Давальческая схема бухгалтерский учет у давальца. Бухгалтерский учет

Понятно, что ни одно промышленное предприятие не застраховано от претензий со стороны налоговых инспекторов. Вместе с тем практика показывает, что те из них, которые занимаются переработкой давальческого сырья, чаще остальных получают на руки решения о начислении недоимки, соответствующих пеней и штрафов. Почему инспекторы столь неравнодушны к этим предприятиям? На какие нюансы бухгалтеру необходимо обратить пристальное внимание? С какими притязаниями налоговиков не следует соглашаться? Об этом и многом другом читайте в данной статье.

Общие правила.

Давальческими признаются материалы, принятые организацией-переработчиком от заказчика-давальца для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (п. 156 Методические указания по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов давальческое сырье у переработчика учитывается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Этим же документом предусмотрено, что учет расходов по переработке (доработке) сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство. Иными словами, принятые от давальца сырье и материалы (далее - сырье) переработчик на своем балансе (счет 10 "Материалы") не отражает, а учитывает по дебету счета 003 в оценке, установленной в договоре на переработку. При этом расходы на производство продукции из давальческого сырья собираются по дебету счета 20 "Основное производство". Состав затрат, включаемых в услуги по переработке, тот же, что и при переработке собственного сырья, за исключением стоимости давальческого сырья и расходов на реализацию готовой продукции.

Примечание. Договор на переработку давальческого сырья по сути является одной из разновидностей договора подряда, поэтому сторонам нужно руководствоваться гл. 37 ГК РФ.

В договоре на переработку сырья оговариваются следующие вопросы:

- наименование и количество передаваемого сырья;

- наименование и ассортимент готовой продукции;

- сроки поставки сырья и изготовления продукции;

- цена переработки (обработки) и порядок расчетов (при этом, следует оговорить не только сроки оплаты, но и виды расчетов (деньгами, частью поставленного сырья, частью выпущенной продукции);

- порядок транспортировки сырья и выпущенной продукции;

- нормы расхода сырья, технологических потерь, образования отходов, естественной убыли (обычно приводятся в приложениях к договору);

- собственник отходов, порядок их утилизации и т.д.ъ

Передачу сырья стороны обычно оформляют АКТОМ, в котором указаны наименование, количество и его договорная стоимость (без выделения НДС, поскольку передача сырья в переработку на давальческих условиях не является объектом налогообложения, поэтому давалец НДС не начисляет, а переработчик не имеет права на вычет.). Поступающее от давальца сырье принимается кладовщиком по общим правилам (по ассортименту, количеству и качеству). Сопроводительным документом в данном случае будут ВЫПИСАННАЯ ЗАКАЗЧИКОМ НАКЛАДНАЯ по форме N М-15 (Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а), а также товарно-транспортная накладная, железнодорожная квитанция и т.п.

Внимание! Во избежание претензий и разногласий в графе "Основание" формы N М-15 необходимо указать, что сырье передается на давальческих условиях, и привести реквизиты договора (номер, дата).

При поступлении давальческого сырья, так же как и при приемке других материалов, кладовщик вправе использовать вариант оформления документов путем составления приходного ордера по форме N М-4 (с указанием на то, что сырье поступило на давальческих условиях). Этот вариант ОБЯЗАТЕЛЬНО ДОЛЖЕН БЫТЬ ЗАКРЕПЛЕН В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ:
Методические указания по учету МПЗ предусматривают также второй вариант оформления документов - путем проставления штампа, который приравнивается к приходному ордеру (см. п. 49), однако мы считаем, что поскольку требованием к штампу является наличие реквизитов формы М-4, создание такого штампа представляется нецелесообразным, а вид его оттиска трудно воспринимаемым.

Примечание. Подрядчик (переработчик) несет ответственность за сохранность имущества (сырья), полученного от заказчика (давальца) (ст. 714 ГК РФ).

Для обеспечения учета давальческого сырья на складе и сырья, переданного в цех на переработку, рекомендуется открыть к счету 003 отдельные субсчета:

- "Материалы и сырье на складе";

- "Материалы и сырье в переработке".

Выпущенная из давальческого сырья готовая продукция, как правило, принимается на склад предприятия-переработчика и хранится до отгрузки ее давальцу. Поступление продукции на склад оформляется накладной по форме N МХ-18 (Утверждена Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66), а отпуск со склада - накладной по форме N М-15. Для учета готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, рекомендуется использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Пунктом 1 ст. 713 ГК РФ установлена обязанность исполнителя (переработчика) представить собственнику сырья (и готовой продукции) отчет об использовании полученного сырья, в котором должны присутствовать сведения о наименовании и количестве:

Полученного и использованного сырья;

Произведенной готовой продукции;

Образовавшихся отходов.

Кроме того, сторонам необходимо подписать акт приема-передачи выполненных работ с указанием стоимости переработки.

Переработчик на общих основаниях выставляет давальцу счет-фактуру. Стоимость сырья, полученного на давальческих началах, в налоговую базу переработчика не включается. В соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога. НДС рассчитывается с применением ставки 18% независимо от того, по какой налоговой ставке облагается реализация готовой продукции. При этом "входной" налог по материалам, работам и услугам, использованным для обеспечения процесса переработки, предъявляется заводом к вычету по правилам ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли доходом переработчика является стоимость выполненных работ, согласованная в договоре. Полученное давальческое сырье в налогооблагаемые доходы переработчика не включается. Налоговые расходы переработчика формируются за счет затрат на выполнение работ без учета стоимости давальческого сырья. Поскольку деятельность исполнителя по переработке давальческого сырья классифицируется как выполнение работ, бухгалтер в общеустановленном порядке производит распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства. Косвенные расходы признаются в полном объеме в момент их осуществления.

Корреспонденцию счетов у переработчика рассмотрим на конкретном примере.

Пример. В марте 2009 г. ОАО "Завод" получило на давальческих началах сырье стоимостью 15 000 000 руб. Его переработка оценена сторонами в сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). По условиям договора затраты по транспортировке сырья и готовой продукции несет давалец, погрузо-разгрузочные работы на своем складе осуществляет переработчик. Стоимость этих работ включена в цену договора.

В соответствии с условиями контракта исполнитель в марте получил на свой расчетный счет предоплату в размере 590 000 руб.

Переработка данной партии сырья начата в марте (в цех отпущено сырья на сумму 6 000 000 руб.), завершена в апреле. Отгрузка выпущенной продукции заказчику произведена в апреле. В этом же месяце заказчик полностью расплатился с переработчиком.

Себестоимость переработки для ОАО "Завод" равна 1 700 000 руб., в том числе в марте - 700 000 руб., в апреле - 1 000 000 руб. В бухгалтерском учете переработчика хозяйственные операции отражаются следующими проводками:

Март 2009 г.

Получена предоплата по давальческому договору 51 62-2 590 000

Начислен НДС с предоплаты (590 000 руб. / 118 x 18) 76-НДС 68 90 000

Отражена стоимость принятого на склад на давальческих началах сырья 003-С 15 000 000

Списано со склада сырье, переданное в переработку 003-С 6 000 000

Учтено сырье, отпущенное в цех 003-П 6 000 000

Отражены расходы, относящиеся к переработке давальческого сырья 20 02, 10,23, 25, 26, 69,70, 76 700 000

Принята на склад готовая продукция, произведенная из давальческого сырья (6 000 000 + 700 000) руб. 002 6 700 000

Списано израсходованное сырье 003-П 6 000 000

Апрель 2009 г.

Списано со склада сырье, переданное в
переработку (15 000 000 - 6 000 000) руб. 003-С 9 000 000

Учтено сырье, отпущенное в цех 003-П 9 000 000

Отражены расходы, относящиеся к переработке давальческого сырья 20 02, 10,23, 25,26, 69,70, 76 1 000 000

Принята на склад готовая продукция, произведенная из давальческого сырья

(9 000 000 + 1 000 000) руб. 002 10 000 000

Списано израсходованное сырье 003-П 9 000 000

Списаны расходы по переработке сырья 90-2 20 1 700 000

Отражена выручка по давальческому договору 62-1 90-1 2 360 000

Начислен НДС со стоимости переработки 90-3 68 360 000

НДС с предоплаты принят к вычету 68 76-НДС 90 000

Отгружена готовая продукция давальцу (6 700 000 + 10 000 000) руб. 002 16 700 000

Произведен зачет предоплаты 62-2 62-1 590 000

Получены денежные средства от заказчика (2 360 000 - 590 000) руб. 51 62-1 1 770 000

Если давальцев несколько, переработчик по каждому из них должен вести ведомость (карточку), в которой содержатся сведения о полученном сырье, причитающейся, отпущенной и числящейся к выдаче продукции.

К вопросу о раздельном учете.

Не составляет трудности организовать бухгалтерский и налоговый учет в ситуации, когда сам завод не выпускает аналогичную продукцию из того же вида сырья, которое перерабатывается на давальческих условиях. Если виды сырья и номенклатура собственной и давальческой продукции совпадают (а такое на практике происходит довольно часто), "учетные" сложности неизбежны.

Специалисты-теоретики единодушно заявляют о том, что бухгалтер организации-переработчика должен обеспечить раздельный учет давальческих и недавальческих сырья, затрат и готовой продукции. Бухгалтеры со стажем настаивают на нереальности внедрения таких рекомендаций в практику. Новички ломают голову, пытаясь следовать требованию раздельного учета. В чем проблема? Чтобы ответить на этот вопрос, достаточно представить несложную ситуацию.

Предприятие выпускает сварной двутавр как из собственного, так и из давальческого металлопроката. Заключенный договор на переработку является долгосрочным, причем графики поставки металлопроката и отправки сварного двутавра давальцу составлены таким образом, чтобы обеспечить рациональную загрузку автоматической линии и освобождение площадей от готовой продукции. Тем не менее нередко случается так, что переработчик отгружает своим покупателям двутавр, фактически изготовленный из давальческого сырья, то есть не принадлежащий предприятию. Впоследствии давальцу отправляют продукцию, произведенную из сырья, приобретенного самим предприятием.

Описанная ситуация является достаточно распространенной. Причем некоторые давальцы не подозревают о такой подмене, другие - предупреждены, но не возражают против этого порядка работы. Не будем анализировать юридические нюансы взаимоотношений сторон. Например, давалец может предъявить переработчику претензию за нарушение сроков отправки давальческой готовой продукции. При решении вопроса о возможности наступления ответственности следует исходить из условий каждого конкретного договора (предположим, что давальца и переработчика все устраивает и ни одна из сторон не предъявляет другой претензий), попробуем разобраться с ведением учета.

При совпадении видов перерабатываемого сырья и выпускаемой продукции процесс производства можно изобразить в виде схемы:

│ Собственное сырье │ │ Давальческое сырье │
│ Счет 10 │ │ Счет 003 │
└──────────┬ ──────────┘ └──────────── ┬ ─────────┘
└── ──────────────────┐ ┌──────────────────────┘
\│/ \│/
┌──────────────────┐
│ Производство │
│ Счет 20 │
└──────────────────┘
/│\ /│\
┌────────────────────┘ └──────────────────────┐
┌──────────┴ ─────────┐ ┌─────────── ┴ ─────────┐
│ Собственная готовая│ │ Дава льческая готовая│
│ продукция │ │ продукция │
│ Счет 43 │ │ Счет 002 │
└────────────────────┘ └─────────────────────┘

При этом в дебет счета 20 списывается стоимость только собственного сырья (стоимость давальческого сырья в затраты не попадает). По кредиту счета 20 отражается стоимость готовой продукции (корреспондирует с дебетом счета 43 либо 40) и переработки (Дебет 90-2 Кредит 20).
Поскольку собственное и давальческое сырье варится в общем котле - перерабатывается совместно, выпущенную продукцию невозможно индивидуализировать. Следовательно, распределение произведенной продукции на свою и давальческую должно производиться исходя из норм расхода сырья.

Внимание! При такой организации учета на конец некоторых отчетных периодов (месяцев) переработчик может иметь отрицательное сальдо по счету 43 (вследствие реализации своим контрагентам давальческой готовой продукции).

На практике применяется и другой вариант отражения операций на счетах бухгалтерского учета, когда давальческое сырье в момент отпуска в производство списывается с забалансового счета 003 и одновременно приходуется на баланс проводкой Дебет 10 Кредит 76 "Расчеты по давальческому договору". Заметим, что возможность принятия на баланс давальческого сырья предусмотрена, например, п. 6.11 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утв. Приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 N 537. Далее следует привычная корреспонденция:

Дебет 20 Кредит 10 - списана стоимость сырья в производство;

Дебет 43 Кредит 20 - оприходована готовая продукция.

В этом случае на балансе переработчика (по дебету счета 43) числится вся произведенная продукция: и своя, и давальческая.

┌─────────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│ Собственное сырье │<───────────────────────────┤ Давальческое сырье │
│ Счет 10 │ │ Счет 003 │
└────────── ┬ ──────────┘ └──────────────────────┘
└────────────────────┐
\│ /
┌──────────────────┐
│ Производство │
│ Счет 20 │
└───────── ┬ ────────┘
\│ /
┌──────────────────┐
│ Готовая п родукция│
│ Счет 43 │
└────┬ ──────── ┬ ────┘
┌────────────────────┘ └──────────────────────┐
\│ / \│ /
┌────────────────────┐ ┌─────────────────────┐
│ Реализация │ │ Отгрузка давальцу │
│ покупателям │ │ Счет 76 │
│ Счет 90-2 │ │ │
└────────────────────┘ └─── ──────────────────┘

Существенным отличием от первого способа будет то, что в дебет счета 20 списывается стоимость не только собственного, но и давальческого сырья.

Соответственно, возникает необходимость оценки последнего. Считаем, в данном случае нет смысла изобретать велосипед. Поэтому за стоимость давальческого сырья, взятого на баланс и списанного в себестоимость производства, следует принять его среднюю цену. Для ее расчета можно воспользоваться формулой:

где С - стоимость давальческого сырья, переработанного в текущем месяце, в руб.;

V - объем давальческого сырья, в т.

В свою очередь, каждый из названных показателей определяется по формулам:

С = Снач + Спост

где Снач - стоимость остатка давальческого сырья на начало месяца по

ценам предыдущего периода;

Спост - стоимость поступившего давальческого сырья в текущем месяце.

Аналогичная формула применяется для расчета показателя "объем давальческого сырья":

V = Vнач + Vпост

где Vнач - объем остатка давальческого сырья на начало;

Vпост - объем поступившего в текущем месяце давальческого сырья.

Заметим, что данными формулами можно пользоваться независимо от количества давальцев.

Реализация собственной готовой продукции отражается в общеустановленном порядке.

При отгрузке продукции давальцу составляется проводка Дебет 76 "Расчеты по давальческому договору" Кредит 43 - по расчетной стоимости давальческого сырья. В результате последней записи в дебете счета 43 остается некая сумма, представляющая собой разницу между стоимостью произведенной готовой продукции и расчетной стоимостью давальческого сырья. Эта сумма равна себестоимости переработки давальческого сырья. Поэтому при отражении реализации оказанных давальцу услуг по переработке сырья (Дебет 62 Кредит 90-1, Дебет 90-3 Кредит 68) названная разница закрывается проводкой Дебет 90-2 Кредит 43.

Таким образом, на счете 76 формируются записи по расчетам с давальцем по сырью, на счете 62 - по расчетам с давальцем по услугам переработки. В налоговую базу по НДС в полном соответствии с нормами гл. 21 НК РФ попадает реализация собственной готовой продукции и услуг переработки (стоимость давальческого сырья не учитывается при начислении НДС).

По мнению бухгалтеров-практиков, этот способ имеет следующие преимущества.

Во-первых, состояние всех расчетов с давальцем можно отслеживать по данным баланса.

Во-вторых, нет необходимости делить произведенную обезличенную готовую продукцию на свою и давальческую (такое деление осуществляется по факту отгрузки).

В-третьих, на активном счете 43 не возникает отрицательного сальдо. Минусом данного варианта является то, что он не предусмотрен законодательством по бухгалтерскому учету.
Итак, мы рассмотрели два принципиально разных варианта ведения учета в ситуации, когда совпадают:

Виды закупаемого заводом сырья и сырья, поступающего на давальческих условиях;

Ассортимент собственной и давальческой готовой продукции.

Оба способа имеют свои плюсы и минусы. Далее проанализируем, какие негативные последствия могут ожидать переработчика в том или ином случае. При любой схеме его могут обвинить в неправильном отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности. Данный факт квалифицируется ст. 120 НК РФ как грубое нарушение правил учета доходов и расходов, что чревато для завода штрафом в размере от 5 тыс. до 15 тыс. руб. При этом непосредственно бухгалтеру может грозить штраф в размере от 2 тыс. до 3 тыс. руб. за искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ).

Налоговые последствия возможны?

Как показывает практика, налоговые инспекторы могут найти основания для начисления недоимки по налогу на прибыль и НДС при любой схеме ведения учета. Выявив факты отгрузки давальцу готовой продукции со счета 43 (при первом варианте такое происходит при подмене давальческой продукции своей), инспекторы однозначно признают такую операцию реализацией и, как следствие, доначислят переработчику налоги.

Реально ли добиться отмены решения ИФНС? Да, если переработчик действовал по одной из приведенных схем и не нарушал норм налогового законодательства.

В подтверждение сказанного приведем, например, Определение ВАС РФ от 10.12.2008 N 13297/08: основанием для доначисления налога на прибыль и НДС по операциям, связанным с изготовлением никеля и кобальта по договорам переработки давальческого сырья, послужил вывод инспекции о том, что переработчик без заключения договоров займа (товарного кредита) с давальцами допускал в ряде периодов использование (заимствование) давальческого сырья для изготовления продукции для себя, которую отгружал по договорам поставки, возмещая возникший в результате таких действий долг по сырью перед давальцами продукцией, изготовленной из собственного сырья.

Рассматривая данный эпизод и признавая решение инспекции в этой части недействительным, судебные инстанции установили, что по условиям технологического процесса переработка как давальческого, так и собственного сырья производится совместно, поэтому готовый продукт невозможно индивидуализировать и разделить на продукцию, изготовленную из давальческого сырья и сырья, приобретенного переработчиком. По этой причине согласно учетной политике предприятия в бухгалтерском учете весь объем готовой продукции учитывается как продукция собственного производства, но аналитический учет ведется по каждому предприятию-давальцу обособленно. При этом стоимость собственных материалов, использованных при изготовлении продукции, передаваемой в рамках договоров на переработку давальческого сырья, на расходы в целях исчисления налога на прибыль не относилась, а при реализации продукции, изготовленной из заимствованного сырья, налоговая база по НДС не уменьшалась. Выручка, полученная предприятием от реализации услуг по переработке давальческого сырья, отражена в бухгалтерском учете и учтена для целей налогообложения полностью, равно как и выручка от реализации собственной продукции.
При таких обстоятельствах суды трех инстанций пришли к выводу о неправомерном доначислении переработчику налога на прибыль и НДС, поскольку описанные действия не повлекли за собой негативных налоговых последствий. В свою очередь, ВАС РФ отказал инспекции в пересмотре в порядке надзора указанных судебных актов.

В аналогичной ситуации арбитры ФАС УО в Постановлении от 03.06.2008 N Ф09-3857/08-С3, отменяя решение инспекции, указали: доказательств того, что бухгалтерский учет переработчика не соответствует требованиям законодательства, инспекцией не представлено. Доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного бухгалтерского учета опровергаются первичными учетными документами и данными аналитического учета. Договоры на переработку давальческого сырья действительно исполнялись налогоплательщиком ненадлежащим образом, так как имели место случаи, когда он распоряжался продукцией, произведенной из давальческого сырья, как собственным имуществом, то есть реализовывал ее своим контрагентам. Указанные действия приводили к образованию задолженности перед давальцами по отгрузке готовой продукции. В счет погашения названной задолженности переработчик отгружал готовую продукцию, изготовленную из собственного сырья. В бухгалтерском учете предприятия отражались размер задолженности перед собственниками давальческого сырья и оценка продукции по себестоимости выпуска продукции собственного производства, что не противоречит положениям законодательства о бухгалтерском учете. Требования инспекции о необходимости подтверждения задолженности налогоплательщика перед заказчиками первичными документами, подтверждающими заключение договоров товарного кредита, не основаны на нормах действующего законодательства. Добавим, что ИФНС не удалось добиться пересмотра и этого дела (см. Определение ВАС РФ от 29.09.2008 N 12421/08).

Внимание! Действующим налоговым законодательством ведение раздельного налогового учета затрат на переработку собственного и давальческого сырья не предусмотрено (Определение ВАС РФ от 20.03.2008 N 3217/08).

Другие основания для налоговых претензий

Как правило, инспекторы доначисляют переработчикам налоги (НДС и налог на прибыль) еще по двум основаниям:

- исключение некоторых затрат из состава налоговых расходов;

- занижение стоимости переработки, несоответствие цены договора уровню рыночных цен.

Начнем с первой причины. Проиллюстрируем ее на примере Постановления ФАС ЦО от 29.01.2008 N А36-1141/2007. Предметом спорного договора было изготовление цемента из давальческого сырья. Налоговики исключили из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, затраты переработчика на доставку сырья из карьера, сырьевых добавок с железнодорожной станции назначения и готовой продукции до склада заказчика. Данные затраты инспекция оценила как экономически необоснованные, поскольку они не связаны с производством и реализацией предприятием работ по переработке давальческого сырья.

Не согласившись с решением ИФНС, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Арбитры исходили из того, что, поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения следует индивидуально, исходя из конкретных условий его финансово-экономической деятельности, в том числе с учетом наличия связи произведенных расходов с хозяйственной деятельностью юридического лица. Согласно условиям договора производство цемента осуществляется из сырья и сырьевых добавок заказчика. При этом договором предусмотрено, что:

Передача сырья из карьера производится на условиях франко-борт карьер (склад);

Сырьевые добавки доставляются заказчиком железнодорожным транспортом до станции назначения с последующим возложением на переработчика обязанностей грузополучателя;

Переработчик доставляет изготовленную продукцию до склада заказчика, где и производится ее приемка.

Суд указал, что стороны действовали в соответствии с условиями заключенного договора, что не оспаривалось и самим налоговым органом. Суд также учел, что из описания технологического процесса следует, что доставка сырья, сырьевых добавок и отгрузка готовой продукции включены в производственный цикл. Согласно технологической схеме производства, процесс производства цемента начинается с получения сырья обществом у карьера. В дальнейшем указанное сырье используется для получения производства цемента. Таким образом, работы по производству цемента состоят не только непосредственно из его изготовления, но и обеспечения производства материалами (сырьем, сырьевыми добавками), а также сдачи результата переработки заказчику, в связи с чем понесенные обществом затраты по их доставке носят производственный характер.

Поскольку инспекция не представила доказательств того, что цена услуги по изготовлению цемента не включает в себя компенсацию всех издержек переработчика либо является заниженной по отношению к рыночной цене, судьи отменили решение о начислении недоимки по налогу на прибыль, пеней и штрафа. Заметим, ВАС РФ отказал инспекции в пересмотре данного дела (Определение от 29.04.2008 N 5255/08).

Далее перейдем ко второму основанию доначислений - занижение цены договора, в том числе убыточность переработки. В этом случае налоговики также часто проигрывают в судах (См., например, Постановления ФАС ПО от 10.01.2008 N А12-8941/07, ФАС МО от 01.09.2008 N КА-А40/7739-08-П, ФАС УО от 17.01.2008 N Ф09-11171/07-С2 (с учетом Определения ВАС РФ от 25.04.2008 N 5340/08) и др.), поскольку не могут доказать, во-первых, правомерность применения ст. 40 НК РФ (в том числе взаимозависимость давальца и переработчика) и, во-вторых, несоответствие цены договора уровню рассчитанной ими цены, использованной для начисления недоимки.

Считается, что в общем случае оплата давальцем услуг по переработке сырья должна покрывать расходы завода по переработке данного объема сырья и обеспечивать предприятию прибыль, сопоставимую с той, которая может быть получена при производстве продукции из собственного сырья. Однако в отдельные периоды хозяйственной деятельности либо по отдельным договорам это правило может не соблюдаться. Например, в п. 1.10 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях (Утверждена Приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371) отмечено, что рентабельность оказания услуг по переработке давальческой нефти определяется на договорной основе между нефтеперерабатывающим предприятием и нефтяной компанией.

При этом должны учитываться:

а) состояние рынка и конъюнктура цен на нефтепродукты в зоне размещения нефтеперерабатывающих предприятий, а также в других регионах;

б) сезонные колебания спроса на определенные виды нефтепродуктов: увеличение в зимний период спроса на зимнее дизельное топливо и котельное топливо (мазут) и в летний - на автомобильный бензин, топливо для реактивных двигателей и нефтяной битум;

в) общая стратегия нефтяной компании в тот или иной период в части концентрации финансовых ресурсов и последующего наиболее эффективного их распределения между хозяйственными субъектами компании.

Аналогичные факторы влияют на цену договора с давальцем и в других отраслях промышленности. Поэтому даже наличие убытка от оказания услуг давальцу еще не основание для начисления налоговой недоимки и обвинения переработчика в стремлении получить необоснованную налоговую выгоду. Данная позиция находит подтверждение в судебной практике. Обратимся, например, к Постановлению ФАС ЗСО от 22.10.2007 N Ф04-7472/2007(39550-А46-26): налоговый орган указал на то, что при работе по договору процессинга (из давальческого сырья производилась шинная продукция) переработчик получил убыток, поскольку при согласовании цен уже было известно, что они ниже себестоимости услуг по переработке давальческого сырья. Налогоплательщик в свою защиту указал, что:

В целом за год от переработки давальческого сырья получена прибыль;

Снижение цены оказываемых давальцам услуг производилось в отдельные месяцы в целях обеспечения стабильности взаимоотношений сторон и связано с сезонными факторами спада объемов реализации шин.

Арбитры учли, что инспекция не представила доказательств несоответствия применяемых сторонами цен уровню рыночных цен, и защитили предприятие от необоснованных претензий. В свою очередь, ВАС РФ отказал инспекции в пересмотре этого дела (Определение от 14.02.2008 N 1816/08).

К вопросу о безвозмездно полученном имуществе.

Инспекторы при проведении проверки предприятия-переработчика нередко заявляют о наличии фактов получения от давальца имущества на безвозмездной основе. Как следствие, увеличение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму возникшего внереализационного дохода (п. 8 ст. 250 НК РФ). О каком имуществе идет речь?

Безвозмездно полученными могут быть признаны отходы, образующиеся при переработке давальческого сырья. Именно "могут быть", поскольку решение этого вопроса зависит от условий договора. Если в нем сказано, что отходы должны возвращаться давальцу, то непредставление переработчиком актов сдачи-приемки отходов позволит инспекторам утверждать, что налоговая база по налогу на прибыль занижена, поскольку отходы остались в распоряжении переработчика. Если договором установлено, что отходы остаются в собственности переработчика, то внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества возникает лишь в том случае, когда цена услуг по переработке не уменьшается на стоимость отходов.

Очевидно, что изложенное справедливо только в отношении тех отходов, которые пригодны для дальнейшего использования (в производстве, на продажу), то есть не являются безвозвратными. В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученных переработчиком возвратных отходов отражается записью Дебет 10 Кредит 98 "Доходы будущих периодов". После списания отходов, например, в производство потребуется сделать одновременно две проводки: Дебет 20 Кредит 10 и Дебет 98 Кредит 91-1.

Конечно, инспекторам нужно приложить немало усилий, чтобы доказать в суде не только обоснованность доначисления переработчику налога на прибыль (то есть сам факт наличия внереализационного дохода в виде отходов), но и размер не учтенных бухгалтером доходов. Налоговикам понадобится оценить правомерность использования согласованных сторонами норм технологических потерь и образования отходов, определить количество безвозвратных и возвратных отходов, рассчитать стоимость последних, доказать, что она не включена в состав облагаемых налогом на прибыль доходов переработчика. Как следует, например, из Постановления ФАС СЗО от 27.08.2008 N А42-2095/04, эта задача не из легких.
Кроме того, при решении проблемы о наличии внереализационных доходов большое значение имеет специфика производственного процесса. Так, арбитры ФАС УО в Постановлении от 01.07.2008 N Ф09-4583/08-С2 анализировали следующую ситуацию. В соответствии с давальческими договорами завод перерабатывал углеводородное сырье, в результате чего производил продукцию в согласованном с заказчиком ассортименте и количестве. Инспекторы установили, что часть давальческого сырья израсходована на производство товарной продукции, а другая (за вычетом установленных потерь) выделена в виде горючих компонентов нефтепродуктов и использована в качестве топлива в процессе производства товарной продукции. Налоговики решили, что, поскольку переработчик не оплачивает давальцу стоимость данного топлива, у завода возникает внереализационный доход.

Суд не согласился с мнением ИФНС, указав, что такое использование сырья обусловлено особенностями технологического процесса. Согласно Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях стоимость данного топлива не включается в стоимость услуг по переработке и, соответственно, не предъявляется к оплате в цене работы. Таким образом, поскольку бремя расходов по договору переработки должен нести заказчик и стоимость топлива не включена в цену переработки, суд сделал вывод об отсутствии у переработчика внереализационного дохода. Приведенное судебное решение доказывает, что только знание всех нюансов (не только учета и налогообложения, но и технологии переработки) позволит налогоплательщику доказать необоснованность претензий инспекторов.

Документы для оформления по давальческой схеме.

Накладная на передачу сырья Переработчику (M-15) - с этим сопроводительным документом, составляемым Давальцем, материал (сырье) передается Переработчику для переработки. Документ обязателен для составления.

Акт приема-передачи материалов Переработчику для переработки. - этот документ вместе с формой М-15 должен передаваться давальцем при передаче материалов в переработку. Документ обязателен для составления.

Приходный ордер для материалов, товаров и пр. (М-4) - этим документом оформляется поступление материалов на склад Переработчика на основании полученной от Давальца накладной М-15 и акта приема-передачи материалов.

Накладная на передачу готовой продукции на склад (МХ-18) - этим документом Переработчик оформляет поступление на свой склад готовой продукции, полученной из переработки из СВОЕГО производства.

Отчет Переработчика - этот документ составляется ежемесячно при работе по давальческой схеме. Документ обязателен для составления.

Акт о перерасходе материалов и отходах. - этот документ составляется в случае, если в ходе переработки для производства определенного количества готовой продукции обнаружилось, что израсходовано материалов больше, чем это было установлено в калькуляции (приложение к договору), где, среди прочего, указываются нормы расхода на изготовление единицы продукции, а также нормы брака и объем допустимых отходов. . Документ обязателен для составления при превышении указанных норм.

Акт приема-передачи готовой продукции Давальцу . - этот акт составляется каждый раз при передаче готовой продукции от Переработчика Давальцу. Готовая продукция передается Давальцу вместе с накладной по форме М-15, составляемой Переработчиком (аналогично тому, как это делается при получении Переработчиком материалов - накладная имеет ту же форму, а акт имеет свою форму - для передачи готовой продукции). Документ обязателен для составления.

• СТК
  • НОВОСТИ ОТРАСЛИ
  • О КОМПАНИИ
  • ФОТОГАЛЕРЕЯ
  • ВОПРОС-ОТВЕТ
  • МЫ ДОВЕРЯЕМ
• КОНСУЛЬТАЦИИ ПО ВОПРОСАМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  • ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
    • EBITDA
    • НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ.
  • 2 мая 2015 года N 113-ФЗ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТИ ПЕРВУЮ И ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В ЦЕЛЯХ ПОВЫШЕНИЯ ОТВЕТСТВЕННОСТИ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ ЗА НЕСОБЛЮДЕНИЕ ТРЕБОВАНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ"
  • Управленческий учет как система
  • Схемы обналичивания и лжеэкспорта прекратят существование.
  • ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМ ДОКУМЕНТОВ, ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ НАЛОГОВОГО МОНИТОРИНГА
• ШЕФ-МОНТАЖ
• АНАЛИЗ ПРОЕКТНО-СМЕТНОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ
  • Идет анализ объема выполненных электромонтажных работ
  • Проектная документация: исходно-разрешительная, проектно-сметная документация. Порядок разработки. Организация проектного документооборота.
  • О порядке проведения проверки достоверности определения сметной стоимости объектов капитального строительства, строительство которых финансируется с привлечением средств федерального бюджета.
  • В качестве эксперта привлекается любое лицо, владеющее знаниями необходимыми для дачи заключения?
  • Электролаборатория ООО "ПРОЕКТЭЛЕКТРО-П".
• ПРОЕКТИРОВАНИЕ СИСТЕМ БЕЗОПАСНОСТИ
  • Видеонаблюдение для подъезда
• КОНСУЛЬТАЦИЯ ЮРИСТА
  • Удержание пени заказчиком
  • Оплата выполненных работ
  • Сдача выполненных работ
  • Согласование сметы
  • Внесение изменений в смету
  • Претензия по качеству
  • Отказ в приёме работ
  • Кто оплатит свет в коридоре?
  • Лицензирование экспертной деятельности. Что такое статус «эксперт»?
  • ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 05.05.2014 № 99-ФЗ О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации
  • Консолидированная группа налогоплательщиков.
  • Понятие, сущность и предмет договора строительного подряда.
  • Получаем разрешение на строительство.
  • Коллективное участие в конкурсных процедурах.
  • Арбитраж
  • Договорная работа
  • Общества могут отказаться от использования печатей
  • Обязательно ли соблюдать стандарты ICAO
  • Отмена круглых печатей – что изменилось в работе юриста, кадровика и бухгалтера.
  • Государственные закупки: Общие сведения, ловушки в технических заданиях и отказы.
• ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫЕ УСЛУГИ
  • Апрель 2012 Сдача УМК "Монтаж наружных сетей" АНО МАСПК
  • Октябрь 2012 Сдача УМК Проектирование электротехнических систем - в интересах АНО МАСПК
  • Апрель 2013 Сдача УМК Договорные отношения в строительстве - в интересах АНО МАСПК.
  • Июль 2013 Разработка курса "Инженерная инфраструктура аэродромов и аэропортов" в интересах некоммерческого партнерства "Саморегулируемая организация "Объединение организаций по строительству, реконструкции и капитальному ремонту объектов связи и телекоммуникаций "СтройСвязьТелеком"
    • Радиолокационная станция П-180У
    • Радиолокационная станция 19Ж6 (СТ-68У)
    • Мобильный трехкоординатный радиолокатор обзора воздушного пространства 36Д6-М.
    • Радиолокационные станции
    • Мобильная станция дальней радиотехнической разведки «Кольчуга».
    • Эксплуатация метеорологического оборудования аэродромов гражданской авиации.
    • Радиолокационная станция П-140У.
    • Радиотехническое обеспечение полетов и авиационная электро(радио)связь
  • Ноябрь 2013 Создание учебной программы курса повышения квалификации «Работы по организации строительства, реконструкции и капитального ремонта привлекаемым застройщиком или заказчиком на основании договора юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (генеральным подрядчиком), в том числе на особо опасных, технически сложных и уникальных объектах» в интересах АНО ДПО «СНТА»
  • Проведение цикла занятий по энергоэффективности в Университете АББ.
  • Декабрь 2014. Создание УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКОГО КОМПЛЕКСА "Охрана труда и техника безопасности"
  • Июнь 2015 г. Создание УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКОГО КОМПЛЕКСА "Ответственный за электрохозяйство на предприятии"
  • Июнь 2016 г. Создание УМК «Организация проектирования, строительства и эксплуатации инженерных систем центров обработки данных»
  • Организация строительства и строительного контроля
    • Документация в строительстве
    • Исполнительная документация в строительстве
    • Устранение недостатков, допущенных в ходе строительства и выявленных при приемке
    • Снабжение строительства. Поставка.
  • Организация эксплуатации центров обработки данных (ЦОД), в том числе сертифицированных Telecommunications Industry Association (TIA) ANSI/TIA-942-A по стандарту Telecommunications Infrastructure Standard for Data Centers по надежности до уровня Tier 3 (N+1)
  • Трехдневный курс «Организация проектирования, строительства и эксплуатации инженерных систем центров обработки данных»
    • День 1
    • День 2
    • День 3
  • СТРОИТЕЛЬСТВО ДАТА ЦЕНТРА (ПРОГРАММА ДЛЯ МЕНЕДЖЕРОВ)
• СТАТЬИ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
  • «Smart Grid» - новая идея или логичное развитие систем электроснабжения?
  • Правила учета и хранения дизельного топлива и моторных масел при эксплуатации дизельных электростанций
  • О ГЕНПОДРЯДЕ
  • Учётная политика предприятия.
  • ОРГАНИЗАЦИЯ БЕЗОПАСНОЙ ЭКСПЛУАТАЦИИ ЭЛЕКТРОУСТАНОВОК
  • Управление проектами.
  • Договор подряда
    • Согласование дополнительных работ
    • Корректировка работ заказчиком
    • Согласование сметы
    • Внесение изменений в смету
    • Перенесение сроков исполнения работ
    • Оформление дополнительных работ
    • Сдача выполненных работ
    • Сдача работ
    • Оплата выполненных работ
    • Замена материала в ходе работ
    • Претензия по качеству
    • Отказ в приёме работ
    • Заказчик не является на объект
  • Сдача - приём законченных монтажом объектов
  • Охрана труда - распорядительные документы
  • Качество электроэнергии
  • Пожарная безопасность. СВОДЫ ПРАВИЛ.
  • Электротехническая экспертиза.
  • Что такое ОФФШОР?
  • Переговоры.
  • Общие вопросы организации проектирования.
  • ПРАВИЛА УСТРОЙСТВА ЭЛЕКТРОУСТАНОВОК.
  • СРО и ГЕНПОДРЯД
  • СОСТАВ ПРОЕКТНОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ.
  • Азбука рейдерского захвата.
    • EBITDA
  • ИНКОТЕРМС 2000
  • ДЕЛОПРОИЗВОДСТВО ГОСТ Р 6.30-2003
  • Памятка "ЭФФЕКТИВНОГО МЕНЕДЖЕРА".
  • Авторский надзор.
  • Отличия трудовых договоров от договоров подряда.
  • ОШИБКИ ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРОВ ПОДРЯДА.
  • ВИДЫ ЭЛЕКТРИЧЕСКИХ СХЕМ ПРИМЕНЯЕМЫХ В РАСПРЕДЕЛИТЕЛЬНЫХ СЕТЯХ
  • Адаптивные сети электроснабжения.
  • Закон о бухгалтерском учёте.

Давальческое сырье - бухгалтерский учет ведется у заказчика услуг по его переработке - отражается на субсчете, открытом к счету 10. Из этой статьи вы узнаете, как оформляется передача давальческого сырья (далее - ДС) в переработку, и о некоторых особенностях отражения в налоговом учете.

Какие бывают операции с ДС

С давальческим сырьем проводятся различные операции. Это может быть:

• переработка нефти с целью получения горюче-смазочных материалов;
• переработка сельскохозяйственной продукции с целью получения консервации, круп, муки, масла и т. д.;
• переработка полиэтилена в гранулах с целью получения ПВХ-продукции;
• строительство объектов или ремонт техники;
• прочее.

Основной целью для давальца (заказчика) является получение готовой продукции (полуфабрикатов) с заданными характеристиками из переданного переработчику (исполнителю) сырья/материалов.

Правила отражения операций с ДС у заказчика и подрядчика

Основной особенностью учета для таких операций является то, что это самое давальческое сырье/материалы не передается в собственность (на баланс) исполнителю — следовательно, учитывается им на забалансовом счете 003 (ст. 156-157 приказа Минфина России от 28.12.2001 № 119н). А значит, и сам заказчик не списывает с баланса ДС, а переносит его на особый субсчет 7 аналитического учета, открываемый к счету 10 (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Соответственно, и право собственности на готовую продукцию, произведенную исполнителем из ДС, также остается за заказчиком переработки (п. 1 ст. 220 и п. 2 ст. 703 ГК РФ). Это обусловливает:

• У заказчика то, что факт передачи ДС в переработку в налоговом учете (при ОСН и УСН) не показывается. Стоимость услуг по переработке включается впоследствии в материальные затраты, причем на ОСН — на момент подписания переработчиком отчета, а на УСН — после оплаты услуг исполнителя. Стоимость переданного на переработку ДС списывается заказчиком в таком размере, который указал переработчик в своем отчете о расходовании сырья (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
• У исполнителя то, что он принимает ДС на забалансовый счет 003 по стоимости, указанной в договоре на переработку. Если же в договоре нет указания о цене переданных материалов/сырья, то переработчик может вести учет в условных единицах стоимости.

Особенности учета у исполнителя определяются также тем, что у него:

• Открытие забалансового счета необходимо для своевременного контроля наличия и движения ДС.
• Готовая продукция, которая была произведена из ДС, учитывается также на забалансовом счете. Она принимается на хранение и учитывается по условной цене. Учет ведется по количеству и сумме. Необходимо организовать аналитический учет ДС в разрезе заказчиков, по видам ДС и по их местонахождению.
• Не отражается в налоговом учете факт получения от заказчика ДС, также не учитывается изготовленная для давальца готовая продукция.
• Стоимость выполненных работ признается как выручка от реализации, при этом датой отражения данного факта в бухучете для налогоплательщиков на ОСН является дата подписания заказчиком отчета, а на УСН — дата поступления от него оплаты.

О том, как ведется бухучет при помощи забалансовых счетов, вы узнаете из нашей статьи «Правила ведения бухгалтерского учета на забалансовых счетах» .

В случае передачи заказчику полученных в результате переработки ДС полуфабрикатов, которые требуют дальнейшей доработки уже у самого заказчика, их учет осуществляется заказчиком на счете 21 или на отдельном субсчете к счету 10 по той фактической цене, которая определяется путем подсчета всех произведенных затрат (пп. 5, 7 ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).

Проводки по бухучету ДС

Отражение в бухучете операций с ДС у заказчика окажется таким:

• Дт 10.7 Кт 10.1 (10.8) — передача ДС исполнителю;
• Дт 10.1 Кт 10.7 — получение прошедших обработку материалов;
• Дт 10.1 Кт 60 —к стоимости материалов добавлена стоимость работ по переработке ДС;
• Дт 19 Кт 60 — учтен НДС со стоимости работ по переработке;
• Дт 68 Кт 19 — принят НДС к вычету;
• Дт 60 Кт 51 — исполнителю перечислен платеж за выполненные работы по переработке ДС;
• Дт 20 Кт 10.1 — направлены в производство переработанные на стороне материалы;
• Дт 43 Кт 20 — принята на учет готовая продукция, изготовленная из ДС.

Заказчик в случае оприходования от исполнителя продукции, которая считается полуфабрикатом, может делать и такие проводки:

• Дт 21 (10.2) Кт 10.7 — списание ДС на изготовление полуфабрикатов;
• Дт 21 (10.2) Кт 60 — отнесение туда же стоимости услуг по переработке;
• Дт 19 Кт 60 — учтен НДС по переработке;
• Дт 20 Кт 21 (10.2) — полуфабрикат отпущен в производство.

Исполнитель в бухучете в отношении операций с ДС будет использовать следующие проводки:

• Дт 003 — принято ДС от заказчика и передано в переработку;
• Дт 20 Кт 02 (10, 23, 25, 26, 60, 69, 70) — учтены затраты на переработку ДС;
• Кт 003 — готовая продукция из ДС отгружена заказчику;
• Дт 62 Кт 90.1 — отражена выручка от выполнения работ по переработке;
• Дт 90.3 Кт 68 — начислен НДС со стоимости работ по переработке;
• Дт 90.2 Кт 20 — списана себестоимость переработки;
• Дт 51 Кт 62 — поступила оплата от заказчика.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Отображение информации по кредиту счета 10 у исполнителя возможно только в отношении его собственных материалов (например, ГСМ для оборудования, на котором выполняется работа). Стоимость ДС в себестоимость у исполнителя никогда не включается .

Документальное оформление операций с ДС

При передаче ДС исполнителю заказчик обычно оформляет накладную по форме М-15 и обязательно делает пометку «на давальческих условиях» или «давальческое сырье». Хотя есть возможность применять любые формы первичных документов, т. к. использование унифицированных форм с 2013 года перестало быть обязательным. Но зачастую за образец берется именно форма М-15.

Накладная выписывается в двух оригинальных экземплярах, один из которых передается исполнителю, а второй остается на складе при отпуске ДС.

Об этой форме накладной вы сможете подробнее узнать из статьи «Унифицированная форма № М-15 — бланк и образец» .

Данные для выписки накладной берутся из договора, наряда и других сопутствующих документов. Исполнитель при приемке ДС передает заказчику доверенность на получение ТМЦ.

Поступление ДС на склад давальца оформляется первичным документом, который может быть оформлен как приходный ордер формы М-4, в нем также делается пометка «давальческое сырье».

Бланк формы М-4 можно скачать из материала «Документальное оформление материально-производственных запасов» .

Передача произведенной из ДС продукции от давальца заказчику оформляется актом приема-передачи. По результатам оказания услуг по переработке исполнитель также оформляет отчет.

В отчете описывается факт использования ДС при переработке, отражается наличие излишков и отходов. Оставшиеся после переработки материальные ценности (и/или отходы) должны быть возвращены заказчику, если в договоре на переработку не указано условие расчета за выполненные работы излишками сырья (возвратными отходами). В договоре также прописываются условия передачи возвратных отходов заказчику и порядок утилизации безвозвратных отходов. Здесь следует отметить, что оплата возвратными отходами является товарообменной операцией и влечет за собой не только дополнительное начисление налогов (на прибыль и НДС), но и необходимость оформления товаросопроводительных документов на передачу исполнителю возвратных отходов в собственность.

Формы акта и отчета на законодательном уровне не утверждены. Поэтому бланки этих документов стоит разработать самостоятельно и приложить в качестве дополнений к договору о переработке.

Полученная в результате переработки ДС продукция (полуфабрикаты, которые будут дорабатываться компанией-заказчиком) приходуется заказчиком на свой склад по приходному ордеру, оформленному по форме М-4. Документ составляется в одном экземпляре и остается у материально ответственного лица.

Подробнее о документообороте на складе читайте в нашей статье «Ведение документооборота по складскому учету материалов» .

Особенности отражения операций с неиспользованными остатками ДС

При выполнении некоторых видов работ, например, изготовлении из металлопроката конструкций, у исполнителя часто остаются неиспользованные материалы. Поэтому могут возникать и дополнительные проводки по отражению операций с этими остатками у исполнителя и заказчика-давальца.

Пример

На забалансовом счете исполнителя после переработки ДС остались материалы. В зависимости от договоренности между контрагентами возможны такие ситуации, отображаемые следующими проводками.

У исполнителя:

• Дт 10 Кт 91 — отражены возвратные отходы, которые были безвозмездно переданы исполнителю (в этом и далее случаях — по соглашению с заказчиком-давальцем);
• Дт 10 Кт 60 (76) — оприходованы остатки ДС, переданные от давальца в счет расчетов за работы (на сумму стоимости передаваемого ДС без НДС);
• Дт 19 Кт 60 (76) — на сумму НДС по передаваемому ДС;
• Дт 60 (76) Кт (62) — взаимозачет стоимости ДС (с НДС) в счет оплаты работ, выполненных для давальца.

У заказчика:

• Дт 10.1 Кт 10.7 — оприходованы давальцем возвращенные исполнителем материалы, которые не были им использованы или остались после переработки;
• Дт 62 (76) Кт 90 — остатки ДС у исполнителя у исполнителя переданы ему в счет оплаты работ (с НДС);
• Дт 90 Кт 10.7 — на сумму стоимости передаваемых материалов, оставшихся после переработки, без НДС;
• Дт 90 Кт 68 — начислен НДС по передаваемым остаткам;
• Дт 60 Кт 62 (76) — взаимозачет стоимости ДС с НДС в счет оплаты услуг по переработке.

Об оформлении договора о зачете взаимных требований читайте в материале «Договор взаимозачета между организациями - образец» .

Итоги

В бухучете заказчик и исполнитель услуг по переработке ДС отражают по-разному. Заказчик не списывает материалы/сырье, переданные в переработку, с баланса, а отражает операцию по передаче давальцу на субсчете 10.7. Переработчик учитывает поступившее ДС не в балансе, а на забалансовом счете 003.

Особенностью учета ДС является то, что в налоговом учете операции по движению ДС, связанные с переработкой, не отражаются. Полученное вознаграждение за выполненные по переработке ДС услуги считается выручкой от реализации у исполнителя и расходами, увеличивающими стоимость материалов, передававшихся в обработку, у давальца.

Передача ДС в переработку обычно осуществляется по накладной, оформленной по форме М-15, с отметкой о том, что сырье является давальческим.

Оприходование ДС на складе у исполнителя, а также продукции переработки на складе заказчика производится с оформлением приходных ордеров по форме М-4. На всей первичной документации, формирующейся у исполнителя, делается отметка о том, что это давальческое сырье.

Факт использования ДС при переработке отражается в отчете исполнителя. Произведенная из ДС продукция, а также непереработанные остатки и возвратные отходы передаются по актам приема-передачи с указанием количества и стоимости.

При осуществлении давальческих операций давалец (заказчик) передает материально-производственные запасы переработчику (исполнителю). Делается это с целью осуществления определенных работ по переделке сырья. По окончании работ заказчику приходит готовая продукция.

Отличия давальца и переработчика

Давалец (заказчик)	Переработчик (исполнитель)
Владеет сырьем или имеет свободные денежные средства для его приобретения	Владеет необходимыми производственными мощностями
Имеет собственный товарный знак, запатентованные технологии и т.д.	Осуществляет переработку сырья
Имеет собственные каналы сбыта готовой продукции	Возвращает давальцу продукты переработки
Оплачивает услуги переработки
Имеет право собственности на исходное сырье и отходы
Обладает продуктами переработки

Для осуществления операций по переработке сырья две организации заключают между собой договор на переработку давальческих продуктов. Такие договорные отношения между сторонами осуществляются на основании главы 37 «Подряд» ГК РФ.

Договор на переработку давальческих материально-производственных запасов: специфика составления и заключения

Согласно заключаемому договору, подрядчик выполняет задание по переработке продуктов заказчика и передает ему окончательный результат. Давалец обязан оплатить услуги исполнителя (ст.702 ГК РФ). Право собственности на готовую продукцию (ст. 703 ГК РФ) принадлежит предприятию, заказавшему переработку.

В п.1 ст. 705 гражданского кодекса прописано, что за случайную гибель или повреждение давальческих материалов несет ответственность давалец. За случайную порчу или гибель готовой продукции отвечает исполнитель. В договоре могут быть прописаны другие правила по распределению рисков.

Договор предусматривает четкое распределение обязанностей между сторонами. Так, отражается, что готовая продукция производится из продуктов заказчика, а снабжение отдельными вспомогательными ресурсами осуществляет исполнитель.

Если таковые распределения обязанностей в договоре не прописаны, при проверке налоговой инспекции могут возникнуть сомнения по поводу обоснованности и экономической целесообразности затрат каждой стороны договора.

В договоре оговаривается:

• Предмет договора;
• Сроки исполнения работ;
• Четкое описание передаваемых материалов с указанием количества, стоимости и качества;
• Порядок передачи и приема сырья;
• Порядок передачи и приема готовой продукции;
• Ассортимент и наименование готовой продукции;
• Сроки поставки материальных запасов и ответственность за их невыполнение;
• Цена услуги по переделке;
• Порядок расчетов;
• Порядок учета отходов.

Документальное оформление операций по переработке давальческих материалов у давальца

Отгрузка ресурсов для переделки осуществляется по накладной. Ее заполняют в двух экземплярах. Номер формы накладной – М-15. В документе обязательно нужно сделать отметку о передаче продуктов на давальческой основе. Также обязательно указывает реквизиты договора.

Один экземпляр накладной — основание для отпуска сырья со склада и хранится на складе у давальца. Второй экземпляр накладной остается у исполнителя.

В документе на передачу сырья указывают наименование, количество, стоимость переданных материальных запасов.
В торговых предприятиях оформляют накладную № ТОРГ-12. Так же, как и в производственных предприятиях, накладная оформляется в двух экземплярах: один – остается у давальца, второй – у переработчика.

По окончании выполненных работ заказчик должен затребовать от исполнителя следующие документы:

• Отчет об израсходованных материалах. В нем указывается информация об количестве израсходованных материально-производственных запасах, о количестве произведенной продукции, а также о количестве отходов, полученных в результате производства.
• Акт приема-передачи. Отражается информация о стоимости и перечне выполненных работ.

Документальное оформление по давальческим операциям у переработчика

Приход полученных материально-производственных запасов предприятие может сделать несколькими способами.

• Оформлением приходного ордера (ф.№ М-4). Обязательно сделать отметку «Получено на давальческой основе для переработки». В унифицированной форме следует сделать дополнительную графу «Основание». Отсутствие такой записи может быть расценено налоговиками как безвозмездное получение материалов.
• Проставлением штампа на сопроводительных документах заказчика. Штамп является свидетельством того, что вы удостоверяете качество и количество полученных запасов. На штампе должна быть отметка о получении материалов на давальческой основе по договору.

Приемка исполнителем осуществляется первичным документом – накладной. В ней указывают стоимостную и натуральную оценку продуктов переработки. При этом счет-фактуру не выписывают.

Передача готовых изделий от исполнителя заказчику не предусматривает унифицированного документа первичного учета. Ее предприятия разрабатывают и утверждают самостоятельно. За основу для этого документа можно взять Накладную на передачу готовой продукции в места хранения (ф. МХ-18).

Акт сдачи-приемки переработчиком составляется на все выполненные работы. Стоимость переработки указывается вместе с НДС. К акту следует выписывать счет-фактуру.

О количестве израсходованного сырья предприятие-переработчик составляет отчет об израсходованных материалах.
Возвратные отходы исполнителем передаются заказчику по накладной М-15, на которой делается пометка «Возврат давальческих неизрасходованных материалов».

Порядок заполнения накладной ф. М-15

В первой таблице накладной указывается номер, дата составления документа. Если на предприятии используется кодировка товара, то проставляется код товара. В строке «Основание» указать номер договора, и сделать отметку о том, что операции осуществлены на давальческой основе.

В строке «Кому» указывают данные предприятия исполнителя; фамилия и инициалы ответственного лица; реквизиты доверенности на получение ресурсов.

Графа 1 и графа 2 отражают информацию о счетах учета бух. учета.
Графа 3 раскрывает данные о материале: наименование, сорт, марка, размер.
Графа 4 – указывается номенклатурный номер ресурса. Он присваивается по каждому виду материальных ценностей. Если такие номера на предприятии не используются, то в графе ставят прочерк.
Графа 5 – код единицы измерения.
Графа 6 – название единицы измерения.
Графа 7 – количество необходимого отпуска ресурсов.
Графа 8 – фактическое количество отпущенных ресурсов.
Графа 9 –цена за одну единицу без учета НДС.
Графа 10 – сумма отпущенных ресурсов без НДС.
Графы 11,12 – ставится прочерк, так как передача ресурсов на давальческой основе не предусматривает начисления НДС.
Графы 13,14 – указывают инвентарный и паспортный номер сырья, если таковой имеется.
Графа 15 – порядковый номер записи в складской картотеке.

Количество отпущенных ресурсов и их стоимость указываются в конце прописью. Подписывают документ получатель, бухгалтер и лицо, отпустившее ресурсы.

Последствия неправильного оформления первичных документов по давальческим операциям

• Искажается себестоимость выпускаемой продукции.
• Искажается результат хозяйственной деятельности предприятия.
• Возникает факт безвозмездного получения (передачи) сырья.

В результате контролирующие органы могут доначислить налог на прибыль, а также штрафные санкции.

В определенный момент производственных процессов возникает потребность произвести непрофильную обработку сырья на стороне. Ситуации, при которых право собственности сохраняется за передающей стороной. Отдавая свои материалы, организация продолжает сохранять их на соответствующих счетах бухучета. С баланса они не списываются. В статье расскажем про счет 20.02 Производство продукции из давальческого сырья, дадим примеры проводок.

Общие положения учета давальческого сырья

Проанализировав договорные отношения производственных предприятий можно встретить и передачу сырья в переработку. Руководствуясь основными постулатами статьи ГК РФ 220 Переработка предприятия заключают договора возмездного оказания услуг либо подряда. Строить договорные отношения таким образом правило в обоих случаях. Юридическая преамбула будет идентичной. Одна сторона получатель обязуется выполнить второй стороне конкретную услугу, и работу по обработке сырья.

Ясно, что у каждого функциональные возможности производства ограничены. Или возникает единичная потребность в обработке материалов для ведения хозяйственной деятельности, или при выполнении в свою очередь услуги для контрагента.

Договор использования давальческих материалов

Отношения с исполнителем оформляются договором, который раскрывает суть операции и позволяет учесть в затратах при формировании себестоимости. Компании могут передавать сырье, товары или объекты для обработки. При этом собственником остается передающая сторона, стоимость продолжает числиться в активе предприятия.

Кроме того, в договоре указывается подробности поэтапной работе над сырьем, способ возврата отходов, возможность фасовки и упаковки при дальнейшей транспортировке. Прикладывается детальная калькуляция, которая станет подтверждением сколько материалов требуется израсходовать, а также норма отходов на единицу продукции. Упоминаются также ответственные лица и исполнители услуги, способ контроля качества и метод исправления возможного брака.

Учет давальческого сырья. Проводки

Способы учета сырья у давальца

Договор подписан, и требуется дальнейшее отражение этапов преображения сырья в готовый продукт. Бухгалтерские записи у собственника (заказчика) формируются следующим образом:

Дебет	Кредит	Этап операции
10-7	10	Купленные материалы передали в переработку
10	10-7	Оприходован остаток неиспользованного исполнителем сырья
20,23,29	10-7	Стоимость переработанных материалов списана в производство
20,23,29	60,76	Учтена стоимость оказанных услуг по договору без НДС
19-04	60,76	Отражена сумма НДС, предъявленная исполнителем услуг
68-02	19-04	Сумма НДС принимается к вычету
43	20,23,29	Оприходована готовая продукция
60,76	51	Оплачены соответствующие услуги исполнителю

Учет переработки сырья у переработчика:

Дебет	Кредит	Этап операции
003-1		Приняты материалы по стоимости согласно передаточным документам
003-2		Сырье передано в переработку
20-2	02,10,70,69	Учтены затраты на переработку (износ, зарплата, взносы с ФОТ)
20-2	60,76	Сумма затрат (без НДС), понесенных привлекая сторонних контрагентов
19-3 (19-4)	60,76	Отражена сумма входного налога
	003-2	Списывается стоимость израсходованных материалов
	003-1	Списывается стоимость возвращенных материалов
62,76	90-1	Выручка от выполненных работ, услуг
90-3	68-2	Начислен НДС
90-2	20-2	Учтены суммарно затраты на выполнение работ, услуг
51	62,76	Поступила оплата от заказчика
002		Стоимость продукции к возмещению в случае порчи, утраты
	002	Стоимость продукции переданной заказчику

Требования к оформлению документации

От организации требуется документальное подтверждение. Кроме договора на оказание услуг или договора подряда рассмотрим каждую сторону, участвующую в операции. Формы первичной документации могут разрабатываться самостоятельно и закрепляется учетной политикой предприятия.

Давальческий документооборот у заказчика

Передача материалов в переработку оформляется унифицированным документом М-15. Заполняется два экземпляра на основании заключенного договора, также распоряжения начальника соответствующего подразделения по нарядам на отпуск материалов со склада. В документе по форме М-15 или его заменяющего фиксируем:

• Номенклатуру и количество сырья;
• Цену, общую стоимость материалов без НДС;
• Реквизиты договора (дата, номер соглашения).

Сумма НДС не выделяется в накладной, потому что операция не предполагает начисления налога, или предъявления его к вычету у принимающей стороны.

Стоимость требуется указать для исполнителя, так как он несет ответственность за принимаемые ценности в случае утраты или порчи (неустранимого брака). Возврат остатков неизрасходованного сырья осуществляется также по форме М-15 или разработанной предприятием с обязательной пометкой «возврат неиспользованных ценностей/материалов».

Что оформляет принимающая сторона

Первичные документы исполнитель составляет для того, чтобы зафиксировать в учете этапы выполнения работ с давальческим материалом. Требования закона № 402-ФЗ детально указывают на то, как хозяйствующий субъект оформляет первичную документацию. Заказчик передал необходимые для работы ценности по накладной М-15, где указал цену, общую стоимость, количество, а исполнитель в свою очередь принимает на хранение и переработку составляет приходный ордер М-4 с пометкой о поступлении давальческого сырья.

В момент приемки подрядчик должен обязательно указать следующие реквизиты:

• Дата входящей накладной и порядковый номер;
• Количество принимаемых ценностей, их качество и общее состояние;
• Виза лица, отвечающего за хранение.

По завершению производственных действий исполнитель составляет отчет об использовании материалов заказчику. Допускается составление формы отчета в момент соглашения. Образец отчета закрепляется к бланку договора. Непосредственно передачу готовых изделий оформляют товарной накладной и указывается стоимостная и количественная оценка изделий без НДС. Данная процедура не признается реализацией и налог не начисляется.

В договоре можно предусмотреть процедуру передачи остатков неиспользованного сырья. Тогда возврат отходов заказчику осуществляется также на основании накладной, обязательно с пометкой о возврате давальческого сырья.

Результат сделки, а именно стоимость выполненных работ содержится в окончательном документе – акте выполненных работ (или оказанных услуг) в сопровождении счета – фактуры и с указанием налога на добавленную стоимость. Эта операция признается в учете исполнителя как реализация, получением дохода и учитывается на соответствующих счетах учета.

Операции по налогообложению с давальческим сырьем

Услуги по договорам переработки давальческих тмц широко используются строительными и производственными организациями. Имея явную выгоду, направленную на сокращение текущих затрат и налогообложение.

Тонкости налогообложения давальца

При передаче тмц на переработку по аналогии с бухгалтерским учетом такая операция не будет считаться доходом так как право собственности на сырье сохраняется за собственником. В составе расходов будут учтена стоимость приобретенных материалов, прочие и внереализационные расходы, вознаграждение переработчика за оказанные услуги, работы, также:

• Оплата труда;
• Затраты на пенсионное, медицинское и социальное страхование;
• Сумма амортизационных начислений.

В процессе передачи сырья на переработку собственник не передает прав на имущество, не начисляет НДС и не составляет счет – фактуру. Для передающей стороны операцией, облагаемой налогом станет последующая реализация готовых изделий, товаров. Полученную от переработчика счет – фактуру принимают к зачету обычным порядком, прописанным в НК на дату оказания услуг, работ по ставке 18%.

Налоговый учет исполнителя

Подобная услуга требует хорошо налаженного раздельного учета складских материалов. В производстве используется как давальческое, так и собственное сырье. Доход от реализации переработчиком признается в том периоде, когда осуществилась окончательная передача готовых изделий, составлен финальный акт и подписан обеими сторонами. Если на предприятии используется метод начисления, то доход учитывается в налогообложении независимо от момента оплаты работ, услуг.

Размером доходов исполнителя в учете налога на прибыль признается сумма вознаграждения за выполненные работы. А налоговая база не увеличивается на стоимость полученных давальческих ценностей. Данное вознаграждение у переработчика признается реализацией, облагаемой НДС. Поэтому на имя заказчика выставляется счет – фактура не позже пяти дней с момента оказания услуги, выполнения работы.

Рубрика “Распространенные вопросы”

Вопрос №1. У переработчика УСН. Должен он начислить НДС на услугу?

Нет. Применяя УСН и оплачивая единый налог НДС давальческий не исчисляется.

Вопрос №2. Заказчик на УСН Доходы. Как учесть входящий акт по переработке давальческого тмц?

Если предприятие использует УСН Доходы, то согласно статьи 346.14 НК расходы по переработке сырья не учитывают при налогообложении.

Вопрос №3. Исполнитель не вернул отходы давальческие. Его действия.

Сделка признается дарением. Переработчик должен составить записи: Дт 10 Кт 98 на стоимость сырья; Дт 98 Кт 91 учесть в составе прочих доходов.

Давальческие операции - это операции по переработке (доработке, обработке) (сырья, материалов, готовой продукции), при которых давалец или заказчик передает собственные МПЗ переработчику (подрядной организации) для осуществления над ними определенной работы. Затем получает от него по истечении какого-то времени результаты - готовую продукцию или доработанные материалы.

Отличительные черты давальца и переработчика приведены в таблице.

Таблица. Основные различия между давальцем и переработчиком

Давалец (заказчик)	Переработчик (подрядчик)
Имеет материалы (сырье) или свободные денежные средства для их закупки. Владеет товарным знаком, запатентованными технологиями и т.п. Имеет сеть каналов продвижения и сбыта продукции (товаров). Оплачивает услуги по переработке. Сохраняет право собственности на исходные материалы (сырье) и отходы. Владеет продуктом переработки	Имеет необходимые производственные мощности. Перерабатывает давальческие материалы (сырье). Передает продукт переработки давальцу (заказчику)

Специфика договора на переработку давальческих МПЗ

При осуществлении рассматриваемых операций стороны заключают договор переработки . В Гражданском кодексе нет прямого упоминания о подобном договоре. При его заключении нужно руководствоваться положениями гл. 37 "Подряд" ГК РФ. Так, подрядчик (переработчик) обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). Право собственности на результат работы принадлежит владельцу сырья, то есть давальцу (ст. 703 ГК РФ).

Примечание. При осуществлении давальческих операций стороны заключают договор переработки давальческого сырья. В ГК РФ нет прямого упоминания о подобном договоре. Поэтому при его заключении нужно руководствоваться положениями ГК РФ о договоре подряда.

Риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет давалец (п. 1 ст. 705 ГК РФ), а риск случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции - переработчик. При заключении договора стороны могут оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов. В то же время переработчик несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материалов, которые переданы в переработку (ст. 714 ГК РФ).

Примечание. При заключении давальческой сделки стороны могут оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов. В то же время переработчик несет ответственность за сохранность предоставления заказчиком материалов, которые переданы в переработку.

При осуществлении давальческих операций продукция (товары) производится из материалов заказчика (давальца). Снабжение же отдельными вспомогательными материалами, а также оборудованием, инструментами и т.п. - за подрядчиком (переработчиком).
В договоре (в приложении к договору, смете) такое разделение обязанностей должно быть четко зафиксировано, в противном случае при проверке налоговики могут поставить под сомнение обоснованность и экономическую целесообразность затрат той или другой стороны договора.
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ). Поэтому к вопросу компенсации расходов подрядчика сверх цены договора следует подходить осторожно: лучше оформлять дополнительные соглашения об изменении цены. Цена работы также может быть определена путем составления сметы.
Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
Следовательно, отсутствие отчета о расходе давальческих материалов и операций по возврату неиспользованных остатков - это одно из оснований для претензий со стороны налоговиков. Кроме того, если излишки давальческого сырья подрядчик не возвращает, они будут являться безвозмездно полученным имуществом, с рыночной стоимости которого придется заплатить налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Право собственности на давальческие материалы и сырье, которые предоставляет в соответствии с договором заказчик (давалец), не переходит к переработчику. Стоимость давальческого сырья (материалов) не является частью цены переработки и не относится переработчиком к расходам. Более того, передавая в переработку материалы и сырье, давалец не только не теряет на них право собственности, но еще и приобретает право собственности на изготовленную в результате их переработки готовую продукцию, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 220 ГК РФ).
В договоре подряда обязательно указывают:
- предмет договора и конкретный вид работ, выполняемых переработчиком (п. 1 ст. 702 ГК РФ);
- начальный и конечный сроки выполнения таких работ (п. 1 ст. 708 ГК РФ);
- точное наименование и описание передаваемого давальческих МПЗ, включая данные об их количестве, качестве и стоимости;
- порядок, в котором давальческие сырье, материалы или продукция передаются подрядчику и уже переработанные материалы (готовые изделия) принимаются заказчиком;
- наименование, ассортимент (технические характеристики) изготовленной в результате переработки готовой продукции (товаров);
- сроки поставки давальческих МПЗ и изготовления продукции (товаров), ответственность за их нарушение (ст. 708 ГК РФ);
- цену услуг по переработке давальческих МПЗ или услуг по изготовлению изделий, а также порядок расчетов (сроки оплаты, виды расчетов - денежными средствами, частью поставленного давальческого сырья, частью изготовленной продукции);
- порядок учета возвратных отходов в случае их наличия (они могут либо передаваться заказчику, либо оставаться у подрядчика) и др.

Примечание. Во избежание споров при проверках в договоре подряда обязательно указывают предмет договора и конкретный вид выполняемых работ, а также начальный и конечный сроки выполнения таких работ.

Документальное оформление давальческих операций

Бухгалтерский учет давальческих операций ведется на основании соответствующих первичных документов.
У давальца . При отгрузке материалов на переработку давалец выписывает в двух экземплярах накладную на отпуск материалов на сторону по форме N М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В ней делается отметка "В переработку на давальческой основе" и указываются реквизиты договора. Первый экземпляр данной накладной остается на складе давальца как основание для отпуска материалов, а второй передается представителю переработчика. Напомним, что передача МПЗ на давальческих условиях не является объектом обложения НДС.
Кроме того, в накладной следует указать не только количество, но и стоимость переданных давальческих МПЗ, несмотря на то что их реализации в данном случае не происходит. Дело в том, что переработчик несет ответственность за утрату или порчу предоставленных давальцем ценностей (ст. 714 ГК РФ).
При отгрузке торговыми организациями товаров для доработки, обработки (например, для розлива, фасовки, помола и пр.) давалец оформляет в двух экземплярах товарную накладную по форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Один экземпляр хранится на складе давальца, второй передается переработчику.
Если указанной отметки в накладной не будет, то налоговики могут усмотреть факт безвозмездной передачи имущества и доначислить давальцу НДС на сумму безвозмездно переданных материалов (ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Примечание. Если при передаче МПЗ подрядчику на накладной не будет отметки "В переработку на давальческой основе", то при проверке налоговики могут усмотреть факт безвозмездной передачи имущества и начислить давальцу НДС на сумму безвозмездно переданных материалов.

У переработчика . Он может оприходовать МПЗ, полученные на давальческой основе, одним из следующих способов. Во-первых, путем оформления приходного ордера по форме N М-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В нем необходимо указать "Получено для переработки на давальческой основе" и вписать реквизиты договора. Для этого нужно дополнить унифицированную форму дополнительным реквизитом "Основание". Если такая запись будет отсутствовать, то налоговый орган может указать на безвозмездное получение имущества, что повлечет для переработчика негативные последствия в виде доначисления на стоимость полученных материалов налога на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Примечание. Получив от давальца МПЗ, переработчик оформляет приходный ордер по форме N М-4. В нем нужно указать "Получено для переработки на давальческой основе" и вписать реквизиты договора. Если такой отметки не будет, налоговики могут указать на безвозмездное получение этих МПЗ и начислить на них стоимость налог на прибыль.

Во-вторых, путем проставления штампа на сопроводительных документах давальца, удостоверяющих количество и качество поступивших давальческих МПЗ. Данный штамп, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере, приравнивается к приходному ордеру. Основание - п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). Штамп должен содержать отметку о том, что материалы получены на давальческой основе по соответствующему договору.
Прием давальческих материалов следует производить по количеству, качеству и в стоимостном выражении (ст. 714 ГК РФ и п. 49 Методических указаний).
Переработчик также должен оформить результат переработки давальческих МПЗ первичными документами - накладной, в которой указывает натуральную (количественную) и стоимостную оценки продуктов переработки исходя из стоимости израсходованных давальческих материалов без НДС. Счет-фактура при этом не составляется. Унифицированной формы накладной на передачу продукта переработки ее собственнику (давальцу) нет, поэтому переработчик разрабатывает ее самостоятельно и утверждает в качестве приложения к бухгалтерской учетной политике. За основу можно взять, например, форму N МХ-18 "Накладная на передачу готовой продукции в места хранения" (утв. Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66).
На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу и счет-фактуру.
Кроме того, установлена обязанность переработчика представить давальцу отчет об израсходовании материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ). В этот документ включают следующее:
- наименование и количество поступивших и использованных в производстве давальческих МПЗ;
- результат обработки (переработки), количество и ассортимент продуктов переработки;
- данные о неиспользованных остатках материалов, полученных отходах, в том числе возвратных, а также о побочной продукции.
Унифицированная форма отчета не утверждена, так же как и форма акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), поэтому переработчик их разрабатывает самостоятельно и утверждает в бухгалтерской учетной политике. Эти документы должны иметь реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Передача давальцу остатка неизрасходованных давальческих МПЗ, подлежащих согласно договору возврату, должна быть оформлена накладной по форме N М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) с пометкой "Возврат неизрасходованных давальческих материалов" и указанием реквизитов соответствующего договора.

Бухгалтерский учет у давальца

Производственная компания . Такой давалец, передавший МПЗ другой организации для переработки (обработки, изготовления продукции) на давальческой основе, не списывает их стоимость с баланса, а продолжает учитывать ее на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете). Основание - п. 157 Методических указаний. Обычно используется субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Давальческие материалы отражаются по фактической себестоимости, которая включает в себя все затраты, связанные с их приобретением, без НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01). То есть передача материалов в переработку отражается внутренней записью - они списываются с субсчета 10-1 "Сырье и материалы" на субсчет 10-7. После возврата от переработчика стоимость материалов, которые в дальнейшем подлежат передаче в производство для выпуска продукции, давалец отражает на субсчете 10-1. На этом же субсчете учитываются затраты по доработке материалов.
При передаче сырья и материалов с целью получения из них готовой продукции, подлежащей реализации, все расходы, связанные с такой переработкой, давалец отражает на отдельном субсчете счета 20, например на субсчете "Переработка на давальческих условиях". Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, а также транспортные, командировочные расходы, оплату посреднических услуг, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию. Получение готовой продукции отражается на счете 43 "Готовая продукция".
При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы. В зависимости от потребительских качеств они бывают безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности организации.
Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 Методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов. То есть стоимость возвратных отходов отражается по дебету субсчета 10-6 "Прочие материалы" в корреспонденции с кредитом субсчета 10-7. Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухучете должен отразить их реализацию и начислить НДС к уплате в бюджет.
В результате переработки может возникнуть и побочная продукция, которая также принадлежит давальцу. Она оценивается по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции, полученной в результате переработки, уменьшается на оценочную стоимость побочной продукции. Отметим, что в договоре на переработку давальческого сырья нужно отразить условие о порядке возврата побочной продукции или ее невозврате давальцу на платной или безвозмездной основе.
Торговая компания или предприятие общественного питания . Такие давальцы используют для учета товаров и продуктов питания счет 41 "Товары". Для отражения переданных на переработку товаров (продуктов) они вправе использовать отдельный субсчет 41-5 "Товары (продукты), переданные в переработку на давальческой основе". Соответственно, при передаче товаров (продуктов) в переработку давалец списывает их с одного субсчета 41-1 "Товары на складах" на субсчет 41-5, а при их получении нужно сделать обратную запись.

Пример 1. ООО "Бета" (давалец) занимается оптовой продажей молотого кофе и цикория, расфасованных в 100-граммовые пакеты. В связи с отсутствием у кофейной компании упаковочных автоматов для автоматической фасовки (дозирования) и упаковки кофе и цикория в пакеты, формируемые из рулона пленки с автоматическим формированием пакетика, она заключила договор с ООО "Гамма" (переработчик) на оказание таких услуг. Для этого ООО "Бета" закупает молотый кофе и цикорий в мешках по 100 кг и отдает их на давальческой основе ООО "Гамма" для расфасовки в пластиковые пакеты по 100 г. Расфасованные в пакеты кофе и цикорий в дальнейшем реализуются ООО "Бета" непосредственно торговым сетям или через дилеров. Согласно учетной политике ООО "Бета" товары учитываются по покупным ценам. В сентябре 2011 г. организация приобрела товар - кофе арабика 100%, высший сорт, молотый, в мешках, стоимостью 118 000 руб. (включая НДС - 18 000 руб.).
Стоимость услуг по расфасовке молотого кофе в 100-граммовые пакетики, оказанных в сентябре, составила 23 600 руб. (включая НДС - 3600 руб.).
В рабочем плане счетов ООО "Бета" к счету 41 "Товары" открыты следующие субсчета:
- 41-11 "Товары на складах в мешках";
- 41-12 "Товары на складах расфасованные";
- 41-5 "Товары, переданные на расфасовку переработчику".
Кроме того, организация использует следующие субсчета - 60-1 "Расчеты с поставщиком" и 60-2 "Расчеты с переработчиком".
В бухгалтерском учете ООО "Бета" были сделаны следующие записи:
Дебет 41-11 Кредит 60-1
- 100 000 руб. - приобретен молотый кофе в мешках;
Дебет 19 Кредит 60-1
- 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком кофе;
Дебет 41-5 Кредит 41-11
- 100 000 руб. - учтена стоимость кофе, переданного переработчику;
Дебет 41-12 Кредит 60-2
- 20 000 руб. - отражена стоимость услуг по расфасовке кофе;
Дебет 19 Кредит 60-2
- 3600 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;
Дебет 41-12 Кредит 41-5
- 100 000 руб. - покупная стоимость кофе включена в учетную стоимость расфасованного товара.
Таким образом, фактическая себестоимость расфасованных и подлежащих дальнейшей реализации 100-граммовых пакетов кофе, сформированная на субсчете 41-12, составила 120 000 руб. (100 000 + 20 000).

Передача материалов для выполнения работ . Это бывает, например, когда организация что-то строит для себя из собственных материалов с помощью подрядчика. Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на субсчете 10-8 "Строительные материалы" по фактической себестоимости их приобретения без НДС (п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01).
Компания, передавшая на давальческой основе материалы другой организации (подрядчику) для выполнения строительно-монтажных работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а отражает на отдельном субсчете (п. 157 Методических указаний). Поэтому материалы, переданные подрядчику для строительства объекта, давалец списывает с субсчета 10-8 на субсчет 10-7.
Все произведенные компанией затраты на строительство объекта независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) накапливаются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". До окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершенное строительство (Инструкция по применению Плана счетов). Все расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта (п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01). Поэтому стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3 на основании подписанного давальцем и подрядчиком отчета об израсходованных материалах (п. 1 ст. 713 ГК РФ). А стоимость неизрасходованных материалов, возвращенных подрядчиком давальцу, принимается им к учету по дебету субсчета 10-1 в корреспонденции с субсчетом 10-7. Если остатки неиспользованных материалов остаются у подрядчика, то давалец отражает в бухучете реализацию этих материалов на сторону и обязан исчислить НДС к уплате в бюджет.
Выполненные строительные работы учитываются у давальца на субсчете 08-3 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Поскольку строительные материалы передаются подрядчику на давальческой основе, их стоимость не включается в стоимость работ.

Бухгалтерский учет у переработчика

Получение давальческих МПЗ . Так как при передаче сырья или материалов в переработку право собственности на них сохраняется за давальцем, переработчик не вправе отражать полученное имущество на балансе. Поэтому МПЗ давальца, принятые в переработку, учитываются у переработчика по дебету забалансового счета 003 "Материалы, принятые в переработку" в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. Основание - п. 14 ПБУ 5/01 и План счетов.
Для обеспечения учета давальческих материалов на складе и материалов, переданных в цех на переработку, целесообразно открыть к счету 003 отдельные субсчета:
- 003-1 "Давальческие материалы на складе";
- 003-2 "Давальческие материалы в переработке".
Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу материалов. Кроме того, должен быть организован аналитический учет давальческих материалов по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции). Основание - абз. 3 п. 156 Методических указаний.
Внутренние записи в аналитическом учете по забалансовому счету 003 производятся при получении материалов от давальца, списании израсходованных в производстве давальческих материалов и возврате давальцу неизрасходованных материалов.
Обратите внимание: в форме бухгалтерского баланса, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, используемой при составлении как промежуточной, так и годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., теперь нет раздела "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах". Ранее (в прежней форме бухгалтерского баланса) именно в этом разделе указывались сведения о материалах, принятых в переработку и отраженных на забалансовом счете 003.
Для учета продуктов переработки (готовой продукции, товаров) целесообразно использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (п. 10 Методических указаний). На этом счете готовая продукция отражается по стоимости, складывающейся из стоимости давальческого сырья и фактических затрат на его переработку.
На забалансовом счете 002 также учитываются в условной оценке (до момента возврата) возвращаемые давальцу по условиям договора отходы (п. п. 155 и 156 Методических указаний).
Расходы переработчика на изготовление продукции из давальческого сырья . Это могут быть такие затраты: стоимость собственных вспомогательных материалов переработчика, зарплата с начисленными на нее страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС РФ, амортизация основных средств, общехозяйственные расходы и др. Данные затраты признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат на производство (по дебету счетов 20, 23, 25 и др.). Основание - п. п. 5 и 9 ПБУ 10/99. Состав затрат, включаемых в стоимость работ (услуг) по переработке, тот же, что и при переработке собственного сырья, за исключением стоимости давальческого сырья и расходов на реализацию готовой продукции.
Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья (составляющие себестоимость выполненных работ, оказанных услуг по переработке), затем списываются со счетов учета затрат сразу в дебет счета 90, субсчета "Себестоимость продаж" (без отражения на счете 43, так как результаты переработки принадлежат собственнику давальческого сырья).
Когда переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство аналогичной продукции из собственного такого же сырья и ее реализацию, он обязательно должен организовать:
- раздельный складской учет давальческих и собственных материалов;
- раздельный бухучет давальческих и собственных операций.
Это следует из принципиально различного отражения в бухучете операций по производству продукции из собственного и давальческого сырья.
Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или только давальческого сырья, переработчик должен распределить в порядке, зафиксированном в бухгалтерской учетной политике, - пропорционально количеству переработанного давальческого сырья или пропорционально количеству готовой продукции, изготовленной из собственного сырья.
Выручка от выполнения работ (оказания услуг) по давальческому договору . Она отражается в бухучете переработчика без учета стоимости давальческого сырья. Поступившая от давальца оплата - выручка за услуги по переработке МПЗ признается переработчиком в составе доходов от обычных видов деятельности на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ или оказанных услуг (п. п. 5 и 12 ПБУ 9/99). Выручка по давальческому договору (договорная стоимость работ) отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи".
Списание давальческих материалов и возвратные отходы . Списание этих материалов осуществляется записью по кредиту счета 003 с учетом условий договора. Так, на стоимость остатков неизрасходованного сырья, возвратных отходов, побочной продукции, которые по условиям договора остаются у переработчика, нужно сделать запись по кредиту счета 003 и одновременно оприходовать их по оценочной стоимости, то есть по цене их возможного использования или реализации.
Например, если остатки давальческих материалов, их отходы, побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства продукции, то их стоимость отражается по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 60. Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то - по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60. Такие записи делают, если по условиям договора указанные материальные ценности остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы (оказанные услуги).
Если остатки давальческих материалов, возвратные отходы и побочная продукция остаются у переработчика на безвозмездной основе (п. 1 ст. 572 ГК РФ), они являются его безвозмездными поступлениями. До 2011 г. в этом случае в учете переработчика такие МПЗ отражались по дебету 10 или 41 в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов".
С 2011 г. согласно п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), определяющий доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. При этом Инструкция по применению Плана счетов не претерпела изменений. И в разд. V бухгалтерского баланса есть строка 1530 "Доходы будущих периодов". Да и в п. 20 ПБУ 4/99 закреплено положение о том, что бухгалтерский баланс должен содержать показатель доходов будущих периодов. Однако с бухгалтерской отчетности за 2011 г. обоснованным является отражение по строке 1530 баланса только:
- бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов (п. 9 ПБУ 13/2000);
- разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15).
Названные суммы отражаются по кредиту счета 98. А другие суммы, ранее учитывавшиеся на счете 98, относятся на соответствующие счета учета расчетов или включаются в доходы организации.

Пример 2. Между ООО "Гамма" (заказчик) и ООО "Омега" (подрядчик) заключен договор подряда на пошив женской верхней одежды из материалов заказчика. Согласно договору:
- стоимость подрядных работ составляет 354 000 руб. (включая НДС - 54 000 руб.);
- стоимость давальческих материалов (тканей, прикладных материалов, фурнитуры, ниток), переданных в обработку, равна 700 000 руб.;
- неизрасходованные давальческие материалы передаются подрядчику в счет оплаты работ;
- оставшуюся стоимость работ заказчик оплачивает путем перечисления денег на расчетный счет подрядчика.
Подрядчик для пошива швейных изделий израсходовал давальческих материалов на сумму 650 000 руб. А его затраты на пошив составили 210 000 руб. Стоимость материалов, переданных подрядчику в счет оплаты работ, равна 59 000 руб. (включая НДС - 9000 руб.).
В бухгалтерском учете ООО "Гамма" (давальца
Дебет 10-7 Кредит 10-1
- 700 000 руб. - отражена передача давальческих материалов подрядчику согласно накладной по форме N М-15;
Дебет 20 Кредит 10-7
- 650 000 руб. - списана стоимость переработанных давальческих материалов на основании отчета переработчика;
Дебет 20 Кредит 60
- 300 000 руб. - отражена стоимость подрядных работ на основании подписанного сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ;
Дебет 19 Кредит 60
- 54 000 руб. - отражен НДС со стоимости подрядных работ;
Дебет 43 Кредит 20
- 950 000 руб. (650 000 + 300 000) - отражена себестоимость готовой продукции на основании накладной по форме N МХ-18;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 59 000 руб. - реализованы подрядчику неиспользованные материалы;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 9000 руб. - исчислен НДС к уплате в бюджет со стоимости этих материалов;
Дебет 90-2 Кредит 10-7
- 50 000 руб. - списана себестоимость реализованных материалов;
Дебет 60 Кредит 62
- 59 000 руб. - стоимость переданных материалов зачтена в счет оплаты подрядных работ согласно договору, справке бухгалтера и акту о взаимозачете;
Дебет 60 Кредит 51
- 295 000 руб. (354 000 - 59 000) - оплачена оставшаяся часть стоимости подрядных работ.
В бухгалтерском учете ООО "Омега" (переработчика ) давальческие операции отражены следующими записями:
Дебет 003
- 700 000 руб. - приняты к учету давальческие материалы заказчика на основании приходного ордера по форме N М-4;
Дебет 20 Кредит 02, 60, 69, 70, 76
- 210 000 руб. - отражены затраты на пошив женской верхней одежды;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 354 000 руб. - отражена выручка от реализации работ по договору;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 54 000 руб. - исчислен НДС по выполненным работам;
Дебет 90-2 Кредит 2
- 210 000 руб. - списаны расходы на производство швейных изделий;
Кредит 003
- 650 000 руб. - списаны использованные в производстве давальческие материалы на основании отчета об израсходовании материалов заказчика;
Дебет 002
- 950 000 руб. (650 000 + 300 000) - приняты на ответственное хранение готовые швейные изделия на основании накладной по форме N МХ-18;
Кредит 002
- 950 000 руб. - отражена передача готовых швейных изделий заказчику;
Кредит 003
- 50 000 руб. - списаны неиспользованные давальческие материалы;
Дебет 10-1 Кредит 60
- 50 000 руб. - учтены неиспользованные материалы, ранее переданные заказчиком согласно договору;
Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - отражен НДС со стоимости материалов, которые переданы заказчиком;
Дебет 60 Кредит 62
- 59 000 руб. - стоимость материалов зачтена в счет оплаты подрядных работ согласно договору, справке бухгалтера, акту взаимозачета;
Дебет 51 Кредит 62
- 295 000 руб. - получена оплата от заказчика за оставшуюся часть выполненных работ.