Бухгалтерские проводки по приобретению земельного участка. Бюджетный учет земельных участков как вида непроизведенных активов (Стругова С.С.)

Земельный участок – особый вид неамортизируемых активов. Он может быть приобретен, продан, перепродан, реализован частично или полностью; при этом фигурировать в учете в качестве или товара для перепродажи. На землю, как на объект ОС, не начисляется амортизация (ст. 256-2 НК РФ), поскольку в процессе эксплуатации она не теряет своей стоимости.

Участок принимается к учету в сумме всех фактических затрат на него, в том числе и госпошлины за оформление права собственности (ПБУ 5/01 р.2, 6/01 р. 2). Расчет земельного налога производится по кадастровой стоимости участка.

Документальное оформление

Покупка и продажа земельных участков оформляются договором в 3-х экземплярах. Два из них – участникам сделки, один – в Росреестр для регистрации. Договор аренды земли на срок более года также регистрируется в Росреестре (ст. 609-2 ГК РФ).

Специальных унифицированных форм, учитывающих многообразие земельных участков, их видов, законодательством не предусмотрено. При постановке на учет ЗУ рекомендуется пользоваться указанными ниже документами:

1. Акт «О приеме-передаче объектов ОС (кроме зданий, сооружений)». Документ содержит ряд показателей, которые при заполнении следует игнорировать (прочеркивать): изготовитель, нормы амортизации, полезное использование, остаточная стоимость и т.д. В то же время отсутствуют специальные графы, содержащие характеристики земельного участка. Их можно отразить в поле (разделе) «Другие характеристики».
2. Акт 401-АПК «На оприходование земельных угодий». Он предназначен для организаций и предприятий аграрной сферы и содержит сведения о земельном участке, его балансовой стоимости, виде, качестве земель и др.
3. Инвентарная карточка «Учета основных средств».

Можно прописать в договоре положение, по которому он будет являться одновременно и актом приема-передачи, либо разработать собственную учетную форму локального характера. Применение тех или иных бланков документов по учету ЗУ целесообразно закрепить в учетной политике организации.

Постановка на учет производится датой, указанной в акте либо в договоре, приравненном к нему.

На заметку! Земля и строения на ней не являются в учете единым имущественным объектом.

Бухгалтерский учет

Фактические затраты, по которым участок земли принимается к учету, могут включать в себя:

• стоимость участка, уплаченную продавцу;
• риэлторские, консультационные услуги;
• выплаты посреднику;
• сумму госпошлины за регистрацию земли;
• другие затраты, связанные с приобретением земли.

На заметку! При использовании заемных средств для покупки участка процент по ним постепенно включается в стоимость ЗУ до момента, когда он из внеоборотных активов перейдет в состав основных средств (ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»).

Операции с земельными участками могут включать в себя: получение в дар, по договору мены, получение в качестве вклада в уставный капитал, а также покупку, продажу, аренду, продажу части участка, и т.д.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции с землей, которые приходится учитывать бухгалтеру.

Покупка

Земля включена в учет как ОС:

• Дт 08/1 Кт 60
• Дт 08/1 Кт 10, 60,76
• Дт 08/1 Кт 76 (68/сч. «Госпошлина») — отражена госпошлина за регистрацию ЗУ;
• Дт 01 Кт 08/1 — ЗУ включен в состав основных средств.

Земля включена в учет как объект последующей перепродажи:

• Дт 41 Кт 60 — приобретение ЗУ у контрагента;
• Дт 41 Кт 10, 60, 76 — расходы по приобретению (риэлторские, консультационные, материального характера);
• Дт 41 Кт 76 (68/сч. «Госпошлина») — отражена госпошлина за регистрацию ЗУ.

На заметку! Несмотря на то, что четких разграничений на использование счетов 76 и 68 при учете госпошлины нет, налоговые органы рекомендуют пошлину за регистрацию участка учитывать на счете 68, поскольку она является федеральным сбором (ст.13 НК РФ).

Продажа

Земля продана как ОС:

• Дт 62 Кт 91
• Дт 91 Кт 01 — ОС списано с учета, по его стоимости;
• Дт 91 Кт 10, 70, 60 и пр. — учтены расходы на продажу ЗУ.

Земля продана как товар:

• Дт 62 Кт 90 — зафиксирован доход от продажи ЗУ;
• Дт 90 Кт 41 — списан ЗУ как товар с учета, по его стоимости;
• Дт 44 Кт 10, 70, 60 и пр.
• Дт 90 Кт 44 — учтены и списаны расходы на продажу ЗУ как товара.

Продажа части участка

Как правильно учесть продажу части участка, рассмотрим на примере. Пусть ЗУ числился на счете 01 как основное средство, единым объектом. Его стоимость — условно 100000 руб. После завершения кадастровых работ землю разделили на две части. Одна остается в организации (60000 руб.), а другая продается (40000 руб.). От продажи получено 50000 руб.

Разделим участок в учете:

• Дт 01 «к продаже» Кт 01 «начальный» — 40000 руб. — выделена часть к продаже;
• Дт 01 «оставшийся в организации» Кт 01 «начальный» — 60000 руб. – выделена часть, оставшаяся в организации;
• Дебет 91 Кредит 01 «к продаже» — списан с учета ЗУ, подлежащий продаже, по его стоимости 40000 руб.;
• Дебет 62 Кредит 91 — 50000 руб. доход от продажи.

В данном случае правильным будет именно разделение участков, а не списание ЗУ и постановка на учет двух вновь образованных объектов.

Аренда

Первоначально расходы по заключению арендного договора относятся на счет 97 «Расходы будущих периодов», а затем равными долями списываются на счета по обычным видам деятельности:

• Дт 97 Кт 76 — затраты на приобретение права аренды;
• Дт 19 Кт 76 — начисление от стоимости арендного права;
• Дт 68 Кт 19 — предъявлен НДС к вычету;
• Дт 20, 25, 26 и др. Кт 97 — списание доли расходов в течение срока аренды.

Арендная плата начисляется проводкой Дт 20, 25, 26 и др. Кт 76. Если позволяют условия аренды, с суммы также можно получить вычет НДС (см. проводки выше).

Передача в субаренду, если это не запрещено договором, оформляется проводками: Дт 62 Кт 91 и Дт 91 Кт 68.

Налоговый учет

Земельный налог

Организации, предприниматели, владеющие и пользующиеся бессрочно земельными участками, являются плательщиками земельного налога (ст. 388-1 НК РФ). определяется по кадастровой стоимости участка и является фиксированной величиной. Ставки налога определяются на региональном уровне в зависимости от категории земли.

НДС

Сделки купли-продажи земли не облагаются НДС (НК РФ ст. 146-2 пп. 6). Это касается как целых участков, так и долей в них. В то же время, согласно ст. 161 НК РФ п. 3 абз. 2, муниципальное имущество при его реализации облагается НДС. Минфин (Письмо №03-07-11/03 от 13-01-10) пояснил, что земельные участки муниципалитетов и находящиеся в государственной собственности, несмотря на вышесказанное, исключены из налогообложения НДС. В то же время строения на нем НДС облагаются.

Аренда земель в госсобственности, муниципальной, а также земель субъектов РФ не облагается НДС (ст. 149 2 пп. НК РФ). В то же время субаренда таких земель НДС облагается (Письмо Минфина №03-07-11/436 от 18-10-12). По договорам аренды частной собственности применяется налогообложение НДС (Письмо №ГД-3-3/2391 ФНС от 18-06-15).

Налог на прибыль

Учесть расходы на покупку земли можно лишь в момент ее продажи, уменьшая доход на сумму приобретения ЗУ и затраты на ее продажу (ст. 268, 271 НК РФ). Согласно ст. 264-1 НК РФ расходы на покупку земли в государственной, муниципальной собственности, на которых находятся здания, сооружения, строения или которые приобретаются для целей капстроительства, могут быть признаны в расходах по .

Кратко

1. Покупка, продажа и аренда земельных участков сроком более года регистрируются в Росреестре.
2. Допустимо ставить на учет земельные участки, используя разработанные в организации формы первичных документов.
3. При продаже части участка необходимо произвести его разделение, а не списание и постановку на учет новых объектов.
4. НДС операции покупки-продажи земли не облагаются.
5. Аренда земли частного характера облагается НДС.
6. Субаренда любой земли облагается НДС.
7. В расходы по налогу на прибыль можно включить затраты на участок только при его продаже.
8. В ином случае включаются в расчеты по налогу на прибыль затраты по ЗУ государственного, муниципального характера, если на них имеются строения или предполагается их возведение.

Учет земельного участка в бухгалтерском учете обладает своей спецификой. При соблюдении каких условий можно принять к учету участок земли, как списать затраты на его покупку и какими проводками оформляются операции с землей - читайте об этом в статье.

Особенности бухгалтерского учета земельных участков

Порядок оформления операций с землей регламентируется положениями гл. 17 ГК РФ, нормами ЗК РФ и НК РФ, а также ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).

Купить землю можно только на основании договора купли-продажи, составленного в письменной форме (ст. 550 ГК РФ). Нотариально заверять договор не нужно. В договоре обязательно должна быть вся информация об ограничениях или обременениях земли, а также о местонахождении и цене участка (ст. 554, 555 ГК РФ). Объектом сделки может быть только земля, прошедшая государственный кадастровый учет (ст. 37 ЗК РФ).

Право собственности на землю переходит с момента госрегистрации в Росреестре (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Размер пошлины при госрегистрации операций с землей для юрлиц — 22 000 руб. (подп. 22 п.1 ст. 333.33 НК РФ).

Землю по правилам бухучета следует относить к основным средствам (ОС) (п. 5 ПБУ 6/01). Участок принимают к учету при соблюдении следующих условий:

• фирма будет использовать его в основной деятельности либо предоставлять в аренду;
• использование будет продолжаться дольше 12 месяцев;
• перепродажа участка не планируется — в противном случае землю нужно учесть на счете 41 (письмо Минфина РФ от 23.06.2009 № 03-05-05-01/36);
• от приобретенной земли ожидается получение дохода (п. 4 ПБУ 6/01).

При покупке земельный участок принимается к учету по первоначальной стоимости, сформированной из фактических затрат:

• оплата контрагенту за сам участок;
• стоимость информационных и консультационных услуг, например работы риелтора;
• вознаграждение посреднику;
• госпошлина и другие невозмещаемые налоги;
• иные траты, связанные с приобретением участка.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Продажа земли не является объектом обложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Покупка земельных участков — дорогостоящая операция, поэтому нередко компании берут для этого заем. Проценты по займу включаются в стоимость земли до тех пор, пока участок не переведут из внеоборотного актива в состав ОС (п. 7 ПБУ 15/2008, утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н).

Также компания может получить землю:

• Безвозмездно — тогда ее принимают к учету по рыночной цене, подтвержденной независимым оценщиком (письмо Минфина РФ от 28.01.2015 № 03-04-05/3074). При этом если землю подарил учредитель компании, владеющий больше чем половиной доли уставного капитала (УК) компании-получателя, то доход у получателя не возникает. В противном случае безвозмездное получение — внереализационный доход для целей обложения налогом на прибыль (подп. 11 п.1 ст. 251 НК РФ).
• По договору мены — организация примет участок в соответствии со стоимостью ценностей, переданных другой фирме взамен (п. 11 ПБУ 6/01, ст. 568 ГК РФ).
• В счет вклада в УК — по оценке, согласованной учредителями.

Землю переводят в состав ОС при ее полной готовности к эксплуатации и сформированной первоначальной стоимости. Компания может принять участок земли к учету на счете 01, не дожидаясь регистрации права собственности, — тогда он отражается на отдельном субсчете счета 01 (п. 52 Методических указаний по бухучету ОС, утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).

Земельные участки не амортизируются ни в БУ, ни в НУ (п. 17 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 256 НК РФ). Иной способ включения трат на покупку земли в расходы компании отсутствует (постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05).

Учесть расходы на покупку земельного участка можно только при его дальнейшей продаже. Тогда на дату передачи участка покупателю продавец земли отражает в учете доход от сделки, уменьшенный на стоимость приобретения участка и траты на его продажу (п. 31 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если компания покупает землю, которая находится в госсобственности, и собирается строить на ней ОС, то затраты на приобретение участка можно (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ):

• Равномерно признавать в течение выбранного предприятием срока (не меньше 5 лет).
• Принимать в уменьшение прибыли в отчетном (налоговом) периоде максимум 30% от налоговой базы по прибыли предшествующего налогового периода до полного признания всей суммы. При этом в бухучете возникает постоянная налоговая разница, которую мы рассмотрим ниже.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Использовать землю можно только в соответствии с видом разрешенного использования, приведенным в Государственном кадастре недвижимости (п. 1 ст. 263 ГК РФ).

Земельный участок является объектом обложения земельным налогом. Подробнее о порядке его уплаты читайте в статье «Сроки уплаты авансовых платежей по земельному налогу» .

Документальное оформление операций с земельными участками

Операции с землей можно проводить только при условии составления договора в письменном виде. Стороны составляют 3 экземпляра договора: по 1 для каждого участника сделки и 1 для Росреестра.

Постановка участка на счет 08 осуществляется на дату фактической передачи земли по акту приема-передачи либо дату подписания договора (если договор приравнивается сторонами к акту приема-передачи).

Вести учет земельных участков можно с использованием унифицированных форм ОС-1 и ОС-6 либо по самостоятельно разработанным формам, составленным с использованием обязательных реквизитов (ст. 9 закона «О бухучете» от 22.11.2011 № 402-ФЗ).

При приеме земельного участка от учредителя необходимо провести независимую оценку земли, а также внести изменения в учредительные документы компании.

Как это сделать, читайте в статье «Бухгалтерские проводки по взносам в уставный капитал» .

Если же организация получила землю безвозмездно, то рыночная оценка участка подтверждается независимым оценщиком или данными кадастрового учета (ст. 66 ЗК РФ).

Компания может сдавать земельный участок в аренду. Тогда должен быть заключен договор аренды и оформлен акт приема-передачи имущества контрагенту. Если договор аренды заключается на срок более года, то его необходимо зарегистрировать в территориальном отделении Росреестра (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Более подробно об оформлении в учете арендных операций с землей читайте в статье «Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)» .

Бухгалтерский учет операций с земельными участками: проводки

Фактические траты на покупку земли собираются на счете 08 в корреспонденции со счетами 60, 76. Оплата госпошлины и ее включение в стоимость земельного участка осуществляются записями:

• Дт 68 Кт 51 — оплачена пошлина за регистрацию права собственности на землю;
• Дт 08 Кт 68 — пошлина включена в первоначальную стоимость земли.

Дальнейший учет земли зависит от целей ее использования. Если на территории компания будет строить здания, но за счет инвесторов, то такой объект нельзя признать ОС — он будет оставаться на счете 08. По окончании строительства бухгалтер сделает запись:

• Дт 76 Кт 08 — передана земля инвестору в связи с завершением строительных работ.

Если же собственник использует землю в собственных целях и за свои деньги, то включить участок в состав ОС следует проводкой:

• Дт 01 Кт 08 — земельный участок принят в состав ОС.

При покупке земли у государства возникает налоговая разница: в НУ траты на землю признаются расходом, а в БУ — нет. Бухгалтеру следует ежемесячно отражать в БУ постоянный налоговый актив до полного списания расходов в налоговом учете:

• Дт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99 субсчет «ПНА» на сумму Z / n / 12 мес. × 20%,

Z — первоначальная стоимость участка;

n — число лет списания расхода на покупку земли.

Продажа земли оформляется записями:

• Дт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кт 01 — списана стоимость земли;
• Дт 62 Кт 91 — отражена выручка от продажи;
• Дт 91 Кт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» — отражена в составе прочих расходов первоначальная стоимость проданного участка.

Напоминаем, что реализация земли НДС не облагается.

При поступлении земли в уставный капитал компании бухгалтер сделает проводки:

• Дт 75 Кт 80 — отражена задолженность учредителя по вкладу в УК;
• Дт 08 Кт 75 — получен земельный участок в счет вклада учредителя в УК;
• Дт 01 Кт 08 — земля принята к учету как объект ОС.

Передача земли в качестве вклада в УК другого юрлица отражается записями:

• Дт 58 Кт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» — отражена задолженность по вкладам в УК;
• Дт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» Кт 01 — внесен участок в качестве вклада в УК.

Если первоначальная стоимость переданной земли отличается от оценки, согласованной учредителями, разницу следует отнести на соответствующий субсчет счета 91 в корреспонденции со счетом 76 (субсчет «Расчеты по вкладам в УК»).

Получение земельного участка безвозмездно бухгалтер отражает записями:

• Дт 08 Кт 83 — получена земля от учредителя, доля которого в УК более 50%, при этом доход у компании отсутствует;
• Дт 08 Кт 98 — получен участок безвозмездно от иных лиц;
• Дт 08 Кт 01 — земельный участок введен в эксплуатацию;
• Дт 98 Кт 91 — признан доход от безвозмездного получения земельного участка.

Если же ваша компания передает земельный участок безвозмездно, то бухгалтерская проводка такая:

• Дт 91 Кт 01 — отражена стоимость земли, переданной в дар другой компании.

Доходов и расходов в налоговом учете при безвозмездной передаче земли не возникает (ст. 249, 250, п. 16 ст. 270 НК РФ). Но тогда в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство, которое учитывают одновременно со списанием стоимости земли и расходов на ее передачу (п. 7 ПБУ 18/02):

• Дт 99 субсчет «ПНО» Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражено ПНО из-за разницы в учете при передаче имущества безвозмездно.

При заключении договора мены проводки у компании, передающей землю и принимающей в ответ иное имущество, следующие:

• Дт 08, 10, 41 Кт 60 — поступили ценности по договору мены;
• Дт 62 Кт 91— отражен доход от передачи земли по договору мены;
• Дт 91 Кт 01 — списана стоимость переданного земельного участка;
• Дт 60 Кт 62 — полностью погашены обязательства сторон при выполнении условий договора мены.

Финрезультат от операций мены в учете участников сделки равен нулю.

В исключительных случаях земельных участок может быть изъят (ст. 49 ЗК РФ). Госорганы обязаны уведомить об этом собственника земельного участка. Собственник или пользователь земли вправе претендовать на возмещение в размере рыночной стоимости земельного участка, недвижимости, которая на нем находится, а также убытков и упущенной выгоды от изъятия (ст. 56.8, 56.9 ЗК РФ). На дату прекращения права собственности за землю делаются проводки:

• Дт 91 Кт 01 — выбытие земельного участка;
• Дт 76 Кт 91 — в состав прочих доходов включена сумма возмещения за изъятие.

Итоги

Особенности бухучета земельных участков таковы:

• земля является объектом ОС;
• договор купли-продажи составляется только в письменном виде с учетом требований ГК РФ;
• право собственности на землю подлежит обязательной регистрации;
• реализация земли не облагается НДС;
• землю нельзя амортизировать;
• траты на покупку земли можно списать только при ее продаже или если куплен участок, принадлежавший ранее государству.

Подробнее о том, какую отчетность следует сдавать собственнику земли, читайте в статье

Уточнили, что расходы, связанные с приобретением земельного участка (например, на консультационные услуги), можно признать в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 28 января 2013 г. № 03-03-06/1/33).

Бухучет земельных участков

Земельный участок, приобретенный сельхозорганизацией, отражается в бухучете по первоначальной стоимости. Если участок приобретается за плату, в его первоначальную стоимость включаются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• регистрационные сборы, госпошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением и регистрацией прав на землю;
• расходы на оплату услуг организаций, изготавливающих документы кадастрового учета;
• расходы на межевание земельных участков;
• вознаграждения посреднической организации, через которую был приобретен земельный участок;
• платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах;
• расходы на оплату услуг уполномоченных органов по оценке земельных участков, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением и оформлением объекта.

Бухучет земельных участков и расходов, связанных с их приобретением, ведется сначала на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель»). А после того как участок принят на учет, расходы по его приобретению списываются на счет 01 «Основные средства» (субсчет «Земельные участки и объекты природопользования»).

В учете при этом делается следующая проводка:
ДЕБЕТ 01 субсчет «Земельные участки и объекты природопользования» КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель»
- принят к учету земельный участок.

И учтите: земельные участки не амортизируются, поскольку их потребительские свойства с течением времени не изменяются (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Поэтому их стоимость учитывается в составе расходов только в случае, когда земельные участки выбывают из состава имущества организации, например продаются.

Первичными документами, служащими основанием для принятия земельных участков к учету, являются специализированные отраслевые формы № 401-АПК «Акт на оприходование земельных угодий», № 402-АПК «Акт на оприходование земель (земельной доли)», утвержденные приказом Минсельхоза России от 16 мая 2003 г. № 750.

Учет наличия и движения земли осуществляется в инвентарных карточках по форме № ОС-6. Ведь специальной формы инвентарной карточки Минсельхозом России не разработано. При этом для удобства форму № ОС-6 можно дополнить необходимыми для учета земельных участков реквизитами, утвердив такую форму в учетной

Налоговый учет земельных участков

Налог на прибыль

Налоговое законодательство не приводит примеры объектов, которые следует считать основными средствами, дается только их общее определение. Поэтому есть смысл поговорить о двух подходах к квалификации земельных участков для целей налогообложения. Первый подход заключается в том, что в налоговом учете приобретение земельных участков следует рассматривать как приобретение прочего имущества. Второй - приобретение земли рассматривается как приобретение основных средств. Но в любом случае при приобретении земли ее стоимость в расходы не включается. Этот урегулирован на уровне Президиума ВАС РФ еще в 2006 году (постановление от 14 марта 2006 г. № 14231/05).

Расходы на приобретение земельного участка (независимо от того, у кого он куплен - у коммерческой организации, физического лица или органа государственной (муниципальной) власти) при налогообложении прибыли учитываются только при его дальнейшей реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Такие же разъяснения приведены в письмах Минфина России от 30 августа 2012 г. № 03-03-06/1-443, от 29 марта 2012 г. № 03-03-06/1/165, от 7 июня 2012 г. № ЕД-4-3/9380@, УФНС России по г. Москве от 12 марта 2012 г. № 16-15/020635@.

Исключением является случай приобретения земельных участков в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретались для целей капитального строительства объектов основных средств. Расходы на приобретение таких земельных участков включались в состав прочих (письмо Минфина России от 14 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/95). И признавались они с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности на земельный участок (письма Минфина России от 22 июня 2009 г. № 03-03-06/1/419, от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/1/403).

При этом напомним, что нормы пунктов 1, 3 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ (о списании расходов в состав прочих) не применялись в отношении земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, договоры на приобретение которых были заключены до 1 января 2007 года (письма Минфина России от 10 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/732, от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/1/403). Также этими нормами покупатель не мог воспользоваться при приобретении земельных участков сельскохозяйственного назначения, находящихся в государственной или муниципальной собственности (письмо Минфина России от 4 марта 2010 г. № 03-03-06/1/111).

Для целей налогообложения прочие расходы, произведенные при покупке земельного участка, в его первоначальную стоимость не включаются, а отражаются в учете самостоятельно (письмо Минфина России от 28 января 2013 г. № 03-03-06/1/33). Речь идет о следующих расходах:

• на оказание консультационных услуг по анализу земельного законодательства и определению правовой возможности приобретения в собственность земельного участка;
• на оказание комплексных услуг по подготовке/согласованию/получению полного перечня документов (в том числе землеустроительной документации), необходимых для постановки участка на кадастровый учет и получения кадастрового паспорта и кадастрового плана на земельный участок;
• на оказание консультационных услуг по подготовке документов, необходимых для госрегистрации права собственности на земельный участок;
• на оказание услуг, связанных с подачей документов в государственный орган, осуществляющий регистрацию прав собственности на недвижимое имущество и сделок с ним, и получением документов о государственной регистрации права;
• по уплате госпошлины.

При этом для целей налогообложения земельные участки не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

ЕСХН

При ЕСХН в целях налогообложения можно учесть только те расходы, которые перечислены в пункте 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ. Сюда включены и расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, включая расходы на приобретение права на аренды земельных участков. Расходы на приобретение земельного участка признаются равномерно в течение срока, определенного организацией, но не менее семи лет. Суммы расходов отражаются в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 31 п. 2, п. 4.1 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). Такие же разъяснения приведены в письме Минфина России от 16 июля 2008 г. № 03-11-04/1/14.

Но при этом должны соблюдаться следующие условия:

1) стоимость (часть стоимости) земельного участка оплачена;

2) организация имеет от органа, осуществляющего государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, расписку в принятии им документов на государственную регистрацию права собственности на земельный участок;

3) земельный участок используется при осуществлении предпринимательской деятельности.

Что касается государственной пошлины, то она учитывается в составе расходов на дату ее уплаты (подп. 23 п. 2 , подп. 2 п. 5 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).

Единый налог на УСН

При «упрощенке» с объектом «доходы минус расходы» вправе признать расходы на приобретение основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Однако земельные участки не относятся к основным средствам, так как не признаются амортизируемым имуществом. В связи с этим Минфин России в письмах от 30 июня 2011 г. № 03-11-06/2/101 и от 15 апреля 2009 г. № 03-11-06/2/65 сделал вывод о том, что расходы на приобретение земельных участков не учитываются для целей налогообложения.

Между тем, если земельный участок приобретается для перепродажи, он признается товаром и расходы на его приобретение учитываются при определении налоговой базы в момент реализации участка - подпункт 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 8 апреля 2011 г. № 03-11-06/2/46).

А вот сумма государственной пошлины, уплаченная за регистрацию прав на земельный участок, включается в состав расходов согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков) также включаются в расходы (подп. 29 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ)

Следует обратить внимание на письмо Минфина России от 8 апреля 2011 г. № 03-11-06/2/46, в котором говорится о том, что субъект упрощенной вправе учесть при единого налога сумму фактически понесенных им расходов на приобретение земельных участков, которые куплены с целью дальнейшей перепродажи, в момент их реализации. При этом Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что расходы по оплате стоимости покупных товаров могут быть учтены на спецрежиме в момент реализации таковых вне зависимости от того, оплачены они покупателем или нет (постановление Президиума ВАС РФ от 29 июня 2010 г. № 808/10). Причем в конце концов признать это вынуждены были и Минфин России (письма от 24 января 2011 г. № 03-11-11/12, от 29 октября 2010 г. № 03-11-09/95), и ФНС России (письмо от 24 ноября 2010 г. № ШС-37-3/16197@).

С. Симбирева ,
ведущий ООО «ИнформКонсалт»

Земля - один из древнейших объектов учета. Бухучет угодий зависит от того, приобретены они за плату или не имеют денежной оценки. Регистрация земли, передача ее в аренду - важные нюансы при ведении учета. В статье мы рассмотрим бухгалтерский учет земли сельхозназначений при продаже или покупке, а также разберем какими типовыми проводками отражаются приобретение земли в бюджетном учреждении и строительстве.

Бухгалтерский учет земель сельхозназначения

Сложность учета земель сельхозназначения обусловлена необходимостью ведения обширного аналитического учета. Они являются средством и предметом труда одновременно. Необходимо определять эффективность их использования.

Первичный учет угодий ведут в карточках, списках, актах на оприходование, инвентаризационных описях и т. д.

Участок включают в основные средства (ОС) при соблюдении ряда требований:

• Объект применяется в производственном процессе, для нужд управления или для сдачи в аренду;
• Земля используется продолжительное время (более 12 месяцев);
• Не подразумевается перепродажа земли;
• Впоследствии объект принесет экономическую пользу.

Земля не теряет стоимости, поэтому амортизацию по ней не начисляют. Для бухучета объектов землепользования применяются следующие основные счета:

Номер (Счет, субсчет, аналитика)	Наименование
Объекты землепользования в собственности
	«ОС», «Земельные участки и объекты природопользования»
01-6-1	«ОС», «Земельные участки и объекты природопользования в собственности»
01-6-1-1	«Пашня»
01-6-1-2	«Многолетние насаждения»
01-6-1-3	«Залежи»
01-6-1-4	«Сенокосы и пастбища»
01-6-1-5	«Орошаемые земли»
Арендованные объекты (в т. ч. земельные доли сотрудников)
	«Арендованные ОС», «Земельные угодья»
Земли хозяйства, находящиеся в обороте по прочим основаниям (для сдачи в аренду)
01-6-2	«ОС», «Участки, сданные в аренду»
01-6-2-1	«Пашня» и т. д.

Аналитику ведут в гектарах по видам угодий. Эти показатели отражают в регистре - земельной кадастровой книге предприятия. Для ее заполнения используют правоустанавливающие документы на землю: межевой план, акты перевода участков и т. д.

Бухучет земли по кадастровой стоимости

Стоимость по госкадастру отражает номинальную цену участка. Она зависит от категории земли и ее местонахождения.

Полученные в бессрочное пользование земли учитывают по их кадастровой стоимости. Ее изменение оформляют бухгалтерской справкой (ф. 0504833 ). Они могут происходить по следующим причинам:

1. Проведение госоценки (не чаще 1 раза в 3 года);
2. Изменение количества и качества земли в период между прошедшей и последующей оценками по кадастру;
3. Успешное опровержение итогов установления кадастровой стоимости в суде или специальной комиссии.

Изменения стоимости по кадастру на ведение бухучета не влияют. Они затрагивают налоговый учет при расчете земельного налога.

Бухучет земли при продаже/покупке

При приобретении земли ее первоначальной стоимостью является сумма затрат на покупку. К ним относятся:

• Денежные средства, переданные продавцу по договору;
• Регистрационные сборы и пошлины;
• Оплата компетентным органам за кадастровые документы и межевание;
• Платеж за данные о регистрации;
• Оплата работы посредников (при наличии);
• Иные расходы по покупке и оформлению.

Бухучет приобретения земель ведут согласно в порядке, аналогичном учету ОС:

Операция	Корреспонденция счетов		Документ-основание
	Дебет	Кредит
Оплачен участок земли	60	51	Выписка банка
Отражены затраты на покупку	08	60, 76	Договор купли-продажи
Принятие объекта к учету в качестве ОС	01	08	Акт приема-передачи

После регистрации предприятие обязано уплачивать земельный налог. Затраты на покупку уменьшают облагаемую базу по ЕСХН. Расходы принимаются не сразу, а в течение определенного периода (указывают в ). Он должен составлять не менее 7 лет.

Для продажи земельных угодий необходим договор и акт формы ОС-4.Стоимость по балансу включают в прочие расходы, а выручку- в доходы.

Пример #1. Учет земельного участка на балансе

Рассмотрим пример учета земельного участка на балансе организации. ООО «Нива» продало за 2 150 тыс. р. участок стоимостью по балансу 1 870 тыс. р. Необходимы записи:

Дт 62 Кт 91-1 2 150 тыс. р. - продан участок;

Дт 91-2 Кт 01 1 870 тыс. р. - списана стоимость земли по балансу;

Дт 99 Кт 91 280 тыс. р. - отражен финансовый результат сделки.

Продажа земли не облагается НДС (п. 2 ст. 146 НК ).

Бухучет земли в бюджетном учреждении

Учреждения осуществляют бухучет земель по Инструкциям № 157н и № 174н. Земли в бессрочном обращении бюджетники отражают на аналитике к сч. 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» по правоустанавливающему документу (п. 71 Инструкции № 157н ).

До регистрации землю учитывают за балансом на сч. 01 «Имущество в пользовании».

Независимо от источника приобретения, участки следует учесть как расчеты с учредителями: сч. 210.06.

Нюансы сделок с участками в бюджете регламентируются ст. 36, 37, 38 ЗК РФ. Сюда входят:

• Продажа земель, принадлежащих государству или муниципалитету, собственникам возведенных на землях сооружений и зданий производится по ценам, утвержденным соответствующими органами;
• Цена земли не может превышать ее стоимость по кадастру;
• Покупаться и продаваться могут земли, прошедшие учет в кадастровой службе;
• Покупка земель государства или права на аренду производится на торгах (тендерах).

Покупка угодий в бухучете бюджетников отражается по ст. 330 «Увеличение стоимости непроизведенных активов» КОСГУ на сч. 0 106 13 000.

Пример. Отражение покупки земли

Диспансер по целевой программе приобрел землю. Бухгалтерия получила договор, акт передачи и выписку из госкадастра. По бумагам стоимость земли равна 2 850 000 р. Бухгалтер сделал следующие проводки:

Дт 106 13 333 Кт 302 33 730 2 850 тыс. р. - отражена стоимость участка.

Дт 302 33 830 Кт 201 11 610 - погашена задолженность за землю.

Дт 103 11 330 Кт 106 13 330 - земля принята к учету.

Бухучет земли в строительстве

Строительная фирма может купить участок земли или взять его в аренду. Наиболее привлекательным вариантом является оформление права аренды с последующим выкупом. На это есть ряд причин:

1. Не нужно проводить торги (ст. 30 ЗК РФ );
2. Преимущество при покупке государственных и муниципальных земель;
3. Снижение финансовых затрат и экономия времени на продажу земли при отказе в разрешении на стройку.

Продажа земли в бухучете отражается так:

Дт 91-2 Кт 01 -выбыл участок;

Дт 62 Кт 91-1 - учтена выручка как прочий доход.

При строительстве дома на средства инвестора, он целиком или частично компенсирует застройщику стоимость земли. Застройщик показывает стоимость участка на сч. 08, а по окончании стройки передает его инвестору. В бухучете делают запись:

Дт 76 субсчет «Расчеты с инвестором» Кт 08 - участок сдан вкладчику по окончании строительных работ.

В некоторых случаях (ст. 49 ЗК РФ ), участки могут изыматься у собственника для нужд государства или муниципалитетов . Условия описываются в соглашении. В компенсационную сумму входит рыночная стоимость земли, строений на ней и возмещение убытков от процедуры (упущенная выгода).

С учета земля списывается днем прекращения прав на нее. Стоимость участка по балансу включают в прочие расходы, а компенсацию - в доходы.

Списывая участок до оформления перехода права собственности на него, для фиксации выбытия применяют сч. 45 субсчет «Переданная недвижимости».

Постановка на баланс участка земли

Приобретенный участок земли, как и прочие активы, необходимо поставить на учет. Сначала определяют стоимость участка. Эта информация содержится в договоре купли-продажи или иных сопровождающих сделку документах. Если нужных данных нет, проводят экспертную оценку земли. Участок нужно распределить по видам угодий в гектарах.

Далее, создается специальная комиссия со специалистами по земельным вопросам в составе. Она составляет акт на оприходование угодий (ф. № 111-АПК ). В него заносят все данные об участке: площадь, вид, местонахождение, плодородие почв, стоимость по балансу, основания покупки и т. д.

Документ заверяют подписями члены комиссии и директор. Его передают в бухгалтерию. На основании акта делается запись в земельную книгу, и земля включается в состав ОС организации. Проводка имеет вид:

Дт 01-6 Кт 91 - поставлен на баланс купленный участок земли.

Если организация получила участок от государства не в собственность, а в бессрочное распоряжение, то он учитывается за балансом. Это касается земли и под зданиями, переданными бюджетным организациям в оперативное управление.

Приобретенные и улучшенные земли (учетная политика)

К улучшению земель относят мелиоративные работы, выкорчевывание пней, осушение, орошение, расчистку почвы и т. д.

Расходы на улучшение собственного участка предприятия учитывают на счете «Капитальные вложения во внеоборотные активы». Затем их относят на увеличение стоимости земли, на которой проводились работы.

При улучшении земель бухучет можно вести двумя способами. Выбранный вариант закрепляется в учетной политике организации.

Способ №1 . Предприятие выделяет затраты на улучшение, как отдельный инвентарный объект ОС. В конце года делают проводку:

Дт 01 Кт 08 - учтены затраты по улучшению земель.

Способ №2 . Затраты на коренное улучшение прибавляют к первоначальной цене участка.

Бухучет улучшения земель в бюджете рассмотрим на примере.

Учреждение приобрело в собственность землю стоимостью 2 550 тыс. р. Затраты капитального характера, связанные с осушением, составили 380 тыс. р. Бухгалтерия оформила данные операции проводками:

Дт 1 106 03 330 Кт 1 302 21 730 2 550 тыс. р. - отражены затраты на приобретение земли;

Дт 1 106 03 330 Кт 1 302 21 730 380 тыс. р. - учтены расходы на осушение;

Дт 1 103 01 330 Кт 1 106 03 430 2 930 тыс. р. - участок принят к учету.

Капитальные вложения на улучшение земель отражают на счетах учета на основании актов выполненных работ.

Бухгалтерский учет земель сельхозназначения: типовые проводки

Бухучет земель сельхозназначения ведется с применением следующей корреспонденции счетов:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Куплен участок земли в собственность	08	60
Учтена госпошлина за регистрацию и постановку на учет	08	76
Учтены услуги по межеванию, оценке и т. д.	08	76
Участок введен в эксплуатацию	01-6	08
Земля внесена как вклад в уставный капитал	08	75
Арендованные объекты землепользования	001	–
Начислена аренда за землю	20, 26	76
Земля получена безвозмездно	08	98
Отражена оплата за приобретение земли	60, 76	51
Начислен земельный налог	20, 25, 26, 44	68
Уплачен налог на землю	68	51

Если участок земли поступает в уставный капитал (УК) организации, делают следующие записи:

Дт 75 Кт 80 - учтен долг учредителя по вкладу в УК;

Дт 08 Кт 75 - участок получен от учредителя в счет вклада в УК;

Дт 01 Кт 08 - земля учтена как объект ОС.

Получение земельных угодий в дар отражают записями:

Дт 08 Кт 83 - получен участок от учредителя, дохода у фирмы нет;

Дт 08 Кт 98 - земля подарена третьими лицами;

Дт 08 Кт 01 - участок введен в эксплуатацию;

Дт 98 Кт 91 - учтен доход от безвозмездно полученной земли.

Если организация передает в дар другой компании землю, имеет место проводка:

Дт 91 Кт 01 - отражена стоимость участка, переданного в дар.