Одной из ключевых теоретических конструкций, лежащих в основе методологии учета, определяемой МСФО, являются так называемые концепции капитала (concepts of capital). Их идея состоит в определении возможных трактовок прибыли компании и ее капитала, базирующихся на экономической концепции создания бухгалтерской информации.
Принципы МСФО позволяют компаниям выбрать в качестве базы учетной методологии одну из двух концепций капитала: поддержания финансового капитала; поддержания физического (или экономического) капитала.
Классификация концепций капитала и поддержания капитала представлена на рисунке 1.
Рис.1 Концепции капитала
Согласно финансовой концепции капитала, подразумевающей инвестированные деньги или инвестированную покупательную способность, капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственный капитал компании. Большинство компаний для составления своей отчетности принимают финансовую концепцию капитала.
Согласно физической концепции капитала, подразумевающей операционную способность, капитал - это производственная мощность компании, основанная, например, на выпуске единиц продукции в день.
Экономический смысл концепции капитала заключается в стремлении компании сохранять и увеличивать капитал в течение своей деятельности. Наиболее ярко экономический смысл концепции поддержания капитала проявляется в ее взаимосвязи с концепцией прибыли.
Сравнительная характеристика концепций поддержания капитала приведена в таблице 1.
Таблица 1.
В странах со стабильной национальной валютой компании обычно измеряют свой капитал в номинальных денежных единицах. В свою очередь, страны с инфляционной экономикой обычно ориентируются в своей деятельности и соответственно финансовой отчетности на так называемые единицы покупательной способности, то есть учитывают влияние инфляции и обесценение национальной валюты путем корректировок показателей отчетности на соответствующие индексы инфляции (общие индексы цен). Соответственно при учете в номинальных денежных единицах прибыль представляет собой увеличение номинального денежного капитала за период, при учете в единицах постоянной покупательской способности - увеличение инвестированной покупательной способности за период.
Выбор компанией соответствующей концепции капитала должен основываться на потребностях пользователей ее финансовой отчетности. Таким образом, если пользователи финансовой отчетности главным образом озабочены обеспечением номинального инвестиционного капитала или покупательной способности инвестиционного капитала, должна быть принята финансовая концепция капитала. Однако если пользователей больше заботит операционная способность компании, то должна использоваться физическая концепция капитала. Выбор концепции указывает на цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли.
Принципы МСФО содержат специальные комментарии относительно того, как влияет на трактовку капитала и прибыли в отчетности компании выбор одной из концепций. Концепция поддержания капитала - отмечается в МСФО - "относится к тому, как компания определяет капитал, который она собирается поддерживать; она устанавливает связь между концепциями капитала и концепциями прибыли, поскольку дает ориентир для измерения прибыли; она выступает основой для разграничения дохода компании на капитал и ее возвратом капитала; только прирост актива сверх сумм, необходимых для поддержания капитала, может считаться прибылью компании, и, таким образом, называться доходом на капитал. Следовательно, прибыль представляет собой результат вычитания расходов (в том числе корректировок, обеспечивающих поддержание капитала, где это необходимо) из доходов. Если расходы превышают доход, то разность представляет собой чистый убыток".
Данные теоретические конструкции звучат весьма непривычно для отечественного бухгалтера, для которого более знакомо и понятно понимание прибыли как совокупности разностей между доходами и расходами, исчисляемых при отражении в учете фактов хозяйственной жизни в течение отчетного периода. В частности, это предполагает, например, возможность демонстрации прибыли за период при наличии непокрытого убытка прошлых лет. В связи с этим нам, прежде всего, необходимо понять, что представляет собой идея поддержания капитала в целом.
Из приведенных выше рассуждений можно сделать общий вывод о том, что прибыль - это увеличение капитала компании. Здесь возникает вопрос: в каком случае можно констатировать, что капитал компании увеличился? Ответ на него в рамках экономического подхода, лежащего в основе теоретических конструкций МСФО, состоит в том, что прибыль представляет собой увеличение капитала на конец периода после сохранения размера первоначального капитала. В раскрытии этого утверждения и состоит определение смысла идеи поддержания капитала.
В рамках концепции поддержания капитала, в основе которой лежат идеи Дж. Хикса (1946 г.), прибыль рассматривается как сумма, которую организация может потратить, не обеднев относительно своего финансового положения на начало периода.
Интерпретация этих идей в МСФО состоит в том, что организация может не обеднеть, потратив прибыль, то есть сохранить (поддержать) капитал, если его оценка при исчислении прибыли принимает во внимание факторы временной ценности денежных средств, роста цен вследствие инфляции. То есть изменение капитала оценивается с поправкой на "сегодняшнюю" ценность денег. В этом случае прибыль определяется как сумма, заработанная фирмой сверх суммы, необходимой для замещения (восстановления) активов.
Таким образом, в рамках данной концепции прибыль может быть определена как доход, остающийся после того, как мы сохранили ресурсы, достаточные, чтобы иметь возможность делать то, что мы могли делать в начале периода, за который она исчисляется. При этом данная величина может быть определена после оценки активов и обязательств компании по справедливой стоимости на дату составления отчетности.
Безусловно, приведенные рассуждения весьма упрощены и носят исключительно общий характер, но в целом позволяют обрисовать черты концепции поддержания капитала как базовой основы методологии бухгалтерской трактовки операций, квалифицируемых как формирующие доходы и расходы компании.
Согласно МСФО, концепция поддержания физического капитала требует принять в качестве основы для измерения активов оценку по восстановительной (текущей) стоимости. Концепция поддержания финансового капитала предполагает измерение активов по первоначальной стоимости и себестоимости. Принципиальная разница между двумя концепциями капитала состоит в том, как отражаются результаты изменения цен на активы и оценки обязательств компании. Говоря в общем, компания сохранила свой капитал, если в конце периода она имеет такой же капитал, как и имела в начале периода. Любая сумма сверх требуемой для поддержания величины капитала, сформированного в начале периода, является прибылью.
Согласно концепции поддержания финансового капитала, в рамках которой капитал оценивается в денежных единицах постоянной покупательной способности, рост цен на активы, которые оставались на балансе организации в течение отчетного периода, обычно называемые доходами от владения (holding gains). Концептуально такие доходы являются прибылями, однако они не могут быть признаны таковыми до тех пор, пока эти активы не будут проданы.
Поскольку данная концепция поддержания капитала определяется исходя из постоянной покупательной способности денежной единицы, прибылью считается только та часть прироста стоимости активов, которая превышает рост общего уровня цен.
Остальная часть увеличения стоимости активов считается корректировкой, обеспечивающей поддержание капитала, и следовательно, частью сохраняемого (поддерживаемого) капитала.
Согласно концепции поддержания физического капитала, когда капитал определяется в единицах физической (экономической) продуктивности, прибыль представляет собой прирост этой продуктивности за период. Все изменения цен, влияющие на активы и обязательства компании, рассматриваются как изменения измерения физической продуктивности компании, следовательно, как корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, которые составляют часть капитала, а не прибыль.
Принципы МСФО дают компаниям возможность выбора одной из концепций поддержания капитала в качестве базы составления отчетности. В настоящее время большинство компаний, составляющих свою финансовую отчетность по МСФО, придерживаются финансовой концепции капитала.
Оценка прибыли и отражение изменений капитала в отчетности компаний в соответствии с концепцией поддержания капитала является одним из базовых отличий методологии учета, определяемой идеями МСФО, от методологических основ существующей казахстанской бухгалтерской практики.
Существующие отличия состоят в том, что прибыль рассматривается не как разница между номинальными суммами обязательств, возникающих в ходе реализации сделок отчитывающейся компании, а как величина, демонстрирующая оценку роста реального (с точки зрения экономической теории) благосостояния фирмы, позволяющего говорить о получении собственниками доходов от инвестиций в ее деятельность.
Такой подход является более последовательным в оценке успешности деятельности компании от времени ее создания до текущего момента с учетом динамики экономической ситуации, в которой функционирует фирма. При этом констатация достоверности представления в отчетности динамики оценки капитала во многом является следствием реализации профессионального суждения бухгалтера, степень соответствия которого фактическому положению дел должна быть оценена в заключении аудиторов фирмы.
Концепции капитала и поддержания капитала
Учётная оценка
Оценка - это процесс определения (расчета) сумм, по которым учитываются статьи, отражаемые в отчете о финансовом положении или в отчете о совокупных доходах. Данный процесс предполагает выбор конкретной базы (метода) оценки.
В финансовой отчетности используется целый ряд различных методов оценки.
Первоначальная (фактическая) стоимость (себестоимость). Активы учитываются в сумме уплаченных денежных средств (или справедливой стоимости переданного за актив возмещения). Обязательства учитываются по сумме средств, полученных при урегулировании обязательства, или (по таким статьям как обязательство по налогу на прибыль) - по суммам, подлежащим уплате для исполнения обязательства при нормальном ходе ведения деятельности.
Текущая (восстановительная) стоимость. Активы отражаются в сумме, которая была бы уплачена, в случае если бы тот же самый актив (или эквивалентный) был бы приобретен сегодня. Обязательства учитываются по недисконтированной сумме, которая бы потребовалась для погашения обязательства сегодня.
Цена продажи (погашения). Активы отражаются в сумме, которая должна быть получена в настоящее время в результате продажи актива (при нормальном ходе ведения деятельности). Обязательства отражаются по суммам, необходимым для их исполнения: недисконтированные суммы, которые придется выплатить при погашении обязательства при нормальном ходе ведения деятельности.
Приведенная (текущая дисконтированная) стоимость. Актив отражается по текущей дисконтированной стоимости чистого притока денежных средств, создаваемого данным активом при нормальном ходе ведения деятельности. Обязательства отражаются по текущей дисконтированной стоимости чистого оттока денежных средств, который потребуется для погашения данного обязательства при нормальном ходе ведения деятельности.
Наиболее распространенной базой для оценки является первоначальная стоимость (себестоимость). Обычно она сочетается с другими методами оценки.
Некоторые компании в условиях инфляции используют метод учета по текущей (восстановительной) стоимости, поскольку первоначальная стоимость немонетарных активов становится неадекватной.
При составлении финансовой отчетности большинство компаний исходят из концепции финансового капитала. В данной концепции финансовый капитал является синонимом чистых активов (или собственного капитала) компании.
Физический капитал (ᴛ.ᴇ. его операционная способность) воспринимается как продуктивная способность, производственная мощность компании, которая определяется объёмом выпуска продукции.
При выборе приемлемой концепции капитала компания должна ориентироваться на потребности пользователей. Понятие финансового капитала применяется, в случае если пользователи в основном обеспокоены поддержанием номинального инвестированного капитала или покупательной способности инвестированного капитала.
В случае если же пользователей в большей степени беспокоит производственная мощность компании, то следует руководствоваться концепцией физического капитала.
Выбор концепции отражает цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли, несмотря на определенные трудности расчета отдельных показателей, обусловленные применением какой-либо концепции.
Поддержание финансового капитала
В соответствии с данным понятием прибыль имеет место только в том случае, когда финансовая (денежная) величина чистых активов на конец отчетного периода превышает аналогичную величину на начало отчетного периода (без учета вкладов собственников или выплат им в течение отчетного периода). Поддержание финансового капитала должна быть оценено или в номинальных денежных единицах, или в единицах постоянной покупательной способности.
Поддержание физического капитала
В соответствии с данным понятием прибыль считается полученной только в том случае, когда производительная способность (операционная мощность) компании на конец отчетного периода превышает аналогичную величину на начало отчетного периода (без учета вкладов собственников или выплат им в течение отчетного периода).
Только прирост активов, превышающий суммы, необходимые для поддержания физического капитала, может рассматриваться как прибыль или как доход на инвестированный капитал.
Прибыль представляет собой результат вычитания расхода (включая корректировки по поддержанию капитала) из дохода. В случае если расход превышает доход, то разница представляет собой чистый убыток.
Понятие поддержания физического капитала предусматривает принятие метода учета по текущей (восстановительной) стоимости.
Концепция поддержания финансового капитала не предполагает применение конкретной базы (метода) для оценки. В соответствии с данным понятием выбор базы определяется видом финансового капитала, поддержание которого стремится обеспечить компания.
Принципиальное различие между двумя концепциями поддержания капитала заключается во влиянии изменений цен на оценку активов и обязательств компании.
Компания обеспечивает поддержание капитала, в случае если значение ее капитала на конец периода равно аналогичному показателю на начало отчетного периода. Какой-либо прирост капитала является прибылью.
В соответствии с понятием поддержания финансового капитала, когда величина капитала определяется в номинальном денежном выражении, прибыль представляет собой увеличение номинальной суммы капитала в денежном выражении за отчетный период. Увеличение цен на имеющиеся на балансе активы в течение отчетного периода (ʼʼдоходы от владенияʼʼ) приведет, в соответствии с определением, к образованию прибыли.
Такая прибыль может не признаваться вплоть до выбытия активов.
Когда понятие поддержания финансового капитала определяется на базе постоянной покупательной способности, прибыль представляет собой увеличение за отчетный период покупательной способности. При этом только то увеличение цен активов, ĸᴏᴛᴏᴩᴏᴇ превышает инфляцию, воспринимается как прибыль. Остальная часть увеличения отражается как корректировка поддержания капитала и как часть собственного капитала.
В соответствии с концепцией поддержания физического капитала, когда капитал определяется исходя из производительной способности, прибыль представляет собой прирост такого капитала в течение отчетного периода.
Выбор метода оценки и концепции поддержания капитала будет определять учетную модель, используемую при составлении финансовой отчетности.
При выборе учетной модели аппарат управления компанией должен стремиться достичь равновесия уместности и надежности отчетных данных.
3.2.ʼʼПредставление финансовой отчетностиʼʼ (МСФО 1)
Концепции капитала и поддержания капитала - понятие и виды. Классификация и особенности категории "Концепции капитала и поддержания капитала" 2017, 2018.
В настоящее время мировая практика применяет две концепции капитала:
финансовую концепцию капитала;
физическую концепцию капитала.
Согласно финансовой концепции капитала, которая подразумевает инвестированные денежные средства, капитал рассматривается как синоним собственного капитала экономического субъекта.
Физическая концепция капитала, есть ни что иное как производственная мощность экономического субъекта. При этом имеется в виду его операционная способность.
Таким образом, выбор концепции капитала указывает на цель, достижение которой необходимо при определении
величины прибыли, хотя в данном случае могут возникать некоторые трудности при измерениях.
Выбор экономическим субъектом той или иной концепции капитала обуславливает, в свою очередь, и выбор концепции поддержания этого капитала, которые также подразделяют на:
концепцию поддержания финансового капитала;
концепцию поддержания физического капитала.
Отсюда следует, что концепции поддержания капитала рассматривают именно то, как экономический субъект определяет капитал, который он собирается поддерживать.
Согласно концепции поддержания финансового капитала, прибыль представляет собой увеличение за отчетный период номинального денежного капитала, то есть капитала после вычета всех распределений и всевозможных взносов и вычетов за отчетный период.
Концепция поддержания финансового капитала не требует применения в качестве основы для оценки какого-то конкретного метода оценки.
Согласно концепции поддержания физического капитала, прибыль, есть не что иное, как увеличение физического капитала за отчетный период после вычета всех распределений и вкладов владельцев за отчетный период.
Концепция поддержания физического капитала требует применения в качестве основы для оценки оценку по восста-новительной стоимости.
Подводя итог всему вышеизложенному в данном разделе, можно отметить, что две концепции поддержания капитала принципиально различаются лишь отражением результатов изменений цен на активы и обязательства экономического субъекта.
Отсюда следует, что выбор методов измерения и концепции поддержания капитала определяет учетную модель, используемую при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В настоящее время в мировой практике наибольшее распространение получила концепция финансового капитала и его поддержания.
Признание и оценка элементов финансовой отчетности.
Признание – это процесс включения в финансовую отчетность объекта учета, который подходит под определение одного из элементов финансовой отчетности.
Элементы финансовой отчетности признаются, если отвечают следующим условиям:
1) существует вероятность, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с этим объектом, будет получена если утрачна компанией
2) объект имеет стоимость (оценку), которая может быть надежно измерена
Оценка представляет собой процесс определения денежной суммы, по которой элементы финансовой отчетности признаются в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. В финансовой отчетности используются следующие оценки:
-первоначальная (историческая) стоимость учитывается как сумма уплаченных за актив денежных средств или их эквивалентов. Обязательства учитываются по сумме денежных средств, полученных в обмен на долговое обязательство.
- текущая (восстановительная) стоимость . Активы учитываются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена за приобретение аналогичного актива в современных условиях. Обязательства учитываются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для их погашения на дату отчета.
- справедливая (рыночная) стоимость . Активы учитываются по сумме денежных средств или их эквивалентов, на которые можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными и желающими совершения сделки независимыми сторонами. Обязательства учитываются по денежной сумме, за которую можно погасить обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными независимыми сторонами.
- приведенная или текущая дисконтированная стоимость (ТДС) . Для активов ТДС рассчитывается как будущее поступление ЧДП, который будет создавать данный актив при нормальных условиях функционирования бизнеса. ТДС для обязательств рассчитывается как будущее чистое выбытие денежных средств, которое потребуется для погашения обязательства при нормальном функционировании бизнеса.
В Принципах составления и представления финансовой отчетности рассматриваются 2 концепции капитала:
Финансовая концепция и
Физическая или натуральная концепция.
Большинство компаний при составлении финансовой отчетности используют финансовую концепцию капитала. Суть финансовой концепции – финансовый капитал представляет собой инвестированные средства в деятельность компании, его можно измерить как чистые активы компании.
Физический или натуральный капитал рассматривается как производственная мощность компании. Физический капитал определяется объемом выпущенной продукции.
При выборе концепции капитала компания должна ориентироваться на потребности пользователей финансовой отчетности.
Концепция финансового капитала применяется в том случае, если пользователей интересует воспроизводство деятельности компании.
Выбор концепции капитала отражает цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли. Выбранная концепция капитала определяет выбор концепции поддержания капитала.
Концепция поддержания финансового капитала. Согласно этой концепции, прибыль считается полученной, если денежная сумма чистых активов в конце периода превышает денежную сумму чистых активов в начале периода.
DЧА=DП=DК , где
DЧА – прирост чистых активов за период;
DП – прирост прибыли;
DК – прирост (сумма поддержания) капитала.
Поддержание финансового капитала можно измерить в денежных единицах. Размер капитала зависит от оценки активов и обязательств. Переоценка активов и обязательств влияет на величину капитала. Тогда доходы и расходы, возникающие в результате переоценки, не рассматриваются как элементы финансовой отчетности, эти доходы и расходы принимаются как корректировки, необходимые для поддержания капитала или как резервы переоценки.
Концепция поддержания физического капитала. Прибыль считается заработанной, если физическая производительность предприятия в конце периода превышает физическую производительность в начале периода. В этом случае компания оценивает свои активы по текущей стоимости, все изменения цен считаются корректировками к стоимости капитала и включаются в капитал. Прибыль компании при этом не увеличивается.
Выбранная концепция фиксируется в учетной политике.
