Сравнение рсбу и мсфо. Мсфо и рсбу: как выплатить дивиденды

В настоящее время все большее количество организаций составляет отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Имея на руках два документа с разными суммами прибыли по МСФО и по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), менеджмент компании должен определить, на основании какой отчетности предложить собственникам предприятия рассчитать и выплатить дивиденды.

Решение о выплатах собственникам организации принимается не только исходя из размера чистой прибыли. Принимается во внимание и множество других факторов, например вероятность изменения рыночной стоимости акций компании – принятие решения о невыплате или уменьшении размера дивидендов может привести к падению курса ценных бумаг предприятия. Для того чтобы этого избежать, руководство должно предложить выплаты не меньше, чем в предыдущем году.

Сколько надо платить

При определении размера дивидендов необходимо учитывать требования законодательства. Так, Гражданский кодекс разрешает выдавать их только при условии, что после их уплаты чистые активы компании не станут меньше уставного капитала. Следовательно, если нераспределенная прибыль по международным стандартам больше, чем по РСБУ, то дивиденды в размере всей прибыли по МСФО выплатить нельзя, поскольку их максимальный размер ограничен прибылью по РСБУ. Если наоборот, то этот факт может быть дополнительным ограничителем. В этом случае менеджменту надо обратить внимание на то, что часть прибыли, возможно, распределять не стоит из-за того, что в будущем произойдут оттоки денежных средств, которые негативно скажутся на финансовом состоянии компании.

Пример

Компания является генеральным подрядчиком по строительству офисного здания. Общая цена договора – 300 млн руб., его ожидаемая себестоимость – 240 млн руб. На конец отчетного года руководство оценило степень завершенности строящегося здания в 20 процентов. За период были подписаны акты на 40 млн руб., фактические затраты, отнесенные на сданные этапы, составили 25 млн руб. Кроме того, заказчик подал в суд на компанию за нарушение сроков договора. Сумма иска составляет 3 млн руб., и юридический отдел оценивает свои шансы на выигрыш дела весьма низко. Кроме того, в конце декабря отчетного года был сломан подъемный кран остаточной стоимостью 2 млн руб. Акт на списание составили только в январе года, следующего за отчетным. На начало текущего периода нераспределенной прибыли у компании не было.

МСФО:

Выручка по МСФО: 300 x 20% = 60 млн руб.

Себестоимость по МСФО: 240 x 20% = 48 млн руб.

Оценочное обязательство по иску: 3 млн руб.

Списание подъемного крана: 2 млн руб.

Итого прибыль по МСФО: 60 – 48 – 3 – 2 = 7 млн руб.

РСБУ:

Выручка по РСБУ: 40 млн руб.

Себестоимость по РСБУ: 25 млн руб.

Итого прибыль по РСБУ: 80 – 65 = = 15 млн руб.

Итак, если исходить из российской отчетности, то из прибыли текущего года акционерам можно выплатить 15 млн руб. в виде дивидендов. Однако руководству компании известно, что, скорее всего, придется уплатить заказчику по его исковым требованиям, а также заменить сломанный кран, что не отражено в отчетности по российским стандартам. Поэтому целесообразно оставить в организации средства на эти расходы.

Учет прибыли: в чем разница

Из примера видно, что прибыль по МСФО и по РСБУ может существенно отличаться. При этом если по международным стандартам она получается меньше, чем по российской отчетности, это может свидетельствовать о том, что компанию ожидают дополнительные расходы в будущем.

Исходя из этого, менеджмент может планировать размер дивидендов. При этом спрогнозировать приблизительный размер прибыли/убытка по МСФО можно на основе данных российской бухгалтерии до проведения процессов трансформации отчетности в соответствии с международными стандартами. Для этого важно знать основные отличия между прибылью в отчетности по МСФО и по российским стандартам. Отличия в прибыли могут относиться либо к прибыли, которая учитывается в форме № 2, либо к доходам и расходам, которые отражаются непосредственно в капитале.

Основные несоответствия в сумме прибыли, отражаемой в Отчете о прибылях и убытках, могут возникать в результате возникновения следующих ситуаций.

Различие в моменте признания выручки от сделок и связанных с ними затрат . Это расхождение возникает вследствие того, что в российском учете выручка признается исключительно при наличии подтверждающих первичных документов (акты, накладные, чеки и т. д.). Момент признания выручки связан с переходом права собственности.

Согласно МСФО 18, выручка должна признаваться, когда покупатель фактически вступил во владение товаром и уже практически не имеет возможности отказаться от покупки без существенных санкций. Например, если оборудование отгружено заказчику, и у него не возникло никаких претензий, то выручку по международным стандартам необходимо признавать вне зависимости от того, перешло ли юридически право собственности на товар или нет. С позиции менеджера это означает, что его компания с очень высокой вероятностью получит причитающиеся ей деньги. Следовательно, организация имеет основания рассчитывать на будущие поступления.

Проведение теста на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 . Согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», компания обязана проводить тест на обесценение своих долгосрочных активов (то есть основных средств и нематериальных активов), когда можно сделать обоснованное предположение, что выгоды, которые получит компания от их использования или продажи, меньше, чем их балансовая стоимость. Если это предположение подтверждается, то сумма актива снижается до наибольшей из стоимости использования и чистой цены продажи. Например, такая ситуация может сложиться при падении спроса на продукцию предприятия. Основные средства уже не могут производить продукции на ту же сумму, что и раньше, следовательно, в балансе их стоимость должна уменьшиться. Это означает, что активы не отражаются в отчетности по сумме больше, чем денежный поток, которые они способны создать. Поэтому если не производить этой процедуры, то стоимость активов, а значит и нераспределенная прибыль, будет завышена.

Признание оценочных обязательств в соответствии с МСФО (IAS) 37 . Если событие, которое в будущем может привести к убыткам для компании, с большей вероятностью произойдет, чем не произойдет, то, согласно IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», сумму этих убытков необходимо признать в балансе и начислить соответствующий расход. Например, если юридическая служба говорит, что в результате судебного разбирательства компании, скорее всего, необходимо будет выплатить крупную сумму, то это обязательство должно быть отражено в балансе в качестве резерва. В РСБУ такие резервы не создаются, а убытки признаются только тогда, когда событие произойдет. В данном случае это момент вынесения вердикта суда. Однако менеджмент предпочтет оставить у предприятия ресурсы, достаточные для покрытия суммы такого иска (который, скорее всего, будет проигран), а не распределять их в виде дивидендов.

Различие в учете договоров подряда . Порядок учета договоров подряда, предусмотренный в IAS 11 «Договоры подряда», существенно отличается от того, который применяется в российском учете. Сложившаяся российская практика учета таких контрактов предполагает признание выручки при подписании акта выполненных работ. Затраты по договору ставятся на баланс в качестве незавершенного производства. IAS 11 предусматривает признание доходов и связанных с ними расходов по мере выполнения работ. Незавершенное производство же при этом вообще не возникает. С точки зрения соотнесения выручки и затрат этот метод более логичен. Он позволяет менеджменту компании оценивать, какую часть прибыли, которую она заработала в текущем периоде, можно распределить в виде дивидендов, а что оставить для покрытия будущих расходов и убытков.

Оценка займов с нерыночной процентной ставкой . Согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка», займы, как выданные, так и полученные, должны при первоначальном признании оцениваться по справедливой стоимости. Это означает, что если ставка кредита существенно меньше рыночной, то за счет этой разницы возникает расход (при выдаче займа) или доход (при получении). Действительно, если одна компания выдает другой ссуду по ставке ниже рыночной, то заемщик может пользоваться деньгами на льготных условиях. Этот факт и находит отражение в таких доходах или расходах. По мере приближения срока погашения займа разница между номинальной суммой кредита и его оценкой при первоначальном признании списывается на доходы и расходы. В РСБУ заем учитывается по номинальной стоимости вне зависимости от его ставки. Здесь сложно сказать, что правильнее с точки зрения информативности отчетности. С одной стороны, никаких дополнительных денежных притоков или оттоков в такой ситуации не предвидится. С другой – очевидно, что номинальная стоимость займа, выданного под низкую процентную ставку, меньше реальной (т. е. той суммы, которую предложит за этот актив независимая от кредитора и заемщика компания). В целях выплаты дивидендов лучше учесть тот факт, что часть ресурсов выведена из оборота, следовательно, подход МСФО и в данном случае более применим.

Различие в определении нематериального актива . В определении нематериального актива по международным и российским стандартам существуют принципиальные различия. Согласно РСБУ, нематериальными активами могут считаться, например, торговые марки, созданные внутри компании (а не только приобретенные у других фирм или вместе с другими организациями). По МСФО, данные объекты активами не являются и должны быть списаны на расходы в том периоде, когда были понесены. Кроме того, значительно различается порядок учета затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки. В ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» предписывается признавать все такие расходы в качестве нематериального актива и списывать только в том случае, если они не дали результата. Согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», подход совершенно другой. До тех пор пока компания не может доказать, что от произведенных расходов будет экономическая выгода, она списывает их на расходы периода. Такой подход дает меньше возможностей для искажения отчетности и не позволяет организации завысить размер своих активов.

Влияние инфляции

Помимо перечисленных расхождений, необходимо учесть также разницу в определении нераспределенной прибыли прошлых лет. Она возникает при составлении отчетности по МСФО впервые и связана в основном с оценкой основных средств, нематериальных активов и собственного (в том числе и уставного) капитала.

До 1 января 2003 года Россия считалась страной с гиперинфляционной экономикой, что приводило к необходимости применения МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Этот стандарт делит все статьи отчетности на денежные и неденежные. Денежные – это либо непосредственно материальные средства, либо те статьи, для погашения которых должна быть использована фиксированная сумма денег (например, дебиторская задолженность (кроме авансов), займы выданные, займы полученные и т. д.).

Все остальные статьи считаются неденежными и подлежат корректировке с учетом уровня инфляции (так называемого инфлирования) для того, чтобы все суммы в отчетности были выражены в це-

нах, действующих на отчетную да-ту. Статьи собственного капитала являются неденежными и также подлежат такой переоценке. Статья «Нераспределенная прибыль» – балансирующая, следовательно, при увеличении прочих разделов собственного капитала она уменьшится. Такой подход препятствует «вымыванию» собственного капитала за счет выплаты дивидендов из прибыли, не скорректированной с учетом инфляции.

Что же касается основных средств и нематериальных активов, то к ним либо необходимо применить такой же подход, как и к собственному капиталу, либо на дату первого использования МСФО должна быть проведена их переоценка, которая отразится в отчетности. В последнем случае надобность в корректировке на индекс инфляции отпадает, поскольку переоценка уже проводится исходя из текущих цен. Это требование также способствует достоверности финансовой отчетности и ее пригодности для принятия управленческих решений.

Традиции учета

Кроме того, нельзя не принять во внимание существенное различие принципов и традиций бухгалтерского учета, пусть иногда и не оформленных стандартами. Это выражается, например, в том, что в российских стандартах проводки обычно формируются при наличии подтверждающих первичных документов (например, основное средство, не приносящее дохода, можно списать, только если оно неисправно и при наличии соответствующего акта). Сфера применения профессионального суждения в РСБУ значительно уже, чем в МСФО, а те вопросы, которые в нее попадают, решаются обычно согласно требованиям Налогового кодекса. Например, резервы по сомнительным долгам либо вообще не образовывают, либо создают в соответствии с правилами расчета налога на прибыль (просрочка более 90 дней – 100%, от 45 до 90 – 50%). Другой пример – это сроки службы основных средств. Часто встречается ситуация, когда в российском учете имеются основные средства с нулевой остаточной стоимостью, которые продолжают использовать для производственных целей и не планируют заменять в ближайшем будущем. По международным стандартам необходимо, чтобы срок амортизации основного средства совпадал с реальным периодом его полезной службы. Если имеются данные, что основное средство изнашивается медленнее (или, наоборот, быстрее), то необходимо переоценить срок амортизации и начислять ее уже исходя из этого. И наконец, иногда норма, соответствующая МСФО, прописана в ПБУ, но на практике не выполняется. В качестве примера можно привести требование ПБУ «Учет материально-производственных запасов» 5/01 об обесценении запасов, если их чистая цена продажи ниже балансовой стоимости. Это также влияет на разницу в прибыли по МСФО и по РСБУ.

Таким образом, если нераспределенная прибыль по отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, ниже, чем прибыль, указанная согласно российским документам, то необходимо тщательно изучить, почему это произошло и стоит ли выплачивать ту сумму дивидендов, которая исчислена на основании РСБУ.

У каждого свои цели

Акционеры иногда хотят получить максимальную прибыль по дивидендам. В свою очередь руководство может доказать высокую рентабельность инвестиционных проектов, на которые в текущем году может пойти не распределенная в виде дивидендов прибыль, чтобы в будущем собственники получили большую прибыль в результате роста курса акций. Принцип может быть такой: все проекты, по которым внутренняя норма доходности выше среднерыночной, должны быть профинансированы за счет чистой прибыли, а все, что осталось, идет на выплату дивидендов.

Игорь Козлов, менеджер департамента международной отчетности группы компаний Net Consult

Источник материала -

Исторически расчет EBIT и EBITDA основан на данных отчетности US GAAP, однако показатели EBIT и EBITDA также используются для анализа финансового положения и оценки стоимости компаний, которые в том числе формируют отчетность по международным стандартам.
Расчет данных показателей на основе МСФО-отчетности имеет свои особенности. Кроме того, компании применяют разную методологию расчета данных показателей.

EBIT и EBITDA: расчет и смысл показателей

Показатели EBIT (earnings before interest and taxes — прибыль до вычета процентов и налогов) и EBITDA (earnings before interest, taxes, depreciation and amortization — прибыль до вычета процентов, налогов и амортизации основных средств и нематериальных активов) не установлены международными стандартами финансовой отчетности или национальными стандартами западных стран в качестве обязательных показателей.

Эти и некоторые другие показатели называются non-GAAP financial measures («показатели, не являющиеся финансовыми величинами US GAAP»).

Тем не менее, и EBIT, и EBITDA очень широко используются аналитиками, инвесторами и другими заинтересованными лицами для оценки финансового положения и стоимости компаний.

История возникновения EBITDA
Исторически показатель EBITDA использовался для определения способности компании к обслуживанию долга, то есть данный показатель в сочетании с показателем чистой прибыли служил источником информации о том, какую сумму процентных платежей может обеспечить компания в ближайшей перспективе. В первую очередь EBITDA пользовались инвесторы, которые рассматривали компанию не в качестве долгосрочной инвестиции, а в качестве совокупности активов, которые можно выгодно продать по отдельности, при этом EBITDA характеризовал величину, которая может быть направлена на погашение кредитов.

Такая схема (leveraged buyouts — финансируемый выкуп, при котором компания выкупается за счет заемных средств) была широко распространена в 80-х годах. Затем показатель EBITDA стал использоваться большинством компаний и на сегодняшний день стал одним из самых популярных показателей. Он показывает доход, который принес бизнес в текущем периоде, и, следовательно, может использоваться для оценки рентабельности инвестиций и возможностей самофинансирования.

Расчет показателей EBIT и EBITDA
Классический расчет данных показателей достаточно прост: чтобы их рассчитать, необходимо начать с показателя чистой прибыли за период:

EBIT = Чистая прибыль - (Процентный расход/доход) - (Налог на прибыль).

Из показателя чистой прибыли необходимо исключить показатели финансовых (процентных) расходов или доходов, налог на прибыль:

EBITDA = EBIT - (Амортизация основных средств и нематериальных активов).

Пример 1
Отчет о совокупном доходе за год, закончившийся 31.12.2014

Как видно из примера, у трех компаний, чистая прибыль которых значительно отличается, показатель EBITDA одинаков. Показатель EBIT одинаков у компаний с одинаковой амортизационной нагрузкой, хотя компания 1 по итогам года получила прибыль, а компания 2 — убыток (в том числе вследствие различной налоговой и долговой нагрузки).

Смысл показателей EBIT и EBITDA
Показатель EBIT является промежуточным показателем прибыли до уплаты процентов и налогов.
Показатель EBITDA — это «очищенный» показатель чистой прибыли от амортизации, процентов и налога на прибыль, позволяющий оценить прибыль компании вне зависимости от влияния:

• размера инвестиций (поправка на сумму начисленной амортизации);
• долговой нагрузки (поправка на проценты);
• режима налогообложения (поправка на налог на прибыль).

Основное назначение EBITDA в том, чтобы с помощью данного показателя можно было сравнивать различные предприятия, работающие в одной отрасли, в том числе для целей бенчмаркинга. При этом не важны размеры инвестиций, долговая нагрузка или применяемый налоговый режим — имеют значение только вид деятельности и операционные результаты. Таким образом, EBITDA позволяет сравнивать компании с различными учетными политиками (например, в части учета амортизации или переоценки активов), различными условиями налогообложения или уровнем долговой нагрузки.

Критика
Основная критика EBITDA состоит в следующем: очищая показатель от амортизации, мы лишаем пользователя информации о потребности компании в инвестициях.

При этом компании с высокой амортизационной нагрузкой и с высокой потребностью реинвестирования (добывающие отрасли, производство и другие) заинтересованы активно использовать данный показатель и завышать свои результаты, так как корректировка на амортизацию существенно улучшает показатель прибыли.

Данная критика обоснованна, однако в любом случае показатель EBITDA следует рассматривать в комплексе с другими показателями, в том числе с EBIT, который, обладая преимуществами «очистки» от налогов и процентов, содержит амортизацию. Также необходимо анализировать другие показатели, такие как валовая маржа, операционная и чистая прибыль.

Дополнительно показатели EBIT и EBITDA критикуются за то, что в классическом варианте они содержат все доходы — как от регулярной деятельности (операционные), так и от разовых операций (внереализационные). Большинство компаний рассчитывает EBIT и EBITDA, вычитая внереализационные доходы и расходы, очищая показатель от результатов, не относящихся к операционной деятельности. Кроме того, как альтернативный вариант многие аналитики, инвесторы и финансовые директора компаний используют показатель операционной прибыли для оценки регулярной деятельности компании и способности прогнозировать генерацию операционных денежных потоков. Однако дополнительное очищение показателей может быть опасно тем, что сумма внереализационных доходов и расходов, а также показатель операционной прибыли станут предметом манипуляции, когда внереализационные расходы и операционная прибыль окажутся существенно завышенными, что также следует учитывать при анализе компании.

Анализ с применением EBIT и EBITDA
В настоящее время EBIT и EBITDA широко используются при анализе компаний. В том числе применяются следующие производные показатели:

• EBITDA margin % (рентабельность EBITDA);
• Debt/EBITDA (обязательства/EBITDA);
• Net Debt / EBITDA (чистый долг / EBITDA);
• EBITDA / Interest expense (EBITDA / процентный расход).

Кредитные организации могут устанавливать свои целевые значения показателей, по которым они отслеживают финансовое положение компаний-заемщиков.
Собственники компаний также могут устанавливать целевые значения, с помощью которых они анализируют финансовое положение и развитие компаний, а также оценивают результаты работы менеджмента
компании.

Отличия EBIT и EBITDA от операционной прибыли

Показатели операционной прибыли и EBIT/EBITDA — это разные показатели. Если в классические показатели EBIT/EBITDA включаются все доходы и расходы — операционные и неоперационные (кроме процентов, налогов и амортизации), — то в операционную прибыль не включаются неоперационные доходы и расходы.
Неоперационными (или внереализационными) доходами или расходами считаются нерегулярные или разовые доходы и расходы, не относящиеся к обычной деятельности компании. Например, чаще всего это доходы от инвестиционной деятельности (если такая деятельность не является регулярной для компании), выручка от разовой операции нерегулярной деятельности, расходы, не связанные с деятельностью компании, курсовые разницы, прекращенная деятельность и другие. В то же время прибыль (убыток) от продажи основных средств, резерв по сомнительным долгам, обесценение активов, а также большинство других расходов, как правило, являются частью операционной прибыли.
Операционная прибыль включается в расчет другого non-GAAP-показателя — OIBDA (operating income before depreciation and amortization — операционная прибыль до вычета амортизации основных средств и нематериальных активов). Как видно из названия показателя, отличия OIBDA от EBITDA — это состав прибыли: OIBDA содержит только операционную прибыль, неоперационные доходы и расходы исключены.

Пример 2
Используя данные примера 1, рассчитаем OIBDA для трех компаний.
Рентабельность OIBDA в данном случае выше рентабельности EBITDA, так как не содержит сумму по статье «Прочие расходы».

При этом, несмотря на различные показатели операционной прибыли, OIBDA одинакова у всех трех рассматриваемых компаний.

Особенности требований МСФО к операционным результатам
Отражение внереализационных результатов — в правилах US-GAAP отчетности, тогда как в МСФО содержится требование не отражать статьи в качестве чрезвычайных статей.

С одной стороны, предприятия могут, но не обязаны представлять промежуточный показатель операционной прибыли выше показателя прибыли (убытка) за период. В целом понятия «операционный» или «неоперационный» международными стандартами не определяются.

С другой стороны, предприятие должно представлять дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоги в отчете, представляющем прибыль или убыток и прочий совокупный доход, когда такое представление уместно для понимания финансовых результатов предприятия. Поскольку воздействия различных видов деятельности предприятия, его операций и других событий различаются с точки зрения периодичности, потенциала получения прибыли или убытка и прогнозируемости, раскрытие информации о компонентах финансовых результатов помогает пользователям понять полученные финансовые результаты и прогнозировать будущие результаты.

Предприятие включает дополнительные статьи в отчет, представляющий прибыль или убыток и прочий совокупный доход, и корректирует используемые наименования и порядок представления статей, если это необходимо для пояснения элементов финансовых результатов. Предприятие рассматривает факторы, включающие существенность, а также характер и функцию статей доходов и расходов.

Нередко компании в МСФО-отчетности указывают в статье «Прочие доходы» или «Прочие неоперационные доходы» (Other income / Other non-operational income), а также «Прочие расходы» или «Прочие неоперационные расходы» (Other expenses / Other non-operational expenses) результаты деятельности, которую считают нерегулярной и не относящейся к основной операционной деятельности.

Такая особенность международных стандартов может стать причиной того, что показатели OIBDA от EBITDA в части, используемой для расчета прибыли, могут быть идентичными, если компания не выделяет результаты по нерегулярным видам деятельности. Однако зачастую компании, самостоятельно определяя характер статей и желая улучшить показатель операционной прибыли, могут завышать показатели внереализационных расходов. В этом смысле требование МСФО не определять статьи в качестве чрезвычайных или внереализационных вполне обоснованно и продиктовано необходимостью не вводить в заблуждение пользователя отчетности.

Таким образом, компания, представляя расчет EBIT и EBITDA, для целей определения данных показателей может выделить статьи с финансовыми результатами нерегулярных операций и использовать их в расчете. При этом не требуется, но рекомендуется раскрыть методику расчета.

Скорректированная EBITDA

Показатели EBIT и EBITDA очень популярны и широко используются для оценки финансового положения и стоимости компаний; многие компании включают non-GAAP-показатели в свою отчетность, сформированную в том числе по международным стандартам.

Однако методология расчета данных показателей в разных компаниях может отличаться. Различные методики расчета приводят к несравнимости показателей различных компаний (то есть нивелируют основное преимущество EBIT и EBITDA). Кроме этого, различные подходы к формированию и представлению non-GAAP-показателей в отчетности дают большие возможности для манипуляции данными показателями в стремлении их улучшить.

Активное использование данных показателей инвесторами и представление компаниями non-GAAP-показателей в своей отчетности явились причиной того, что на эти показатели в начале 2000-х годов обратил внимание регулятор. Изначально EBIT и EBITDA рассчитывались на основе отчетности US GAAP и в настоящий момент регулируются правилами US SEC (Комиссии по ценным бумагам и биржам США). Правила SEC устанавливают классическую формулу расчета EBIT и EBITDA на основе отчетности US GAAP и не разрешают очищать данные показатели от других расходов, кроме как от налога на прибыль, процентов и амортизации. Показатели, которые рассчитываются иным способом, не могут называться EBIT и EBITDA, поэтому компании, отступающие от классической формулы по тем или иным причинам, называют данные показатели иначе, чаще всего добавляя определение «скорректированный» (adjusted): «скорректированный EBIT», «скорректированный EBITDA», «скорректированный OIBDA» и так далее.

Чаще всего EBITDA дополнительно очищают от следующих статей отчета о совокупном доходе:

• чрезвычайных (внереализационных) доходов и расходов (если стандарты отчетности допускают наличие таких статей или если они могут быть идентифицированы из дополнительных раскрытий);
• курсовых разниц;
• убытка от реализации (выбытия) активов;
• убытков от обесценения различных групп активов, в том числе гудвилла;
• вознаграждений, основанных на акциях (stock-based compensation);
• доли результата в ассоциированных и совместных предприятиях и операциях;
• начисления резервов под различные нужды.

Пример 3
В качестве примера рассмотрим отчетность Группы «Газпром нефть» за 2014 год, сформированную в соответствии с МСФО.
В Примечании 39 «Информация по сегментам» на странице 55 компания раскрывает скорректированный показатель EBITDA по сегментам и дает следующий комментарий: «Скорректированный показатель EBITDA представляет собой EBITDA Группы и долю в EBITDA ассоциированных и совместных предприятий. Руководство полагает, что скорректированный показатель EBITDA является удобным инструментом для оценки эффективности операционной деятельности Группы, поскольку отражает динамику прибыли без учета влияния некоторых начислений. EBITDA определяется как доходы до вычета процентов, расходов по налогу на прибыль, износа, истощения и амортизации, прибыли (убытка) от курсовых разниц, прочих внереализационных расходов и включает в себя долю Группы в прибыли ассоциированных и совместных предприятий. EBITDA является дополнительным финансовым показателем, не предусмотренным МСФО, который используется руководством для оценки деятельности».
Далее, на странице 57 раскрывается расчет скорректированного показателя EBITDA :

В расчет EBITDA компания включает «Убыток от курсовых разниц» и «Прочие расходы», которые считает внереализационными. Далее показатель корректируется на результаты ассоциированных и совместных предприятий.
Если рассчитать EBITDA по классической формуле, получим следующие данные:

За 2014 год разница классического и скорректированного показателей довольно существенна — около 30 %, в основном за счет существенной суммы курсовых разниц и доли EBITDA в ассоциированных компаниях.

Пример 4
Рассмотрим другую отчетность — компании X5 Retail Group за 2014 год в соответствии с МСФО.
В отчетности показан расчет adjusted EBITDA («скорректированная EBITDA») (с. 98), из которого видно, что, кроме амортизации, налогов и чистых процентных расходов, дополнительно вычтен убыток
от обесценения (impairment), курсовые разницы (net foreign exchange result) и доля убытка в ассоциированных компаниях (share of loss
of associates).

Если мы сделаем классический расчет EBITDA, получим следующие результаты:

Классический показатель EBITDA меньше скорректированного на 6 % по результатам 2014 года главным образом вследствие влияния обесценения основных средств и нематериальных активов; по результатам 2013 года показатели практически равны, так как влияние обес-ценения активов было несущественно.

Особенности расчета EBIT и EBITDA по данным МСФО-отчетности

Убыток от обесценения
Учет обесценения активов регламентируется МСФО (IAS) 36, а также другими стандартами, регламентирующими учет обесценения соответствующих активов (например, МСФО (IAS) 2, МСФО (IAS) 39).
Классический показатель EBITDA не должен очищаться от убытка от обесценения, однако скорректированные показатели нередко очищаются от подобных «неденежных» статей. Достаточно часто компании убирают из расчета обесценение гудвилла и других нематериальных активов, мотивируя тем, что данные убытки случаются разово и не относятся к регулярной операционной деятельности компании. Кроме этого, аргументацией служит то, что обесценение основных средств и нематериальных активов по смыслу близко амортизации и также должно быть исключено из значения EBITDA.

Процентный доход
Формула расчета EBIT и EBITDA содержит показатель «Процентный (или финансовый) расход» (interest or finance expense). Необходимо учитывать, что имеется в виду чистый результат по начисленным процентным доходам и расходам (net interest expense). Соответственно, начисленный процентный доход следует включить в расчет EBIT и EBITDA (процентный доход следует вычесть из рассчитываемого показателя).

Доля в результате ассоциированных и совместных компаний и операций
Учет инвестиций в ассоциированные и совместные компании и операции регламентируется МСФО (IAS) 28 и МСФО (IFRS) 11.

Классическая формула расчета EBIT и EBITDA не содержит вычитания доли прибыли или убытка ассоциированных и совместных компаний и операций, однако скорректированный показатель нередко может либо очищаться от данного дохода или расхода, либо, как в отчетности Группы «Газпром нефть» в вышеописанном примере 3, корректироваться с учетом специфики участия в результате ассоциированных и совместных компаний и операций.

Чрезвычайные доходы и расходы
В некоторых источниках утверждается, что показатели EBIT и EBITDA исключают суммы чрезвычайных доходов и расходов.

Однако, во-первых, как описано выше, в МСФО (IAS) 1 есть прямое требование не представлять какие-либо статьи доходов и расходов в отчетах, представляющих прибыль или убыток и прочий совокупный доход, или в примечаниях в качестве чрезвычайных статей. Это значит, что в МСФО-отчетности мы не всегда можем увидеть суммы, которые характеризуются предприятием как чрезвычайные или внереализационные доходы или расходы, и, следовательно, не можем использовать их в расчете.

Во-вторых, классическая методология SEC не разрешает очищать EBIT и EBITDA от дополнительных статей, кроме налогов, процентов и амортизации; при этом чистая прибыль по US GAAP (net income) содержит внереализационные расходы и доходы. Поэтому для расчета EBIT и EBITDA данных МСФО-отчетности, которая не содержит выделенных чрезвычайных доходов и расходов, достаточно.

Прибыль/убыток от реализации основных средств и нематериальных активов
Прибыль/убыток от реализации основных средств и нематериальных активов содержится в показателе чистой прибыли за период и не вычитается при расчете EBIT и EBITDA. Однако иногда компании вычитают данную прибыль или убыток в скорректированном показателе, особенно если такая операция достаточно необычна для деятельности компании и сумма операции существенна.

Stock-based compensation (вознаграждения работникам и директорам долевыми инструментами)
Учет вознаграждений, основанных на акциях, регламентируется МСФО (IAS) 19 и МСФО (IFRS) 2. Согласно МСФО, если товары или услуги, полученные или приобретенные в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, не отвечают критериям признания в качестве активов, то они должны быть признаны как расходы.

Некоторые компании вычитают данные расходы из показателей EBIT или EBITDA как «неденежные» (non-cash), хотя классический метод расчета не предполагает вычета данных расходов.

Налог на прибыль
Учет отражения в отчетности налога на прибыль регламентируется МСФО (IAS) 12. Налог на прибыль включает как текущий налог, так и расход или доход по отложенному налогу на прибыль. Для расчета EBIT и EBITDA необходимо учесть в формуле расчета все начисленные расходы или доходы, касающиеся налога на прибыль.

В некоторых случаях компании для расчета EBIT и EBITDA корректируют показатель налога на прибыль, исправляя налогооблагаемую прибыль на расходы и доходы, которые учитываются при расчете EBIT и EBITDA.

Важно отметить, что в соответствии с МСФО удержанные налоги на прибыль с выплачиваемых дивидендов не включаются в налог на прибыль, а являются составной частью дивидендов и, соответственно, не раскрываются в составе прибыли (убытка) и не включаются в расчет EBIT и EBITDA.

Прочий совокупный доход
В МСФО большое внимание уделено описанию требований к отражению статей в составе прибыли (убытка) или прочего совокупного дохода.

Как правило, к расчету показателей EBIT и EBITDA относятся данные раздела (или отчета) о прибыли (убытке); данные, которые включены в раздел прочего совокупного дохода, обычно не включают в расчет показателей EBIT и EBITDA. Это могут быть суммы переоценки основных средств, нематериальных активов, пенсионных планов, эффективная часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков, курсовые и трансляционные разницы, доля в прочем совокупном доходе ассоциированных и совместных компаний, расходы и доходы по отложенным налогам, относящимся к компонентам прочего совокупного дохода, и другие статьи.

Представление EBIT и EBITDA в отчетности МСФО
Чаще всего компании представляют non-GAAP-показатели в дополнительных отчетах, релизах и презентациях, однако нередко EBIT и EBITDA раскрываются в финансовой отчетности.
Показатели EBIT и EBITDA можно раскрывать как в отчете о совокупном доходе, так и в примечаниях — запрета на использование non-GAAP-показателей нет. Нет также прямых требований МСФО о дополнительных раскрытиях расчета non-GAAP-показателей, однако, учитывая важность данных показателей для пользователей, компаниям рекомендуется сделать такое раскрытие.
Ниже показаны примеры отчета о совокупном доходе компаний, у которых показатель амортизации может быть раскрыт в разных частях отчета.

Если в производственной компании амортизация содержится в производственной себестоимости, то, например, в телекоммуникационной компании амортизация может раскрываться отдельной строкой.

Теоретические основы МСФО специалисты, как правило, получают, изучая DipIFR, однако после сдачи данного экзамена не могут сделать трансформацию отчетности в формат МСФО, т.к. для этого необходимы практические навыки, а не только знание стандартов.

В данной статье мы рассмотрим:

• Что такое трансформация
• Порядок трансформации
• Корректировки
• Вступительные проводки

Трансформация - это процесс корректировки российской отчетности для получения отчетности по МСФО при помощи трансформационной таблицы.

Трансформационная таблица - это рабочий документ (для трансформации финансовой отчетности), как правило в Excel, используемый для подготовки финансовой отчетности путем внесения корректировок в исходные цифры российской отчетности.

Порядок формирования трансформационной таблицы

Шаг 1. Создаем шаблон трансформационной таблицы. Настраиваем формулы.

Для удобства используем статьи баланса (БС) и отчета о финансовых результатах (ОФР), все статьи занимают один столбец и прописываются друг под другом в отдельных ячейках. Чем более продвинутая форма трансформационной таблицы - тем детальнее данные статьи. Например, следует написать не просто строку «административные расходы», а указать: зарплата, аренда, юридические услуги и т.д. Это в дальнейшем позволит сэкономить время на расшифровках отчетности.

Отметим, что набор статей баланса и отчета о финансовых результатах для каждой компании будет отличным. В МСФО нет регламентированной формы отчетов.

Также следует указать суммирующие строки: «Итого активы», «Итого обязательства», «Итого капитал и обязательства», «Прибыль до налогообложения», «Прибыль после налогообложения».

Для того чтобы не сделать ошибки при применении метода двойной записи, в трансформации лучше принять за правило, что все активы мы отражаем с плюсом, все пассивы с минусом, расходы с плюсом, доходы с минусом (либо, как альтернатива: активы с минусом, пассивы с плюсом, расходы с минусом, доходы с плюсом).

Например, корректировка:

Дебет26 Кредит70 =50 000 руб (начисление премии по итогам 2017 года) будет в трансформационной таблице представлена

ОФР: Зарплата (Дебет 26) + 50 000 (расход с плюсом)

БС: Кредиторская задолженность (Кредит 70) - 50 000 (пассив с отрицательным знаком)

(см. корректировку 2 в примере 1 Трансформационной таблицы)

Пример 1 Трансформационная таблица

ООО "Горошек", тысячи рублей, 2017 год	РСБУ	Корректировка 1	Корректировка 2	Корректировка 3	МСФО
	Данные из ОСВ	Списан товарный знак	Начисление премии	Реклас-сификация расходов
БС	1	2	3	4	5 (1+2+3+4)
		Товарный знак, созданный организацией самостоятель-но, в качестве нематериаль- ного актива в МСФО не признается (п. 63 МСФО (IAS) 38).
Внеоборотные активы
Основные средства
Нематериальные активы
Отложенные налоговые активы
Итого внеоборотные активы
Оборотные активы
Дебиторская задолженность
Итого оборотные активы
Итого активы
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Долгосрочные обязательства
Долгосрочные заемные средства
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность
Уставные капитал
Добавочный капитал
Нераспределенная прибыль
Прибыль текущего года
Итого капитал
Проверка (итого капитал и обязательства минус Итого Активы)
Выручка
Себестоимость
Административные расходы
Амортизация
Заработная плата+ЕСН
Представительские расходы
Услуги связи
Консультационные услуги
Прочие доходы/расходы
Списание товарного знака
Финансовые доходы
Финансовые расходы
Налог на прибыль

Шаг 2. Заполняем первый столбец трансформационной таблицы

Для получения исходных данных российской отчетности используют оборотно-сальдовую ведомость (ОСВ) . Она должна быть сформирована с учетом субсчетов и развернутого сальдо по счетам расчетов. Данные из ОСВ следует разнести в первый столбец.

далее проверить, что работают контрольные соотношения: сумма прибыли текущего года в разделе Капитал равна прибыли за период в отчете о финансовых результатах (в нашем примере это −80 000) и в балансе Активы=Обязательства+Капитал.

Убедившись, что работают все проверочные формулы, переходим к шагу 3.

Шаг 3. Корректировки

Корректировки бывают двух видов:

• Влияют на финансовый результат
• Не влияют на финансовый результат

Особое внимание следует обратить на первые, именно из-за них отчетность по МСФО будет отличаться от РСБУ, а следовательно в будущем году мы должны вновь их повторить, но уже через нераспределенную прибыль. Это будут так называемые реверсивные проводки.

Нет универсального перечня корректировок, они для каждой компании рассчитываются индивидуально.

Анализируется каждая строка трансформации на предмет отличия в международной отчетности от РСБУ. Анализируются также операции, на предмет в правильном ли периоде они отражены.

В частности, в примере мы видим, что в данных по РСБУ есть нематериальные активы (НМА). Чтобы узнать в какой величине мы должны представить этот нематериальный актив в отчетности по МСФО нам необходимо понять, из чего состоят НМА в компании. Выясняем, что это - товарный знак, созданный самой организацией. В соответствии с п. 63, 64 МСФО (IAS) 38 торговые марки, созданные самой организацией, не подлежат признанию в качестве НМА, так как затраты на их создание невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса. Данные затраты должны быть списаны в расход. Создаем корректировку № 1 в трансформационной таблице. Данная корректировка влияет на финансовый результат .

При дальнейшем анализе мы видим, бухгалтерия отразила начисление премии согласно первичному документу в 2018 году. Обратите внимание, при составлении отчетности по МСФО мы заглядываем «в будущее». Однако данная премия будет выплачена за работу 2017 года, и по принципам начисления должна быть отражена в МСФО в периоде, к которому относится. Поэтому корректировка 2 - это начисление премии. Данная корректировка тоже влияет на финансовый результат .

Далее, обращаем внимание, что статья «прочие административные расходы» не информативна для пользователей. При анализе выяснилось, что из 5 000 т.р. мы можем выделить Амортизацию на 1000 т.р., Представительские расходы на 1500 т.р., Услуги связи на 500 т.р. и Консультационные услуги на 1500 т.р. Не расшифрованными остается 500 т.р.

Данная операция не повлекла за собой изменение финансового результата , мы просто выделили расходы из одной строки в четыре строки. Это второй вид корректировок.

В примере мы не будем рассчитывать отложенный налог по МСФО, а ограничимся тремя корректировками. На практике корректировок обычно больше. Итоговый столбец содержит в себе данные по МСФО. Эти данные впоследствии будут перенесены в Отчет о финансовом положении (так называется баланс по МСФО) и в Отчет о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе МСФО.

Однако, интересно посмотреть как будет выглядеть трансформационная таблица в 2018 году ? Для простоты предположим, что у нас не было никакой деятельности, мы не выплачивали зарплату, не начисляли амортизацию и т.д. Но мы помним, что бухгалтерия сделала проводку по начислению премии в апреле 2018. Эту операцию мы учтем, тогда наши «входящие» данные по РСБУ из ОСВ будут выглядеть таким образом (см. столбец 1 примера 2 Трансформационная таблица)

Пример 2 Трансформационная таблица

ООО "Горошек", тысячи рублей, 2018 год	РСБУ	Вступительная проводка 1	Вступительная проводка 2	Коррек-тировка XX	МСФО
	Данные из ОСВ	Списан товарный знак	Начисление премии
БС	1	2	3	4	5(1+2+3+4)
		Товарный знак, созданный организацией самостоятельно, в качестве нематериального актива в МСФО не признается (п. 63 МСФО (IAS) 38).	Приказ о премировании датирован 04.04.2018. Бухгалтерия по РСБУ данные затраты отражает в 2018 году. Для целей МСФО учитываем в 2017 году. (Концепции МСФО)
Внеоборотные активы
Основные средства
Нематериальные активы
Отложенные налоговые активы
Итого внеоборотные активы
Оборотные активы
Денежные средства и эквиваленты
Дебиторская задолженность
Предоплата по налогу на прибыль
Итого оборотные активы
Итого активы
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства
Долгосрочные заемные средства
Итого долгосрочные обязательства
Краткосрочные обязательства
Краткосрочные заемные средства
Кредиторская задолженность
Задолженность по налогу на прибыль
Итого краткосрочные обязательства
Уставные капитал
Добавочный капитал
Нераспределенная прибыль
Прибыль текущего года
Итого капитал
Итого капитал и обязательства
проверка (итого капитал и обязательства минус Итого Активы)
Выручка
Себестоимость
Административные расходы
Амортизация
Заработная плата+ЕСН
Представительские расходы
Услуги связи
Расходы на создание товарного знака
Консультационные услуги
Прочие административные расходы
Прочие доходы/расходы
Списание товарного знака
Финансовые доходы
Финансовые расходы
Прибыль/убыток до налогообложения
Налог на прибыль
Отложенные налоговые активы/обязательства
Прибыль/убыток за текущий период

Далее разберемся с данными по МСФО. Первое, что мы должны сделать - откорректировать нераспределенную прибыль. Как помните, в 2017 году у нас были две операции, влияющие на финансовый результат. Теперь они должны отражаться в нераспределенной прибыли по МСФО. Для этого мы делаем вступительные проводки.

В 2018 году товарный знак по-прежнему находится в нематериальных активах по РСБУ, следовательно, нам необходимо снова его списать, но т.к. расходы по списанию мы в МСФО понесли уже в 2017 году, теперь можем смело отнести данную операцию в нераспределенную прибыль.

Со второй корректировкой иная ситуация. В 2017 году мы отразили в МСФО расход по премии на 50 000 т.р. В 2018 году эти же 50 000 т.р. вошли из ОСВ как расход по данным РСБУ. Значит, чтобы не было дважды признания одного и того же расхода в разных периодах, нам необходимо вступительной проводкой откорректировать ОФР РСБУ против нераспределенной прибыли МСФО. Обратите внимание на вступительную проводку 2 в примере 2 Трансформационная таблица. Финансовый результат от этой операции равен нулю (в разделе Капитал нераспределенная прибыль +50 000 т.р. и прибыль текущего года −50 000т.р.; в ОФР по строке Заработная плата+ЕСН в итоге тоже ноль).

Проверяем, правильно ли мы сформировали нераспределенную прибыль по МСФО

В 2017 году у нас был финансовый результат 10 000 т.р. и накопленная нераспределенная прибыль прошлых лет −40 000 т.р. Таким образом в 2018 году необходимо показать величину нераспределенной прибыли по МСФО −30 000 т.р.

Убеждаемся, что итоговая строка Нераспределенной прибыли МСФО в 2018 году −30 000 т.р.

В 2017 году у нас была корректировка по реклассификации административных прочих расходов, но т.к. она не оказала влияния на финансовый результат, в 2018 году мы ее не повторяем и никак не учитываем. Она остается в прошлом.

В трансформации 2018 года после вступительной проводки мы будем делать новые корректировки.

Таким образом, выполняется один из этапов формирования отчетности по МСФО, а именно трансформация из РСБУ. Далее предстоит еще кропотливая работа по заполнению форм отчетности и примечаний к ним, описания значимых положений учетной политики, формирования полного пакета в соответствии с МСФО, это как правило занимает основную часть времени при формировании отчетности по МСФО и также требует специальных практических знаний и навыков.

Также следует отметить, что компания, которая впервые готовит отчетность по МСФО, должна руководствоваться стандартом МСФО (IFRS1) «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», и трансформационная таблица должна учитывать требования этого стандарта.

В современных условиях интеграции российской экономики в международную систему хозяйствования существенно повышаются требования к достоверности и объективности информации о величине доходов от обычных видов деятельности (выручки) компании. Актуальность вопроса объясняется тем что, данный показатель является основным для заинтересованных пользователей финансовой отчетности в процессе анализа финансового состояния компании с целью принятия ими обоснованных экономических решений. Именно адекватный учет доходов от основной деятельности организации позволит сформировать правдивый отчет о финрезультатах в соответствии с принятыми принципами бухгалтерского учета и отчетности.

Учет выручки является областью, в которой действующие российские правила бухгалтерского учета отличаются от правил, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Поэтому, учитывая продолжающийся процесс перехода российской системы бухгалтерского учета на МСФО, особое внимание необходимо уделить различиям в определении и признании информации о выручке в бухгалтерском учете и отчетности в отечественных и международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности.

Понятие выручки в соответствии с МСФО и РСБУ

В международных стандартах финансовой отчетности учету доходов от обычных видов деятельности посвящен IAS 18 «Выручка». Данный стандарт применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

В РСБУ правила формирования в бухгалтерском учете информации о выручке организации установлены в ПБУ 9/99 «Доходы организации». Согласно указанному положению, доходами от обычных видов деятельности (выручкой) являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг .

При этом, в состав выручки не включаются поступления в виде процентных доходов, роялти и дивидендов, что является отличием от IAS 18.

Следует отметить, что расхождений в представлении указанных доходов в отчете о прибылях и убытках в МСФО и отчете о финансовых результатах в РСБУ не будет, поскольку в проекте нового ПБУ 9 «Доходы организации», который находится на сайте Минфина России, данное несоответствие устранено .

Оценка выручки

В соответствии с параграфом 9 IAS 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами

Чаще всего возмещение предоставляется в форме денежных средств или их эквивалентов. Если поступление денежных средств или их эквивалентов откладывается, то справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств. Когда договор фактически представляет собой финансирование, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений под условную процентную ставку .

Ставка дисконтирования , применяемая для учета, обычно зависит от кредитоспособности должника. Если дисконтируется дебиторская задолженность, то ставка дисконтирования обычно соответствует процентной ставке, по которой данный контрагент мог бы получить заемные средства на аналогичных условиях. Если дисконтируется кредиторская задолженность, то ставка дисконтирования обычно соответствует процентной ставке, по которой данная организация могла бы получить заемные средства на аналогичных условиях.

В соответствии с п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки и рассрочки оплаты выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, что не соответствует порядку, изложенному в IAS 18.

Проектом изменения ПБУ 9/99 (п. 11), предусмотрено определение приведенной стоимости, в порядке, аналогичном параграфу 9 IAS 18, но при условиях отсрочки (рассрочки) оплаты на период, превышающий 12 месяцев.

Признание выручки при совершении различных операций

Ключевым моментом определения доходов в ПБУ является их влияние на величину капитала компании (собственных источников средств). Следует отметить, что в проекте ПБУ расширен перечень поступлений, не признаваемых доходами (выручкой). Так, в п. 4 проекта указано, что доходами организации не признаются поступления в виде разницы между фактическими затратами на выкуп собственных акций (долей) и их балансовой стоимостью. Считаем, что под «балансовой стоимостью» имеется в виду «номинальная стоимость».

Напомним что, в настоящее время такая разница включается в состав прочих доходов.

Такое правило противоречит и п. 2 ПБУ 9/99, и п. 70 Принципов МСФО, согласно которым доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Поэтому данное противоречие устранено в проекте нового ПБУ «Доходы организации».

В соответствии с параграфом 13 IAS 18 и п. 26 проекта ПБУ критерии признания выручки обычно применяются отдельно к каждой сделке. Однако при определенных обстоятельствах их необходимо применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы достоверно отразить ее содержание. Например, продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание. Эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание.

И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без обращения к серии сделок в целом. Например, компания может продать товары и в то же самое время заключить отдельный договор на закупку товаров в будущем, тем самым снижая воздействие первой сделки. В таком случае две сделки рассматриваются вместе.

В отличие от российских стандартов учета в МСФО акцент делается на экономическое содержание сделки. Хотя в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с покупкой, совпадает с передачей прав собственности покупателю, но так бывает не всегда. Например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана предоставлением займа с залогом имущества, а не реализацией . В основу заложена высокая вероятность того, что товар будет выкуплен обратно.

Для организаций основным видом доходов является выручка, возникающая от продажи товаров, продукции. Поскольку условия в договорах между покупателем и продавцом могут быть самые различные, то момент признания зависит от всех условий в совокупности.

В параграфе 14 IAS 18 определены следующие условия, при удовлетворении которых выручка от продажи товаров, продукции должна признаваться:

• предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
• предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
• сумма выручки может быть надежно оценена;
• существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
• понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.

Аналогичные условия предложены в п. 17 проекта ПБУ.

Следует отметить, что расходы, в том числе на выполнение гарантийных обязательств, и другие расходы, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки. Но выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надежно оценены. В таких случаях любое уже полученное за продажу товара вознаграждение признается в качестве обязательства. Об этом сказано в параграфе 19 IAS 18. Данное требование обычно называется соотнесением доходов и расходов.

Как уже было сказано, одним из условий признания выручки является передача покупателю значительных рисков и вознаграждений. Определение момента такой передачи требует изучения условий сделки.

В соответствии с параграфом 15 IAS 18 в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения. Если компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, то сделка не является продажей и выручка по ней не признается.

В ряде случаев компания может сохранять значительный риск, связанный с собственностью. Это происходит, когда:

• продавец сохраняет ответственность за неудовлетворительное функционирование товара, не покрываемое стандартными гарантийными обязательствами;
• получение выручки продавцом зависит от полученной выручки покупателем в результате продажи его товаров;
• отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не был выполнен компанией;
• покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении дохода.

В параграфе 17 IAS 18 указано, что если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, то сделка является продажей и выручка признается.

Необходимо напомнить, что выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено вознаграждение или не устранена неопределенность (параграф 18 IAS 18).

Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении получения суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признаются в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

При предоставлении услуг признание выручки осложняется тем, что возникают трудности при достоверной оценке всех затрат, так как период предоставления услуг может быть длиннее определенного ранее периода или длиннее одного финансового года.

В параграфе 20 IAS 18 и п. 18 проекта ПБУ указано, что результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

• сумма выручки может быть надежна оценена;
• существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
• степень завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;
• затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.

Признание выручки по степени завершенности сделки очень часто называется методом «по степени завершенности», согласно которому выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги. IAS 11 (российский аналог - ПБУ 2/2008) также требует признания выручки на этой же основе. Указанные требования применимы и для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.

Согласно параграфу 24 IAS 18 степень завершенности сделки может быть определена различными методами. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. Об этом также упомянуто в п. 19 проекта ПБУ. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать:

• отчеты о выполненной работе;
• услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;
• пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке. В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные общие затраты по сделке включаются только затраты, отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.

На основании параграфов 25-28 IAS 18 в случае, если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода, если нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности. Если какое-либо действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия. Такое правило существенно отличается от российской практики учета.

Если результат операции, предполагающей оказание услуг, не может быть надежно оценен, то выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых затрат на отчетную дату.

На начальных стадиях исполнения операции часто бывает трудно надежно оценить ее результат. Тем не менее может существовать вероятность того, что компания компенсирует затраты, понесенные при выполнении операции. Поэтому выручка признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат операции не может быть надежно рассчитан и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные расходы признаются убытками. Когда неопределенности, препятствующие надежной оценке результата сделки, устраняются, выручка признается в соответствии с основными условиями признания выручки.

Следует отметить, что даже в проекте нового ПБУ не предусмотрены правила признания выручки по договорам на выполнение работ, оказание услуг в течение срока, превышающего один отчетный год.

Признание выручки в МСФО по комплексным договорам

На практике компании заключают комплексные договоры, включающие по крайней мере два элемента: продажу и последующее техобслуживание. Подробное руководство по признанию выручки в комплексных договорах в IAS 18 отсутствует. Критерии признания, как правило, применяются к отдельно идентифицируемым компонентам операции, с тем, чтобы отразить ее сущность. Тем не менее они применяются в совокупности к двум или более операциям, если эти операции связаны между собой таким образом, что общий коммерческий эффект не может быть понят без рассмотрения этих операций как целое. В таких случаях вознаграждение по договору необходимо распределить на отдельные единицы учета на основе их относительной справедливой стоимости. Применимые критерии признания выручки должны рассматриваться отдельно для каждой единицы учета.

Признание выручки в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов

В настоящее время получили широкое распространение договоры, определяющие условия использования различными компаниями активов других компаний, в частности использование различных лицензий, прав на программное обеспечение, товарные знаки, теле- и радиовещание и т.д.

В таких случаях выручка в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов признается тогда, когда выполняются следующие критерии:

• существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод;
• величина их может быть надежно определена.

В соответствии с параграфом 30 IAS 18 выручка должна признаваться в следующем порядке:

1. проценты признаются по методу эффективной ставки процента, который определен в МСФО (IAS) 39;
2. лицензионные платежи (роялти) признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;
3. дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

В п. 23 проекта ПБУ указано, что лицензионные доходы признаются на равномерной основе, если иное не вытекает из условий договора. Это требование отличается от указанного в IAS 18.

Существенные различия в трактовке МСФО и РСБУ учета выручки компании есть как в действующем ПБУ 9/99 «Доходы организации», так и в проекте данного российского стандарта.

Так, IAS 18 в отличие от российского действующего ПБУ 9/99 определяет требования по учету, критериям признания и оценки выручки, возникающей в результате таких событий, как продажа товаров, предоставление услуг, а также использование другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. Кроме того, согласно IAS 18 выручка оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы скидок, предоставленных компанией. В то время как в соответствии с ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки и рассрочки оплаты выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Также в ПБУ в отличие от МСФО не предусмотрены правила признания выручки по договорам на выполнение работ, оказание услуг в течение срока, превышающего один отчетный год.

Литература:

1. Международный стандарт финансовой отчетности 18 (IAS) «Выручка».
2. ПБУ 9/99 «Доходы организации».
3. Проект положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации».
4. Алдарова Т.М. Учет доходов в соответствии с РСБУ и МСФО // Инновации и инвестиции. 2014. №5.
5. Свешникова В.А. Особенности учета доходов и расходов по российским и международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) // Молодой ученый. 2014. №21.2.
6. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Доходы и расходы организации: трактовка МСФО // Бух. 1С. 2008. №2.

Светлана Крапивенцева директор департамента международного аудита и консалтинга АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ» (GGI)

Первое впечатление у российских бухгалтеров при знакомстве с МСФО бывает обманчивым. С одной стороны, многие положения в учете выглядят схожими. С другой – непонятно, почему для освоения МСФО нужно много учиться, зарплаты таких бухгалтеров превышают средний уровень, а услуги на рынке стоят дорого. В чем же заключаются основные отличия между МСФО и РСБУ?

Специалисты по МСФО говорят, что на изучение международных стандартов нужно потратить несколько лет. Основная сложность при освоении международных стандартов в том, что подход к бухгалтерскому учету значительно отличается от российской учетной традиции. И нашим бухгалтерам очень сложно перестроиться.

В отличие от российских стандартов МСФО предполагают не формальный, а максимально реалистичный учет текущей ситуации в компании. Ведь главная разница между этими системами отчетов – это принципы оценки активов и обязательств и соотнесение доходов и расходов с отчетным периодом. Их применение напрямую влияет на финансовое положение и результаты деятельности компании в глазах пользователей: может сделать более оптимистичным или консервативным вместо отображения реальной картины.

Разработчики стандартов

МСФО разрабатывает негосударственная некоммерческая организация – Совет по МСФО (IASB) – по инициативе регуляторов рынка ценных бумаг, аудиторских и бухгалтерских ассоциаций, крупных промышленных компаний. Формально никакое государство не может влиять на решения, принимаемые этой организацией.

Финансируют Совет по МСФО на добровольной основе международные бухгалтерские и аудиторские фирмы (например, «большая четверка»), крупные компании, банки и правительства многих стран.

Основная цель Совета по МСФО – разработать в общественных интересах единый комплект высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирно принятых стандартов финансовой отчетности, основанных на четких принципах.

МСФО применяют официально или добровольно уже более чем в 100 странах.

Структура отечественных нормативных актов иерархическая и включает в себя (ст. 4 , 21 Федерального закона от 22 ноября 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»):

• законодательные акты;
• федеральные стандарты;
• отраслевые стандарты;
• рекомендации, обобщающие практику применения (информационные сообщения Минфина России);
• стандарты экономического субъекта.

Федеральные стандарты принимает Минфин (п. 5.2.21(1) постановления Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации»), а отраслевые – Банк России (подп. 14 ст. 4 Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»). Этот факт сам по себе говорит о влиянии государства на данную сферу.

МСФО не привязаны к правовой системе конкретной страны (в отличие от ГААП США). Законодательство о бухгалтерском учете опирается на нормы Гражданского кодекса РФ (например, при признании выручки по переходу права собственности, выполнении работ и т.п.).

Отчетность по МСФО должна удовлетворять требованиям не только к признанию и оценке, но и к раскрытию информации. Современные ПБУ также содержат значительный объем информации к раскрытию, но в разы меньше, чем в МСФО.

В МСФО есть документ – Концептуальные основы финансовой отчетности. Он не входит в состав МСФО, но содержит основы для принятия решений в отношении тех или иных операций в отсутствие конкретного стандарта.

Очевидно, что в РСБУ такого документа нет. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина России № 34н) – это краткий свод правил по ведению учета, но отнюдь не принципов.

Важное концептуальное отличие – отражение операций с собственниками бизнеса. В МСФО собственники бизнеса – самые главные или таковыми провозглашаются. Даже если это миллион мелких акционеров. Соответственно, вся отчетность стремится к основной (но не единственной) цели – показать, сколько заработали собственники в отчетном периоде и сколько могут заработать в будущем.

В МСФО определены общие понятия «актив» и «обязательство», а в РСБУ каждый стандарт описывает конкретные активы, не обобщая их характеристик.

Период отчетности

В РСБУ отчетный год всегда совпадает с календарным, оканчивающимся 31 декабря (п. 13 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). Исключение предусмотрено для вновь созданных организаций.

МСФО подходят к этому вопросу более гибко. Компания может составлять отчетность за год, оканчивающийся на любую дату (например, отчетный год компании Siemens начинается 1 октября и заканчивается 30 сентября), менять дату окончания отчетного периода и представлять отчетность за период больше или меньше одного года (п. 36 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»).

План счетов и формы отчетности

В России компании обязаны соблюдать единый План счетов. Если же компания хочет использовать номер счета, не предусмотренный планом, она может это сделать только с разрешения Минфина России (приказ от 31 октября 2000 г. № 94н).

Формы отчетности обязательны и утверждены приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

В МСФО отсутствует единый утвержденный или рекомендованный План счетов. Каждая компания, которая отчитывается по МСФО, разрабатывает свой план счетов исходя из специфики бизнеса и необходимой детализации финансовой информации.

В то же время компания может для целей МСФО использовать план счетов по РСБУ, если составляет международную отчетность методом трансформации.

Финансовая отчетность

Утвержденных форм финансовой отчетности в МСФО тоже нет. МСФО (IAS) 1 содержит общие рекомендации о структуре финансовой отчетности и минимальные требования к ее содержанию.

Состав финансовой отчетности в МСФО такой же, как в РСБУ. Различаются только названия некоторых форм. Так, российскому балансу в МСФО соответствует отчет о финансовом положении, а отчету о прибылях и убытках – отчет о совокупном доходе. Отчет об изменениях в капитале и отчет о движении денежных средств в МСФО называются так же, как и в российском учете.

Впрочем, соблюдать названия форм отчетности в МСФО также необязательно – лишь бы они были понятны пользователям отчетности.

Отчет о финансовом положении в МСФО допускается составлять двумя способами (п. 60 МСФО (IAS) 1):

• с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства, то есть как и в РСБУ (п. 19 ПБУ 4/99);
• без такого разделения, но в порядке уменьшения или увеличения ликвидности (если такое представление информации обеспечивает надежную и более уместную информацию).

Например, банки обычно выбирают способ представления в порядке уменьшения ликвидности, а производственные компании – с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства.

В отчете о совокупном доходе расходы, связанные с основной деятельностью, можно представить двумя способами, на выбор организации (п. 99 МСФО (IAS) 1):

• по функции расходов (себестоимость, коммерческие расходы, управленческие расходы и т.д.), то есть как в РСБУ;
• по характеру расходов (расходы на амортизацию, расходы на вознаграждения работникам и т.д.).

В российском отчете о прибылях и убытках отсутствует раздел о прочем совокупном доходе, как результат ряд статей в составе отчета о прибылях и убытках показывают фактически операции с капиталом.

Один из важнейших отчетных документов – отчет об изменениях в собственном капитале, так как отражает операции с собственниками (увеличение/уменьшение капитала, выплату дивидендов, взносы собственников, не связанных с изменением уставного капитала). Итоговая сумма показывает капитал, который по факту принадлежит акционерам и который они теоретически могут изъять, а могут оставить в виде инвестиции.

В РСБУ, на первый взгляд, этот отчет полностью копирует соответствующий раздел баланса. Там взносы учредителя или материнской компании относятся на прочие доходы. Убыток от аннулирования собственных акций в РСБУ относится на прочие расходы. Это свидетельствует о том, что интересы собственников в целях РСБУ вообще не учитываются, поскольку эти операции никак не выделяются из операционной деятельности.

Отчет о движении денежных средств. ПБУ 23/2011 предусматривает только прямой метод составления ОДДС. Раскрывается детальная информация о видах денежных поступлений по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

По МСФО компания может использовать один из двух способов: прямой метод, как в РСБУ, или косвенный (п. 18 МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»).

Особенность ОДДС, составленного косвенным методом, в том, что показатель «Чистый денежный приток (отток) от текущих операций» получают расчетным путем. Для этого чистую прибыль (убыток) корректируют на статьи, которые учтены при расчете прибыли (убытка), но не повлекли притока (оттока) денег. Например, амортизация – это статья, которая уменьшает прибыль, но не влечет оттока денег, поэтому при корректировке прибыли эта статья прибавляется. Очевидно, что результат (чистый денежный приток (отток) от текущих операций) при косвенном методе будет таким же, как если бы его получали прямым методом. Однако отчет, составленный косвенным методом, не содержит информации о денежных потоках по операционной деятельности.

Составить ОДДС косвенным методом проще, чем прямым. Для консолидированной отчетности этот метод практически единственный.

Другие отличия:

• краткосрочные финансовые инвестиции в МСФО можно включать в состав эквивалентов денежных средств (п. 7 МСФО (IAS) 7), в отличие от РСБУ, где они включаются в операционную деятельность (п. 9з ПБУ 23/2011);
• банковские овердрафты в международном учете могут отражаться в составе эквивалентов денежных средств (п. 9 МСФО (IAS) 7), в то время как по РСБУ овердрафты как банковские займы формально подлежат учету в составе денежного потока по финансовой деятельности (п. 11 МСФО (IAS) 7);
• МСФО более гибко, чем РСБУ, подходит к классификации выплаченных дивидендов и величины платежей по налогу на прибыль в отчете о движении денежных средств (п. 34 и 35 МСФО (IAS) 7 соответственно, п. 11в ПБУ 23/11);
• МСФО рекомендуют указывать в пояснениях к отчету о движении денежных средств суммы денежных средств, недоступных для использования (п. 48 МСФО (IAS) 7).

Валюта отчетности

По РСБУ учет ведется, а отчетность составляется только в рублях (п. 16 ПБУ 4/99).

В МСФО учет ведут в так называемой функциональной валюте (МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» ). Это валюта экономической среды, в которой компания ведет деятельность.

При выборе функциональной валюты учитывают валюту:

• в которой установлены цены и производятся расчеты за товары и услуги компании;
• страны, чьи условия определяют продажные цены на товары и услуги компании (например, российский газ может продаваться за рубли, но фактически его цена привязана к курсу доллара);
• в которой в основном оплачивают труд, материалы и прочие затраты, связанные с продажей товаров и предоставлением услуг компанией.

При операциях в любой другой валюте необходимо делать пересчет в функциональную валюту.

Отчетность может представляться в любой валюте, она называется валютой отчетности. Другими словами, валюты учета и отчетности могут быть разными. Если валюта отчетности одна, а функциональная валюта другая, то финансовые результаты работы и финансовое положение компании переводятся в валюту отчетности. Все курсовые разницы, возникающие в результате перевода, признаются в составе прочего совокупного дохода (т.е. относятся на капитал).

Язык отчетности

МСФО не устанавливают требований к языку отчетности, но обычно она оформляется на английском языке. В РСБУ – это только русский язык (п. 15 ПБУ 4/99).

Момент признания выручки

Для признания выручки в РСБУ требуется, чтобы право собственности на товары перешло от организации к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

В МСФО выручка от продажи товаров признается, когда компания передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары (а также при выполнении ряда других условий), независимо от факта перехода права собственности (п. 14 МСФО (IAS) 18 «Выручка»). Конечно, в большинстве случаев передача рисков и выгод совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности, но так бывает не всегда.

Дисконтирование

РСБУ не обязывают организации отражать какие-либо статьи отчетности на дисконтированной основе, то есть с учетом временной стоимости денег. Исключение – долгосрочные оценочные обязательства.

В МСФО дисконтирование применяется широко. Например, если поступление денежных средств или их эквивалентов за отгруженные товары откладывается на значительный срок (обычно более года), то дебиторская задолженность и выручка определяются путем дисконтирования всех будущих поступлений (п. 11 МСФО (IAS) 18).

Если какие-либо нефинансовые активы (ОС, НМА, запасы и проч.) приобретаются со значительной отсрочкой платежа (более года), то их себестоимость – это эквивалент цены при условии немедленной оплаты на дату признания актива. Разница между этой суммой и общей суммой платы признается как процентные расходы на время отсрочки (п. 23 МСФО (IAS) 16 и т.п.).

Для определения стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, учитываемых по амортизированной стоимости, также используется дисконтирование.

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» требует в некоторых случаях определять ценность использования актива (или группы активов). Ценность использования рассчитывается при помощи дисконтирования будущих притоков и оттоков денежных средств, связанных с продолжением использования и последующим выбытием актива.

Внеоборотные активы, предназначенные для продажи

По правилам РСБУ (п. 4в ПБУ 6/01 «Основные средства») ОС – это актив, не предназначенный для продажи. В то же время организации нередко используют ОС в деятельности, а затем продают его. Как отражать в отчетности такие активы, в ПБУ не говорится. Как правило, бухгалтеры учитывают их в качестве ОС вплоть до момента продажи.

В МСФО внеоборотные активы (в частности, основные средства), которые компания использовала, а затем решила продать, признаются как отдельный вид оборотных активов. Они так и называются – долгосрочные активы, предназначенные для продажи (МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»).

Актив переводится в состав предназначенных для продажи, если одновременно соблюдаются два условия (п. 7 МСФО (IFRS) 5):

• он готов для немедленной продажи в его текущем состоянии на обычных условиях;
• его продажа в высшей степени вероятна (когда активно ведется поиск покупателя и ожидается, что продажа произойдет в течение года по рыночной цене).

Как и товары, активы, предназначенные для продажи, не амортизируются. В отчете о финансовом положении они признаются по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Если справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу меньше его балансовой стоимости, то разница (убыток от обесценения) признается в качестве расхода. Если впоследствии стоимость актива увеличится, то обесценение необходимо восстановить, но только в пределах суммы, ранее включенной в расходы (п. 20–24 МСФО (IFRS) 5).

Учет аренды

В РСБУ пока нет стандарта, регулирующего учет аренды. Учетная практика сложилась так: предмет аренды всегда отражается на балансе арендодателя, доходы (расходы) от аренды арендатор и арендодатель, как правило, признают ежемесячно согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Правда, при лизинге (финансовой аренде) возможна ситуация, когда предмет аренды учитывается у арендатора (лизингополучателя). Но в любом случае выбор стороны, которая учитывает предмет лизинга, обусловлен не экономическими причинами, а условиями договора (юридической формой). Это предусмотрено Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

В международном учете арендные операции регулируются специальным МСФО (IAS) 17 «Аренда». В нем говорится, что аренда может быть двух видов – финансовой и операционной.

Аренда квалифицируется как финансовая, если к арендатору переходят почти все риски и выгоды, связанные с владением активом. Так бывает, если, например, в конце срока аренды право собственности на актив переходит к арендатору или срок аренды составляет значительную часть срока службы актива. Если аренда не относится к финансовой, то она считается операционной.

Финансовая и операционная аренда по-разному отражаются в учете и отчетности. Финансовая аренда рассматривается в соответствии с ее экономическим смыслом, то есть как продажа актива в рассрочку независимо от того, переходит ли к арендатору право собственности на предмет аренды в конце договора. При передаче актива арендодатель отражает в учете его выбытие и дебиторскую задолженность арендатора. Поскольку арендодатель получает деньги за актив не сразу, а по частям, за отсрочку платежа начисляются проценты. Поэтому в течение договора аренды арендодатель начисляет процентный доход и по мере поступления платежей от арендатора отражает постепенное погашение дебиторской задолженности.

Арендатор в финансовой аренде признает актив в учете (независимо от того, переходит ли к нему право собственности в конце договора) и отражает кредиторскую задолженность перед арендодателем. В течение аренды он отражает процентный расход и погашение кредиторской задолженности.

При операционной аренде актив продолжает числиться у арендодателя, а доход в виде арендной платы у арендодателя и расход у арендатора признаются равномерно (независимо от графика платежей – п. 33 МСФО (IAS) 17).

В ближайшее время Совет по МСФО планирует выпуск нового стандарта по учету аренды, однако до его вступления в силу еще несколько лет будет действовать прежний порядок учета.

Учет отложенных налогов

В РСБУ отложенный налог на прибыль – это разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, умноженная на ставку налога. Все виды отложенных налогов (ОНА, ОНО, ПНО, ПНА) начисляются в корреспонденции со счетом 68. Так же отражается величина, которая называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль (УРНП/УДНП) и представляет собой произведение бухгалтерской прибыли и ставки налога на прибыль. Цель ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль организации» с точки зрения учета заключается в сопоставлении абстрактной величины – налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) – с реальным налогом на прибыль, отраженным в декларации по налогу на прибыль.

Однако с точки зрения отчетности цель отражения отложенных налогов – исключить влияние различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете на чистую прибыль. Поэтому при расчете чистой прибыли нужно не только вычесть из бухгалтерской прибыли до налогообложения текущий налог на прибыль, но и сделать корректировки на отложенные налоги (прибавляется увеличение отложенного налогового актива и вычитается увеличение отложенного налогового обязательства).

При этом в отчете о прибылях и убытках условный доход/расход по налогу на прибыль вообще не отражается, а постоянные налоговые активы/обязательства указываются справочно и не участвуют в расчете показателей.

В МСФО отложенные налоги определяются балансовым методом: балансовая стоимость активов и обязательств сравнивается с их налоговыми базами (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»).

Балансовая стоимость активов и обязательств – это суммы, по которым активы и обязательства отражены в отчете о финансовом положении (балансе). Определение налоговой базы актива и обязательства имеют отличия.

При использовании или продаже актива возникают налогооблагаемые доходы. При этом при расчете налога какая-то сумма будет учтена и в расходах. Именно она и будет налоговой базой актива (п. 7 МСФО (IAS) 12). Например, товар куплен за 1000 руб. и продан за 1200 руб. Сумма продажи включена в доходы и одновременно 1000 руб. учтены в расходах. Значит, налоговая база этого товара равна 1000 руб.

Если доходы от использования или продажи актива не облагаются налогом, то налоговая база актива равна его балансовой стоимости (п. 7 МСФО (IAS) 12).

Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за минусом суммы, которая вычитается для целей налогообложения в будущих периодах (п. 8 МСФО (IAS) 12). Например, организация признала резерв по судебному иску (в РСБУ – оценочное обязательство) в сумме 1000 руб. Балансовая стоимость обязательства равна 1000 руб. Для налоговых целей расходы также будут учтены, но позже – когда они будут понесены. Значит, налоговая база обязательства равна 0 руб. (1000 – 1000).

Для выручки, полученной авансом, действует специальное правило – налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом той части выручки, что не будет облагаться налогом в будущих периодах (п. 8 МСФО (IAS) 12). Например, продавец получил аванс в сумме 1000 руб. Когда произойдет отгрузка, продавец признает налогооблагаемый доход в сумме 1000 руб. Значит, налоговая база полученного аванса равна 1000 руб. (1000 – 0).

Постоянные разницы в МСФО не отражаются. Предположим, что часть затрат в виде процентов по кредиту не может быть признана в налоговом учете. По правилам РСБУ сверхнормативные проценты – это постоянная разница, на которую начисляется постоянное налоговое обязательство в корреспонденции со счетом расчетов по налогу на прибыль.

В МСФО, в отличие от РСБУ, отложенный налог не корреспондирует со счетом расчетов по налогу, а относится напрямую на статью отчета о прибылях и убытках или на прочий совокупный доход.

Различие между порядком расчета отложенных налогов по РСБУ и по МСФО состоит преимущественно в технике расчетов. Вместе с тем в отдельных случаях это различие более существенно. Например, в РСБУ при отнесении дооценки ОС на счет 83 «Добавочный капитал» не возникает отложенных налогов, так как в момент дооценки нет ни доходов, ни расходов. Только при списании в расходы амортизации по дооцененному ОС в бухучете возникнет постоянное налоговое обязательство, так как в налоговом учете переоценка не учитывается. А вот в МСФО при переоценке ОС необходимо признать отложенное налоговое обязательство (п. 20 МСФО (IAS) 12).

Обесценение активов

В РСБУ обесценение упоминается только в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»: организация вправе проверять нематериальные активы на обесценение по правилам МСФО.

В МСФО организации обязаны тестировать на обесценение, например, такие активы, как ОС, инвестиционная собственность, НМА, гудвил.

Суть МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» заключается в том, что актив отражается в отчетности по стоимости, не превышающей его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость – это сумма, которую организация может получить от использования или продажи данного актива. Некоторые активы приносят компании доход самостоятельно, например объект, который организация сдает в аренду. Поэтому особых проблем с определением ценности его использования не возникает.

Другие активы, например административное здание завода, самостоятельно денежные средства для компании не приносят. В таком случае возмещаемая стоимость должна определяться для группы активов, генерирующих денежные средства, в которую входит данный актив.

Если балансовая стоимость актива выше его возмещаемой стоимости, то балансовую стоимость нужно уменьшить на разницу.

Величина обесценения обычно включается в расходы. Исключение – обесценение основного средства, которое ранее дооценивалось с отражением суммы переоценки в капитале. В этом случае сначала на величину обесценения уменьшается сумма дооценки, а если величина обесценения больше дооценки, то остаток отражается в составе расходов (п. 59–60 МСФО (IAS) 36).

Если возмещаемая стоимость актива выросла, то сумма его обесценения может быть восстановлена до текущей балансовой стоимости (кроме гудвила) (п. 114 МСФО (IAS) 36).

Разница в учете основных статей отчетности

Основные средства и незавершенное строительство .

Для РСБУ характерно (согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств»):

• отсутствие объектов лизинга в учете арендатора;
• включение в основные средства неликвидных объектов, объектов социальной сферы, активов, предназначенных к продаже;
• заниженная оценка «старых» объектов: приватизация, гиперинфляция, переоценка, взносы в уставный капитал;
• завышенная оценка из-за отсутствия обесценения;
• заниженные/завышенные сроки полезного использования по Классификатору или по налоговым срокам.

В МСФО на основании МСФО (IAS) 16 «Основные средства», как правило, делаются следующие корректировки:

• уточняется состав объектов основных средств: анализируется на предмет наличия лизинга, малоценных предметов со сроком полезного использования больше года, инвестиционной собственности, активов, предназначенных для продажи;
• используется модель оценки по переоцененной стоимости;
• проводится дополнительная капитализация процентов по кредитам и займам (в случае если в РСБУ капитализация не применялась);
• отражается обесценение основных средств и незавершенного строительства;
• пересчитывается амортизация по реальным срокам полезного использования ОС;
• начисляются резервы на вывод из эксплуатации и рекультивацию;
• инвестиционная собственность выносится в отдельную категорию и переоценивается (как правило) по справедливой стоимости.

Нематериальныеактивы. В РСБУ учет ведется согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Как результат:

• признаются не все активы, а лишь узкий перечень НМА. Лицензии и неисключительные права не включаются в состав НМА;
• расходы будущих периодов – «загадочная категория» активов, которые не отвечают критериям признания НМА по РСБУ, но и не могут быть отнесены на текущие расходы, так как относятся к будущим периодам;
• НИОКР признаются как отдельный актив по ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», что приводит к завышению величины активов;
• завышенная оценка для всех НМА, так как обесценение по РСБУ допускается, но на практике применяется чрезвычайно редко;
• гудвил (деловая репутация) не имеет отношения к реальной оценке приобретенного бизнеса, поскольку рассчитывается исходя из балансовой, а не справедливой стоимости активов и обязательств.

Поэтому для учета в соответствии с МСФО (IFRS) 38 «Нематериальные активы», как правило, делаются корректировки:

• признаются НМА (торговые марки, лицензии, программное обеспечение);
• «расходы будущих периодов» полностью исключаются за счет переквалификации в НМА, авансы выданные и расходы текущего и прошлых периодов;
• НИОКР: списываются исследования, разработки тестируются на обесценение;
• учитываются специальные правила для активов разведки и оценки;
• проводится переоценка на дату перехода на МСФО;
• проводится дополнительная капитализация процентов по кредитам и займам;
• отражается обесценение нематериальных активов.

Запасы. В РСБУ запасы учитываются согласно ПБУ 5/2001 «Учет материально-производственных запасов». Как результат:

• на практике возможно отражение в балансе неликвидных, устаревших запасов;
• балансовая стоимость готовой продукции может включать сверхнормативные потери;
• заниженная стоимость приобретения при отсутствии документов на конец отчетного периода;
• приоритет формы – запасы в балансе другой компании (например, «товары отгруженные» продолжают учитываться в балансе компании-собственника, несмотря на отсутствие контроля над ними);
• занижение резерва на величину уценки запасов до текущей рыночной стоимости (например, расходы на продажу не вычитаются из рыночной стоимости запасов);
• отражение всех статей запасов в составе оборотных активов.
• в статью «Запасы» включаются расходы будущих периодов;
• «трансфертные» цены в отдельной отчетности компании могут не соответствовать текущей стоимости.

В МСФО обычно делаются корректировки в целях соответствия (МСФО (IAS) 2 «Запасы»):

• оценка всех запасов по наименьшей из фактической себестоимости и чистой стоимости возможной продажи;
• использование метода начислений для поздних счетов поставщиков и ретро-скидок, распределение их на остаток запасов;
• выделение долгосрочных запасов: аварийного, стратегического резерва;
• признание запасов в зависимости от сути операции;
• перенос во внеоборотные активы запасов, предназначенных для создания основных средств;
• полный пересчет всех биологических активов (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).

Финансовые активы. В РСБУ учет финансовых активов регулирует ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений». В результате:

• классификация на оборотные и внеоборотные устанавливается изначально и потом не меняется. В данном случае имеются в виду не займы выданные, по которым срок со временем меняется на краткосрочный, а бессрочные акции, которые, как правило, не переводятся в другую категорию независимо от намерений компании владеть или продавать;
• первоначальная и последующая оценка проводится по фактической стоимости согласно первичным документам и не учитывает временную стоимость денег;
• завышенная оценка долгосрочных активов в результате неприменения дисконтированной стоимости;
• резерв на сомнительную задолженность создается редко, списание безнадежных долгов проводится, только если выполняется ряд требований;
• денежные документы (билеты, путевки, бланки и т.п.) отражаются в составе денежных средств;
• эквиваленты денежных средств учитываются в прочих оборотных активах (депозиты на три месяца и менее);

В МСФО иная классификация финансовых активов (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»), которая приводит к следующим корректировкам:

• пересчет балансовой стоимости всех финансовых инструментов;
• расчет полного резерва по дебиторской задолженности;
• пересчет процентов и расходов на приобретение по эффективной ставке процента;
• регулярная проверка всех активов на обесценение;
• отражение операций по сути, а не по форме;
• признание производных инструментов;
• списание в расходы или авансы путевок и билетов;
• перевод краткосрочных депозитов в состав денежных средств.

Финансовые обязательства. В РСБУ конкретного ПБУ, регламентирующего данный раздел, нет, поэтому руководствоваться следует общими нормами, в том числе приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н:

• первоначальная и последующая оценка по фактической стоимости, согласно первичным документам, не учитывает временной стоимости денег;
• выданные гарантии и поручительства за третьих лиц отражаются за балансом;
• производные инструменты не признаются.

В МСФО учет осуществляется согласно МСФО (IAS) 39 (МСФО (IFRS) 9) и, как правило, приводит к следующим корректировкам:

• классификация на долгосрочные и краткосрочные может меняться (соблюдение «ковенант» – особых условий кредитных договоров); выделяется краткосрочная составляющая долгосрочного долга;
• первоначальная оценка проводится с учетом временной стоимости денег;
• последующая оценка по справедливой или амортизированной стоимости в зависимости от категории;
• выданные гарантии и поручительства за третьих лиц раскрываются в отчетности;
• обязательство признается в части затрат, относящихся к отчетному периоду (cut-off). Например, коммунальные расходы, бонусы дилерам, премии по итогам года и т.д.;
• отражение операций по сути, а не по форме.

Резервы. Главным отличием учетных систем в случае резервов являются трудности перевода – термин один, а понятия разные: в МСФО резерв – это неопределенное по сумме и времени обязательство, а в РСБУ – часть прибыли, не подлежащая выплате собственникам.

Несмотря на то что в РСБУ действует специальный стандарт – ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», широкого распространения признание оценочных обязательств, а тем более раскрытие условных обязательств не получило. Резерв начисляется, только если высока вероятность оттока ресурсов, в случае возможного обязательства – только раскрытие в пояснениях к отчетности. Резерв оценивают с помощью ставки дисконтирования, отражающей покупательную способность рубля.

В МСФО, как правило, делаются корректировки и полностью начисляются все обязательства (МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»):

• пенсионные обязательства;
• вознаграждения работникам;
• гарантийные обязательства;
• природоохранные мероприятия;
• на вывод из эксплуатации и рекультивацию;
• обременительные договоры;
• налоговые риски;
• судебные иски.

Выручка/себестоимость. В РСБУ используется приоритет формы над содержанием при признании выручки. В МСФО специальный стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка» подробно описывает принципы признания выручки вне зависимости от юридических форм.

В отчете о прибылях и убытках в РСБУ удельный вес прочих доходов и расходов может быть неоправданно высоким в силу формального отнесения ряда доходов и расходов к прочим согласно ПБУ 9/99 и 10/99.

Существуют сложности с применением метода признания выручки «по мере готовности» в соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». В отсутствие первичных документов в конце периода расходы, скорее всего, признаны не будут, а значит, имеет место занижение расходов.

• изменяется момент признания выручки;
• учитываются скидки, рассрочки платежа, возвраты и т.д.;
• суммы классифицируются на выручку и прочий доход;
• выручка доначисляется по проценту готовности;
• выручка сворачивается с расходами в зависимости от сути операции (является компания агентом или принципалом);
• большинство корректировок статей баланса (например, обесценение) влияют на прибыль и убыток текущего периода;
• доначисляются расходы;
• реклассифицируются статьи расходов.

Капитал. В РСБУ ошибки прошлых лет отражаются в нераспределенной прибыли. В результате данный показатель на конец предыдущего года отличается от показателя на начало следующего. На практике информация об исправлениях раскрывается не всегда в достаточном объеме (сравнительная информация). Кроме того, создаются резервы за счет нераспределенной прибыли (в соответствии с учредительными документами). Взносы участников до момента регистрации могут учитываться в составе расчетов, а не в капитале.

В МСФО, как правило, делаются корректировки:

• эффект корректировки балансовых статей по МСФО на нераспределенную прибыль;
• изменение справедливой стоимости некоторых активов признается в составе капитала (по статье прочей совокупной прибыли);
• классификация на капитал или обязательство в зависимости от экономической сути финансового обязательства.

Порядок отражения капитала для ООО может отличаться от отражения капитала ОАО. Выгода от займов, полученных от акционеров на льготных условиях, признается в составе капитала, рассчитывается с применением актуальной эффективной ставки процента.

Вывод

В заключение хочется упомянуть о двух противоположных по смыслу мифах о МСФО, с которыми приходится сталкиваться в работе.

Миф 1. Скоро все перейдут на МСФО и РСБУ отменят.

Правда: РСБУ никогда не отменят, потому что системы отчетности преследуют разные цели (цель РСБУ – контроль за использованием ресурсов, МСФО развивает оценку результатов деятельности). Кроме того, национальная система отчетности для России так же принципиальна, как и национальная валюта.

Миф 2. Развития МСФО не будет, потому что у нас сложные отношения с Западом.

Правда: развитие МСФО зависит не от политики, а от экономики. В непростых экономических условиях потребность в надежной оценке предприятий возрастает. Отчетность по МСФО обеспечивает получение такой оценки, а потому МСФО будут набирать популярность.

Таким образом, современному специалисту в области финансов придется иметь дело с обеими системами учета, уметь анализировать и сопоставлять данные, полученные на их основе.