1.2. Резерв на ремонт основных средств.
При резервировании предстоящих расходов на проведение всех видов ремонтов основных средств производственного назначения (в том числе арендованных) организации могут создавать:
Ремонтный фонд (резерв);
Резерв расходов на ремонт основных средств. Отчисления в указанные резервы определяются исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике самими организациями. Основными критериями для определения норматива являются:
Сроки ремонта, основанные на заключенных договорах;
Дефектные ведомости, свидетельствующие о необходимости проведения ремонтных работ;
Объем в стоимостном выражении исходя из цены, установленной в договоре, а при выполнении работ хозяйственным способом - исходя из фактических затрат на производство работ;
Отчисления в резерв исходя из сметной стоимости ремонта объекта и межремонтных сроков.
В соответствии с п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств.
Следует соблюдать единые подходы при образовании, использовании, документальном оформлении в учете и налогообложении указанных резервов:
При инвентаризации указанных резервов излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются;
Разрешается оставлять переходящие остатки на следующий год по данным видам резервов, если в текущем периоде ремонтные работы были начаты, но не закончены;
Резервы не могут создаваться сроком более чем на 5 лет. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
Создание ремонтного фонда (резерва), резерва на ремонт основных средств отражается в бухгалтерском учете проводкой: Д-т 20,23,25 и т.д. К-т 96.
При использовании резерва на ремонт основных средств (собственными силами) делается проводка: Д-т 96 К-т 23, а использование резерва на ремонт основных средств, произведенный сторонними организациями отражается проводкой: Д-т 96 К-т 60,76.
1.3. Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.
Создание данного резерва непосредственно связано с сезонным характером производства, т. е. когда производство напрямую зависит от сезонных (природно-климатических) условий, например, переработка сельскохозяйственной продукции или летний оздоровительный сезон в пионерском лагере.
Если в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, то образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и при необходимости может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву быть не должно. Если размер созданного резерва превысил фактические затраты, организация может при инвентаризации скорректировать нормы затрат либо перевести разницу на счет 97 "Расходы будущих периодов".
По аналогии превышение величины созданного резерва предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий над фактическими затратами на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий либо корректируется по результатам инвентаризации, либо переносится на счет 97 "Расходы будущих периодов".
Создание резерва: Д-т 20,23,25 и т.д. К-т 96.
Использование резерва: Д-т 96 К-т 02,10,51,60,76,70,69,71 и т.д.
Излишне зарезервированные суммы сторнируются: Д-т 20,23,25,26,29,44 и т.д. К-т 96.
Разница между фактическими затратами и плановыми отчислениями отражается проводкой: Д-т 97 К-т 96. Погашение этой суммы (списание на себестоимость) производится только после пересмотра сметной стоимости затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.
1.4. Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Если организация несет затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продукции, на которую установлен гарантийный срок, то она может создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
При образовании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание организации должны учитываться Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/98), утвержденное приказом Минфина России от 25.11.98 № 57н, которое применяется при установлении особенностей расчета резервов по последствиям условных фактов хозяйственной деятельности.
К условным фактам хозяйственной деятельности относятся в том числе гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Последствием условного факта, определяемым по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, может быть условное обязательство, порождающее условный убыток.
В соответствии с п. 9 ПБУ 8/98 условное обязательство, порождаемое условным фактом, отражается в бухгалтерском балансе, а связанный с ним условный убыток - в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, если одновременно:
Существует высокая вероятность подтверждения в будущем существования соответствующего обязательства по состоянию на отчетную дату;
Условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, могут быть обоснованно оценены.
Для того, чтобы сделать выбор, отражать условное обязательство и условный убыток в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках или только дать информацию в пояснительной записке необходимо оценить степень вероятности характеристики событий, основываясь на предложенном в ПБУ 8/98 примерном подходе к оценке вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности, т. е. организация должна оценить вероятность будущих затрат, связанных с гарантийным ремонтом и гарантийным обслуживанием. Если величина условного убытка определяется путем выбора из некоторой совокупности его значений, ограниченной наибольшей и наименьшей величинами, то в качестве оценки этого условного убытка принимается величина, наиболее точно его характеризующая. Если невозможно определить точную величину, то в качестве оценки условного убытка принимается наименьшая величина из совокупности. При этом в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация, раскрывает возможные дополнительные убытки. В соответствии с п. 11 ПБУ 8/98 условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового бухгалтерского отчета в установленном порядке.
Отражение условного обязательства, влекущего условный убыток в бухгалтерском учете отражается проводкой: Д-т 99 К-т 76.
Приказом Минфина России от 30.03.01 № 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, являются операционными расходами.
Для образования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в течение отчетного года необходимо соблюдать общие для всех резервов предстоящих расходов условия:
Создание указанного резерва предусмотреть в учетной политике;
Метод расчета оценочных значений для образования указанного резерва предусмотреть в учетной политике;
Равномерно включать предстоящие расходы е издержки производства или обращения отчетного периода;
Проведение инвентаризации указанного резерва.
Для рассмотрения вопроса о переходящем остатке образованного резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в конце отчетного года необходимо соблюдать условия, предусмотренные действующим законодательством в области регулирования бухгалтерского учета и отчетности, в том числе ПБУ 8/98.
Одним из элементов учетной политики организации может быть использование механизма резервирования денежных средств на предстоящие расходы, к числу которых, в частности, относятся расходы на проведение предстоящих ремонтов основных средств. В настоящее время, с точки зрения действующего законодательства, создание подобного резерва не является обязательной для исполнения нормой. Необходимость создания резерва определяется хозяйствующим субъектом самостоятельно, исходя из фактического наличия объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а также в зависимости от сложности выполняемых работ. Следует помнить, что если организация приняла решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств и данное обстоятельство нашло свое отражение в учетной политике, то в соответствии с п. 10 ПБУ 1/98 5 все филиалы, представительства и иные подразделения организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их местонахождения должны применять соответствующий порядок учета.
Одним из распространенных способов формирования резерва является ежемесячное в течение отчетного периода включение в состав затрат на производство суммы, исчисленной исходя из сметной стоимости предстоящих ремонтов. На практике часто возникают ситуации, когда стоимость выполненных ремонтных работ меньше суммы, зарезервированной на эти цели. В этом случае при проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности излишне зарезервированные суммы в конце года подлежат сторнированию (п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49).
Если ремонтные работы фактически были начаты в текущем году, но вследствие их длительного выполнения окончание ремонта будет в следующем году, сторнирование остатка резерва на ремонт основных средств в конце текущего года не производится, а переносится на следующий год. В дальнейшем по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода. Не исключено, что в хозяйственной деятельности может возникнуть и обратная ситуация, при которой суммы сформированного резерва будет недостаточно для покрытия расходов, связанных с фактически проведенными ремонтными работами.
В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о состоянии и движении сумм, направленных на формирование резервов предстоящих расходов, предусмотрен субсчет 1 "Резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств" счета 96. Резервирование денежных средств на проведение предстоящего ремонта отражается по дебету счетов учета затрат на производство в зависимости от принадлежности объектов основных средств в корреспонденции с кредитом счета 96-1 (Д 20, 23, 25, 26 - К 96-1). В торговых организациях формирование резерва отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (Д 44 - К 96-1).
Использование резерва в зависимости от способа проведения ремонта отражается по дебету счета 96-1 и кредиту:
Счета 23 - при проведении ремонта хозяйственным способом;
Счета 60 - при проведении ремонта подрядным способом.
Действующим налоговым законодательством предусмотрена возможность создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств для целей налогового учета. Порядок резервирования денежных средств установлен ст. 324 НК РФ, в соответствии с п. 2 которой отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется резерв. При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из следующих показателей:
Периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;
Частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);
Сметной стоимости указанного ремонта.
Необходимо учитывать, что налоговым законодательством введено следующее ограничение - предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Фактически понесенные расходы в состав расходов текущего периода не включаются, а списываются за счет средств резерва. Если сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает размер созданного резерва, разница включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же эта сумма окажется меньше суммы созданного резерва, разница включается в состав доходов организации на последнюю дату текущего года.
Бухгалтерские записи по формированию и использованию резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств представлены в табл. 4.
Таблица 4
Вариант 1
|
Сформирован резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (январь - декабрь) | ||
|
Списана за счет средств созданного резерва стоимость выполненных ремонтных работ | ||
|
Включена в состав затрат основного производства сумма превышения | ||
|
Произведен зачет ранее выданного аванса | ||
Вариант 2
|
Сформирован резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (за период январь - сентябрь) | ||
|
Осуществлена предоплата подрядчику (Х% стоимости предстоящих ремонтных работ) | ||
|
Списана стоимость работ в части, не превышающей размера созданного резерва | ||
|
Включена в состав расходов будущих периодов сумма превышения | ||
|
Принята к учету сумма НДС, приходящегося на выполненные ремонтные работы | ||
|
Произведен зачет выданного аванса | ||
|
Перечислено подрядчику в окончательный расчет | ||
|
Принята к вычету из бюджета сумма НДС | ||
|
Сформирован резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (октябрь - декабрь ежемесячно) | ||
|
Списана соответствующая часть расходов будущих периодов за счет средств созданного резерва (октябрь - ноябрь) | ||
|
Списана соответствующая часть расходов будущих перидов за счет средств созданного резерва в декабре | ||
|
Сторнированы излишне зарезервированные суммы |
В статье будет рассмотрен такой важнейший экономический инструмент, как резерв на ремонт основных средств, целью которого является оптимизации налоговой тяготы и финансовой деятельность компании в общем.
Цель и особенности создания резерва на ремонт ОС
Создание резерва, согласно письму Минфина РФ от 19.07.2006 №03-03-04/1/588, это право организации, а не её обязанность. Согласно информации, содержащейся в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ, существует два возможных варианта расчета данного резерва:
- «Стандартный» – резерв для обычного ремонта;
- «Дорогостоящий» – резерв для комплексных и дорогих ремонтов.
Важный момент: для того, чтобы характеризовать ремонт в качестве дорогостоящего, необходимо в учётной политике организации уточнить норму (предел) «стандартного» ремонта; превышение данного предела будет квалифицировать ремонт как «дорогой».
Руководство компании, основываясь на информации из технической документации по использованию ОС, должно в самом начале налогового периода решить, как производить ремонт рассматриваемого ОС – в форме капитального или текущего ремонта; также руководители вправе решить использовать ОС без ремонта, до полного износа.
Самым первым этапом в организации корректного формирования резерва должно быть получение организацией исчерпывающей и достоверной информации относительно следующих моментов:
- стоимости (первоначальной) имущества, в отношении которого будут проводиться ремонтные работы, на начало года;
- стоимости ремонтных работ за 3 года, предшествующих расчётному периоду;
- плановой (сметной) стоимости ремонта на планируемый год;
- стоимости дорогостоящего ремонта ОС;
- плана проведения ремонтных работ по каждому ОС.
Этапы формирования резерва на ремонт ОС
Согласно вышеупомянутому пункту 2 статьи 234 НК РФ, существуют два показателя, которые способствуют созданию резерва на ремонт ОС – норматив отчислений (N отчислений) и совокупная стоимость ОС (∑S ОС). Итак, совокупная стоимость ОС – это суммарная стоимость всех ОС, используемых в производстве (на начало года), используемых в период создания резерва.
Важный момент: из расчёта совокупной стоимости необходимо исключить сумму ОС, используемых на основании договора аренды или на безвозмездной основе. Также важно помнить, что совокупная стоимость складывается только и первоначальных стоимостей ОС (не остаточных).
Последовательность этапов, позволяющих сформировать резерв на ремонт ОС представлена ниже:
- Определение нормы стоимости «стандартного» ремонта в учётной политике;
- Определение средней стоимости ремонта ОС за предыдущие 3 года;
- Определение предельной суммы резерва;
- Определение совокупной стоимости ОС;
- Определение норматива отчислений;
- Определение ежемесячной или ежеквартальной суммы отчислений в резерв.
В следующем пункте будут рассмотрены формулы расчёта показателей, необходимых для расчёта резерва с соответствующим примером.
«Стандартный» вариант расчёта величины резерва
Расчёт средней стоимости ремонта ОС и определение предельной стоимости ремонта
В данном пункте рассмотрим формулы расчёта показателей, которые соответствуют этапам формирования резерва на ремонт ОС. Ежемесячные (или ежеквартальные) отчисления, накапливаемые в течение года, формируют резерв и в последний день отчётного года признаются в качестве расходов. Для расчёта резерва на ремонт определим, прежде всего, среднюю стоимость ремонта за предыдущие 3 года.
Формула имеет вид:
S сред = S 3 года / 3,
где:
S сред – средняя стоимость ремонта ОС,
S 3 года – стоимость ремонта ОС за предыдущие 3 года.
Для понимания того, что имеется ввиду, когда говорят о стоимости ремонта, важно уточнить, что к нему относится:
- затраты на покупку расходных материалов и запасных частей, необходимых при проведении ремонта,
- стоимость труда ремонтного персонала (своего или сторонних организаций),
- другие затраты на ремонт.
Зная среднюю стоимость ремонта, переходим к определению предельной стоимости ремонта:
То есть предельной величиной стоимости ремонта является та величина, которая меньше.
Расчёт норматива отчислений в резерв и расчёт величины резерва
∑ S ОС – рассчитывается как сумма стоимостей ОС – восстановительной (для ОС введённых в использование до 01.01.2002) и первоначальной (для ОС, используемых после 31.12.2001).
Важный момент: рассчитанный норматив отчислений должен быть зафиксирован в учётной политике организации (для налогообложения).
Важный момент: каждая организация, делающая отчисления в резерв, каждый квартал может уменьшать налогооблагаемую базу на сумму таких отчислений. Суммы отчислений признаются в качестве прочих расходов., а фактические расходы на ремонт списываются за счёт резерва.
Расходы на ремонт ОС важно подтверждать соответствующими документами, к которым относятся:
- договор на выполнение ремонта.
- акт сдачи-приёмки выполненных работ. Читайте также статью: → « ».
- исходящие платёжные получения.
Пример 1. В начале 2017 года компания ООО «Фьюжен Кампани» рассчитывает величину резерва на ремонт основных средств, при этом в смету занесена планируемая к затратам сумма в размере 700 тыс. руб. Лимит на признание величины резерва «стандартным» должен быть не более 850 тыс. руб., о чём указано в учётной политике ООО «Фьюжен Кампани».
Расходы, которые фактически были произведены организацией за предшествующие три года на ремонт ОС, равны 2 млн. руб.:
- 2016 год – 750 тыс. руб.,
- 2015 год – 550 тыс. руб.,
- 2014 год – 700 тыс. руб.
Ориентируясь на алгоритм, предложенный в пункте 2, рассчитаем величину средней стоимости ремонта ОС:
- S сред = 2000000/3 = 666 667
Сумма, занесённая в смету планируемых расходов превышает среднюю стоимость ремонта (, поэтому предельная сумма резерва будет равна 666 667 руб. На 01.01.2017 на балансе организации числится ОС в общей (совокупной сумме) 9 млн. руб. Поэтому норматив отчислений в резерв должен составить 7,41% (666 667 руб. / 9 000 000 руб. * 100%). Данная величина также указывается в учётной политике организации.
Теперь рассчитаем величину ежемесячных и ежеквартальных отчислений:
R мес = = 55 575 руб.;
- Если организация производит отчисления в резерв каждый месяц:
R кв = = 166 725 руб.
Резерв для новой организации и инвентаризация резерва
Важный момент в определении резерва – определение средней стоимости ремонта за предыдущие 3 года, однако, как быть организации, которая только начинает работать? Согласно положениям статьи 324 НК РФ, можно утверждать, что такие организации не могут создавать резерв. Однако и без знания данной статьи, опираясь только на логику, этот момент очевиден, так как стоимость ремонта за предыдущие три года будет равна нулю, и, следовательно, отчисления в резерв также будут нулевыми.
Недавно созданные организации должны соблюдать правила, изложенные в пункте 1 статьи 260 НК РФ, а именно – учитывать фактически понесённые расходы на ремонт основных средств в составе прочих расходов.
Важный момент : вновь созданные организации не могут делать отчисления в резерв на ремонт ОС, а расходы, связанные с ремонтом должны учитывать в составе прочих расходов.
Что касается инвентаризации, которая должна происходить в конце налогового периода, важно отметить, что в самом начале этого процесса необходимо сравнить фактические расходы на ремонт с суммой накопленных отчислений в резерв. По результатам этого сравнения, положительная разница (если фактические расходы превысили отчисления) списывается на прочие расходы, а отрицательная разница (отчисления превышают расходы), или остаток неиспользованного резерва, учитывается в качестве внереализационного дохода организации.
«Дорогостоящий» вариант расчёта величины резерва
Как происходит формирование резерва не ремонт
Главное отличие дорогих капитальных ремонтов от обычных в том, что организация имеет право накапливать необходимые для этого суммы более одного налогового периода. График ремонта, как и в предыдущем варианте расчёта, ориентирован на техническую документацию и знания квалифицированных специалистов-инженеров фирмы.
Так как основные средства, требующие дорогостоящего капитального ремонта, учитываются отдельно от остальных ремонтируемых ОС, то, согласно пункту 2 статьи 324 НК РФ, накопленная сумма по «дорогому» резерву увеличивает предельную сумму стоимости обычного ремонта. Как уже упоминалось выше, лимит, превышение которого приведёт к квалификации ремонта как дорогого, следует зафиксировать в учётной политике в начале налогового периода.
Расчёт суммы отчислений в резерв происходит по формуле:
Пример расчёта резерва на ремонт ОС
Пример 2. Исходные данные примера 1. Дополнительным условием будет являться факт использования компанией ООО «Фьюжен Кампани» основного средства, которое должно ремонтироваться каждые шесть лет, согласно технической документации. Согласно плану, общая сумма расходов на ремонт данного ОС будет равна 2,4 млн. руб. То есть, организация должна накопить данную сумму в течение шести лет, отчисляя в резерв по 400 тыс. руб. в год. (2 400 000 руб. / 6 лет).
То есть компания ООО «Фьюжен Кампани» может увеличить сумму отчислений в резерв на 400 тыс. руб. Рассчитаем максимально возможный норматив отчислений, характерный для данного примера:
- N отчисл =(666 667 руб.+400 000 руб.)/9 000 000 руб.×100% = 11,85%.
Итак, представим, что фактически понесённые расходы на «стандартный» ремонт в 2017 году составили 600 тыс. руб. При этом общая сумма отчислений в резерв с учётом дорогостоящего ремонта равна:
- R общ. = =1 066 500 руб.
Сумма отчислений без учёта дорогостоящего ремонта равна (R ch):
- R ch . = = 666 900 руб.
То есть размер неиспользованного резерва, составляющий 66 900 руб. (666 900 руб. – 600 000 руб.), будет учитываться во внереализационных доходах 31.12.2017. Что касается накопленных отчислений на «дорогой ремонт», они должны будут учитываться в составе общего резерва, накопленного за 2018 год. Важный момент: накопленный резерв на дорогой ремонт, но не использованный в текущем налоговом периоде, не должен быть включён во внереализационные доходы.
Бухгалтерский и налоговый учёт резерва на ремонт ОС
Прежде чем начать обсуждение бухгалтерского учёта резерва на ремонт ОС, важно уточнить, какие документы могут потребоваться для подтверждения правомерности расходов и наличия факта расходов в целом:
- дефектные ведомости (разрабатываются организацией самостоятельно и утверждаются в учётной политике),
- акты приёма-передачи ОС (форма ОС-1), важны для определения первоначальной стоимости ОС,
- техническая документация, важно для формирования графика ремонтных работ,
- план-смета на ремонт в начале отчётного периода (составляются инженерами-механиками),
- бухгалтерская справка с расчётами ежемесячных (ежеквартальных) отчислений.
Что касается налогового учёта резерва на ремонт, следует сказать, что учёт расходов на ремонт очень сильно влияет на размер налогооблагаемой прибыли (особенно это касается организаций, имеющих большое количество ОС, которые требуют сложных и дорогостоящих ремонтов). Создание резерва, с точки зрения налогообложения, позволяет планомерно включать расходы на ремонт ОС.
Таблица «Бухгалтерский и налоговый учёт резерва на ремонт ОС»:
| Процесс | Содержание операции | Бухгалтерский учёт | Налоговый учёт | Пример
для БУ и НУ |
|
| Корреспонденция | Комментарии | ||||
| Дебет | Кредит | ||||
| СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА | Организация создаёт резерв на ремонт ОС | 20 (23,25,26,44…) | 96 | Порядок создания резерва оговорён в ст.324 НК РФ, ОС, работающие до 01.01.2002 учитываются по восстановительной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ
). Для налогообложения переоценка ОС не должна превышать 30% от восстановительной стоимости) | Ценность станка на 01.01.2001 составляет 27 000 руб., 01.01.2002г. фирма произвела его переоценку, – стоимость выросла на 10 000 руб. Новая стоимость станка в БУ: 27 000 + 10 000 = 37 000, в НУ: 27 000*0,3+27 000=35 100 |
| ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗЕРВА | Организация списала расходы на ремонт, которые были проведены фирмой самостоятельно | 96 | 10 (70, 69…) | Варианты использования резерва: 1) Фактические затраты больше резерва: сумма расхождения снижает налогооблагаемую прибыль и учитывается в прочих расходах. 2) Если резерв использован не полностью: то остаток облагается налогом и учитывается во внереализационных доходах (п. 7 ст. 250НК РФ ) | В конце года бухгалтер фирмы должен в обязательном порядке составить налоговые регистр по фактическим затратам на ремонт и регистр по резерву на ремонт. В первом случае важны такие данные как: – наименование объекта ОС, – инвентарный номер, – договор, на основании которого выполняется ремонт (например, договор подряда), – сумма затрат. Во втором случае: – величина накопленного резерва, – размер затрат, – неиспользованный резерв. |
| Организация списала расходы на ремонт, которые были проведены на основании договора подряда | 96 | 60 | |||
| Отнесение неиспользованной величины резерва на внереализационные доходы | 96 | 91.1 | |||
Создание резерва на ремонт согласно правилам МСФО
Любая оставшаяся в первоначальной стоимости сумма затрат на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей) подлежит прекращению признания. При этом не важно, отражались или нет затраты, связанные с предыдущим техническим осмотром, в первоначальной стоимости данного объекта. Стандарт указывает, что стоимость предыдущего техосмотра при ее отсутствии необходимо определить расчетным путем. В качестве суммы затрат на технический осмотр, включенной в состав балансовой стоимости объекта на момент приобретения и строительства, может служить сумма предварительной оценки затрат на предстоящий аналогичный осмотр.
Формула расчёта первоначальной стоимости ОС после дорогостоящего ремонта приведена ниже:
Ответы на распространённые вопросы
Вопрос №1. Что имеется ввиду под капитальным ремонтом?
Капитальный ремонт – это дорогостоящий ремонт, который проводится раз в несколько лет, и включает в себя помимо замены изношенных запчастей регулирование и тестирование, глубокий технический осмотр основного средства.
Вопрос №2. Что имеется ввиду под текущим, или стандартным ремонтом?
Текущий ремонт – это ремонт, производимый раз в год, раз в квартал или раз в месяц в целях профилактики износа.
Вопрос №3. К каким расходам относится резерв на ремонт ОС?
Вопрос №4. Может ли сумма планируемых затрат быть предельной величиной стоимости ремонта?
Может, если она равна или ниже величины средней стоимости ремонта за предыдущие три года.
Вопрос №5. Чем капитальный ремонт отличается от реконструкции и модернизации?
Капитальный ремонт служит для продления срока службы ОС при сохранении его заводских характеристик и внешнего вида, а модернизация/дооборудование стремится к изменению рабочих свойств ОС, к его улучшению (модернизация кассовых аппаратов путём установки фискального накопителя).
Н алогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств для обеспечения включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов (п. 3 ст. 260 НК РФ).
В налоговом учете резервы на ремонт основных средств бывают двух видов. Один из них предназначен для накопления средств для обычного ремонта, а другой — для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Эти резервы по-разному создаются и по-разному списываются.
Для правильного формирования резерва организация должна:
— составить график проведения ремонтов;
— рассчитать их сметную стоимость;
— составить перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
— составить график проведения ремонтных работ по каждому из объектов основных средств, в котором указываются период осуществления, вид ремонтных работ и их сметная стоимость.
Отчисления в резерв под предстоящие ремонты учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Механизм создания резерва на ремонт основных средств в налоговом учете изложен в статье 324 НК РФ
Организация самостоятельно решает, будет ли она осуществлять капитальный и текущий ремонт, как это предусмотрено технической документацией по эксплуатации основных средств, или эксплуатировать основные средства до их полного износа без ремонта.
Резерв предстоящих расходов на оплату обычного ремонта.
Создаем резерв на ремонт основных средств. Возможность создания резерва не обязанность, а право организации (письмо Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588)
Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Рассмотрим порядок определения величины резерва.
Резерв на ремонт основных средств формируется путем ежемесячных отчислений средств, производимых в течение года. Данные суммы признаются в расходах на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Чтобы создать резерв, нужно рассчитать планируемую сумму расходов на ремонт основных средств в текущем году. Ее определяют исходя из периодичности ремонта, частоты замены элементов, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости.
Планируемую сумму расходов указывают в смете. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии основных средств, графика (плана) проведения ремонта. Основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, в эту смету не включаются.
Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года.
Итак, во-первых, определяем среднюю сумму расходов на ремонт, используя такую формулу:
Р сред = Р 3 года x 3 ,
где Р
сред — средняя сумма расходов на ремонт;
Р
3 года — фактические расходы на ремонт за последние три года.
Сумма расходов на ремонт определяется с учетом всех осуществленных налогоплательщиком расходов, к которым, в частности, относятся:
— стоимость запасных частей и расходных материалов, которые были использованы для проведения ремонта;
— расходы на оплату труда работников, которые заняты ремонтом;
— прочие расходы, связанные с ремонтом, произведенным своими силами;
— расходы на оплату ремонтных работ, выполненных сторонними организациями.
Если планируемая сумма резерва больше средних расходов на ремонт, формировать резерв следует исходя из средних расходов на ремонт, если меньше — исходя из планируемой суммы. Таким образом, в первом случае предельная сумма резерва будет равна средним расходам за последние три года, а во втором случае — планируемым расходам на ремонт.
Во-вторых, рассчитываем норматив отчислений в резерв:
Н резерв = Р макс : С ос x 100% ,
где Н
резерв — норматив отчислений в резерв;
Р
макс — предельная сумма резерва;
С
ос — стоимость всех основных средств на 1 января того года, в котором создается резерв.
Стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию после 31 декабря 2001 года, и восстановительной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года (п. 2 ст. 324 НК РФ).
Восстановительная стоимость определяется как первоначальная с учетом всех переоценок, проведенных на начало 2002 года
Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств должен быть указан в учетной политике организации для целей налогообложения.
В-третьих, в соответствии с нормативом рассчитываем сумму отчислений в резерв в отчетном периоде, на которую можно уменьшить налоговую базу. Организации, уплачивающие налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, рассчитывают эту сумму (? мес) так:
х мес = С ос x Н резерв : 12
У названных компаний сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.
Сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств включают в состав прочих расходов на последний день соответствующего отчетного периода
Организации, у которых отчетными (налоговым) периодами являются I квартал, полугодие, 9 месяцев и год, рассчитывают сумму отчислений в резерв (? кв) следующим образом:
х кв = С ос x Н резерв: 4
Указанные организации вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в резерв в конце каждого квартала.
Таким образом, при формировании резерва на ремонт основных средств в состав расходов включаются только суммы отчислений в резерв. Фактически произведенные расходы списываются за счет резерва. Причем следует помнить, что расходы списываются за счет резерва того года, в котором они были фактически осуществлены. То есть в периоде составления и подписания документов, подтверждающих завершение ремонтных работ 1 .
Документами, подтверждающими расходы на ремонт основных средств, являются, в частности, договор на выполнение ремонтных работ, акт сдачи-приемки выполненных работ и платежные поручения
ЗАО «Иволга» создает резерв на ремонт основных средств в 2009 году. На ремонт планируется потратить 600 000 руб. Фактические расходы фирмы на ремонт за предыдущие три года составили 1 500 000 руб., в том числе:
— за 2008 год — 600 000 руб.;
— 2007 год — 400 000 руб.;
— 2006 год — 500 000 руб.
Средняя сумма расходов на ремонт составляет 500 000 руб. (1 500 000 руб. : 3). Планируемая сумма расходов на ремонт превышает среднюю сумму расходов (600 000 руб. > 500 000 руб.). Поэтому предельная сумма резерва будет равна 500 000 руб.
На 1 января 2009 года на балансе ЗАО «Иволга» числились основные средства, совокупная стоимость которых составляет 5 000 000 руб.
Значит, максимально возможный норматив отчислений в резерв составит 10% (500 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100%). Эта величина указана в учетной политике организации на 2009 год для целей налогообложения.
Вариант 1 . ЗАО «Иволга» уплачивает налог исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае сумма ежемесячных отчислений в резерв составит 41 666,67 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 12).
Вариант 2 . Налоговую базу ЗАО «Иволга» определяет ежеквартально. Тогда сумма отчислений по итогам отчетного (налогового) периода составит 125 000 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 4).
Резерв у вновь созданной организации
Как уже отмечалось, для определения предельной суммы резерва используются данные по расходам на ремонт основных средств за последние три года. Как быть тем фирмам, у которых не было ремонта в предыдущих годах?
Исходя из норм статьи 324 НК РФ, такие организации не могут создавать резерв, поскольку средняя величина их фактических расходов за последние три года будет равна нулю. Это справедливо и в отношении вновь созданных организаций.
В первые годы деятельности для учета расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения прибыли организация должна руководствоваться пунктом 1 статьи 260 НК РФ. То есть учитывать расходы на ремонт основных средств в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. 2
Инвентаризация резерва по итогам года
По итогам налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва и сравнить величину фактических расходов на ремонт и сумму отчислений в резерв. Если расходы на ремонт основных средств оказались больше созданного в налоговом учете резерва, разница включается в состав прочих расходов на последнее число налогового периода. Если же фактические расходы меньше — остаток неиспользованного резерва учитывается во внереализационных доходах налогоплательщика.
Резерв предстоящих расходов на оплату особо сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта
Создаем резерв на ремонт основных средств. Если организация имеет основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, она может накапливать необходимые для этих целей суммы в течение нескольких налоговых периодов.
Сроки и периодичность проведения капитального ремонта основных средств (особо сложных и дорогостоящих видов ремонта) определяются в соответствии с требованиями технической документации по основным средствам и контролируются инженерными службами организации
Формирование резерва
Предположим, компания накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода. Тогда она увеличивает предельный размер отчислений в резерв на сумму дополнительных отчислений на финансирование такого ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период, при условии, что в предыдущие налоговые периоды аналогичный ремонт не осуществлялся. Так сказано в пункте 2 статьи 324 НК РФ.
В Налоговом кодексе не определено, какой капитальный ремонт является особо сложным и дорогостоящим. Поэтому организация вправе самостоятельно установить, какие виды капитального ремонта относятся к особо сложным и дорогим, исходя из характера и стоимости проводимых работ. Положение о проведении сложного и дорогого капитального ремонта основных средств необходимо закрепить в учетной политике.
Сумма отчислений в резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта рассчитывается путем деления их общей стоимости на количество лет, в промежутках между которыми происходят указанные виды ремонта 3 . Стоимость ремонта рассчитывается на основании графика ремонта и сметы расходов.
Воспользуемся условием примера 1. Допустим, в составе объектов основных средств ЗАО «Иволга» числится основное средство, по которому согласно технической документации следует проводить капитальный ремонт каждые пять лет. Сумма расходов на данный ремонт по смете составляет 1 250 000 руб. Поэтому ежегодно в резерв на проведение сложного и дорогостоящего ремонта основного средства организация вправе отчислять по 250 000 руб. (1 250 000 руб. : 5 лет).
Таким образом, ЗАО «Иволга» может увеличить предельную сумму отчислений в резерв на сумму отчислений на проведение сложного ремонта, то есть на 250 000 руб. В этом случае максимально возможный норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств составит 15% [(500 000 руб. + 250 000 руб.) : 5 000 000 руб. x 100%].
Использование резерва
В отличие от резерва на обычный ремонт сумма резерва на сложный ремонт, не использованная в течение года, не включается во внереализационные доходы.
Правда, при условии, что сложный или дорогой ремонт еще не проведен. В год окончания сложного капитального ремонта расчетная величина резерва на такой вид ремонта сравнивается с понесенными фактическими затратами на капитальный ремонт. Если фактические затраты больше, разницу по состоянию на 31 декабря следует включить в состав прочих расходов, если меньше — неизрасходованная сумма резерва восстанавливается в составе внереализационных доходов.
Воспользуемся условием примера 2. Напомним расчет отчислений в резерв на 2009 год. Совокупная стоимость основных средств равна 5 000 000 руб. Предельная сумма отчислений в резерв на обычный ремонт основных средств — 500 000 руб. увеличена на ежегодные отчисления на дорогостоящий капитальный ремонт в сумме 250 000 руб. Следовательно, норматив отчислений составляет 15%, а норматив отчислений в резерв без учета сумм на дорогостоящий капитальный ремонт — 10% (500 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100%).
Предположим, величина фактических расходов на обычный ремонт в 2009 году составила 400 000 руб. Общая сумма отчислений в резерв — 750 000 руб. (5 000 000 руб. x 15%), однако величина отчислений без учета накоплений на финансирование дорогостоящего ремонта равна 500 000 руб. (5 000 000 руб. x 10%). То есть размер недоиспользованного резерва — 100 000 руб. (500 000 руб. - 400 000 руб.) будет учтен в составе внереализационных доходов 31 декабря 2009 года. Сумму отчислений, относящуюся к сложному ремонту, восстанавливать по итогам 2009 года не нужно, она будет учтена в общей сумме резерва, накопленной за 2010 год.
Создаем резерв в бухгалтерском учете
Создаем резерв на ремонт основных средств. В бухучете формирование резерва на ремонт основных средств осуществляется в порядке, установленном в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ 4 и пунктах 69—72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств 5 .
При формировании резерва необходимо иметь следующие документы, подтверждающие правильность расчета ежемесячных отчислений:
— дефектные ведомости, в которых обосновывается необходимость проведения ремонтных работ;
— акты приема-передачи основных средств (форма № ОС-1), в которых указана первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств;
— техническую и распорядительную документацию организации, содержащую сведения о нормативах и сроках проведения ремонтов;
— сметы на проведение ремонта, которые представляются в бухгалтерию службами главного механика, главного инженера и др.;
— бухгалтерскую справку с расчетом ежемесячных отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта.
Форма дефектной ведомости официально не утверждена, поэтому компания вправе разработать ее самостоятельно и утвердить в приложении к учетной политике
Положения учетной политики при формировании резерва
В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо закрепить не только факт создания самого резерва, но и определить следующие положения.
Порядок создания и расходования резерва
Возможно несколько вариантов создания и расходования резерва. Организация может формировать:
— резерв на ремонт всех без исключения основных средств, находящихся в эксплуатации;
— резервы на ремонт отдельных видов или групп основных средств. Например, на ремонт автотранспортных средств, объектов недвижимости, машин и оборудования, контрольно-кассовой техники и др.;
— резервы на текущий, средний или капитальный ремонт собственных основных средств;
— резерв на ремонт арендованных основных средств. Подобный резерв целесообразно формировать в том случае, когда организация осуществляет дорогостоящий ремонт арендованного помещения в начале срока действия договора аренды после получения объекта от арендодателя или в конце срока действия договора аренды перед возвратом предмета аренды арендодателю.
Годовой норматив и суммы ежемесячных отчислений. Суммы отчислений в резерв определяются как 1/12 годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт, которая рассчитывается на основании плановых смет расходов на ремонт. Предположим, годовая смета на ремонт основных средств составляет 600 000 руб. Ежемесячно организация будет отчислять в резерв на ремонт основных средств по 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.). Расчет составляется в виде бухгалтерской справки, которая является первичным документом для отражения сумм отчислений в резерв в бухгалтерском учете.
Справка
Виды ремонта
Создаем резерв на ремонт основных средств. Ремонтные работы подразделяются на два основных вида — текущий и капитальный ремонт (постановление Госстроя СССР от 29.12.73 № 279). Однако в отдельных отраслях существует более подробная классификация ремонтов. В частности, дополнительно выделяется средний ремонт (см., например, Положение о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта, утвержденное Минавтотран-сом РСФСР 20.09.84).
Виды ремонта различаются в зависимости от объема, периодичности и выполняемых работ.
Основная задача текущего ремонта — профилактическая. Его проводят, чтобы предохранить основные средства от преждевременного физического износа и поддержать их в рабочем состоянии. Обычно такие работы осуществляются систематически, например раз в квартал.
Средний ремонт делается с той же целью, что и текущий: он нужен, чтобы основные средства не изнашивались раньше времени. Отличие среднего ремонта от текущего в том, что он производится реже, обычно раз в год. При этом в ремонтируемом объекте заменяется часть основных деталей.
Капитальный ремонт проводится, как правило, один раз в несколько лет. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.
При капитальном ремонте зданий и сооружений осуществляется замена изношенных конструкций и деталей на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т. п.)
Порядок формирования и использования резерва
Для отражения в бухгалтерском учете сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство (расходы на продажу), используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов».
Аналитический учет на счете 96 ведется по видам резервов. Поэтому для учета расходов на создание резерва на ремонт основных средств открывается специальный субсчет «Резервы на ремонт основных средств».Кроме того, для аналитического учета различных видов резервов на ремонт основных средств нужно вводить субсчета второго порядка. Формирование резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу (20, 25, 26, 29 и 44) в корреспонденции со счетом 96.
Расходование средств резерва осуществляется по мере завершения ремонтных работ. Если ремонтные работы выполняет подрядчик, основанием для списания расходов за счет резерва является акт выполненных работ, подписанный обеими сторонами. В этом случае записи делают по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 60.
Предположим, организация проводит ремонт собственными силами. Тогда расходы на его проведение предварительно учитываются на счете 23 «Вспомогательное производство», а затем списываются в дебет счета 96 на основании внутренних документов организации (заказ-наряда, акта и т. п.).
Возможна ситуация, когда расходы на ремонт основных средств превышают сумму созданного резерва. В этом случае часть расходов на ремонт основных средств относится на счет 97 «Расходы будущих периодов», а в следующих месяцах списывается за счет отчислений в резерв.
Для проведения текущего ремонта основных средств ООО «Аэролайн» создает резерв. Годовая смета затрат на ремонт этих объектов составляет 1 800 000 руб. Отчисления в резерв производятся в начале каждого месяца, их сумма равна 150 000 руб. (1 800 000 руб. : 12 мес).
В бухгалтерском учете ООО «Аэролайн» ежемесячно делает такую запись:
150 000 руб. — направлены средства на формирование резерва.
В феврале 2009 года ООО «Аэролайн» отремонтировало грузовой автомобиль в автосервисе. Стоимость ремонтных работ — 450 000 руб. (без учета НДС). В этот момент сумма резерва была равна 300 000 руб. (150 000 руб. x 2 мес). В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:
Дебет 60 Кредит 51
450 000 руб. — оплачены ремонтные работы;
300 000 руб. — отражена стоимость ремонта за счет резерва;
Дебет 97 Кредит 60
150 000 руб. (450 000 руб. - 300 000 руб.) — часть расходов включена в состав расходов будущих периодов.
В марте организация сделает отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств и спишет расходы будущих периодов:
Дебет 25 Кредит 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»
150 000 руб. — направлены средства на формирование резервного фонда;
Дебет 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» Кредит 97
150 000 руб. — списана сумма расходов будущих периодов за счет резерва на ремонт основных средств.
Инвентаризация резерва
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо проверить обоснованность, правильность образования и использования резерва на ремонт основных средств. Для этого проводится инвентаризация резерва.
Порядок инвентаризации резерва предусмотрен в пунктах 3.49—3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49
На основании данных инвентаризации излишне зарезервированные суммы сторнируются. Предположим, сумма расходов превысила отчисления в резерв. Тогда 31 декабря разница, отраженная на счете 97, относится на затраты на производство (расходы на продажу).
Воспользуемся условием предыдущего примера. В течение 2009 года в резерв расходов на ремонт основных средств организация направила 1 800 000 руб. Сумма расходов на ремонт в этом же году составила 450 000 руб. Излишне зарезервированная сумма — 1 350 000 руб. (1 800 000 руб. - 450 000 руб.) будет сторнирована. В бухгалтерском учете ООО «Аэролайн» 31 декабря 2009 года нужно сделать запись:
Дебет 25 Кредит 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»
— 1 350 000 руб. — сторнирована неиспользованная сумма резерва на ремонт основных средств.
Если проведение текущего ремонта было запланировано в отчетном году, но ремонт не начат, при составлении годовой отчетности вся зарезервированная для него сумма средств сторнируется и на следующий год не переносится. В следующем году необходимость данного ремонта вновь рассматривается сответствующими службами организации и при принятии ими положительного решения предполагаемые расходы на проведение ремонта включаются в смету.
Перенос суммы резерва на следующий год
Рассмотрим ситуации, когда сумма резерва переносится на следующий год.
Cитуация 1 . Ремонтные работы, вошедшие в смету, на основании которой была рассчитана сумма резерва, начаты в текущем году, а завершены будут только в следующем. Тогда остаток резерва переносится на следующий год. После окончания ремонта остаток резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 91 в составе прочих доходов как прибыль прошлых лет (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Воспользуемся условием примера 4. Допустим, согласно смете в 2009 году предусмотрен ежегодный ремонт трех грузовых автомобилей. Расчетная величина резерва — 1 800 000 руб. Один автомобиль отремонтирован в феврале 2009 года, стоимость работ составила 450 000 руб.
Два других грузовых автомобиля ООО «Аэролайн» передало в автосервис для проведения ремонта в декабре 2009 года. Акт выполненных работ на сумму 900 000 руб. (без учета НДС) получен организацией в январе 2010 года.
На конец 2009 года остаток резерва составит 1 350 000 руб. (1 800 000 руб. - 450 000 руб.). Он переносится на следующий год. После завершения ремонта грузовых автомобилей в январе 2010 года в бухучете будут сделаны записи:
Дебет 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» Кредит 60
— 900 000 руб. — отражены расходы на ремонт грузовых автомобилей;
Дебет 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» Кредит 91-1
— 450 000 руб. (1 350 000 руб. - 900 000 руб.) — неиспользованная сумма резерва на ремонт основных средств включена в состав прочих доходов как прибыль прошлых лет.
Cитуация 2 . Капитальный ремонт основных средств производится один раз в несколько лет. Поэтому отчисления в резерв на проведение такого ремонта будут производиться в течение ряда лет. По окончании года сумма резерва не списывается, а переносится на следующий год. После проведения капитального ремонта может оказаться, что суммы созданного резерва недостаточно или она превышает стоимость ремонта. В первом случае расходы на капитальный ремонт которые не удалось списать за счет созданного резерва, учитываются на счетах учета затрат (расходах на продажу). Во втором случае сумму излишне созданного резерва сторнируют (если эти суммы были включены в состав резерва в текущем отчетном периоде) или списывают в состав прочих доходов (если эти отчисления были сделаны в прошлых отчетных периодах)
1 См. письмо Минфина России от 06.03.2007 № 03-03-06/1/149.
Как создать резерв на ремонт основных средств в налоговом учете. Пересмотр предельной суммы резерва на ремонт дорогостоящего основного средства. Порядок восстановления резерва зависит от его вида.
Вопрос: Организация начисляла резервы на дорогостоящие ремонты основных средств. Можно ли спустя некоторое время пересмотреть начисленные суммы, переделать графики создания резерва, изменить (уменьшить или увеличить) уже начисленные суммы резерва?
Ответ: Нет, нельзя. Предельная сумма резерва пересмотру не подлежит. Если после проведения ремонта сумма резерва не до конца использована, то она восстанавливается и учитывается в составе внереализационных доходов (). Если фактические затраты на проведение особо сложного и дорогого ремонта оказались больше суммы резерва на эти цели, то рассчитанную разницу включают в состав прочих расходов (). Однако, предельная сумма резерва может быть увеличена, только если планируется сложный и дорогой ремонт другого ОС.
Обоснование
Как создать резерв на ремонт основных средств в налоговом учете
Отчисления в резерв
Норматив отчислений в резерв определите с учетом:
- совокупной первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств;
- предельных затрат на проведение ремонта основных средств.
Первый показатель - это общая первоначальная стоимость амортизируемых основных средств (по данным налогового учета) на начало того года, в течение которого организация будет формировать резерв. В качестве первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 года, используйте их восстановительную стоимость.
Второй показатель рассчитайте исходя из периодичности проведения ремонта, его примерной стоимости и частоты замены деталей. Для этого на начало налогового периода составьте смету на ремонт основных средств исходя из периодичности проведения ремонта в текущем налоговом периоде (кроме основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта). Такой порядок следует из абзаца 3 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.
В состав расходов на проведение ремонта включите:
- стоимость запасных частей и расходных материалов, использованных в ремонте;
- затраты на оплату труда сотрудников, привлеченных к ремонтным работам;
- другие расходы, связанные с проведением ремонта собственными силами;
- стоимость работ (услуг), выполненных сторонними организациями.
Нюансы формирования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете
Порядок восстановления резерва зависит от его вида
Если фактические расходы на ремонт основных средств оказались меньше, чем величина созданного для этих целей резерва, то остаток неиспользованного резерва в конце отчетного года включается в состав внереализационных доходов (п. 2 ст. 324 НКРФ).
Сказанное не относится к резерву на особо сложный и дорогой ремонт. Его остаток, не использованный в течение года, переносится на следующий налоговый период. Правда, при условии, что ремонт еще не проведен. После его проведения неиспользованный остаток резерва организация включает в состав внереализационных доходов (письмо Минфина России от 19.07.06 №03-03-04/1/588). Восстановление данного резерва производится в конце года, на который планировался капитальный ремонт.
Причем правило о восстановлении суммы созданного резерва относится и к ситуации, когда организация отказалась от ремонта основного средства, например решила его ликвидировать. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 02.09.09 №03-03-06/1/561 .В данном письме не указано, о резерве каких расходов идет речь — на текущий или особо сложный и дорогой ремонт. Видимо, все-таки о последнем резерве, поскольку именно он создается по отдельным объектам. Ведь выделить из резерва на текущий ремонт сумму, зарезервированную на отдельный объект и подлежащую восстановлению, не всегда возможно. Например, если предельная величина резерва принимается равной средней стоимости фактических расходов на ремонт за три года. По мнению Минфина России, производить восстановление нужно в конце налогового периода, на который планировался ремонт.
Вместе с тем здесь возможны налоговые риски. Допустим, компания запланировала ремонт объекта на 2013 год, но решила его ликвидировать в 2011 году. В такой ситуации продолжать накапливать средства некорректно. Ведь объекта уже не существует. По этой же причине безопаснее восстановить сумму резерва в 2011 году, не дожидаясь 2013 года.
Если зарезервированной суммы недостаточно для списания расходов на ремонт
Если расходы на текущий ремонт основных средств оказались больше созданного для этих целей резерва, то уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму превышения можно лишь в конце года — 31 декабря (п. 2 ст. 324 НКРФ).
Если фактические затраты на проведение особо сложного и дорогого ремонта оказались больше суммы резерва на эти цели, то рассчитанную разницу также следует включить в состав прочих расходов (п. 4 письма Минфина России от 19.07.06 №03-03-04/1/588). Разумеется, учесть эту разницу нужно 31 декабря того года, в котором планировалось проведение капитального ремонта и он был завершен. Ведь только по итогам этого года можно определить сумму превышения фактических расходов над зарезервированной суммой.
Отвечает Александр Водовозов,
заместитель начальника Управления налогообложения юридических лиц ФНС России
«Нет, не нужно. С 2019 года движимое имущество не признается объектом налогообложения. Поэтому в расчете авансов по налогу его не показывайте. Чтобы не ошибиться при квалификации объекта, сверьтесь с . Как заполнить и куда сдать расчет за I квартал, смотрите в рекомендации.»
