Как использовать схему работы с давальческими материалами. Бухгалтерский и налоговый учет давальческих операций

Бухгалтерский учет - это основной вид учета в организации, в результате которого проводится сплошная, непрерывная, документально обоснованная и вза-имосвязанная регистрация хозяйст-венных операций.

В бухгалтерском учете регистрируются все хозяйствен-ные процессы, благодаря чему осуществляется систематизация и по-лучение полного представления о них за определенные периоды. Первичные хозяйственные опе-рации фиксируются первичными документами, что наделяет учет доказательной силой, позволяют контролировать деятельность, получать достоверные и обоснованные све-дения.

Для начала стоит отметить, что если организацией производится не только переработка сырья давальческого типа, но еще осуществляется производство товаров из сырья собственного, а также последующая реализация данной продукции, то она обязана осуществлять ведение раздельного учета. Такое требование обусловлено тем, что подобные операции должны быть отражены в бухгалтерском учете принципиально по-разному.

В данной статье рассмотрим, как учитываются давальческие материалы в бухгалтерском учете.

Что такие материалы означают?

В том случае, если происходит передача сырья на последующую доработку, собственником указанного имущества остается давалец. В этом случае переработчик не имеет права отображать чужое имущество в своем балансе.

В плане бухгалтерских счетов для осуществления учета сырья, а также материалов, которые были переданы организации на доработку на давальческих основах, имеется специальный счет забалансового характера. Этот счет имеет название «Материалы, которые приняты в переработку» и имеет порядковый номер 003. При этом различают давальческие материалы в бухгалтерском учете, которые находятся непосредственно на складе, и материалы, которые уже переданы в производство. Эти два вида материалов принимаются к учету по субсчетам 003-1 и 003-2. Соответственно, они именуются «Материалы на складе» и «Материалы в производстве».

Количественное и стоимостное отражение

Как производится учет давальческих материалов? Документ должен отражать и как количественное выражение материалов, и как стоимостное. Эти данные содержатся в документах, сопровождающих передачу сырья. Помимо этого, необходимо организовать учет в разрезе заказчиков, вида материалов, места их физического нахождения.

Накладная по форме М-15, передаваемая заказчиком в качестве сопроводительной документации при передаче материалов, является основанием для того, чтобы принять материал к учету. Форма данной накладной закреплена законодательно постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. № 71а.

Необходимо обратить внимание, что на данный момент унифицированная форма, отражающая поступление давальческих материалов в бухгалтерском учете, не утверждена. В связи с этим в графе «основание» в накладной необходимо делать пометку «на давальческих условиях по договору №…».

Точно такая же пометка должна иметься на приходном ордере формы М-4, который оформляется предприятием-переработчиком при поступлении материалов давальческого характера. Что представляет собой отчет об использовании давальческих материалов? Образец приведен ниже.

После того как работы по производству или переработке выполнены, итоговая продукция передается заказчику. При этом должен быть оформлен соответствующий акт приема-передачи, а также накладная. Переработчик должен предоставлять отчет о том, как он использовал вверенное ему сырье. Если в результате переработки образовался излишек, то он может быть возвращен давальцу. Хотя договор может предусматривать ситуацию, когда сырьем производится частичная оплата выполненных работ.

Отражение на корсчете

На корсчете 003 «Материалы, которые приняты в переработку» должно учитываться не только сырье, которое получено для переработки, но и уже готовая продукция. Последняя отражается на данном корсчете до того момента, пока она не будет передана заказчику.

Те затраты, которые сопровождают переработку материалов, должны быть учтены на счетах по затратам на осуществление производства. К таким затратам относятся: стоимость личных материалов, которые были использованы при переработке, зарплата работников, ЕСН, расходы общехозяйственного и общепроизводственного характера, а также амортизация, которой подвержены основные средства.

Проводки

Организация, осуществляющая переработку давальческих материалов, в бухгалтерском учете должна учитывать все хозяйственные операции. Данные операции должны быть отражены при помощи следующих проводок:

1. По дебету сч. № 003 «Материалы, которые приняты в переработку. Данный корсчет отражает общую стоимость всех материалов, которые были приняты в переработку.

2. По дебету сч. № 20 «Основное производство» - по кредиту сч. № 02, № 10, № 23,№ 25-26, № 69-70. Данная проводка отображает в учете все затраты, которые имели место быть при осуществлении переработки материалов и сырья.

3. По дебету сч. № 90 «Продажи», по субсч. «Себестоимости продаж» - по кредиту сч. №20 «Основное производство. Данная проводка позволяет списывать затраты, которые возникают в процессе передачи заказчику итоговой продукции.

Какие проводки еще отражают учет давальческих материалов?

4. По дебету сч. № 62 - по кредиту сч. 90 «Продажи», субч. «Выручка». Данная проводка отражает размер той выручки, которая была получена в результате выполнения деятельности по переработке. Важно то, что здесь не учитывается стоимость сырья, которое получено от давальца.

5. По дебету сч. № 90 «Продажи», по субсчету «НДС» - по кредиту сч. № 68 «Расчеты, производимые по налогам», субсч. «НДС». Данная проводка отображает начисление НДС. Но это не все проводки по давальческим материалам.

6. По дебету сч. № 90 «Продажи», по субсчету «Прибыль и убытки от продаж» - по кредиту сч. № 99 «Убытки и прибыль». Данная проводка отображает тот результат в финансовом выражении, который получается в результате переработки давальческих материалов.

7. По дебету сч. № 51 «Расчетные счета» - по кредиту сч. № 62 «Расчеты, производимые с покупателями и заказчиками». Данная проводка отображает операцию по погашению дебиторской задолженности организации, выступающей в качестве давальца.

8. По кредиту сч. № 003 «Материалы, которые приняты в переработку». Данная проводка позволяет списать общую стоимость всех материалов, которые были приняты в переработку от давальца.

Рассмотрим данные проводки на конкретном примере.

Пример

Предположим, производственное предприятие на основании договора по давальческой переработке получило от некого фермера мясное сырье, из которого должна быть произведена колбаса общим весом 15 тонн. Стоимость данной продукции составит 900 тысяч рублей. Стороны пришли к соглашению, что по договору работы будут оплачены суммой в размере 236 тысяч рублей (из них НДС составит 36 тысяч рублей).

Для того чтобы изготовить вышеуказанную продукцию, мясокомбинату придется использовать собственные материалы на общую сумму 40 тысяч рублей. Остальные затраты, которые возникли при производстве товара, составляют сумму в размере 83 тысячи рублей, в их числе:

Зарплата сотрудникам на общую сумму 50 тысяч рублей.

ЕСН в сумме 13 тысяч рублей.

Расходы на амортизацию, равные 20 тысячам рублей.

ООО «Весенний» должен отразить все свои операции таки образом:

1. Дебет сч. № 003. Сумма 900 тысяч рублей. Проводка отражает общую стоимость мясного сырья, которое было принято в переработку.

2. Дебет сч. № 20 - Кредит сч. № 10. Сумма 40 тысяч рублей. Проводка отражает списание себестоимости тех собственных материалов, которые были использованы.

3. Дебет сч. № 20 - Кредит сч. № 02, 69, 70. Сумма 83 тысячи рублей. Данная проводка отображает общие затраты на производство товара из мясного сырья.

4. Дебет сч. № 62 - Кредит сч. № 90.1. Сумма 236 тысяч рублей. Данная проводка отображает выручку, которая поступила за осуществление производства.

5. Дебет сч. № 90.3 - Кредит сч. № 68. Сумма 36 тысяч рублей. Отображает начисление НДС.

6. Дебет сч. №90.2 - Кредит сч. 20. Сумма 120 тысячи рублей. Данная проводка отображает списание расходов, которые возникли при производстве.

7. Дебет сч. № 90.9 - Кредит сч. №99. Сумма 77 тысяч рублей. Данная проводка отображает итоговый финансовый результат.

8. Дебет сч. № 51 - Кредит сч. № 62. Сумма 236 тысяч рублей. Данная проводка отображает получение денежных средств от фермера в соответствии с договором.

9. Кредит сч. 003. Сумма 900 тысяч рублей. Данная проводка отображает списание стоимости сырья, которое было переработано.

Как мы видим, учет операций, связанных с переработкой и использованием давальческого материала, организация должна вести на счете 003, который является забалансовым. При этом до того момента, пока готовая продукция не будет передана заказчику, двойная запись не применяется.

Как происходит учет?

Учет и аналитика давальческого сырья и материалов по счету 003 могут осуществляться как в разрезе заказчиков, так и по виду сырья, его оценке.

Как и при любом производстве, после переработки материалов могут образоваться отходы или излишки. Договор может предусматривать несколько ситуаций. Такие отходы могут быть возвращены давальцу либо могут остаться у переработчика. Но обязательно должен составляться отчет об использовании давальческих материалов.

В том случае, если договором предусмотрена ситуация, в которой отходы должны остаться у переработчика, необходимо сделать отражение операции по кредиту сч. № 003, отразив стоимость сырья, которое было передано в переработку, а также произвести одновременное принятие к учету по сч. № 10 «Материалы».

Некоторые нюансы

Стоит обратить внимание на следующие нюансы. Очень важно учитывать такой момент: происходит ли уменьшение цены сделки на сумму в размере стоимости отходов, которые возникают в результате переработки, или не происходит. Это должен отражать договор о давальческих материалах.

В том случае, если отходы, возникшие при переработке давальческого сырья, должны остаться у переработчика в счет частичного погашения долга по оплате за переработку, и они учитываются на балансе, например, как материалы вспомогательного характера, в учете должна быть сделана проводка по дебету сч. № 10 «Материалы», по субсч. «Прочие материалы» - по кредиту сч. № 60 «Расчеты, производимые с поставщиками и подрядчиками».

В том случае, если возникшие при переработке отходы не оказывают влияния на сумму, составляющую цену сделки, подобная операция рассматривается как операция дарения. В данном случае должна быть использована проводка по дебету сч. № 10 «Материалы», субсчету «Прочие материалы» - по кредиту сч. № 98 «Доходы, которые будут получены в будущем периоде», субсчету «Безвозмездные поступления».

После этого стоимость отходов будет постепенно, по мере их использования в производстве, списываться по сч. № 91 «Иные доходы и расходы», субсчету «Прочие доходы». В данном случае будет использована проводка по дебету сч. № 98 «Доходы, которые будут получены в будущем периоде», субсчету «Безвозмездные поступления» - по кредиту сч. № 91 «Иные доходы и расходы», субсчету «Прочие доходы».

Внереализационные доходы

Стоимость имущества, полученного переработчиком на безвозмездной основе, при ведении налогового учета должна быть включена в состав доходов внереализационного характера. Доходы эти признаются той датой, когда было осуществлено подписание акта на давальческий материал, то есть акта приема-передачи таких отходов.

Стоит заметить, что при ведении налогового учета доход в нем образуется ранее, нежели при ведении бухгалтерского учета. Из этого следует, что предприятие-переработчик обязано использовать "ПБУ" 18/02, а также отражать в своем учете налоговый актив отложенного характера. Отчет об использовании давальческих материалов это отражает.

Расчеты, производимые между сторонами по условиям давальческого договора

От того, какую форму расчета используют стороны давальческого договора, будет зависеть отражение расчетов, предусмотренных договором. Расчеты могут производиться с помощью денежных средств, путем передачи сырья на соответствующую сумму либо готовой продукции.

Оплата посредством денежных средств

Данный вариант представляет собой самый простой из возможных. Он является классической схемой осуществления договора подряда: переработчик берет на себя обязательства по выполнению определенных работ, а заказчик, в свою очередь, берет на себя обязательства по осуществлению оплаты выполненных работ денежными средствами. После чего составляется отчет о давальческом материале.

Пример, который мы рассмотрели выше, отражает именно такую схему осуществления расчетов.

Смешанный характер договора

В том случае, если оплата производится посредством передачи сырья или готовой продукции (в полной мере или частично), характер договора является смешанным: в той части, где предусмотрено непосредственно выполнение работ, он представляет собой классический договор подряда, а в той части, где отражена схема оплаты, он представляет собой классический договор купли-продажи.

Для использования подобной трактовки имеются свои основания. Если рассматривать правила, по которым определяется величина оплаты в соответствии с договором, предусматривающим выполнение возникших обязательств средствами неденежного характера, то необходимо руководствоваться "ПБУ" № 9/99 п-т 6.3. Согласно "ПБУ" № 10/99 п-т 6.3 считается, что сумма оплаты должна быть определена в виде стоимости товаров, которые передаются организацией. Если нет возможности определить эту стоимость, то используется стоимость товаров, которые получены. Но если исходить из сути самого договора, то организация, занимающаяся переработкой, фактически не осуществляет передачи каких-либо товаров, обменивая их на определенные ценности. Формально происходит передача давальческих материалов, то есть результата, который возник в результате переработки материалов или сырья. Данная продукция переработчику не принадлежит по праву собственности, а самим предметом договора является именно выполнение определенных работ. Таким образом, оценка стоимости работ, которые переработчик выполняет, должна быть четко зафиксирована в договоре.

Важно обратить внимание, что если договор содержит информацию о том, что оплата должна быть произведена путем передачи сырья или готовой продукции, то его можно классифицировать как договор, предполагающий оплату работ средствами неденежного характера.

В таком случае при определении цены работ и стоимости передаваемого сырья в счет оплаты необходимо применять правила, которые устанавливаются для договоров такого рода. То есть стоимость выполняемых работ должна определяться исходя из стоимости самого сырья, причем определение этой стоимости происходит особым способом. К примеру, переработчиком стоимость собственных работ может быть определена, исходя из цен, по которым он самостоятельно приобретает подобное сырье, а эта цена может значительно отличаться от тех, по которым сырье приобреталось в данном случае.

Алгоритм заключения договора

Следует заключать договор, предполагающий переработку давальческих материалов заказчика, который фиксирует стоимость выполненной работы, однако не содержит информации о том, что оплата будет производиться путем передачи сырья или готовой продукции. В том случае, если расчет будет производиться именно таким способом, стоит заключать договор купли-продажи на ту сумму, которая будет равняться стоимости полученного сырья или итоговой продукции.

Следует произвести взаимозачет возникших задолженностей. Если сумма договора подряда совпадает с суммой договора купли-продажи, то взаимозачет считается исполненным. Если сумма договора купли-продажи меньше суммы договора подряда, то после взаимозачета будет образована задолженность заказчика, которая подлежит уплате посредством денежных средств.

В счет оплаты работ будет передано сырье (частично или полностью).

В том случае, если заказчик производит одновременную отгрузку сырья для переработки и сырья в счет оплаты, давалец должен будет учесть стоимость сырья на сч. № 45 «Отгруженные товары». Используется именно этот счет, так как в подобном случае право собственности на сырье переходит от заказчика к переработчику по факту исполнения обязательств по выполнению переработки.

После того как работы будут выполнены, передача давальческих материалов и сырья в счет оплаты работы должна быть отражена по сч. №91 «Иные доходы и расходы» как операция по реализации иных активов.

Переработчик, в свою очередь, должен отразить факт получения материалов, а также сырья в счет оплаты на счете 002 «ТМЦ, которые приняты на ответственное хранение». Этот счет является забалансовым. Сырье отражается на нем до того момента, пока работы не будут выполнены.

Как списать давальческие материалы?

Важно обратить внимание на то, что фактически одно и то же сырье будет учитываться по двум счетам: 003 и 002, но будет иметь разную стоимостную оценку. Так, сырье, которое было принято для переработки, будет учитываться в той сумме, по которой оно отражается на сч. № 10 у самого заказчика, то есть по себестоимости. А такое же сырье, которое было получено на ответственное хранение в счет оплаты выполняемых работ, должно быть передано переработчику по той цене, по которой оно будет реализовано. При этом учитывается и наценка, и НДС. Именно поэтому все полученное сырье может быть отражено на счете 003 только в том случае, если все переданное сырье пойдет в переработку, а его излишки, возникшие в результате переработки, затем останутся у предприятия-переработчика в счет оплаты тех работ, которые выполнены.

Если же сырье, передаваемое в счет оплаты, будет отгружено уже после того, как он выполнит работы, то заказчику требуется отразить списание давальческих материалов по сч. № 90.2 «Себестоимость продаж», причем не используя сч. № 45 «Отгруженные товары». Переработчик, в свою очередь, должен отразить получаемое сырье по счету 10 «Материалы», причем без промежуточного использования забалансового счета № 002 «ТМЦ, которые приняты на ответственное хранение».

Итак, мы рассмотрели давальческие материалы, как оформить отчет об их использовании, тоже подробно описали. Надеемся, эта информация будет для вас полезной.

Есть возможность вести учет операций по переработке давальческого сырья как на стороне переработчика, так и на стороне заказчика. Все необходимые документы можно выбрать на закладке Производство.

Давальческая схема по переработке материалов в 1С 8.3 представляет довольно длинную цепочку действий, которые необходимо четко соблюдать. Попробуем систематизировать эти действия и составим таблицы необходимых документов.

Давальческое сырье в 1С 8.3 у переработчика

22 Передача давальческого сырья в производство « » 44 Передача продукции заказчику «Передача товаров» Передача продукции заказчику Нет проводок 55 Реализация услуг по переработке, списание давальческих материалов. «Реализация услуг по переработке»

Документ реализации услуг решает сразу несколько задач. Структура документа и проводки приведены ниже на рисунках. Расчет себестоимости услуг по переработке давальческого материала ничем не отличается от .

Важно! При оприходовании давальческого сырья следует выбирать договор с видом «С покупателем».

При оформлении документа «Реализация услуг по переработке» в поле «Цена» нужно указать цену услуг, выставленную переработчиком, а в поле «Цена плановая» — плановую себестоимость услуги.

Пример заполнения документа 1С 8.3 «Реализация услуг по переработке»:

Пример проводок по давальческому сырью переработчика:

Учет давальческого сырья в 1С у давальца

22 Возврат материалов и продукции из переработки:

2.1- списание материалов;

2.3 — возврат остатков материалов;

2.4 — учет услуг по переработке;

2.5 — учет НДС;

2.6 — счет-фактура;

«Поступление из переработки»

Дт 20.01	Кт10.07
Дт 43	Кт20.01
Дт 10.01	Кт10.07
Дт 20.01	Кт60.01
Дт 19.04	Кт60.01
Дт 68.02	Кт19.04

Следует отметить, что в 1С 8.3 при передаче давальческого сырья в переработку материалы списываются по средней стоимости. Вид договора должен быть выбран «С поставщиком ».

Документ «Поступление из переработки» имеет следующую структуру:

• Продукция (продукция из давальческого сырья)
• Услуги (услуги по переработке, оказанные нам переработчиком)
• Использованные материалы (давальческие материалы, использованные при выпуске продукции)
• Возвращенные материалы (остатки давальческих материалов, если такие имеются)
• Возвратная Тара
• Счет затрат

Особенности проводок по давальческому сырью заключаются в том, что собственник материалов (давалец) передает его другой организации (переработчику), имеющей нужное оборудование и технологии, позволяющие производить продукцию из предоставленного сырья. Давалец оплачивает услуги по переработке. К переработчику право собственности на давальческое сырье не переходит.

Учет давальческого сырья ведется на и не включается в бухгалтерский баланс предприятия.

Тему давальческого материала можно разбить на два блока — учет у давальца и переработчика.

Поступившие от заказчика материалы или сырье не оплачиваются переработчиком и учитываются по стоимости, указанной в договоре (100 тыс. руб.), по дебету забалансового счета 003. НДС на давальческое сырье не начисляется и не увеличивает его стоимость.

Передача давальческих материалов в производство

Давальческие материалы передаются в производство по все той же договорной стоимости.

Проводки:

Проводки по выпуску готовой продукции из давальческих материалов

Готовая продукция из давальческих материалов учитывается по стоимости давальческого сырья, фактически израсходованного для производства продукции, с учетом норм расхода и технологических потерь.

Для производства готовой продукции было израсходовано давальческое сырье на 90 тыс. руб. Выпуск продукции из давальческого сырья будет учитываться по договорной стоимости по дебету .

Проводка:

Отражение услуг по переработке материалов

Затраты переработчика (его материалы, амортизация, зарплата, цеховые расходы, и т.д.) учитываются по дебету 20-го счета и кредиту соответствующих счетов. Они подлежат обложению НДС. Израсходованное давальческое сырье в эту сумму не входит.

Проводки:

Отражение возврата неиспользованных материалов

Наряду с поставкой готовой продукции из давальческих материалов заказчику возвращаются его неиспользованное сырье (если иное не предусматривалось в договоре) по договорной стоимости.

Проводки:

Учет давальческого сырья в 1С 8.3 и проводки

Учитывать давальческий материал в программе 1С 8.3 можно с помощью следующих документов:

Поступление товаров и услуг — отражает . Будьте внимательны — вид операции должен быть установлен «Материалы в переработку»:

В таком случае будут именно на забалансовых счетах:

Требование-накладная — специальный документ для передачи чужого сырья в переработку. Сырье необходимо заполнять на вкладке «Материалы заказчика»:

Реализация услуг по переработке — с помощью этого документа в 1С можно отразить переработку давальческого сырья в готовую продукцию:

На вкладке «Материалы заказчика» отражается давальческое сырье (которое к нам поступило ранее), а в «Продукции» — полученный готовый продукт.

В проводках программа спишет сырье с забалансовых счетов и увеличит долг контрагента (или зачтет аванс):

Возврат остатков давальческого сырья можно оформить документом с видом операции «Из переработки»:

"Российский налоговый курьер", 2009, N 19

В статье "Когда сырье и материалы передаются на переработку" (с. 34 этого номера) мы рассмотрели порядок исчисления НДС и налога на прибыль у сторон договора на переработку давальческого сырья. Теперь разберемся в специфике бухгалтерского учета подобных операций.

Давальческие операции собственник материально-производственных запасов может учитывать по-разному. Все зависит от того, что он передает (сырье, материалы или готовую продукцию) и с какой целью (для доработки, переработки, изготовления продукции или выполнения работ). У переработчиков давальческого сырья порядок бухгалтерского учета рассматриваемых операций не зависит от цели переработки.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций (включая давальческие) ведется на основании первичных документов. Поэтому вначале рассмотрим, какими документами подтверждаются отношения, возникшие в соответствии с договором на переработку МПЗ на давальческой основе.

Документальное оформление

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете выполнения работ по договору подряда на изготовление продукции с использованием давальческих материалов как у давальца, так и у подрядчика не вызовет затруднений при наличии правильно оформленных первичных документов.

Так, передать материалы переработчику давалец должен по накладной (форма N М-15) <1>. В ней следует сделать отметку "В переработку на давальческой основе". Существует два варианта оприходования переработчиком материалов, полученных на давальческой основе. Первый - путем оформления приходного ордера (форма N М-4 <1>). Второй - путем проставления штампа на сопроводительных документах поставщика, удостоверяющих количество и качество поступивших материально-производственных запасов. В оттиске штампа должны содержаться те же реквизиты, что и в приходном ордере. При этом переработчику необходимо заполнить реквизиты штампа и указать очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру. Основанием является п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). При применении любого из вариантов учета переработчику также следует сделать отметку на приходных документах о том, что материалы получены на давальческой основе.

<1> Формы первичных документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Примечание. При отсутствии отметки "В переработку на давальческой основе" в соответствующих первичных документах налоговые органы могут расценить давальческую операцию как безвозмездную передачу материалов, которая является объектом обложения НДС.

Передачу результата переработки МПЗ переработчик также оформляет первичными документами. Например , накладной, где указывается натуральная (количественная) и стоимостная оценка продуктов переработки исходя из стоимости израсходованного сырья без НДС. Счет-фактура в таком случае не выставляется. На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу счет-фактуру.

Примечание. Если переработчик не сделает отметку на приходных документах о том, что МПЗ получены на давальческой основе, то налоговыми органами оприходованные МПЗ могут быть квалифицированы как безвозмездно полученные, с признанием их стоимости во внереализационных доходах.

Кроме того, переработчик оформляет отчет об израсходованных материалах (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Этот документ должен содержать информацию о поступивших и не переданных в производство материалах, количестве и ассортименте полученной продукции, отходов, в том числе возвратных.

В настоящее время унифицированные формы отчета о расходовании материалов и акта сдачи-приемки выполненных работ не утверждены. Поэтому переработчик самостоятельно разрабатывает их и закрепляет в учетной политике.

Примечание. Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

Бухучет у давальца

Как уже отмечалось, давальческие операции собственник МПЗ может учитывать несколькими способами в зависимости от того, что именно он отдает подрядчику и для каких целей. Ведь по давальческому договору передаваться могут не только сырье и материалы, но и комплектующие детали, а также готовая продукция как с целью их доработки, переработки, изготовления продукции, так и для выполнения с их помощью каких-либо работ.

Приобретенное сырье и материалы, которые в дальнейшем будут переданы сторонней организации на переработку, давальцу необходимо учитывать по фактической себестоимости, которая включает все затраты, связанные с их приобретением (п. 6 ПБУ 5/01). Это могут быть суммы:

• уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
• уплаченных таможенных пошлин;
• невозмещаемых налогов, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
• вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
• затрат по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы на страхование;
• затрат по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
• иных затрат, непосредственно связанных с приобретением МПЗ.

Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) на давальческой основе, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на отдельном субсчете счета по учету соответствующих материалов (п. 157 Методических указаний).

Доработка материалов

Для учета сырья и материалов, переданных в переработку, давальцу следует использовать счет 10, субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". После возврата от переработчика стоимость материалов, которые в дальнейшем подлежат передаче в производство для выпуска продукции, давалец отражает на счете 10, субсчете 10-1 "Сырье и материалы". На этом же субсчете учитываются затраты по доработке материалов.

Пример 1 . ЗАО "Лесстройдом" (давалец) строит загородные дома. Для этого оно закупает бревна и отдает их на давальческой основе на распиловку ООО "Лесопилка" (переработчик). В результате распиловки получается необрезная доска, которую в дальнейшем акционерное общество использует в строительных работах. В сентябре 2009 г. ЗАО "Лесстройдом" закупило у поставщика бревна по договорной цене 23 600 руб. (включая НДС 3600 руб.). При этом оно воспользовалось услугами сторонней фирмы, предоставившей сравнительную информацию о ценах поставщиков на данный товар. Стоимость оказанных информационных услуг - 10 620 руб. (в том числе НДС 1620 руб.). В этом же месяце ЗАО "Лесстройдом" передало бревна ООО "Лесопилка" для распиловки на доски на давальческой основе.

В октябре акционерное общество получило необрезные доски и в этом же месяце передало их на строительную площадку. Стоимость распиловки составила 3540 руб. (включая НДС 540 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Лесстройдом" были сделаны такие записи:

в сентябре 2009 г.

Дебет 10-1 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиком бревен",

• 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) - приобретены бревна;

Дебет 19 Кредит, 60 субсчет "Расчеты с поставщиком бревен",

• 3600 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком бревен;

Дебет 68 Кредит 19

• 3600 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10-1 Кредит 76

• 9000 руб. (10 620 руб. - 1620 руб.) - учтена стоимость консультационных услуг сторонней фирмы;

Дебет 19 Кредит 76

• 1620 руб. - отражен НДС, предъявленный сторонней фирмой;

Дебет 68 Кредит 19

• 1620 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10-7 Кредит 10-1

• 29 000 руб. (20 000 руб. + 9000 руб.) - учтена стоимость бревен, переданных в переработку;

в октябре 2009 г.

Дебет 10-1 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",

• 3000 руб. - отражена стоимость работ по распиловке;

• 540 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;

Дебет 68 Кредит 19

• 540 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10-1 Кредит 10-7

• 29 000 руб. - включена стоимость исходного сырья в учетную стоимость необрезных досок;

Дебет 20 Кредит 10-1

• 32 000 руб. (29 000 руб. + 3000 руб.) - переданы в производство необрезные доски.

Передача материалов для получения готовой продукции

При передаче сырья и материалов с целью получения из них готовой продукции, подлежащей реализации, давальцу следует все расходы, которые связаны с такой переработкой, отражать на отдельном субсчете счета 20, например на субсчете "Переработка на давальческих условиях". Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, а также транспортные, командировочные расходы, оплату посреднических услуг, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию. Получение готовой продукции отражается на счете 43.

Пример 2 . ООО "Гамма" (давалец) в сентябре 2009 г. ранее приобретенные комплектующие детали передало на давальческой основе ООО "Астек" (переработчик) для сборки готовых изделий. Учетная стоимость деталей - 260 000 руб.

В октябре 2009 г. ООО "Гамма" приняло к учету собранные готовые изделия. Стоимость выполненных ООО "Астек" сборочных работ составила 188 800 руб. (включая НДС 28 800 руб.). Стоимость услуг транспортной компании по доставке готовых изделий от переработчика - 21 240 руб. (в том числе НДС 3240 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Гамма" были сделаны следующие записи:

в сентябре 2009 г.

Дебет 10-7 Кредит 10-2

• 260 000 руб. - отражена передача комплектующих деталей подрядчику для сборки готовых изделий;

в октябре 2009 г.

Дебет 20 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",

• 160 000 руб. (188 800 руб. - 28 800 руб.) - включена в затраты по производству продукции стоимость сборочных работ, выполненных переработчиком;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",

• 28 800 руб. - отражен предъявленный НДС;

Дебет 68 Кредит 19

• 28 800 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 20 Кредит 10-7

• 260 000 руб. - включена в затраты по изготовлению продукции стоимость комплектующих деталей;

Дебет 20 Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией",

• 18 000 руб. (21 240 руб. - 3240 руб.) - включена в затраты на производство продукции стоимость услуг транспортной компании;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией",

• 3240 руб. - отражен предъявленный НДС;

Дебет 68 Кредит 19

• 3240 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 43 Кредит 20

• 438 000 руб. (160 000 руб. + 260 000 руб. + 18 000 руб.) - принята к учету готовая продукция.

Напомним, что результаты переработки принадлежат собственнику давальческого сырья. Это относится и к побочной продукции , которая оценивается по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции, полученной в результате переработки, уменьшается на оценочную стоимость побочной продукции.

Примечание. В договоре на переработку давальческого сырья можно отразить условие, согласно которому побочная продукция может возвращаться давальцу или оставаться у подрядчика на платной или безвозмездной основе.

Пример 3 . ЗАО "Рассвет" передало на переработку ООО "Ягодка" 10 т сахарной свеклы учетной стоимостью 50 000 руб. В результате было получено 5 т сахара и 200 кг побочного продукта в виде кормовой патоки. Стоимость переработки свеклы составила 8260 руб. (включая НДС 1260 руб.). Побочная продукция была передана ЗАО "Рассвет", которое приняло ее к учету по стоимости возможного использования - 180 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" были сделаны следующие проводки:

Дебет 10-7 Кредит 10-1

• 50 000 руб. - отражена стоимость свеклы, переданной на переработку;

Дебет 20 Кредит 60

• 7000 руб. (8260 руб. - 1260 руб.) - учтена стоимость работ по переработке свеклы;

Дебет 19 Кредит 60

• 1260 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;

Дебет 68 Кредит 19

• 1260 руб. - принят к вычету предъявленный НДС;

Дебет 20 Кредит 10-7

• 50 000 руб. - стоимость свеклы включена в затраты по изготовлению сахара;

Дебет 43, субсчет "Побочная продукция", Кредит 20

• 180 руб. - оприходована побочная продукция;

Дебет 43, субсчет "Сахар", Кредит 20

• 56 820 руб. (50 000 руб. + 7000 руб. - 180 руб.) - оприходована готовая продукция, полученная от переработчика.

Если по договору на переработку давальческого сырья побочная продукция остается у ООО "Ягодка", то в бухучете ЗАО "Рассвет" дополнительно будут сделаны такие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

• 212 руб. (180 руб. + 180 руб. x 18%) - отражена выручка от реализации побочной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43, субсчет "Побочная продукция",

• 180 руб. - списана стоимость кормовой патоки;

Дебет 90-3 Кредит 68

• 32 руб. (180 руб. x 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Поскольку между ООО "Ягодка" и ЗАО "Рассвет" образовалась взаимная задолженность, то фирмы могут погасить ее деньгами или провести взаимозачет.

В первом случае в бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" будут сделаны такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

• 8260 руб. - оплачены услуги по переработке давальческого сырья;

Дебет 51 Кредит 62

• 212 руб. - получена оплата за кормовую патоку.

А при взаимозачете в бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" будут сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 62

• 212 руб. - дебиторская задолженность ООО "Ягодка" зачтена в счет оплаты его услуг по переработке свеклы;

Дебет 60 Кредит 51

8048 руб. (8260 руб. - 212 руб.) - оплачены услуги по переработке свеклы (с учетом НДС).

Передача материалов для выполнения работ

Передача материалов для выполнения работ, как правило, используется в строительстве. Например , когда организация что-то строит для себя из собственных материалов с помощью подрядной организации. Все произведенные ею затраты на строительство объекта независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) накапливаются на счете 08, субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". До окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершенное строительство <2>. Все расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта основных средств (п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01).

<2> Об этом говорится в п. п. 2.3 и 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, и в Инструкции по применению Плана счетов.

Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на счете 10, субсчете 10-8 "Строительные материалы" по фактической себестоимости их приобретения без учета НДС. Основанием являются п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01.

Организация, передавшая на давальческой основе материалы другой организации для выполнения работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на отдельном субсчете (п. 157 Методических указаний). То есть материалы, переданные подрядчику для строительства объекта, давалец списывает с субсчета 10-8 и отражает на субсчете 10-7. Стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3 на основании подписанного давальцем и подрядчиком отчета о расходе материалов.

Примечание. Стоимость неизрасходованных материалов подрядчик может вернуть давальцу, который оприходует возвращенные остатки по дебету субсчета 10-1 в корреспонденции с кредитом субсчета 10-7. Если остатки материалов остаются у подрядчика, то давалец отражает в бухучете операции по реализации этих материалов на сторону.

Выполненные строительные работы отражаются у давальца на счете 08, субсчете 08-3 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций <3>. Поскольку строительные материалы передаются подрядчику на давальческой основе, их стоимость не включается в стоимость выполненных подрядчиком работ.

<3> См. п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Пример 4 . ЗАО "Калинка" (давалец) заключило договор строительного подряда с ООО "Эллис" (подрядчик) на строительство производственного помещения. В апреле 2009 г. ЗАО "Калинка" на давальческой основе передало подрядчику материалы для строительства, учетная стоимость которых 1 000 000 руб.

В декабре 2009 г. ЗАО "Калинка" приняло у подрядчика работы, выполненные с использованием всех переданных давальцем материалов. Стоимость работ по строительству производственного помещения составила 1 416 000 руб. (в том числе НДС 216 000 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Калинка" были сделаны следующие записи:

в апреле 2009 г.

Дебет 10-7 Кредит 10-8

1 000 000 руб. - отражена передача строительных материалов ООО "Эллис";

в декабре 2009 г.

Дебет 08-3 Кредит 10-7

1 000 000 руб. - включена в фактические затраты на строительство стоимость использованных подрядчиком строительных материалов;

Дебет 08-3 Кредит 60

• 1 200 000 руб. (1 416 000 руб. - 216 000 руб.) - отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60

• 216 000 руб. - учтен предъявленный НДС;

Дебет 68 Кредит 19

• 216 000 руб. - принят к вычету НДС.

Передача готовой продукции на переработку

Некоторые организации передают на переработку не сырье и материалы, а готовую продукцию, в результате чего получаются качественно новые виды продукции. Например , овощи и фрукты являются готовой продукцией сельхозпредприятия. И в то же время они служат сырьем для производства консервированных салатов, компотов, соков и т.д.

Учет готовой продукции ведется на счете 43. При использовании организацией готовой продукции на собственные нужды материальные ценности отражаются по их фактической производственной себестоимости по дебету соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения) и кредиту счета 43 (п. 216 Методических указаний). Поэтому передачу готовой продукции подрядчику на давальческой основе можно отразить по дебету счета 10, субсчета 10-7, и кредиту счета 43.

Пример 5 . ООО "Елочка" занимается производством бумаги и бумажной продукции. В октябре 2009 г. оно передало ЗАО "Ретро" на давальческой основе бумагу на сумму 70 000 руб. для изготовления блокнотов. В ноябре того же года ООО "Елочка" получило от переработчика готовые блокноты. Стоимость выполненных ЗАО "Ретро" работ составляет 30 680 руб. (включая НДС 4680 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Елочка" были сделаны следующие записи:

в октябре 2009 г.

Дебет 10-7 Кредит 43

• 70 000 руб. - передана бумага на переработку;

в ноябре 2009 г.

Дебет 20 Кредит 10-7

• 70 000 руб. - стоимость бумаги включена в затраты по изготовлению блокнотов;

Дебет 20 Кредит 60

• 26 000 руб. (30 680 руб. - 4680 руб.) - стоимость работ по изготовлению блокнотов включена в затраты производства;

Дебет 19 Кредит 60

• 4680 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;

Дебет 68 Кредит 19

• 4680 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 43 Кредит 20

• 96 000 руб. (70 000 руб. + 26 000 руб.) - приняты к учету блокноты.

Отходы, получаемые от переработки сырья

При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы. В зависимости от потребительских качеств они бывают безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности.

Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 Методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов. То есть стоимость возвратных отходов отражается по дебету субсчета 10-6 и кредиту субсчета 10-7.

Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухгалтерском учете должен отразить их реализацию и начислить НДС к уплате в бюджет.

Пример 6 . ЗАО "Уральские ситцы" (ткацкая фабрика) передало ООО "Пчелка" ткань стоимостью 16 000 руб. для пошива 100 комплектов постельного белья. Стоимость работ по пошиву данных комплектов - 5074 руб. (включая НДС 774 руб.). При изготовлении комплектов постельного белья образовались возвратные отходы, которые были оценены в 300 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Уральские ситцы" были сделаны такие записи:

Дебет 10-7 Кредит 43, субсчет "Ткань",

• 16 000 руб. - отражена стоимость ткани, переданной на переработку;

Дебет 20 Кредит 60

• 4300 руб. (5074 руб. - 774 руб.) - учтена стоимость выполненных работ по пошиву комплектов постельного белья;

Дебет 19 Кредит 60

• 774 руб. - отражена сумма НДС, предъявленного изготовителем комплектов постельного белья;

Дебет 68 Кредит 19

• 774 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10-6 Кредит 10-7

• 300 руб. - отражена стоимость возвратных отходов;

Дебет 20 Кредит 10-7

• 15 700 руб. (16 000 руб. - 300 руб.) - списана стоимость ткани, переданной на переработку, за вычетом возвратных отходов;

Дебет 43, субсчет "Комплекты постельного белья", Кредит 20

• 20 000 руб. (4300 руб. + 15 700 руб.) - оприходовано на склад 100 комплектов постельного белья.

Передача готовой продукции на доработку

В результате доработки готовая продукция качественно не изменяется. Передавать на давальческих условиях сторонней организации готовую продукцию ее собственник может, например, в целях ее расфасовки или упаковки. Стоимость переданной на доработку готовой продукции отражается по дебету счета 43, субсчета 43-2 "Готовая продукция, переданная в переработку", в корреспонденции с кредитом счета 43, субсчета 43-1 "Готовая продукция на складе".

Если давалец отражает движение готовой продукции по учетным ценам без использования счета 40, то к счету 43 следует открыть следующие субсчета: 43-1 "Готовая продукция на складе по учетным ценам", 43-2 "Готовая продукция, переданная в переработку", 43-3 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетных цен" и 43-4 "Готовая продукция на складе, полученная из переработки".

В стоимость продукции, полученной после переработки, помимо учетной стоимости готовой продукции, переданной переработчику, стоимости работ по переработке и прочих расходов, нужно включить и сумму отклонений фактической себестоимости от учетной стоимости готовой продукции.

Затраты на доработку готовой продукции давалец отражает по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетами 23, 25, 26, 60 и 76.

Бухучет у переработчика

У переработчиков давальческого сырья порядок бухгалтерского учета давальческих операций не зависит от целей переработки. Как уже говорилось, право собственности на передаваемые материально-производственные запасы от давальца к переработчику не переходит. Поэтому организации, осуществляющие переработку, учитывают давальческое сырье на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по стоимости, предусмотренной в договоре и передаточных документах.

Расходы переработчика на изготовление продукции из давальческого сырья отражаются на счетах учета затрат на производство отдельно от расходов по переработке собственного сырья.

Примечание. Согласно п. 156 Методических указаний аналитический учет давальческих материалов переработчику следует вести в отношении каждого заказчика по видам, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).

Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или только давальческого сырья, переработчик должен распределить. Сделать это можно либо пропорционально количеству переработанного давальческого сырья, либо пропорционально количеству готовой продукции, изготовленной из собственного сырья. Выбранный способ распределения расходов необходимо закрепить в учетной политике. Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья, затем списываются со счетов учета затрат сразу в дебет счета 90 (без отражения на счете 43).

Выручка от выполнения работ по переработке материалов отражается в бухучете переработчика без учета стоимости давальческого сырья.

Примечание. По итогам месяца переработчик должен определить финансовый результат от своей деятельности, в котором будет учтена и стоимость услуг по переработке давальческого сырья.

Пример 7 . ООО "Огородник" занимается переработкой овощей. В сентябре 2009 г. оно получило от ЗАО "Ромашка" 6 т свежих огурцов стоимостью 15 руб/кг. В договоре на переработку определено, что стоимость переработки данной партии овощей составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). В том же месяце ООО "Огородник" переработало 18 т собственных огурцов, учетная стоимость которых 216 000 руб. Затраты на переработку как собственных овощей, так и полученных на давальческой основе составили 32 000 руб. (без учета НДС). Согласно учетной политике ООО "Огородник" распределяет данные расходы пропорционально количеству переработанного давальческого сырья.

ООО "Огородник" определило долю переработанных огурцов, переданных на давальческих условиях, в общем количестве переработанных овощей данного вида - 25% .

Таким образом, расходы по переработке давальческого сырья составили 8000 руб. (32 000 руб. x 25%), а расходы по переработке собственного сырья - 24 000 руб. (32 000 руб. - 8000 руб.).

Для учета затрат основного производства ООО "Огородник" использует два субсчета: 20-1 "Переработка собственного сырья" и 20-2 "Переработка давальческого сырья".

В бухгалтерском учете ООО "Огородник" были сделаны следующие записи:

• 90 000 руб. (6000 руб. x 15 кг) - отражена договорная стоимость огурцов, принятых в переработку;

Дебет 20-1 Кредит 10

• 216 000 руб. - списана учетная стоимость собственных огурцов, переданных в производство;

Дебет 20-1 Кредит 10, 23, 25, 26, 69, 70

• 24 000 руб. - отражены затраты по переработке собственных огурцов;

Дебет 20-2 Кредит 10, 23, 25, 26, 69, 70

• 8000 руб. - отражены затраты по переработке давальческого сырья;

Дебет 43 Кредит 20-1

• 240 000 руб. (216 000 руб. + 24 000 руб.) - оприходована на склад готовая продукция, изготовленная из собственного сырья;

Дебет 62 Кредит 90-1

• 11 800 руб. - отражена выручка от выполнения работ по переработке давальческого сырья;

Дебет 90-2 Кредит 20-2

• 8000 руб. - списаны затраты по переработке давальческого сырья при передаче готовой продукции заказчику;

Кредит 003

• 90 000 руб. - списана стоимость огурцов, полученных для переработки на давальческой основе;

Дебет 90-3 Кредит 68

• 1800 руб. - начислен НДС по работам, связанным с переработкой давальческого сырья.

Остатки неизрасходованного сырья, возвратные отходы, побочная продукция, которые остаются у переработчика, должны быть оприходованы им по оценочной стоимости. То есть по цене их возможного использования или реализации. Если побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства готовой продукции, то ее стоимость отражается по дебету счета 10 субсчета 10-1 и кредиту счета 60. Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то по дебету счета 41 "Товары".

Примечание. Остатки давальческого сырья, возвратные отходы и побочная продукция, которые остаются у переработчика на безвозмездной основе, являются его безвозмездными поступлениями и учитываются по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 98, субсчетом 98-2 "Безвозмездные поступления".

О.А.Курбангалеева

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Если расходы по переработке не участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств, применяйте следующие правила. При расчете налога на прибыль организация может учесть в материальных расходах затраты по переработке материалов (выполнению части производственных процессов) другой организацией (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Датой признания расходов в виде стоимости работ по переработке будет:

• при методе начисления дата подписания акта приемки-передачи выполненных работ (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ);

• при кассовом методе дата погашения задолженности перед организацией-исполнителем (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Дата признания расходов в виде стоимости материалов, переданных в переработку, также зависит от того, какой метод расчета налога на прибыль применяет организация:

Признание расходов при методе начисления

При расчете налога на прибыль методом начисления применяйте следующие правила. Стоимость материалов, переданных в переработку на давальческой основе, можно учесть в расходах в момент списания их в производство в части, использованной в нем на конец месяца (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). В данном случае момент передачи в переработку равнозначен передаче материалов в производство, так как переработка является одной из стадий производства.

Если расходы на переработку отнесены к прямым, то учесть их можно только после того, как работы будут реализованы (приняты заказчиком). Такие правила устанавливает пункт 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли материалы, переданные в переработку, учитывать в составе незавершенного производства при расчете налога на прибыль?

Ответ: да, нужно.

Это связано с тем, что обязанность ежемесячно распределять прямые расходы установлена для всех производственных организаций (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ). И никаких исключений для организаций, передающих материалы в переработку, не предусмотрено.

Документально подтвердить количество переработанных материалов и непереработанный остаток можно отчетом переработчика. Такие отчеты должны содержать данные в количественном выражении о расходе сырья и материалов, о наличии продукции, находящейся в частичной готовности.

Такой точки зрения придерживается и налоговое ведомство (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 17 августа 2004 г. № 26-12/54019).

Совет : пропишите в договоре о передаче давальческого сырья условие о представлении организацией-переработчиком ежемесячных отчетов об остатках незавершенного производства. Такие отчеты должны содержать данные о расходе сырья и материалов, о наличии продукции, находящейся в частичной готовности. Представление переработчиком отчетов позволит давальцу подтвердить обоснованность списания прямых расходов при налоговой проверке.

Признание расходов при кассовом методе

Если организация применяет кассовый метод, стоимость материалов, переданных на переработку на давальческой основе, можно учесть в расходах при выполнении двух условий: материалы переданы в переработку, и они оплачены, в том числе путем взаимозачета (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). В данном случае момент передачи в переработку равнозначен передаче материалов в производство, так как переработка является одной из стадий производства.

ОСНО: НДС

При передаче материалов на переработку на давальческой основе право собственности на них не переходит, поэтому эта операция не считается реализацией (ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 220 ГК РФ). Значит, она не облагается НДС (ст. 146 НК РФ). В то же время НДС, уплаченный за переработку материалов, можно принять к вычету, если выполняются условия по его возмещению .

Передача товарно-материальных ценностей (работ, услуг) в счет оплаты переработки материалов НДС облагается (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

УСН

Если организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами, расходы по переработке сырья на давальческой основе учитывайте в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Работы по переработке материалов нужно учесть при выполнении двух условий: они оплачены и приняты от исполнителя. Стоимость перерабатываемых материалов учтите в расходах в момент их оплаты. Такие правила устанавливают подпункт 1 пункта 2 статьи 346.17, пункт 2 статьи 346.16 и пункт 5 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Организации, применяющие упрощенку по объекту доходы, расходы по переработке материалов не учитывают (ст. 346.14 НК РФ).

ЕНВД

Если организация платит ЕНВД, то расходы по переработке материалов не окажут влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД по материалам, используемым в деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения, необходимо организовать раздельный учет для налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Стоимость материалов, а также расходов по их переработке, которые относятся к деятельности на общей системе налогообложения, будут увеличивать материальные расходы по налогу на прибыль (ст. 254 НК РФ). Стоимость материалов, израсходованных в деятельности на ЕНВД (а также работ по их переработке), при налогообложении не учитывайте (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Порядок учета входного НДС по материалам, а также затратам по их переработке, тоже зависит от того, в какой деятельности использованы эти материалы. Если материалы используются в деятельности на общей системе налогообложения, НДС можно принять к вычету при соблюдении общих условий , установленных статьей 171 Налогового кодекса РФ. Если же материалы были использованы в деятельности на ЕНВД, то НДС по ним необходимо учесть в их стоимости (п. 4 ст. 170 НК РФ).

О применении вычета НДС по материалам, цели использования которых изначально неизвестны, см. При каких условиях входной НДС можно принять к вычету .

Пример распределения расходов на переработку материалов. Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

ОАО «Производственная фирма "Мастер"» производит мясные изделия. Готовую продукцию организация продает оптом и использует в столовой. По реализации готовой продукции организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления). Деятельность столовой переведена на ЕНВД.

В феврале для обработки 500 кг мяса «Мастер» воспользовался услугами сторонней организации. Стоимость услуг составила 9000 руб. (без НДС). Мясо было использовано следующим образом:

• 400 кг в деятельности на общей системе налогообложения;
• 100 кг в деятельности, переведенной на ЕНВД.

Чтобы распределить расходы на переработку между двумя видами деятельности, бухгалтер «Мастера» определил стоимость переработки 1 кг мяса. Она составила:
9000 руб. : 500 кг = 18 руб.

Сумма расходов на переработку, которая относиться к деятельности на общей системе налогообложения, составила:
400 кг × 18 руб. = 7200 руб.

Сумма расходов на переработку, которая относиться к деятельности на ЕНВД, составила:
100 кг × 18 руб. = 1800 руб.

Как правило, всегда можно определить, к какому виду деятельности относятся расходы по материалам и их переработке. Однако возможны ситуации, когда расходы относятся одновременно к двум видам деятельности. В таком случае распределите их пропорционально доходам (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Пример распределения расходов на переработку материалов. Организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД. Расходы относятся одновременно к двум видам деятельности

ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления). Розничная торговля переведена на ЕНВД. Налог на прибыль «Гермес» начисляет ежемесячно. В учетной политике организации сказано, что общие расходы распределяются пропорционально доходам за каждый месяц отчетного (налогового) периода.

В январе «Гермес» приобрел ткань и передал ее на давальческих условиях для пошива форменной одежды в ателье. Стоимость услуг по переработке составила 2360 руб. (в т. ч. НДС - 360 руб.). В результате переработки получена форменная одежда, которая была выдана сотрудникам, занятым в обоих видах деятельности организации. Поскольку стоимость переработки нельзя однозначно отнести к какому-либо виду деятельности, бухгалтер распределил расходы пропорционально полученным доходам.

Сумма доходов, полученных «Гермесом» от различных видов деятельности в январе, составила:

• по оптовой торговле (без учета НДС) 1 800 000 руб.;
• по розничной торговле 650 000 руб.

Операции, освобожденные от НДС, организация не осуществляла.

Чтобы распределить расходы на переработку и НДС между двумя видами деятельности организации, бухгалтер «Гермеса» сопоставил доходы по оптовой торговле с общим объемом доходов.

Доля доходов от оптовой торговли в общем объеме доходов за январь составила:
1 800 000 руб. : (1 800 000 руб. + 650 000 руб.) = 0,735.

Доля расходов на пошив одежды, которые можно учесть при расчете налога на прибыль за январь, равна:
(2360 руб. - 360 руб.) × 0,735 = 1470 руб.

Сумму НДС, которую можно принять к вычету, бухгалтер «Гермеса» определил по итогам I квартала.