространяется на все фирмы независимо от того, по какому методу они считают налог на прибыль. Рассмотрим подробнее каждый случай.

Для расчета суммы убытка от реализации имущества нужно из выручки вычесть остаточную стоимость. Полученная величина уменьшает облагаемую налогом прибыль в составе прочих расходов равными долями в течение определенного периода времени. Его определяют как разницу между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до его продажи. Это порядок указан в пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса.

Пример

ООО «Стимул» в июле 2004 года продало свой станок за 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.). Первоначальная стоимость станка составляет 50 000 руб., сумма начисленной амортизации – 10 000 руб.

Срок полезного использования станка был установлен 3 года (то есть 36 месяцев). В фирме этот объект основных проработал 16 месяцев.

Бухгалтер «Стимула» определил сумму убытка от продажи станка и период времени, в течение которого он будет уменьшать облагаемую налогом прибыль.

Сумма убытка равна:

35 400 руб. – 5400 руб. – (50 000 руб. – 10 000 руб.) = 10 000 руб.

Период списания убытка на расходы при исчислении налога на прибыль составит:

36 мес. – 16 мес. = 20 мес.

Следовательно, ежемесячная сумма убытка, которую бухгалтер будет списывать на расходы начиная с июля, равна:

10 000 руб. : 20 мес. = 500 руб.

Расходы на освоение природных ресурсов можно поделить на две группы по срокам их списания. К первой группе относят затраты на поиски, разведку полезных ископаемых, сбор необходимой информации. Эти расходы уменьшают облагаемую налогом прибыль равномерно в течение 12 месяцев. Ко второй группе относятся затраты на подготовку территории к ведению горных и других работ, на возмещение ущерба, нанесенного природным ресурсам и т. д. Такие расходы списываются равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации. Об этом говорится в статье 261 Налогового кодекса.

Если научные исследования или разработки используются в производстве или при реализации товаров (работ, услуг), то их стоимость фирмы учитывают в составе прочих расходов равномерно в течение трех лет после завершения. Те исследования или работы, которые не дали положительного результата, также можно списать на расходы, но только в размере 70 процентов от их стоимости (п. 2 ст. 262 НК).

Для фирм, которые считают налог на прибыль по методу начисления, в пункте 6 статьи 272 Налогового кодекса даны указания, как списывать расходы на обязательное и добровольное страхование. Так, если предусмотрен разовый платеж взноса, то расходы фирма будет учитывать равномерно в течение срока действия договора. Это правило относится к тем контрактам, которые заключены на срок более одного отчетного периода (месяц или квартал).

К расходам, которые фирмы оплачивают в одном периоде, а списывают в другом, относятся также затраты на сертификацию, подписку, на получение лицензий, оплата компьютерных программ и т. п. Учет таких расходов при исчислении налога на прибыль будет зависеть от метода, который применяет фирма.

Если используется кассовый метод, то расходы будущих периодов будут полностью списаны в том периоде, когда оплачены.

Организациям, которые применяют метод начисления, чиновники Минфина советуют обратить внимание на условия договора. Если в нем написано, что он заключен, например, на пять лет, нужно равномерно распределить расходы в течение этого периода времени и списывать их ежемесячно. Если из договора нельзя установить, к каким периодам относится расход, то распределять его не обязательно. В этом случае предприятия могут уменьшить на эти затраты прибыль в том периоде, когда, например, бухгалтерская программа была установлена. Это следует из письма Минфина от 26 августа 2002 г. № 04-02-06/3/62.

Курс на сближение

Как правило, каждый бухгалтер желает максимально сблизить бухгалтерский учет с налоговым. Во-первых, чтобы не делать двойной работы, во-вторых, чтобы избежать разниц, которые нужно учитывать согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Один из способов добиться единого порядка учета расходов будущих периодов – применение одинакового метода их списания. Мы рекомендуем списывать такие затраты равномерно ежемесячно. Этот вариант подойдет для учета затрат на лицензии, сертификацию, компьютерные программы и т. п.

Однако не во всех случаях этот способ будет действовать. Например, при списании убытка от реализации имущества он не подойдет. Дело в том, что в бухучете отрицательный финансовый результат учитывается в том месяце, когда получен. В налоговом же учете убыток может списываться от нескольких месяцев до нескольких лет. В этом случае у фирмы образуются временные разницы. Умножив их сумму на ставку налога на прибыль, организация получит отложенный налоговый актив.

Пример

Продолжим предыдущий пример. Предположим, что величина убытка 10 000 руб. получена и в бухгалтерском, и налоговом учете. Но в бухгалтерском учете эта сумма будет списана в месяце реализации станка – июль 2004 года. В налоговом учете бухгалтер каждый месяц будет списывать по 500 руб.

Следовательно, в июле фирма получит вычитаемую временную разницу. Ее величина равна:

10 000 руб. – 500 руб. = 9500 руб.

Умножив эту сумму на ставку налога на прибыль, «Стимул» определит величину отложенного налогового актива:

9500 руб. х 24% = 2280 руб.

Поэтому бухгалтер в июле 2004 года должен сделать следующую запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 2280 руб. – отражена величина отложенного налогового актива.

В августе 2004 года бухгалтер спишет на прочие расходы очередную часть убытка – 500 руб. – и одновременно погасит часть отложенного налогового актива:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

– 120 руб. (500 руб. х 24%) – погашен частично отложенный налоговый актив.

Эту запись бухгалтер будет делать до тех пор, пока не истечет период списания убытка на расходы при исчислении налога на прибыль.

Вспомним о «старом» налоге на имущество

Относится ли предоплата к расходам будущих периодов? Этот вопрос волновал бухгалтеров, когда они рассчитывали налог на имущество согласно Закону от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 и инструкции Госналогслужбы от 8 июня 1995 № 33. Актуальной эта проблема станет и для тех фирм, у которых налоговики проверят правильность исчисления налога на имущество по старому законодательству.

Как сказано в законе, этим налогом облагаются, в частности, затраты. А согласно инструкции, сюда входят и расходы будущих периодов. Поэтому налоговики, обнаружив предоплату, проверяют, включена ли эта сумма в облагаемую базу. Если фирма этого не сделала, инспекторы незамедлительно начислят штраф. Соглашаться с мнением чиновников или нет – каждая организация решает сама. Мы лишь приведем арбитражную практику по этому вопросу.

Надо отметить, что точки зрения судов разошлись. Например, арбитры Федерального арбитражного суда Московского округа (см. постановление от 22 октября 2002 г. № КА-А40/7095-02) посчитали, что авансовые платежи не относятся к расходам будущих периодов. Следовательно, фирма правильно не учитывала их при исчислении налога на имущество.

Противоположную точку зрения выразили судьи Восточно-Сибирского округа (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 апреля 2003 г. № А33-12803/02-СЗн-Ф02-1010/03-С1). По их мнению, предварительную оплату нужно облагать налогом. В ходе рассмотрения спора фирма пыталась объяснить, что предоплата расходом не является. Об этом говорится в пункте 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Однако такой довод арбитры не приняли. Свою позицию они обосновали тем, что указанное ПБУ 10/99 не регулирует вопросы учета расходов будущих периодов. Таким образом, фирме пришлось заплатить штраф.

Так что, если у вашей организации возник подобный вопрос, мы рекомендуем ознакомиться с арбитражной практикой, сложившейся в регионе.

К расходам будущих периодов относятся затраты подготовительного характера, связанные с доходами, которые будут или могут быть получены в будущем, например по сезонным работам. Методы списания затрат будущих периодов нужно искать в нескольких ПБУ. Так, например, платежи за право использования результатов интеллектуальной деятельности, осуществляемой на основании лицензионного договора, отражают в качестве расходов будущих периодов и списывают в течение срока действия этого договора (пункт 39 ПБУ 14/2007). Как правило, списание происходит равномерно.

Пример

В январе отчетного года ЗАО «Актив» приобрело право на использование компьютерной программы. Лицензионным договором установлено, что ПО подлежит использованию в течение трех лет. Затраты на оплату права использования программы составили 18 000 руб. (единовременный платеж).

При оплате бухгалтер «Актива» сделал проводку:

Дебет 60 Кредит 51

18 000 руб. – произведен платеж по лицензионному договору;

Дебет 97 Кредит 60

– 18 000 руб. – фиксированный разовый платеж за пользование программой учтен в составе расходов будущих периодов;

Дебет 012

– 18 000 руб. – отражено в забалансовом учете право пользования нематериальным активом.

Ежемесячно в течение действия договора на использование программы бухгалтер «Актива» должен делать проводку:

Дебет 20 (26, 44, …) Кредит 97

– 500 руб. (18 000 руб. : 3 года: 12 мес.) – списана часть фиксированного платежа.

За 12 месяцев отчетного года будет списано 6000 руб. (500 руб. * 12 мес.). В балансе за отчетный год по строке 1210 нужно отразить несписанную часть расходов в сумме 12 000 руб. (18 000 – 6000).

Расходы по договору строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами, тоже учитываются как затраты будущих периодов (п. 16 ПБУ 2/2008).

Для этого должны выполняться два условия:

• расходы могут быть достоверно определены;
• в отчетном периоде, в котором затраты возникли, существует вероятность, что договор будет заключен.

Если эти условия не соблюдены, расходы признаются в периоде их оплаты (пункт 15 ПБУ 2/2008). А затраты, понесенные в счет предстоящих работ по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов (пункт 21 ПБУ 2/2008).

Пример

ЗАО «Строитель» готовится к тендеру на строительство объекта. Тендер запланирован на ноябрь отчетного года.

Разработку технико-экономического обоснования осуществляет проектная организация. ТЭО получено в ноябре и его стоимость составляет 708 000 руб., в том числе НДС – 108 000 руб. Договор строительного подряда заключен в декабре отчетного года. Работы сданы заказчику в апреле года, следующего за отчетным.

Издержки на ТЭО можно включить в расходы по договору подряда, поскольку на момент их осуществления есть вероятность, что тендер будет выигран, а контракт - подписан.

Эти затраты понесены в связи с предстоящими работами, поэтому их сумму нужно отнести к расходам будущих периодов. Списываются они единовременно: в бухгалтерском учете – после завершения работ по договору подряда (п. 21 ПБУ 2/2008), а в налоговом учете – на дату акта приемки-передачи ТЭО.

В ноябре бухгалтер «Строителя» должен сделать проводки:

Дебет 97 Кредит 60

– 600 000 руб. (708 000 – 108 000) – стоимость работ по разработке технико-экономической документации отнесена на расходы будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60

– 108 000 руб. – отражен «входной» НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 108 000 руб. – на основании счета-фактуры проектной организации «входной» НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

– 708 000 руб. – оплачена стоимость проектных работ;

Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

– 120 000 руб. (600 000 руб. * 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.

По состоянию на конец года в балансе по строке 1210 будет отражена сумма 600 000 руб.

В апреле следующего года бухгалтер сделает проводки:

Дебет 20 Кредит 97

– 600 000 руб. – стоимость ТЭО включена в расходы по договору подряда;

Дебет 77 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

– 120 000 руб. – погашено отложенное налоговое обязательство.

Кроме этого, расходы будущих периодов упоминаются в ПБУ 15/2008. Согласно этому стандарту в составе расходов будущих периодов можно учитывать:

• дополнительные расходы по займам и Кредитам (п. 8 ПБУ 15/2008);
• начисленные проценты на вексельную сумму (п. 15 ПБУ 15/2008);
• начисленные проценты или дисконт по облигации (п. 16 ПБУ 15/2008).

Наконец, упоминание о расходах будущих периодов имеется в двух методических указаниях по бухгалтерскому учету.

Так, в пункте 94 «методички» по учету материально-производственных запасов (приказ Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н) сказано, что на счет расходов будущих периодов можно относить стоимость отпущенных в производство материалов в случаях:

• проведения подготовительных работ в сезонных отраслях;
• горно-подготовительных работ;
• пусковых расходов (освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов);
• подготовки и освоения новых производств и новых технологий;
• рекультивации земель.

А в пункте 16 «методички» по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации компании (приказ Минфина РФ от 20 мая 2003 г. № 44н) сказано, что к расходам будущих периодов относятся расходы на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства.

Представляем уникальный сервис: интернет-поддержку бухгалтеров в период сдачи годового отчета. Все, что уже изменено по отчету и все, что изменится в дальнейшем, - вы найдете на сайте:

Специально для бухгалтеров разработано приложение «Годовой отчет». Сервис поможет проверить, всё ли учтено при подготовке годового отчета, и ответить на вопрос, можно ли сдавать отчет в налоговую.

Приказом Минфина от 24 декабря 2010 г. № 186н внесены два основных изменения в определение понятия «Расходы будущих периодов» (далее по тексту - РБП):

1. В бухгалтерском балансе больше нет отдельной строки «Расходы будущих периодов».

2. РПБ ныне списываются аналогично стоимости активов данного вида.

Теперь пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина № 34н от 29 июля 1998 г. (далее – Положение) звучит следующим образом: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».

А ну, учти...

Из вышеизложенного следует, что понятия «Расходы будущих периодов» в бухгалтерском учете с 2011 года не существует. Но тут возникает законодательный казус. Понятия нет, а счет в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н, все еще значится. Заглянув в ПБУ 10/99 (а именно в п. 18), можно прочесть следующее: «Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)». Да и пункт 19 данного положения подтверждает, что в бухгалтерском учете по-прежнему существует равномерное признание расходов.

Получается, что в бухгалтерском учете изменилось только то, что теперь мы отдельной строкой в форме № 1 не выделяем РБП. Оно, казалось бы, и логично, ведь новая форма баланса такой строки не предусматривает. И вроде бы гора с плеч. Но тут возникает вопрос, в какую строку формы включить данный числовой показатель. Многие специалисты считают, что сальдо 97 стоит отнести к прочим оборотным активам. Однако не ошибутся и те, кто припишет РБП к «запасам» по строке 1210. Возможно, кто-то решит возразить, ведь к производственным запасам принято относить лишь те суммы, которые указаны в методических рекомендациях по учету МПЗ. Но в данном случае в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» изменения не внесли. А согласно пункту 20 данного ПБУ числовые показатели «Расходов будущих периодов» входят в группу статей «Запасы». Поэтому стоит внести изменение в учетную политику, отразив в ней подробный механизм учета и отражения в отчетности данного вида расходов.

Кстати, у организации есть право, прописанное в пункте 7 ПБУ 1/2008 на основании МСФО, в отношении учета не индифицируемых объектов, в частности, что касается взносов в саморегулируемую организацию. Ведь речь идет о довольно значительных суммах до 30 млн рублей. После того как мы все это проделали, возникает «нами любимая» инвентаризация. Только интересовать нас должны на этот раз РБП на 1 января 2011 года, так как необходимо пересмотреть состав расходов. А раз дело касается учетной политики, то заглянем в пункты 14 и 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и увидим, что оставить можно на балансе лишь те активы, которые допускаются нормативными правовыми актами. Все остальные остатки по счету 97 подлежат единовременному списанию на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если вы решите, что этот подход нелогичен (да и желание списать все на счет расходов вполне объяснимо), и пойдете своим путем учета данных расходов, то в дальнейшем у вас могут возникнуть споры с инспекцией и, как водится, вас ждет штраф за нарушение правил бухучета и искажение отчетности (п. 1 ст. 120 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ).

В бухгалтерском балансе, форма которого утверждена приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н, сальдо счета 97 может отражаться по строке 1260 «прочие оборотные активы»

Справедливости ради стоит отметить следующее: мы считаем, что многие расходы, относимые на счет 97, в сущности, и не представляли собой расходов будущих периодов. Конечно, их перечень, определенный Планом счетов, является открытым, и предприятие имеет право само выбирать, какие расходы оно будет учитывать в качестве РПБ. Расходы на лицензии, предстоящие отпуска и страховые выплаты – такие расходы при получении организацией доходов по своей сути являются текущими. Изменения внесли ясность в формирование бухгалтерской прибыли (убытка). На практике многие расходы относились на счет 97, дабы сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Пример

На 1 января 2011 г. на счете 97 есть сальдо по страхованию имущества в сумме 36 000 рублей. Данные расходы списывались в дебет счета 26, поскольку было застраховано административное здание сроком до 31 августа 2011 г. Поскольку приказ Минфина от 24 декабря 2010 г. № 186н был опубликован 28 марта 2011 г., то в бухгалтером учете были сделаны следующие записи:

Дебет 26 Кредит 97

– 4 500 руб. – списаны РБП за январь;

Дебет 90 Кредит 26

4 500 руб. – закрытие месяца при директ-костинг.

Дебет 26 Кредит 97

– 4 500 руб. – списаны РБП за февраль;

Дебет 90 Кредит 26

– 4 500 руб. – закрытие месяца при директ-костинг.

Дебет 90 Кредит 97

– 9000 руб. – сторно РБП ввиду изменения учетной политики (восстановлен начальный остаток на 01.01.2011 г.);

Дебет 97 Кредит 84

– 36 000 руб. – сторно РБП, не предусмотренных нормативными правовыми актами на 01.01.2011 г.

Сразу оговоримся, что на счете 97 некоторые затраты остаются. Вот их перечень:

• расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»);
• права на использование НМА, при оплате за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);
• дополнительные расходы по займам и кредитам (п. 8 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»); начисленные проценты на вексельную сумму (п. 15 ПБУ 15/2008);
• начисленные проценты и (или) дисконт по облигации (п. 16 ПБУ 15/2008).

По поводу второго пункта отдельно стоит отметить, что если срок действия договора не может быть определен, то и отнести к РБП данное лицензионное соглашение невозможно. Напомним, что определение сроков по данному виду обязательств считается с учетом пункта 4 статьи 1235 ГК РФ.

Помимо этого мы изменим данные и в бухгалтерском учете. Но сразу оговоримся, что малые предприятия в соответствии с ПБУ1/2008 имеют право не делать нижеизложенных корректировок и применить перспективное изменение учетной политики. Все остальные организации должны будут в Отчете о прибылях и убытках оборот по счету 84, относящийся к изменению учетной политики, отразить по строке «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода». Данную операцию нужно будет проделать как за отчетный период (I квартал 2011 г.), так и за период предыдущего года, аналогичный отчетному (I квартал 2010 г.). Так же можно посоветовать факты нововведений и решения организации по данному вопросу описать в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. Но скорее всего Министерство финансов до конца года еще даст свои разъяснения по сложившейся ситуации.

Резервы на оплату отпусков

Положения ПБУ 8/2010 могут не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Многие предприятия в своей финансово-хозяйственной деятельности не создавали резервы на оплату отпусков. А суммы предполагаемых выплат сотрудникам, приходящихся на последующие периоды, относили на счет 97. В данный момент ситуация изменилась, поскольку пункт 72 Положения приказом № 168н был признан утратившим силу, а также было введено в действие новое ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (зарегистрировано в Минюсте 3 февраля 2011 г. № 19691). А следовательно, на 1 января 2011 г. остатки по счету 97 «Предстоящие отпуска» должны быть списаны на счет 84.

В связи с вышеперечисленными причинами на данный момент существует два разных мнения о том, как учитывать расходы на предстоящий отдых работников.

Первое, более простое для понимания и практического воплощения, гласит: все отпуска относят на текущие расходы. В поддержку этой позиции «выступает» последний абзац статьи 136 ТК РФ, обязывающий работодателя оплатить отпуск не позднее чем за три дня до его начала. В главе 25 НК РФ нет такого понятия, как «Расходы будущих периодов и способ их учета». И малым предприятиям дано право не применять ПБУ 8/2010, указав свой выбор в учетной политике (п. 3 ПБУ 8/2010).

Второе мнение сводится к тому, что резервы на оплату отпуска стали обязательными. Данные расходы можно подвести под соответствие с условиями, описанными в пункте 5 ПБУ 8/2010, а именно:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В том случае, когда у компании возникают сомнения в наличии такой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, велика вероятность, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Ну а коли этот пункт работает, то мы должны выполнить и требования пункта 8 указанного выше ПБУ: «Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы, либо включается в стоимость актива».

Какое мнение поддержите вы – решать вам. Чиновники пока не высказывали свое мнение по данному поводу. В налоговом учете все осталось по-прежнему – руководствуемся статьей 272 НК РФ.

Светлана Щепетильникова