Кассовый метод. Кассовый метод учета доходов и расходов

Учетная политика предприятия является основой деятельности бухгалтерской службы на субъектах хозяйствования. Поэтому крайне важно сделать правильный выбор относительно того или иного метода отнесения доходов и затрат, чтобы впоследствии не возникало недоразумений с фискальными органами. В статье ниже мы и поговорим о том, каким образом можно отражать в бухгалтерском учете результаты операционной деятельности предприятия.

Сущность и классификация доходов на предприятии

Согласно действующему законодательству, в качестве дохода принимается любая прибыль, которую получает субъект хозяйствования в процессе своей деятельности, и которую можно исчислить в стоимостном выражении различными способами (для этого существует кассовый метод или же начисления).

При этом есть категория поступлений в бюджет предпринимателя, которая исключается из статей доходов и не подлежит налогообложению. К таким следует отнести дополнительные налоги (их принято также называть косвенными), представляющие собой добавленную стоимость на товар, которую покрывает покупатель при приобретении.

В целом доходная часть определяется путем анализа первичных и налоговых учетных документов, а также прочих, подтверждающих факт свершившейся сделки. Иными словами, доходы классифицируются на налогооблагаемые и те, которые не подлежат расчету фискального сбора.

Прибыль как объект налогообложения

Ни для кого не секрет, что формируется из общей суммы выручки за вычетом ряда обязательных отчислений, после чего и рассчитывается совокупный доход разными способами (такими, например, как метод начисления и кассовый метод).

Полученная сумма подлежит налогообложению и соответствует следующим условиям:

• финансовые потоки должны представлять собой результат реализационной деятельности;
• выручка считается полученной даже в том случае, если она представлена не в денежной форме, а в натуральной.

Однако есть и такой доход, который принято считать внереализационным и учитывать как результат операционной деятельности. К нему следует отнести различного рода паи, проценты от депозитов, полученные штрафы, пени и прочие.

Не подлежат налогообложению такие поступления в пользу субъекта хозяйствования, как арендованное имущество, займы, а также взносы в уставный фонд предприятия.

Сущность и классификация расходов

Когда речь заходит о расходах, многие начинающие субъекты хозяйствования, не имеющие опыта в предпринимательской деятельности, думают о том, что любые операционные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако это заблуждение. Да, расход представляет собой определенную сумму, выраженную в стоимостной форме и высчитанную любым удобным способом, регламентированным законодательством (например, один из таких - кассовый метод), на которую можно уменьшить доход до налога. Однако существует ряд операций, которые не имеют права быть принятыми к учету валовых результатов.

Поэтому каждый расход должен иметь адекватное обоснование, подтверждать факт своего свершения документально, а также касаться непосредственной деятельности субъекта хозяйствования.

Документальное оформление расходов

На каждую разновидность затрат фискальные органы запрашивают определенный перечень документов, который может незначительно отличаться от приведенного ниже:

• если это командировочные расходы, то требуется с подтверждающим удостоверением, чеками на жилье и транспорт;
• транспортные услуги - путевые листы, акты приема-передачи оказанных услуг;
• аренда имущества - расчетные документы, подтверждающие оплату, договоры, акты приема-передачи;
• мобильная связь - договоры, приказы о пользовании, детализация счетов, перечень уполномоченных сотрудников;
• эксплуатация автомобилей служебного содержания - путевые листы;
• приобретение питьевой воды - справка из соответствующих органов о непригодности местной водопроводной воды к употреблению, расчетные документы.

Разновидности расходов

Итак, расходы уже подкреплены документально, после их необходимо исчислить любым удобным способом (например, для этого существует метод начисления и кассовый метод, о которых мы поговорим несколько позже), но для начала давайте попробуем проклассифицировать имеющиеся затраты. Следует уяснить, что таковые могут быть даже в том случае, если на предприятии отсутствует прибыль. Поэтому, согласно постановлению Министерства финансов РФ, и распределяться они должны не относительно доходной части (поскольку не всегда на нее приходятся), а в соответствии с собственной классификацией.

Разновидностей всего две, и они просты для запоминания:

1. Те затраты, которые подлежат налогообложению (бывают внереализационными и задействованными в производственном процессе).
2. Не облагаемые налогом затраты, иными словами - прочие.

Расход как объект налогообложения

Для того чтобы определить величину выручки, можно использовать кассовый метод определения доходов, ну а если последние отсутствуют в балансе как таковые, то все внимание при подведении финансовых результатов необходимо обратить на расходы. Как говорилось выше, они могут как облагаться налогами, так и нет - все это согласно действующему законодательству.

К первым можно отнести производственные и реализационные, материальные (или, как их еще принято называть, сырьевые), трудовые (заработная плата сотрудников), амортизационные и прочие.

Затраты, которые не подлежат налогообложению, называют также нормируемыми. Их перечень регламентирован ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации. Среди них могут быть недостачи, а также компенсация личных затрат сотрудников, которые были осуществлены в процессе служебных командировок.

Кассовый метод: определение и особенности использования

Наконец, мы добрались до способов исчисления доходов и расходов за отчетный период. Для начала необходимо уяснить, что под такую процедуру подпадают только те операции, которые законодательно подлежат учету. Кассовый метод признания доходов и расходов основан на средней арифметической, которая высчитывается за весь период в совокупности и берет за свою константу величину Последняя, как говорится в разъяснениях фискальной службы, должна быть менее 1 миллиона рублей в месяц.

А это значит, что на полугодие должно приходиться максимум доходов - 6 млн. рублей. Как будет распределяться данная сумма, остается на усмотрение субъекта хозяйствования. Поэтому вполне законным будет, если предприниматель в первые три месяца вообще не получит прибыли, а в последующие она составит по 2 млн. на каждый отчетный период.

Исключения из кассового метода

Кассовый метод имеет массу недостатков. Для начала, как вы уже заметили, он имеет ограничения по сумме, а это значит, что крупные субъекты хозяйствования, имеющие величину средней выручки более 1 млн. рублей, попросту не могут его применять законодательно. Существует перечень учреждений, которые лишены такого способа учета результатов операционной деятельности.

Так, согласно НК РФ, кассовый метод признания доходов и расходов исключен в своем использовании для следующих представителей бизнеса:

• финансовые учреждения, занимающиеся банковской деятельностью;
• те субъекты хозяйствования, которые принимают участие в совокупном ведении хозяйства согласно заключенной договоренности о доверительном управлении активами или же о

Учет доходов кассовым методом

Если субъект хозяйствования выбрал данный способ отражения в финансовых результатах собственной выручки, то он обязан отразить это в действующей учетной политике предприятия и в дальнейшем ей следовать. Кассовый метод признания доходов и расходов в приходной части имеет ряд особенностей, закрепленных действующим законодательством, поэтому их соблюдение обязательно для любых форм хозяйствования, которым разрешено использовать данный вариант учета согласно НК РФ:

• датой признания поступления считается день, в который денежные средства были зачислены на расчетный счет субъекта хозяйствования в банке;
• условие выше также касается любых работ и услуг на благо бизнеса, которые считаются неимущественными;
• если предприятие предоставляло займы кому-либо, то в день их погашения также отражается доход в полной мере.

Иными словами, кассовый метод можно основывать на фактических операциях. В противном случае поступления в пользу субъекта хозяйствования не признаются.

Расходы при кассовом методе

Как вы уже поняли, при такой учетной политике расходы будут приниматься во внимание лишь в том случае, если присутствовал документально оформленный факт их осуществления. В случае затратной части баланса кассовый метод признания доходов и расходов в качестве подтверждения принимает факт непосредственной оплаты и ничего более. Последний также говорит о прекращении взаимных обязательств между контрагентами согласно указанным в Налоговом кодексе РФ нормам.

А это значит, что кассовый метод учета расходов исключает отнесение к затратной части тех платежей, которые считаются авансом за услуги и товары, однако пока еще не выполнены. В данном случае потоки по операции будут отнесены в в день отгрузки товара или оказания услуг по договору.

Доходы при методе начисления

Если кассовый метод доходов и расходов признает операции лишь в том случае, когда они фактически уже осуществились, то методика начисления, наоборот, обязует отражать в финансовых результатах обязательства в день их возникновения, вне зависимости от реального осуществления условий сделки.

Согласно общему правилу отражения поступлений от реализации, сделка будет показана в учете как результат операционной деятельности в день подписания акта об оказании работ и предоставлении товаров.

Однако существует также специальное правило, касающееся тех комплексных договоренностей, результат которых отразить одним отчетным периодом не представляется возможным. В таком случае доход отражается равномерно относительно каждого зафиксированного промежутка времени, и регламентируется это учетной политикой предприятия.

Расходы при методе начисления

Если кассовый метод учета требует фактического подтверждения осуществленных расходов, то при методике начисления относительно затрат дела обстоят несколько иначе. К принципам последнего можно отнести следующие:

• затраты отражаются в учете в том периоде, к которому они относятся документально, вне зависимости от даты фактического осуществления сделки;
• если в условиях договора указаны сроки выполнения обязательств, они и ложатся в финансовый результат, в противном случае налогоплательщик может их определить по своему усмотрению;
• принципы, указанные в пункте выше, также касаются тех форм договоров, в которых указаны только рамки оплаты, но ничего не говорится об отгрузке товара и оказании услуг;
• если расходы невозможно классифицировать и отнести к какому-либо месту возникновения затрат, то их совокупная сумма распределяется равномерно относительно всей доходной части.

Следует отметить, что кассовый метод применяется налогоплательщиками достаточно редко, однако для организаций с небольшими объемами выручки применение его все-таки возможно, поэтому рассмотрим его основные положения.

Кассовый метод связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имущества (имущественных прав) и регулируется ст.

273 НК РФ.

Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн. рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

В целях гл. 25 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод) (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

а) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

б) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных ст. ст. 261, 262 НК РФ;

в) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 ст. 273 НК РФ, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с настоящей статьей, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, в случае если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п. 5 ст. 273 НК РФ).

Помимо объема выручки, ограничивающей использование этого метода, таким ограничением выступает и норма, содержащаяся в п. 4 ст. 273 НК РФ.

Как видно из положений ст. 273 НК РФ, возможность применения кассового метода появляется у налогоплательщика лишь в том случае, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в любом отчетном периоде (квартале) не превысит установленный законодательством размер в 1 млн. рублей (без учета НДС).

Если же налогоплательщик, работающий по кассовому методу, допустил превышение выручки, то требование, предъявляемое к нему законодателем, достаточно жесткое. Налогоплательщик обязан перейти на метод начисления, причем сделать это необходимо с начала налогового периода по налогу на прибыль, т.е. с начала финансового года, а это неизбежно связано с негативными последствиями в плане налогообложения.

Нужно отметить, что в отличие от метода начисления кассовому методу гл. 25 НК РФ уделила очень мало внимания. Так как основным критерием для возможности его применения является выручка от реализации товаров (работ, услуг), следовательно, организация, использующая данный метод, должна подтверждать право его применения ежеквартально.

(Суммы в примере приведены без НДС)

Допустим, выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) в 2005 г. составила: 1)

за I квартал - 1300000 руб.; 2)

за II квартал - 720000 руб.; 3)

за III квартал - 900000 руб.; 4)

за IV квартал - 900000 руб.

В среднем выручка за каждый квартал 2005 г. составила 955000 руб.: (1300000 + 720000 + 900000 + 900000) / 4, т.е. не превысила 1 млн. руб. Это позволило налогоплательщику с 1 января 2006 г. применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Предположим, что выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) составила в 2006 г.: 1)

за I квартал - 1080000 руб.; 2)

за II квартал - 900000 руб.; 3)

за III квартал - 1320000 руб.; 4)

за IV квартал - 700000 руб.

Тогда по состоянию на 1 апреля 2006 г.: II + III + IV (2005) + I (2006) = 720000 + 900000 + 900000 + 1080000 = 3600000, налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки составляет 3600000 / 4 = 900000 руб.; по состоянию на 1 июля 2006 г.: III + IV (2005) + I + II (2006) = 900000 + 900000 + 1080000 + 900000 = 3780000, налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки составляет 3780000 / 4 = 945000 руб.; по состоянию на 1 октября 2006 г.: IV (2005) + I + II + III (2006) = 900000 + 1080000 + 900000 + 1320000 = 4200000 руб., налогоплательщик не вправе применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки за четыре предыдущих квартала превысила предельный размер (4200000 / 4 = 1050000 руб.), и налогоплательщик обязан пересчитать доходы и расходы по методу начисления с 1 января 2006 г.

У организаций, использующих кассовый метод, может возникнуть определенный налоговый риск при получении авансового платежа. Дело в том, что вопрос о включении авансовых платежей в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сегодняшний день остается неурегулированным.

Одни специалисты считают, что суммы аванса не могут быть включены в налоговую базу, другие же (к ним, в частности, относятся и представители фискальных органов), наоборот, указывают на то, что сумма аванса у кассовиков включается в доходы.

Таким образом, суммы полученных авансов не могут быть учтены у организации, работающей по кассовому методу, в качестве доходов по следующим причинам. Во- первых, из буквального прочтения п. 2 ст. 273 НК РФ следует, что к доходу относится лишь погашение задолженности перед налогоплательщиком. В момент же получения аванса такой задолженности просто не существует, следовательно, признать эту сумму доходом нельзя. Кроме того, понятие дохода установлено в п. 1 ст. 249 НК РФ. Согласно названной статье, в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Авансовый платеж организация получает до момента реализации товаров (работ, услуг), поэтому считать авансовый платеж доходом на основании ст. 249 НК РФ нельзя.

Однако следует еще раз повторить, что и налоговые органы, и работники Минфина России настаивают на том, что авансы включаются у организаций, работающих по кассовому методу, в сумму дохода, видимо, опираясь на положения п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно названному пункту при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы: в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Иными словами, если в ст. 251 НК РФ прямо указано, что суммы аванса не считаются доходом только при методе начисления, значит, при кассовом методе они подпадают под доходы.

В связи с тем что данный момент не имеет однозначной трактовки в налоговом законодательстве, организация должна самостоятельно решить, будет ли она включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы авансовых платежей или нет.

Следует заметить, что вступать в судебные споры по этому вопросу с налоговиками решаются пока не многие, так как на сегодняшний день арбитражная практика по этому вопросу немногочисленна.

В отношении выданных авансов тоже есть один нюанс. Учитывать их в составе расходов нельзя, так как для возникновения расхода помимо оплаты затрат необходимо прекращение встречного обязательства.

Несмотря на то что гл. 25 НК РФ действует уже достаточно долгое время, некоторые организации кассовый метод отождествляют с ранее действовавшим методом определения выручки в целях налогообложения "по оплате", что абсолютно неверно.

При кассовом методе расходом признаются только оплаченные расходы.

Если метод "по оплате" допускал учет неоплаченных расходов, корректируя себестоимость отгруженной, но не оплаченной продукции, то кассовый метод этого не допускает.

Исходя из всего вышеизложенного, можно дать совет налогоплательщикам: принимая решение о применении кассового метода, оцените риски негативных последствий его применения.

Если налогоплательщик в целях налогообложения использует метод начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Такое требование к налогоплательщику выдвигается ст. 318 НК РФ.

В соответствии с нормами ст. 318 НК РФ к прямым расходам налогоплательщик вправе отнести: 1)

материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; 3)

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Перечень прямых расходов должен быть закреплен в учетной политике.

Следует отметить, что такую редакцию ст. 318 НК РФ установил ФЗ от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, внесший значительные поправки в гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Следует отметить, что прежняя редакция данной статьи содержала закрытый перечень прямых затрат, что приводило к формированию различного их состава в бухгалтерском и налоговом учете, в связи с чем бухгалтеру приходилось вести "двойной" учет прямых затрат, так как именно они влияют на оценку незавершенного производства.

Теперь же налогоплательщик налога на прибыль может самостоятельно определять перечень прямых расходов, что фактически позволяет установить их одинаковый состав и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Это означает, что для целей налогообложения организации могут использовать методы расчета незавершенного производства, используемые для целей бухгалтерского учета.

Необходимо помнить: чтобы воспользоваться указанным правом, организация должна закрепить порядок оценки незавершенного производства в учетной политике и использовать его не менее двух налоговых периодов. Следует заметить, что данное положение гл. 25 " Налог на прибыль организаций" позволит бухгалтерам значительно снизить трудозатраты.

И еще одно важное замечание: в п. 1 ст. 318 НК РФ теперь прямо указано, что расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, могут быть отнесены налогоплательщиком в состав прямых расходов. Напомним, что ранее налоговые органы исключали из состава прямых расходов указанные расходы, обосновывая свою позицию тем, что они не признаются единым социальным налогом. В частности, такая точка зрения указана в письме МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", аналогичную точку зрения высказывал и Минфин России в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 16 февраля 2004 г. N 04-02-05/1/14 "О признании в налоговом учете страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". В связи с чем налогоплательщики налога на прибыль отражали указанные суммы в составе прочих расходов и, соответственно, учитывали их как косвенные расходы. Это всегда приводило к образованию различного состава прямых затрат в бухгалтерском и налоговом учете. Теперь этого можно избежать.

Организации - налогоплательщики налога на прибыль имеют право использовать рассматриваемый порядок, начиная с 1 января 2005 г. Однако в этом случае им необходимо подать в налоговые органы уточненные декларации по налогу на прибыль. Те же, кто к этому не готов, вправе использовать старую методику распределения прямых затрат в налоговом учете, закрепив ее использование в учетной политике.

Все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам.

Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего (налогового) периода с учетом требований налогового законодательства. В аналогичном порядке в расходы текущего периода включаются и внереализационные расходы налогоплательщика.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Налогоплательщики, работающие по кассовому методу, не производят деление затрат на прямые и косвенные, они классифицируют осуществленные затраты лишь на оплаченные и неоплаченные.

Налогоплательщикам, имеющим на балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств, следует обратить внимание на то, что гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ предусматривает особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Особенности определения налоговой базы такими налогоплательщиками указаны в ст. 275.1 НК РФ "Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств".

В соответствии со ст. 275.1 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально- культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся: -

жилой фонд; -

гостиницы (за исключением туристических); -

дома и общежития для приезжих; -

объекты внешнего благоустройства; -

искусственные сооружения; -

бассейны; -

сооружения и оборудование пляжей; -

объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно- коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта (ст. 275.1 НК РФ).

К объектам социально-культурной сферы относятся: -

объекты здравоохранения; -

объекты культуры; -

детские дошкольные объекты; -

детские лагеря отдыха; -

санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты; -

объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры); -

объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны) (ст. 275.1 НК РФ). Содержание таких объектов достаточно часто приводит к образованию убытков, порядок учета которого в целях налогообложения установлен положениями рассматриваемой статьи НК РФ.

Названная статья НК РФ устанавливает именно порядок учета убытков для целей налогообложения обслуживающих производств и хозяйств, а не порядок учета расходов.

В отношении расходов, связанных с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщику следует помнить о том, что при определении результатов деятельности обслуживающих производств и хозяйств принимаются только те виды расходов, которые удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ.

С 1 января 2006 г. рассматриваемая статья НК РФ изложена в новой редакции. Анализируя внесенные в данную статью изменения, можно отметить, что начиная с 1 января 2006 г. особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль распространяется на всех налогоплательщиков, на балансе которых имеются подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств. Ранее это требование распространялось только на налогоплательщиков, имеющих подобные подразделения, признаваемые в целях налогообложения обособленными.

В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий: 1)

если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов; 2)

если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

3) если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности (ст. 275.1 НК РФ).

Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абз. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.

Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

В случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в ст. 275.1 НК РФ объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации (ст. 275.1 НК РФ).

Итак, если налогоплательщик имеет на своем балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств, то определение налоговой базы по налогу на прибыль по деятельности указанных подразделений производится отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Если от деятельности такого подразделения налогоплательщик получил убыток, то он вправе учесть его для целей налогообложения, однако это возможно только при соблюдении всех условий, перечисленных в ст. 275.1 НК РФ. Необходимо отметить, что условия, которые должны быть выполнены налогоплательщиком, остались по своей сути прежними, изменения носят чисто технический характер в связи с тем, что сфера деятельности ст. 275.1 НК РФ несколько расширена. Если ранее для целей налогообложения к обслуживающим производствам и хозяйствам относились только объекты, осуществляющие реализацию (как своим работникам, так и сторонним лицам) услуг, то теперь к ним отнесены и подразделения, реализующие товары и выполняющие работы.

Изменения, внесенные в ст. 275.1 НК РФ, позволяют воспользоваться нормативами, утверждаемыми органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика, в случае если на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, не только градообразующим организациям, но и всем другим.

Анализируя положения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, следует отметить, что указанная глава предоставляет налогоплательщику большие возможности в отношении учета для целей налогообложения осуществленных расходов.

Список расходов, принимаемых для налогообложения, является открытым. Понятие расхода установлено ст. 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

По сути, это означает, что организация при исчислении налога на прибыль может учесть чуть ли не все осуществленные ею расходы (за исключением расходов, перечень которых установлен ст. 270 НК РФ). Главное требование законодательства: затраты должны быть обоснованными - экономически оправданными, направленными на получение дохода и документально подтвержденными. Считаете вы, что нормальная производственная деятельность вашей организации не может осуществляться без того или иного вида затрат, - обоснуйте необходимость их осуществления, документально подтвердите и тогда на основании ст. 252 НК РФ ставьте их в расходы. Вряд ли представители налогового органа будут оспаривать ваше решение в отношении осуществленных расходов, если организация будет подходить к этому вопросу именно с такой точки зрения. Даже если это произойдет и придется обращаться в судебные инстанции, наверняка судебный орган вас поддержит, так как именно такая позиция заложена в законе.

Налоговая ставка по налогу на прибыль, установленная налоговым законодательством, составляет 24% (за исключением п. п. 2 - 5 ст. 284 НК РФ).

На сегодняшний день применяется следующее бюджетное распределение ставки по налогу на прибыль: -

6,5% - в федеральный бюджет; -

17,5% - в бюджеты субъектов Федерации.

Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие, 9 месяцев.

Налог (НП) определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (НБ):

НП = НБ x 24%.

По итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма квартального авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, полученной налогоплательщиком и подлежащей налогообложению, рассчитанной с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия и т. д. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных.

Налогоплательщики могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли.

Авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются в соответствии с порядком, установленным ст. 287 НК РФ.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии со ст. 2 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ (ГК РФ) предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Оптимизация налоговых платежей, в свою очередь, преследует цель обеспечить конкурентоспособность субъекта предпринимательской деятельности. Иными словами, предполагается создание возможности для налогоплательщика одновременно как исполнять обязательства перед государством и контрагентами по сделкам, так и получать прибыль.

Представляется важным разграничить понятия "налоговое планирование", "оптимизация" и "минимизация" налогообложения. Что касается соотношения налогового планирования и оптимизации налогообложения, то последняя в трактовке А.Б. Райзберга - это "определение значений экономических показателей, при которых достигается оптимум, т. е. наилучшее состояние системы" . Таким образом, речь идет о достижении наивысшего результата при определенных затратах ресурсов или достижение заданного результата при минимальных ресурсных затратах.

Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М., 2000. С. 268.

В свою очередь, налоговое планирование представляет собой организованную деятельность, целью которой и является оптимизация налогообложения.

Однако на практике не всякая оптимизация налогов соответствует законному планированию. Так, ст. 171 НК РФ предусмотрено, что: 1)

налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные законом налоговые вычеты (п. 1); 2)

вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ (п. 2).

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" полагает, что для достижения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам. Тем самым обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета.

Из указанного следует, что поводом к возврату НДС могут быть только "реально понесенные налогоплательщиком затраты". Однако в случае использования недобросовестных налоговых схем компания, по мнению Конституционного Суда РФ, реальных затрат не несет. Соответственно, и НДС ей возвращать не следует. Кроме того, из анализа позиции Конституционного Суда РФ следует, что кредитные схемы лучше всего подходят для оптимизации налогообложения. Например, можно приобрести векселя на 100000 рублей за десять рублей, расплатиться ими с поставщиками, а потом потребовать возврата НДС. Тем самым из определения суда следует, что налоговым органам сначала требуется определить возможность отнесения той или иной кредитной схемы к реальным затратам, а после уже принимать решение о возврате НДС.

Таким образом, позиция Конституционного Суда РФ состоит в том, что поведение налогоплательщика должно быть добросовестным, а цели деятельности экономически оправданными. Выявить это могут налоговые органы, а решения налоговых органов и действия налогоплательщиков в каждом конкретном случае оценивает суд.

Безусловно, налоговая оптимизация - важнейшая цель налогового планирования. Однако следует подчеркнуть, что налоговое планирование призвано не столько уменьшать налоговые отчисления предприятия, сколько стать наряду с планом маркетинга и производства регулятором процесса управления предприятием.

Внимание следует обратить также на соотношение оптимизации и минимизации налогообложения. В общем плане оптимизация - это выбор наилучшего варианта из множества возможных, процесс приведения системы в наилучшее состояние. Минимизация определяется как уменьшение, сведение к минимуму (наименьшее количество чего-либо необходимого). Поэтому представляется терминологически неточным утверждать, что оптимизация проводится только с целью максимального законного снижения налогов. Напротив, термин "оптимизация" шире, чем "минимизация" .

Налоговый вестник. 2000. N 10. С. 158.

Кроме того, минимизация налоговых платежей не может рассматриваться как непосредственная цель налогового планирования. Из этого исходит и правоприменительная практика. Налоговые органы, проверяя деятельность организации, исследуют цели заключения каждой сделки, создания того или иного филиала, сотрудничества с другими организациями. Если налогоплательщик стремится лишь сократить поступления в бюджетную систему, то данная деятельность организации должна рассматриваться как уклонение от уплаты налогов.

Так, ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" заключило с зарегистрированными в г. Байконуре ЗАО "Борт-М" и ООО "Корус-Байконур" договоры аренды на принадлежащие ему сооружения нефтехимического предприятия, расположенные в г. Уфе. Арбитражный суд Республики Башкортостан решениями от 26 июля 2002 г., оставленными без изменения апелляционной инстанцией, отказал в удовлетворении исков прокурора Республики Башкортостан, который просил признать эти сделки ничтожными на том основании, что они являются притворными, прикрывающими договоры на оказание услуг, и преследуют противную основам правопорядка и нравственности цель уклонения от уплаты налогов. Постановлениями Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10 декабря 2002 г. решения отменены, а указанные договоры признаны недействительными в силу ст. 169 ГК РФ, согласно которой сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна.

С исками о признании недействительными тех же договоров в Арбитражный суд Московской области на основании абзаца третьего п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах РФ", согласно которому налоговые органы наделены правом предъявлять в суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, обратилась Инспекция МНС России по г. Байконуру. Решениями от 8 октября 2002 г. и от 18 декабря 2002 г. Арбитражный суд Московской области иски удовлетворил, признал сделки ничтожными как мнимые, совершенные без намерения создать соответствующие договору аренды последствия, и указал, что их заключение преследовало цель уклонения от уплаты налогов, которая противна основам правопорядка и нравственности.

В Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" Конституционный Суд РФ указал, что Арбитражный суд Московской области и вышестоящие судебные инстанции признали заключенные ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" сделки ничтожными и заведомо противоречащими основам правопорядка и нравственности, поскольку они являлись мнимыми и совершались с целью неуплаты налогов нефтеперерабатывающими предприятиями, т.е. суды, принимая решения, действовали на основании ст. 169 ГК РФ в системной связи со ст. 170 ГК РФ и, следовательно, не допустили произвольного толкования ст. 169 ГК РФ. Они указали конкретные основания признания сделок антисоциальными и, соответственно, ничтожными (см. названное выше определение).

Предполагается, что предъявление налоговыми органами исков о признании конкретных сделок ничтожными как антисоциальных ("заведомо противных основам правопорядка или нравственности") на основании ст. 169 ГК РФ, как и их удовлетворение отдельными арбитражными судами, в большинстве случаев представляется необоснованным. По общему правилу сделки, совершенные в обход норм налогового законодательства, должны квалифицироваться как сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ).

Различие незаконных и антисоциальных сделок состоит, прежде всего, в том, что последние не просто нарушают закон (или совершаются с целью его нарушения, в том числе путем обхода), но посягают на основы правопорядка, т. е. основные начала, принципы общественной, политической и экономической организации нашего общества, либо на его нравственные устои (основы нравственности). В качестве примера можно привести нарушающие государственную монополию сделки купли-продажи оружия, боеприпасов и взрывчатых веществ, а также других видов имущества, изъятого из гражданского оборота или ограниченного в обороте в соответствии с федеральными законами (п. 2 ст. 129 ГК РФ).

Следует поддержать позицию Е.А. Суханова, придерживающегося ограничительного толкования понятия "антисоциальная сделка". По его мнению, понятие "публичный порядок" (тождественное в силу ч. 1 ст. 1193 ГК РФ термину "основы правопорядка") не совпадает с содержанием всего российского законодательства, поскольку под ним следует понимать лишь основы общественного строя российского государства. Таким образом, сделки, нарушающие основы правопорядка и нравственности, не могут и не должны отождествляться с любыми сделками, нарушающими требования законов или иных нормативных актов. Не случайно, например, еще несколько лет назад была признана необоснованной попытка Службы валютного контроля объявить антисоциальными (с применением конфискационных последствий) все сделки, нарушающие требования валютного законодательства.

Суханов Е.А. Антисоциальные сделки в науке и практике // ЭЖ-Юрист. 2005. N

В этом аспекте заслуживает внимания позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О, которым отказано в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод". В данном Определении имеются ссылки на решения некоторых арбитражных судов о признании в соответствии со ст. 169 ГК РФ недействительными ряда заключенных заявителем договоров, поскольку последние "преследуют противную основам правопорядка и нравственности цель уклонения от уплаты налогов".

Сам же Конституционный Суд РФ прямо указал на то, что квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, т.е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки, дающая суду право применять данную норму ГК РФ, выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий.

Иными словами, Конституционный Суд РФ считает, что: 1)

антисоциальным в контексте ст. 169 ГК РФ является не всякое вообще нарушение закона и норм морали, никак не "заведомо и очевидно для всех участников гражданского оборота"; 2)

любое налоговое правонарушение (уклонение от уплаты налогов) само по себе, конечно, будучи незаконным и потому безнравственным, уже только в силу одного этого заведомо нарушает именно основы правопорядка и нравственности.

Однако от решения вопроса о том, преследовали ли участники сделки цель, заведомо противную основам правопорядка и нравственности, Конституционный Суд РФ на вполне законном основании уклонился, в то же время не исключив, а именно подчеркнув, что указанное обстоятельство входит в предмет доказывания по конкретному налоговому спору.

Следует обратить внимание на то, что сферу применения ст. 169 ГК РФ образуют наиболее существенные нарушения основополагающих устоев российского государства и общества, которыми любые сделки, нарушающие налоговое или иное действующее законодательство, разумеется, не являются. И с другой стороны, наказание недобросовестных, неисправных налогоплательщиков предусмотрено нормами публичного (налогового, административного, уголовного) права, тогда как гражданскому праву как отрасли частного права изначально присущи иные задачи (ст. 1 ГК РФ), а предусмотренные им механизмы (включая даже такие жесткие, как конфискационные последствия ничтожных сделок) могут использоваться лишь для решения указанных задач (защиты прав участников гражданского оборота), а не как довесок к налоговому праву (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

С экономической точки зрения, налоговая оптимизация основана на определении объекта, на который направлен этот процесс. Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ обязанность уплаты налога наступает только при наличии в собственности налогоплательщика объекта налогообложения. Поэтому неудивительно, что при оптимизации налоговых платежей налогоплательщик стремится по возможности не допускать реального возникновения объекта налогообложения. Для этого, например, заключаются сделки, которые влекут меньшие налоговые последствия, или приобретается иной налоговый статус путем перехода на упрощенную систему налогообложения, регистрации предприятия в офшорной зоне и т.д.

Следовательно, можно представить налоговую оптимизацию как определение величины налогооблагаемой базы, при которой достигается оптимум хозяйственной системы предприятия.

Для предприятий и организаций разработано и внедрено несколько способов учета дохода и расходов в применении к налоговой базе. Одним из них является кассовый метод. Чаще всего к нему прибегают фирмы, имеющие небольшой оборот, и, соответственно, минимальную выручку. Рассмотрим данный метод более внимательно и подробно, а для наглядности приведем некоторые примеры.

Что вкладывается в понятие кассовый метод

Если выражать суть этого способа не специальными терминами, а простым русским языком, то коротко ее можно свести к следующему: на предприятии, доход которого признается непосредственно в день перечисления денежных средств на его расчетные счета в банке или в кассу, как раз и используется тот самый метод кассового учета затрат и прибыли.

Кто имеет право на применение кассового метода

Как гласит закон, работать кассовым методом могут как индивидуальные предприниматели, так и компании других форм собственности, суммарный поквартальный доход которых в отчетный период не превысил одного миллиона рублей.

При этом в законе нет безоговорочного указания на то, что конкретно в каждом месяце сумма прибыли должна непременно составлять меньше миллиона, то есть другими словами, главное, чтобы данный лимит был соблюден при среднем годовом подсчете.
Существует ряд исключений для ИП и организаций, имеющих право на кассовый метод учета.

В частности, использовать его не имеют права:

• кооперативы кредитные потребительские;
• организации, занятые в микрофинансовом секторе и банки;
• фирмы, зарегистрированные на территории других государств;
• некоторые организации, лицензированные в области недропользования;
• предприятия, работающие по договору доверительного управления имуществом.

Эти и некоторые другие коммерческие компании не имеют права применять в своей бухгалтерской практике кассовый метод.

Индивидуальные предприниматели и юридические лица, выбравшие учет доходов и расходов при помощи кассового метода, должны закрепить это документально в учетной политике предприятия на грядущий налоговый период.

Внимание! Применение в бухгалтерском и налоговом сопровождении кассового метода является сугубо добровольным правом, а отнюдь не обязательством субъекта налогообложения. Переходить на него можно либо непосредственно при регистрации предприятия, либо, если компания уже давно работает на рынке, с началом каждого нового календарного года.

Организации, перешедшей на кассовый метод, в будущем придется контролировать размер прибыли, а также соблюдать некоторые ограничения по заключаемым договорам.

Что такое ограничение по размеру выручки: пример

Ограничением по размеру выручки считается уже упомянутый выше лимит по ежеквартальной прибыли предприятия. Напомним, что он составляет ровно один миллион рублей. Причем высчитывается он не поквартально, а в среднем годовом (но не календарном!) периоде.

Приведем пример

Общество с ограниченной ответственностью «Сибиряк» с некоторых пор хочет перейти на кассовый метод учета доходов и расходов. Для определения возможности его применения во втором квартале 2015 г., компании надо посчитать, соответствует ли выручка от проведенных работ и предоставленных услуг за предыдущий период установленному законом пределу (без учета НДС).
Итак, всего за 4 квартала таблица выручки выглядит таким образом

• 0,8 млн. руб. – во втором квартале 2014 года
• 1,0 млн. руб. – в третьем квартале 2014 года
• 1,3 млн. руб. – в четвертом квартале 2014 года
• 0,6 млн. руб. – в первом квартале 2015 года

Если все сложить, то получится, что за четыре подряд квартала, перед вторым кварталом 2015 года, сумма выручки равна 3,7 миллионам рублей, без учета НДС. При этом средняя ежеквартальная величина ее составит 0,925 миллиона рублей. Таким образом, из этого простейшего расчета видно, что лимит в миллион рублей не был превышен, а значит ООО «Сибиряк» имеет полное право использовать кассовый метод учета доходов и расходов, начиная со второго квартала 2015 года.

Отражение доходов при кассовом методе

Выбирая кассовый метод, руководству и бухгалтерии предприятия надо помнить о том, что законом предусмотрена необходимость отражения доходов. Каким образом их нужно учитывать?

Главное требование по данной части – все доходы, полученные организацией, должны быть учтены строго на дату их поступления.

В качестве доходов могут выступать как денежные средства за товары или услуги, так и некоторые другие виды финансовых поступлений и перехода имущества, в том числе, к примеру, взаимозачет.

Приведем пример

ИП Чайников с самого начала своей деятельности применяет кассовый метод учета доходов и расходов.
27 января 2016 г. он доставил заказчику товары, на общую сумму 236 тыс. руб. (в том числе НДС 36 тыс. руб.). 18 марта 2016 г. Индивидуальный предприниматель Чайников договаривается со своим заказчиком о взаимозачете на сумму 118 тыс. руб. (в том числе НДС 18 тыс. руб.). Значит, на дату подписания данного договора появился остаток долга со стороны заказчика.
Какие доходы при таком раскладе надо отразить ИП Чайникову? Если говорить коротко, то на дату договора о взаимозачете с заказчиком, то есть 1 марта 2016 г. он обязан учесть доходы, равнозначные сумме погашенной задолженности (без НДС), то есть 100 тыс. руб. (118 тыс. руб. – 18 тыс. руб.).

Списание расходов при кассовом методе

Основной момент, о котором не следует забывать бухгалтерам и руководству коммерческих организаций: отражение списывания расходов при применении на предприятии метода кассового учета доходов и расходов возможно только после проведения фактической проплаты той или иной операции.

При этом существует ряд тонкостей. Например, расходы на заработную плату, материальные расходы, а также проценты за использование кредитных средств учитываются сразу после оплаты. А вот к примеру, цену материалов и сырья предприятие вправе отразить в налоговом учете не только после оплаты, но и после списания их в производство.

Приведем очередной пример

ООО «Вереск» использует при налоговом учете кассовый метод.
14 марта 2014 г. вышеозначенное общество закупило материалы для дальнейшего использования их на производстве. Общая сумма закупки составила 118 тыс. руб. (в т.ч. НДС 18 тыс. руб.), причем полная и единовременная оплата была проведена в тот же день. 20 марта 2014 г. материалы ценой 50 тыс. руб., без НДС, были частично отпущены в производство. Возникает вопрос: каким образом все вышеприведенные действия отразить в базе по налогу на прибыль?
Все просто: если используется кассовый метод, то цену материалов можно учитывать в расходах уже после проведения их оплаты и списания в производство. То есть, если 14 марта 2014 г. были в полной мере оплачены все приобретенные материалы, а в производство 20 марта 2014 года списаны только материалы на сумму 50 тыс. рублей, то значит именно эту цифру в расходах на цели налогообложения и надо отразить.

Утрата права работать по кассовому методу

При возникновении некоторых обстоятельств, в том числе несоответствия установленным законом требованиям для права применения кассового метода, предприятию, независимо от желания, придется отказаться от права на его использование. В этом случае оно обязано перейти на метод начисления, причем сделать это придется не сразу, а с начала нового календарного налогового периода. Ограничение права на кассовый метод наступает:

• если предприятие заключило договор простого товарищества или договор доверительного управления имуществом;
• если сумма дохода от проведенных предприятием сделок и операций выше установленного законом предельного лимита.

Приведенные в данном материале факты говорят о том, что применение метода кассового контроля за доходами и расходами, как и любой другой способ налогового учета в коммерческих компаниях имеет свои нюансы, особенности и тонкости.

Прежде чем принять решение об окончательном переходе на него, руководству компании или индивидуальному предпринимателю необходимо убедиться в том, что он максимально соответствует планам развития компании на ближайшее время.

Метод начисления и кассовый метод позволяют охватить весь спектр приемов, с помощью которых компании рассчитывают налог на прибыль. О методе начисления и кассовом методе мы поговорим в нашей статье, а также опишем критерии, с помощью которых делается выбор между ними, и правила отражения доходов и расходов в различных условиях.

Каков порядок признания доходов при методе начисления

При использовании метода начисления доходы отражаются в учете по нормам, содержащимся в ст. 271 НК РФ. Особенность этого приема состоит в том, что при формировании базы по налогу на прибыль доходы учитываются налогоплательщиком в периоде, когда они образовались. Факт оплаты в денежном или натуральном выражении в данном случае неважен. Размер доходов определяется по документам, из которых видны их истоки.

При этом методе датой признания доходов от реализации следует считать:

1. Для объектов недвижимости - дату, которая проставлена в приемо-сдаточном акте.
2. При совершении посреднических операций - дату, которая стоит в отчетном документе агента или комиссионера.
3. При совершении операций с ценными бумагами - дату, когда переданы ценные бумаги или когда получены денежные средства от частичного или полного погашения стоимости ценных бумаг.

Отдельно приведем моменты, когда следует признавать внереализационные доходы при этом методе. Датой признания следует считать:

• При передаче имущественных объектов на безвозмездной основе - дату, проставленную в приемо-сдаточном акте имущества.
• При совершении операций по восстановлению резерва - дату, приходящуюся на конец отчетного периода.
• При реализации соглашений по сдаче в аренду материальных или нематериальных объектов - дату, соответствующую дню, когда произведены расчеты или окончился отчетный период.
• При дарении денежных средств или выдаче дивидендов - дату, когда совершен платеж по таким средствам.

Мы приводим лишь часть списка, где указаны даты признания внереализационного дохода. С полным перечнем можно ознакомиться в п. 4 ст. 271 НК РФ.

Особый подход при отражении доходов требуется в тех случаях, когда доходы и расходы связаны неявно. Тогда распределение дохода следует делать на основе принципа равномерности. Аналогичным путем надо будет идти и в обстоятельствах, когда доход образуется в процессе производства, имеющего длительный цикл, и работы не сдаются по этапам. Этот принцип распределения дохода надлежит утвердить в учетной политике предприятия.

Каков порядок признания расходов при методе начисления

При методе начисления расходы следует признавать не в момент реальной оплаты, а в момент их возникновения в зависимости от обстоятельств. Приведем примеры:

1. Когда речь идет о материальных расходах - расходы определяются на дату, которая стоит в приемо-сдаточном акте или ином документе, оформленном при передаче сырья или материалов.
2. Для амортизационных отчислений - признание расходов происходит в последний день каждого месяца.
3. Для расходов на оплату труда - расходы признаются каждый месяц.
4. По ремонту основных средств - признание расходов осуществляется в день подписания документа, подтверждающего факт оказания услуг.
5. Для расходов по ОМС и ДМС - расходы признаются в день, определенный в договоре, или равными долями по мере выполнения условий такого договора.

Отдельно приведем даты, в которые следует признавать внереализационные расходы при этом методе. Моментом признания можно считать:

• Для резервов и налогов - дату, когда начислены соответствующие суммы.
• При плате за аренду, комиссионным средствам, а также по выплатам за оказанные услуги или выполненные работы - день осуществления расчетов или в конце месяца.
• Для выплат в виде подъемных при приеме на работу, а также по компенсациям за личный транспорт - в дни, когда производится расчет.

Приведенный список далеко не полон, поскольку трудно в небольшом материале отразить все обстоятельства. Но полный перечень моментов признания производственных и реализационных расходов есть в пп. 2–6, а внереализационных - в пп. 7–10 ст. 272 НК РФ.

Кассовый метод: особенности

При кассовом методе определить, в какой момент следует учитывать доходы, просто: следует принять за основу дату, когда пришли денежные средства на счет, в кассу или оприходован имущественный объект, являющийся средством погашения долга.

Аналогичный подход предусмотрен и к сфере затрат. Расходы при этом методе учитываются в тот момент, когда произошла их оплата.

Следует отметить, что кассовый метод доступен не всем компаниям. Есть перечень налогоплательщиков, которым он запрещен к использованию. Так, не смогут его применять:

1. Организации, набравшие такие обороты по выручке за прошедшие 4 квартала, что они превысили в среднем 1 млн за квартал. НДС в эту сумму не включается.
2. Банковские учреждения.
3. Потребительские кооперативы кредитного профиля.
4. Микрофинансовые фирмы.
5. Резиденты РФ, на которых возложен контроль над контролируемыми иностранными компаниями.
6. Компании, осуществляющие добычу углеводородов на залежах, расположенных в морской акватории, если у таких компаний имеется лицензия на этот вид деятельности. Кроме того, в эту категорию включены операторы таких месторождений.

Трудности на пути признания доходов и расходов

Применение одного или другого метода часто сопряжено с трудностями привязки ко времени затрат или доходов. Так, довольно сложно определить, когда возникает внереализационный доход при просрочке кредиторской задолженности и окончании срока исковой давности. Соответствующие суммы следует списать, но в какой момент это сделать, чтобы не нарушить правила?

Налоговые органы считают, что возникновение дохода надо привязать к окончанию отчетного периода, когда истек срок исковой давности, и учесть доход в последний день (письмо ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@). Однако у арбитражных судей иногда складывается отличное от ФНС мнение. Они полагают, что такой доход надлежит учитывать в том периоде, в котором оформлено и подписано распоряжение на списание этого долга. Свидетельством тому может служить постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08.

Кредиторка при определенных условиях тоже может быть включена во внереализационные доходы при кассовом методе. Признать такие доходы следует, согласно письму Минфина России от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883, в тот день, когда произошло списание долга. Эти разъяснения относятся, правда, к случаю применения упрощенки, но, поскольку эта категория налогоплательщиков использует исключительно кассовый метод, можно считать, что тезисы письма применимы и ко всем иным организациям, применяющим этот прием учета.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! До некоторого времени кредиторскую задолженность не надо было при кассовом методе относить к внереализационным доходам. Еще в 2002 году выходили письма Минфина, в которых это действие не было обязательным.

В любом случае, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов, порядок признания лучше утвердить в учетной политике.

Налоговый кодекс в гл. 25 содержит два возможных метода признания доходов и расходов при определении базы по налогу на прибыль:

• метод начисления, который доступен любой организации;
• кассовый метод, который вправе использовать в своей деятельности только те налогоплательщики, которые удовлетворяют критериям, определенным НК РФ.

Выбрав метод, надлежит отразить это действие в учетной политике.

Законодательство предусматривает два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли: метод начисления и кассовый метод. Расскажем подробно о каждом из них.

Метод начисления

Если организация применяет метод начисления, то доходы следует включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в периоде их возникновения, а расходы — в периоде, к которому они относятся.

Подтвердить период получения дохода или возникновения расхода могут документы: договоры с контрагентами, акты и т п. По общему правилу так следует поступать вне зависимости от фактического поступления или выплаты денежных средств (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Обратите внимание: порядок признания некоторых доходов и расходов отличается от общеустановленного правила.

Так, например, расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг), признаются на дату передачи сырья и материалов в производство и их использования, а расходы на приобретение инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды — списываются в расходы на дату передачи в эксплуатацию (п. 1, п. 5 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Напомним, что правила признания отдельных видов доходов и расходов при методе начисления содержатся в статьях 271, 272 НК РФ.

Также в особом порядке учитываются расходы, относящиеся к нескольким отчетным или налоговым периодам. Такие расходы нужно распределить и списывать равными частыми. Срок списания может быть установлен, например, исходя из условий договора с контрагентом (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Кассовый метод

При кассовом методе доходы следует признавать в периоде их получения, а расходы в периоде их оплаты. Днем получения дохода является день получения денег в кассу или поступления на расчетный счет, а также день получения аванса (п. 2 ст. 273 НК РФ). В свою очередь, расходы при кассовом методе нужно признавать в день выплаты денег из кассы, списания с расчетного счета или выбытия имущества (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При этом некоторые виды доходов и расходов при применении кассового метода должны учитываться по специальным правилам. Так, например, расходы на сырье и материалы могу быть учтены при расчете налога на прибыль только после того как они будут оплачены, списаны в производство и использованы на конец отчетного месяца (п. 5 ст. 254, подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Напомним, что порядок признания отдельных доходов и расходов при использовании метода начисления установлен статьей 273 НК РФ.

В отличие от метода начисления кассовый метод могут применять не все организации.

Во-первых, действующим законодательством установлен лимит выручки. Так, применять кассовый метод могут организации, чья средняя выручка за четыре прошедших квартала не превышает 1 млн руб. Единственным исключением являются участники проекта «Сколково»: на них указанное ограничение не распространяется.

Во-вторых, установлен перечень лиц, которые не могут применять кассовый метод вне зависимости от размера выручки. К ним, в частности, относятся:

• банки;
• кредитные потребительские кооперативы;
• микрофинансовые организации;
• контролируемые лица иностранных организаций;
• организации, владеющие лицензиями на пользование участком новых морских месторождений;
• организации-операторы новых морских месторождений;
• участники простых и инвестиционных товариществ;
• участники договоров доверительного управления (п. 1, 4 ст. 273, п. 1 ст. 275.2 НК РФ).