Консолидированная отчетность. Формирование консолидированной финансовой отчетности в формате мсфо

Консолидированная бухгалтерская отчетность группы предприятий

Одним из перспективных направле­ний развития бизнеса в настоящее время является создание групп предприятий, связанных между со­бой экономически, но одновремен­но остающихся самостоятельными юридическими лицами, - концер­нов или холдинговых фирм, в кото­рых одна компания, называемая головной или материнской, контро­лирует одну или несколько других.

Принципиальной разницы между концерном и холдингом нет. Хол­динг также является концерном, представляя собой его особую форму, когда основная компания берет на себя лишь функции уп­равления группой предприятий, не занимаясь ни производством, ни реализацией продукции.

Благодаря созданию концернов и холдингов предприятия, в них входящие, получают возможность доступа к новым технологиям, рас­ширения сферы своей деятельнос­ти, развития деловых связей, при­влечения новых квалифицирован­ных работников, приобретения кредитов. Положительный момент заключается также в том, что обра­зование групп предприятий позво­ляет существенно укрепить инвес­тиционный потенциал такого хозяй­ственного объединения, повысить рентабельность и технологический уровень производства. Создание групп предприятий открывает ши­рокие возможности для проведения ряда групповых операций по эко­номии финансовых ресурсов, уменьшению налоговых потерь, ко­ординации финансовых и матери­альных потоков внутри группы.

Балансы отдельных предприя­тий не могут дать адекватной ин­формации для анализа функциони­рования группы предприятий - они могут быть использованы лишь при анализе отдельно взятого предпри­ятия. Для выявления результатов анализа состояния и деятельности таких объединений, как концерны и холдинги, необходима особая бух­галтерская отчетность - так назы­ваемая сводная бухгалтерская отчетность. Сразу же хочется об­ратить внимание на то, что сводную бухгалтерскую отчетность необхо­димо отличать от сводной отчетно­сти, которую составляли прежде союзные министерства. Министер­ская сводная отчетность составля­лась простым суммированием од­ноименных статей отчетности под­ведомственных предприятий, в ре­зультате чего формировался отчет треста, главного управления, свод­ный отчет министерства.

При таком методе обобщения большинство показателей сводной отчетности - показатели выпуска продукции, численности работаю­щих, фонда оплаты труда, затрат на производство, полученных прибы­лей и убытков, состояния основных и оборотных средств и многие дру­гие - получали сложением показа­телей отчетов предприятий. В ито­ге при суммировании одноименных статей без учета внутренних опера­ций появлялся двойной счет, завы­шалась стоимостная оценка хозяйственных средств, величина отчет­ной прибыли.

В отличие от сводной мини­стерской отчетности сводная бух­галтерская отчетность или, как мы ее называем, используя термин, принятый за рубежом, - консоли­дированная отчетность, подразу­мевает нечто другое. Исходным моментом тут является то, что с образованием концерна возникает новая самостоятельная экономи­ческая единица, в которой дочер­ние, зависимые и совместные (совместно контролируемые) пред­приятия занимают положение эко­номически не самостоятельных подразделений. Именно поэтому простого сложения статей баланса и отчета о финансовых результатах недостаточно для получения реаль­ной картины функционирования группы предприятий. Для этого требуется консолидированная от­четность, составленная с использо­ванием специальных методов, уст­раняющих общие статьи и двойной счет.

В России этот вид отчетности еще мало известен и правила ее составления пока не вполне отре­гулированы, несмотря на то, что требование составления сводной бухгалтерской отчетности включено в "Положение о бухгалтерском уче­те и отчетности" начиная с 1992 года. В последнее время были предприняты определенные попытки урегулирования бухгалтерского учета в этой области. Так, были из­даны "Указания о бухгалтерском учете отдельных операций", утвер­жденные приказом Минфина Рос­сии от 28 июля 1995 г. № 81, свя­занные с введением в действие первой части ГК РФ. В разделе 1 Указаний в общих чертах раскрыты порядок и правила консолидации отчетности зависимых и дочерних предприятий в отчетности мате­ринской компании. Но, во-первых, эти правила описаны в общем ви­де, а, во-вторых, они содержат се­рьезные недоработки и некоторые различия с международными стан­дартами бухгалтерского учета (далее - МСУ). Очевидно, что в ближайшее время будут предпри­няты попытки нивелирования этих различий, и наши бухгалтеры будут составлять консолидированную от­четность в соответствии с действу­ющими международными стандар­тами. Можно попытаться сделать это уже сейчас, если учесть недо­работки российских стандартов. К тому же компании, используя меж­дународные стандарты, смогут "убить двух зайцев": составить не противоречащую российским стан­дартам сводную бухгалтерскую от­четность и сэкономить на привле­чении дорогих иностранных кон­сультантов для составления консо­лидированной отчетности в соот­ветствии с МСУ.

Кто и как составляет сводную отчетность

В пункте 1.3 Указаний к приказу Минфина России от 28 июля 1995г. № 81 предусмотрено, что каждая организация, имеющая дочерние и зависимые предприятия, должна составлять сводную годовую бух­галтерскую отчетность. Это требо­вание соответствует МСУ. Различие заключается лишь в том, что со­гласно МСУ консолидированная от­четность включает показатели дея­тельности не только дочерних и за­висимых, но и совместных пред­приятий.

Международные стандарты (а также стандарты отдельных стран) проводят разделение между дочер­ними, совместно контролируемыми и зависимыми обществами. Это деление обусловлено различной степенью контроля, или влияния материнской компании на то или

иное предприятие. Контроль для целей составления консолидиро­ванной отчетности может быть ре­шающим, совместным и значитель­ным. Прежде всего следует выде­лить дочерние предприятия, на ко­торые согласно МСУ материнская компания оказывает решающее влияние, т.е. имеет возможность непосредственно или опосредо­ванно обеспечивать принятие тех или иных решений. Обычно такая степень контроля достигается, если головное предприятие имеет более 50% голосующих акций или устав­ного капитала дочернего предприя­тия. Это условие предусмотрено как международными, так и рос­сийскими правилами. Однако сле­дует указать на важную недоработ­ку российских нормативных доку­ментов: они не предусматривают того, что при определении доли материнской компании в том или ином предприятии принадлежащая непосредственно ей доля акций или уставного капитала должна складываться с акциями и долями, принадлежащими другим дочерним компаниям этой материнской ком­пании.

Может возникнуть ситуация, когда материнская компания имеет менее половины голосов, но пол­ностью контролирует дочернее предприятие в соответствии с по­ложением его устава на основе заключенного с ним договора о ру­ководящей роли материнской ком­пании, на основе договора с дру­гими пайщиками и акционерами и т.п. С точки зрения консолидирова­ния, полностью контролируемое, т.е. дочернее, предприятие можно рассматривать как принадлежащее концерну, как его составную часть. Поэтому данные отчетности дочер­них предприятий при составлении консолидированной отчетности ис­пользуются в их полной сумме.

Совместные или совместно контролируемые предприятия (не следует их путать с предприятиями, называемыми у нас совместными, т.е. предприятиями с обязательным участием иностранного капитала) -это предприятия или проекты, кон­тролируемые совместно несколь­кими участниками. К этой катего­рии предприятий по своему содер­жанию относится и имущество эко­номической единицы, созданной в ходе совместной деятельности.

Совместные предприятия конт­ролируются, как минимум, двумя участниками, один из которых вхо­дит, а остальные не входят в кон­церн. В большинстве случаев учас­тники равноправны, и их доли рав­ны. Степень влияния материнской компании в совместном предприя­тии меньше, чем в дочернем, и оп­ределяется долей ее участия. Кон­церну в этом случае принадлежит определенная часть совместного предприятия. Поэтому и в консоли­дированную отчетность совместная деятельность и совместные пред­приятия включаются пропорцио­нально доле участия материнской компании в проекте или предприя­тии. Это достигается при помощи так называемого метода пропорци­онального консолидирования или консолидирования квот (долей). По сути, он похож на полное консоли­дирование дочерних предприятий с одной лишь особенностью: имуще­ство и обязательства, расходы и доходы по совместной деятельнос­ти включаются в консолидирован­ный отчет, а операции между со­вместным предприятием и концер­ном исключаются из консолидиро­ванной отчетности пропорциональ­но доле участия в совместном про­екте или предприятии.

Зависимые предприятия не входят в концерн непосредственно. Они характеризуются тем, что одно из предприятий группы оказывает значительное влияние на их эконо­мическую политику. Обычно это происходит, если предприятие концерна непосредственно или опос­редованно владеет от 20 до 50% голосов или уставного капитала. Это означает, что данное предпри­ятие не принадлежит концерну, и участие концерна в зависимом предприятии имеет характер фи­нансовых вложений. Поэтому для консолидирования таких предприя­тий предусмотрен метод, называемый за рубежом Equity (доли в ка­питале), согласно которому в от­четность концерна из отчетов зави­симых предприятий не переносятся ни имущество, ни обязательства, ни доходы, ни расходы. В консоли­дированной отчетности отражаются лишь стоимость участия в зависи­мых предприятиях и ее изменение.

Обещанный переход к МСФО почти завершился. Правда, в первую очередь он коснется холдингов и организаций, акции которых допущены к торгам на фондовым биржах. Обязательной станет пока только консолидированная отчетность, составляемая по правилам МСФО. Применение стандартов начнется после их признания в нашей стране. Но обо всем по порядку.

Начало...

Свернуть Показать

Первые консолидированные отчетности начали составляться в США еще в конце XIX в. Первая годовая финансовая отчетность компании General Electric была составлена в 1893 г., но она содержала информацию только о материнской компании. Вторая отчетность была консолидированной финансовой отчетностью. Отчет о прибылях и убытках содержал информацию обо всех компаниях группы и начинался цифрами о выручке. Такая практика используется в компании до сих пор. Компания U.S. Steel 12.03.1903 г. опубликовала свою первую консолидированную финансовую отчетность по состоянию на 31.12.1902 г.

1989 г. - создана Международная организация Комиссий по ценным бумагам (IOSCO).

1993 г. - первый проект IOSCO по продвижению МСФО на мировых фондовых биржах с целью обеспечения компаний возможностью привлечения капитала на многих биржах одновременно.

Апрель 2001 г. - создан Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (СМФО) для замены Комитета по международным стандартам (КМСФО).

Март 2002 г. - утверждена Директива Европейского Союза: все компании, чьи акции котируются на биржах Европы, обязаны готовить консолидированную отчетность по МСФО, начиная с 2005 г.

2004 г. - принятие Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.

1 января 2004 г. - кредитные организации должны формировать консолидированную отчетность по МСФО.

Январь 2005 г. - ОАО, чьи акции котируются на российских и иностранных рынках ценных бумаг, должны формировать консолидированную отчетность по МСФО.

Июль 2010 г. - принят Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности».

Что такое консолидированная финансовая отчетность?

В Федеральном законе под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО.

Группой организаций признается группа из двух или более компаний, где одна компания контролирует все остальные, т.е. одна компания является материнской, а остальные дочерними.

Согласно ст. 105 ГК РФ организация признается дочерней, если другая организация в силу преобладающего участия в ее уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые такой организацией. По законодательству России материнскими и дочерними компаниями могут быть только общества и товарищества. Согласно требованиям МСФО в группу организаций не входят:

• дочерние компании, приобретенные исключительно в целях последующей перепродажи в ближайшем будущем;
• дочерние компании, действующие в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают возможности контроля их со стороны материнской компании.

По всем остальным компаниям, которые контролируются материнской компанией, должна представляться консолидированная финансовая отчетность. Если компания контролируется материнской компанией, то консолидированная отчетность должна составляться независимо от существующих различий в видах деятельности этих компаний.

Свернуть Показать

Термины «материнская компания» и «дочерняя компания» употребляются не в общепринятом юридическом смысле. Под материнской компанией подразумевается контролирующая компания, независимо от юридических прав собственности в дочерней, но получающая выгоды от дочерней компании, которые могут заключаться в выгодах от совместной деятельности компаний, доступа к ноу-хау, результатам исследований и опытно-конструкторским разработкам.

Главным критерием для определения группы является возможность контроля одной компании другой. Контроль заключается в возможности определять финансовую и хозяйственную политику другой компании с целью получения экономических выгод от ее деятельности.

Контроль должен включать следующие признаки:

• наличие права собственности на более чем 50% акций с правом голоса;
• фактический контроль более чем над 50% акций с правом голоса. Например, когда одной из компаний принадлежит 30% акций, а другой 40%. При этом предполагается, что эти компании-инвесторы представляют одну группу консолидируемых компаний;
• возможность определять состав совета директоров.

Поскольку консолидированная финансовая отчетность подается материнской компанией, ее представление будет обязательным только в случаях, если такая организация создана по российскому законодательству.

Таким образом, группой компаний будет признаваться группа из двух и более российских организаций или группа российских и иностранных организаций, в которой материнская компания является российским юридическим лицом.

Для кого новая обязанность?

Федеральный закон выделяет три категории российских организаций, которые обязаны будут подавать консолидированную финансовую отчетность:

• кредитные организации;
• страховые организации;
• организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

Наиболее популярными российскими фондовыми биржами являются Московская межбанковская валютная биржа (ММВБ) и Российская торговая система (фондовая биржа РТС). В настоящий момент насчитывается 689 эмитентов, прошедших процедуру листинга на ММВБ, и 85 компаний - на РТС. Всего в России насчитывается 11 фондовых бирж, однако большинство из них не играет существенной роли на фондовом рынке.

Среди зарубежных фондовых бирж можно выделить Нью-йоркскую фондовую биржу (New York Stock Exchange), Лондонскую фондовую биржу (London Stock Exchange), Токийскую фондовую биржу (Tokyo Stock Exchange) и Немецкую фондовую биржу (Deutsche Borse).

Организации, чьи акции включены в листинги западных фондовых бирж, уже волей-неволей в силу необходимости применяли МСФО. Кредитные организации также уже знакомы с консолидированной отчетностью, и обязанности представлять неконсолидированной отчетности по МСФО для них никто не отменял. Страховщики же явно оказались новичками в данном списке. Не случайно в Государственной Думе находится большой законопроект с поправками в Закон Российской Федерации «Об организации страхового дела в Российской Федерации», целью которого является подготовка почвы для применения страховщиками МСФО.

Требования к отчетности

Консолидированная финансовая отчетность будет составляться в соответствии с МСФО. При этом обязанность составлять отчетность по РСПБУ останется. При составлении консолидированной отчетности организации будут руководствоваться не только МСФО 3 (IFRS 3) «Объединение бизнеса», МСФО 27 (IAS 27) «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и ПКИ 12 (SIC 12) «Консолидация - компании специального назначения», но и другими стандартами, регулирующими те или иные аспекты деятельности.

Для справки

Для справки

В настоящее время система МСФО включает следующие компоненты:

• 32 стандарта (№№ 1-41) (IAS - International Accounting Standards);
• 8 стандартов (IFRS - International Financial Reporting Standards);
• 28 интерпретаций стандартов (в Федеральном законе они названы Разъяснения стандартов).

Пользователи отчетности

Если раньше российские компании составляли отчетность в основном для иностранных кредиторов и инвесторов, то с принятием Закона ситуация изменилась. Теперь составление консолидированной отчетности станет обязательным. В Законе, однако, позиционируется, что в первую очередь такая отчетность нужна будет участникам и акционерам. Но поскольку участники могут посчитать такую отчетность ненужной, предусмотрено обязательное предоставление отчетности в контролирующий орган.

Для кредитных организаций таким органом является Центральный банк, а для всех остальных - уполномоченный орган, который, правда, пока не определен, но скорее всего им станет Минфин. И бухгалтерам придется вести в налоговую еще один грузовик документов в соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности».

Помимо обязательного предоставления контролирующим органам организациям вменяется в обязанность непременная публикация консолидированной отчетности, чтобы с ней могли ознакомиться все желающие.

Для этого отчетность должна быть размещена в информационных системах общего пользования и (или) опубликована в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц, и (или) в отношении указанной отчетности проведены иные действия, обеспечивающие ее доступность для всех заинтересованных в ней лиц независимо от целей получения данной отчетности по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение.

О сроках составления

Консолидированная финансовая отчетность должна будет предоставляться ежегодно. Хотя Закон допускает представление промежуточной финансовой отчетности акционерам, однако данный вопрос следует отразить в учредительных документах.

Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность.

Публикация должна быть произведена не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности в уполномоченный орган.

Начинаем применять

Для начала применения МСФО российскими кредитными и страховыми организациями в обязательном порядке Правительство Российской Федерации совместно с Центральным банком должно разработать порядок признания стандартов. Применение стандартов станет обязательным в году, следующим за годом признания стандарта. Остальные организации начнут представлять консолидированную финансовую отчетность только с отчетности за 2015 год.

Компоненты финансовой отчетности:

• бухгалтерский баланс;
• отчет о прибылях и убытках;
• отчет об изменении капитала;
• отчет о движении денежных средств;
• выдержки из учетной политики, примечания к отчетности.

Хотя финансовая отчетность, подготовленная согласно МСФО (IFRS) 1 и называется первой финансовой отчетностью за определенный год, некоторая информация в ней должна быть представлена фактически за 3 года. Первая отчетность по МСФО, как, впрочем, и любая финансовая отчетность по МСФО, должна будет содержать сравнительные данные как минимум за один год. Кроме того, МСФО (IFRS) 1 требует представить данные о корректировках капитала и чистой прибыли по российским данным для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.

Согласно международным стандартам ведения бизнеса, крупные объединения хозяйствующих субъектов, а также компании, занимающиеся определенными видами деятельности, обязаны помимо стандартной бухгалтерской и налоговой отчетности, предусмотренной для всех юридических лиц, отдельно формировать консолидированную финансовую отчетность. Стандарты этого вида отчетности установлены Комитетом по международной финансовой отчетности (МСФО), который является частной некоммерческой организацией со штаб-квартирой в Лондоне.

Особенности данного вида отчетности

Отчетность по МСФО, в отличие от других видов отчетности, составляется не для предоставления в ИФНС или другие государственные органы, а с чисто аналитическими целями для сторонних пользователей. Она позволяет оценить общую картину деятельности всей группы компаний, а не отдельных организаций, входящих в нее. Эта документация наглядно демонстрирует результат работы и финансовое положение объединенных компаний.

В соответствии с 208-ФЗ от 27.07.2010 консолидированную отчетность обязаны формировать следующие категории юридических лиц:

• Кредитные организации;
• Страховые компании;
• Предприятия, акции и/или облигации которых участвуют в торгах на бирже;
• Иные группы компаний, финансовая отчетность которых в соответствии с законодательством подлежит обязательной публикации.

Необходимо отметить, что данный вид отчетности подразумевает ее сведение в единый документ по двум и более хозяйствующим субъектам. При этом в группе компаний существует головное предприятие и дочерние компании, связанные с ней на отношениями зависимости. Это может быть филиальная сеть, концерн, холдинг или иные виды объединений обособленных субъектов. Такие отношения возникают при наличии у головной организации доли в дочерних фирм, управляющего пакета их акций, составляющего не менее 20% от общего объема, или же возможность иным образом влиять на принятие решений в этих компаниях, например, на основании договоров и соглашений.

Категории

Как уже было сказано, отчетность составляется для внешних пользователей . Их можно разделить на несколько категорий, в соответствии с которыми выбирается способ предоставления.

Первая группа – собственники концерна: учредители, акционеры, совет директоров. Они получают отчетность в первую очередь – на общем собрании управляющего органа, которое должно состояться не позднее, чем через 120 дней после окончания отчетного периода, но до созыва общего годового собрания акционеров.

Государственные органы также являются получателями консолидированной отчетности. Кредитные организации направляют ее в Центральный Банк РФ электронно с использованием усиленной . Остальные организации направляют информацию в уполномоченный законодательством орган исполнительной власти.

И третья группа – прочие сторонние пользователи. К ним могут относиться кредиторы, инвесторы, контрагенты и другие заинтересованные лица. Для них эта информация должна быть размещена на общедоступном интернет-ресурсе и/или опубликована в СМИ таким образом, чтобы каждый заинтересованный пользователь имел возможность ее получить. Публикация должна осуществляется в срок не позднее 30 дней с момента предоставления.

Если Вы еще не зарегистрировали организацию, то проще всего это сделать с помощью онлайн сервисов, которые помогут бесплатно сформировать все необходимые документы: Если у Вас уже есть организация, и Вы думаете над тем, как облегчить и автоматизировать бухгалтерский учет и отчетность, то на помощь приходят следующие онлайн-сервисы, которые полностью заменят бухгалтера на Вашем предприятии и сэкономят много денег и времени. Вся отчетность формируется автоматически, подписывается электронной подписью и отправляется автоматически онлайн. Он идеально подходит для ИП или ООО на УСН , ЕНВД , ПСН , ТС , ОСНО.
Все происходит в несколько кликов, без очередей и стрессов. Попробуйте и Вы удивитесь , как это стало просто!

Законодательное регулирование

Законодательную базу, регламентирующую составление отчетности по МСФО, составляют следующие документы:

1. Федеральный Закон №208-ФЗ от 27.07.2010 «О консолидированной финансовой отчетности»;
2. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций»;
3. ОП-4-2013 Разъяснения Министерства Финансов «Обобщение практики применения МСФО на территории РФ»;
4. МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

А также МСФО 3 «Объединения бизнеса», МСФО 9 «Финансовые инструменты», МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности».

Порядок составления

Формирование консолидированной отчетности производится путем объединения отчетности каждой организации, входящей в группу, в единый документ.

Главный принцип объединения заключается в том, что оно осуществляется не построчным суммированием одноименных статей баланса, а с соблюдение определенных принципов.

Основная суть сведения заключается в том, что из итогового финансового результата исключаются все доходные и расходные операции, произведенные между участниками концерна. То есть инвестирование, кредитование, купля-продажа, выплата дивидендов и т.д., совершенные между головной и дочерней компаниями или дочерними между собой не включаются в документ. Учету подлежат только сделки с третьими лицами, не входящими в объединение. Это позволяет оценить работу концерна по отношению к внешней среде, исключив все внутренние взаиморасчеты, которые могут исказить итоговый результат.

Следует отметить, что сведению подлежит не вся бухгалтерская документация, а только (форма №1) и (форма №2).

Отдельно необходимо оговорить, что финансовые показатели каждой отдельной дочерней компании подлежат включению в отчет полностью только в том случае, если у головной организации имеется контрольный пакет голосующих акций, либо доля участия в уставном капитале более 50%. Если же это процентное соотношение меньше указанных значений, то показатель отчетности включается в итоговый отчет пропорционально доле участия, то есть его значение необходимо умножить на коэффициент, соответствующий значению этой доли.

Таким образом, обязательство включения зависимого предприятия в отчетность возникает начиная от 20% доли участия. С 20% до 50% суммы включаются пропорционально, от 51% и выше – полностью.

Помимо финансовых показателей в консолидированной отчетности указывается дополнительная информация об участниках : перечень входящих в объединение организаций, место регистрации, доля участия головной организации.

Особенности оформления

Вся документация составляется в рублях и на русском языке за исключением случаев, когда использование иностранной валюты или иностранного языка предусмотрено учредительными документами.
Достоверность указанной информации обеспечивает руководитель головной организации и подтверждает ее своей подписью на готовом документе.

Составленная отчетность должна быть подкреплена заключением внешнего аудитора. Такой аудит проводится в обязательном порядке, без него отчет будет недействителен. Разъяснения Минфина допускают совпадение дат на отчетности и заключении аудитора, поскольку согласно законодательству, во время проверки аудитор обязан информировать руководство предприятия о выявленных несоответствиях, чтобы оставалась возможность принятия необходимых мер по их устранению. Таким образом, технически проверка может быть закончена одновременно с окончанием работы над составлением отчетности.

При выборе аудитора необходимо обратить внимание на дату получения им квалификационного аттестата, поскольку если он был выдан до 31.12.2010 (до даты утверждения стандартов МСФО) и после этого аудитор не проходил дополнительной аттестации, то он не может быть допущен к проведению проверки.

Пошаговая инструкция

Таким образом, процесс работы над консолидированной отчетностью состоит из следующих этапов :

• Составление итоговых документов;
• Подписание руководителем;
• Внешняя аудиторская проверка;
• Предоставление общему собранию собственников;
• Направление в уполномоченный государственный орган;
• Публикация.

Обязательному составлению и публикации подлежит только годовая отчетность . Предоставление промежуточной отчетности осуществляется только в тех случаях, когда это предусмотрено учетной политикой или учредительными документами.

Различие сводной от консолидированной отчетности

На практике часто возникает путаница между сводной и консолидированной отчетностью, поэтому необходимо отметить их характерные отличительные признаки .

Консолидированная отчетность:

• Составляется по группе взаимосвязанных хозяйствующих субъектов, принадлежащих разным собственникам;
• Финансовые операции внутри группы не учитываются;
• Формируются только баланс и отчет о прибылях и убытках.

Сводная отчетность:

• Включает показатели по предприятиям одного собственника;
• Формируется простым построчным суммированием;
• Должна состоять из всех форм отчетности.

Анализ полученных сведений

Как уже говорилось, смысл составления описываемой отчетности состоит в упрощении анализа материального положения и финансового результата группы компаний как единого целого, то есть эффективность работы объединения как экономической единицы, не имеющей статуса юридического лица, состоящей из отдельных обособленных юридических лиц.

Цели анализа отчетности – оценка эффективности работы, достижение общих для группы целей, экономический смысл объединения. Эффективной считается деятельность объединения, если имеет место так называемый синергетический эффект. Это значит, что результат работы группы компаний как единого целого должен быть выше, чем сумма результатов входящих в него отдельных экономических единиц.

Что такое консолидированная отчетность и особенности ее составления рассмотрены в следующем вебинаре:

Консолидированная (сводная) отчетность, или отчетность группы организаций, составляется с целью проведения анализа показателей деятельности для принятия решений. Решения могут быть управленческие, финансовые, налоговые, организационные. В данной статье остановимся подробнее на консолидированной бухгалтерской отчетности.

Отчетность по финансовым показателям организаций отражается в бухгалтерском учете. статьей 3 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определена идентичность .

Сводная бухгалтерская отчетность в Российской Федерации

Приказом Минфина РФ от 30.12.1996 № 112 утверждены методологические рекомендации для подготовки сводной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следует обратить внимание, что положения данных рекомендаций применяются в части, которая не противоречит Федеральному закону 402-ФЗ. Кроме того, с 01.01.2016 документ прекращают своё действие.

В состав консолидированной бухгалтерской отчетности входит:

• сводный бухгалтерский баланс,
• сводный отчет о прибылях и убытках.

К указанным документам составляется пояснительная записка. Отчетность подается как для дочерних, так и для зависимых обществ по правилам бухгалтерского учета. В отчетность включаются доходы и расходы, а также активы и пассивы группы (т.е. дочерних обществ и организации, считающейся головной).

В каких случаях требуется трансформация бухгалтерской отчетности:

Дочерними обществами для целей представления сводной бухгалтерской отчетности считаются следующие организации:

• общества, где головная организация имеет более 50 процентов голосующих акций или более 50 процентов уставного капитала,
• общества, где головная организация может влиять на принятие решений посредством заключенного договора,
• общества, где головная организация имеет иные способы оказывать влияния при принятии решений.

Международные стандарты

Для унификации и возможности корректного сопоставления показателей для организаций, расположенных в различных государствах, используются Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО).

Указанными стандартами утверждены принципы, используемые для составления финансовой отчетности, в т.ч. в части вознаграждения работникам ((IAS) 19), консолидированной финансовой отчетности ((IFRS) 10), совместной деятельности ((IFRS) 11) и т.д.

В Российской Федерации МСФО утверждаются Минфином (например, Приказ Минфина № 106н от 18.07.2012). Указанные стандарты подлежат обязательному применению для кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов и иных организаций, указанных в ст. 2 Федерального закона № 208-ФЗ. Применение стандартов возможно не только указанными организациями, но и любыми другими в добровольном порядке.

В чем заключается подготовка бухгалтерской отчетности:

В связи с отсутствием единственного закрепленного определения в настоящей статье, под понятием «консолидированная (сводная) финансовая (бухгалтерская) отчетность)» будет пониматься систематизированная информация, в которой отражается финансовое положение, итоги деятельности и изменения такого положения организациями, которые можно определить как группу. Подобное определение приведено в ч. 2 ст. 1 Федерального закона № 208-ФЗ.

Группы организаций

Группа организаций может быть представлена дочерними, ассоциированными и совместными предприятиями при условии наличия одной материнской организации. Основным критерием для определения необходимости составления консолидированной отчетности является возможность существенного влияния одной организации на другую. Возможность такого влияния может быть обусловлена наличием определенной доли акций или возможностью изменять состав совета директоров.

Понятие «дочернее предприятие» МСФО и «дочернее хозяйственное общество» ГК РФ хоть и не являются идентичными по наименованию, но имеют одинаковую сущность. В обоих случаях имеется зависимость в принятии решений от основного общества (ГК РФ) или материнской организации (МСФО).

Составление консолидированной финансовой отчетности

Порядок сдачи консолидированной отчетности

Составление и представление консолидированной отчетности по стандартам МСФО не освобождает организацию от составления и направления бухгалтерской отчетности в налоговые органы.

Обязательным является представление годовой отчетности, промежуточные (квартальные, полугодовые) сведения представляются, если это прямо предусмотрено учредительными документами или иными распорядительными документами.

Консолидированная отчетность представляется материнской организацией на основании отчетов, представленных дочерними предприятиями. Данное обстоятельство подразумевает использование единой учетной политики, используемой во всех организациях группы для определения капитала, доходов, активов, обязательств, расходов и потоков финансов или денежных средств. Однако, это не является обязательным условием. Существует возможность конвертации исходных данных для приведения их в единую систему. Стоит отметить, что процесс приведения к единому учету в таком случае будет достаточно дорогостоящим и затратным по времени.

Особенности подготовки отчетности

Одной из особенностей консолидированной финансовой отчетности является исключение операций, проведенных внутри группы, что позволяет избежать двойного (тройного и т.д.) учета.

В случае частичного контроля над дочерним обществом консолидированная отчетность представляется отдельно раздельно по долям, управление которыми находится в материнской организации и по долям, решения, по осуществлению деятельности которых, материнской организацией не контролируется.

Отдельным блоком в МСФО (IFRS) 10 представлены инвесторы. Для целей данных стандартов они тоже могут считаться материнским предприятием. Но не все инвесторы являются материнским предприятием. Только при соблюдении следующих условий:

• наличие полномочий, влияющих на доход дочернего предприятия,
• подверженность рискам,
• наличие полномочий, виляющих на доход самого инвестора от деятельности дочернего предприятия.

При условии соблюдения всех трех указанных условий инвестор считается принципалом. В случае, когда инвестор хоть и принимает участие в деятельности организации, но не может оказывать существенное влияние в процессе принятия решений, такой инвестор является агентом.

Объединение международных и национальных стандартов.

Переход к единым стандартам консолидированной бухгалтерской отчетности позволит упростить возможность выхода российских компаний на международный рынок. Анализ изменений законодательства в плане представления отчетности позволяет сказать о постепенном сближении национального законодательства и международных стандартов.

Видео - «Консолидированная отчетность и внутригрупповые обороты»

Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности, как следует из международных стандартов, продиктована целесообразностью предоставления внешним пользователям отчетности целостной информации о финансовом состоянии и результатах работы консолидированных предприятий.

Консолидация финансовых отчетов – это процесс объединения и синхронизации показателей финансовых отчетов группы предприятий в целях представления этой группы в едином пакете отчетности материнского (холдингового) предприятия. 1

Группа создается в момент консолидации предприятий , иначе говоря, когда одно предприятие приобретает долю в капитале другого предприятия величины достаточной, чтобы выступать по отношению к нему контрольным участником – материнским предприятием или когда объединяются несколько предприятий в холдинг.

Приобретение доли в капитале может осуществляться как путем создания дочернего предприятия, так и покупки контрольного пакета акций у третьего лица. Наименьшая группа состоит из двух предприятий. Верхнего предела, ограничивающего число предприятий, образующих группу, нет.

Если предприятие-покупатель приобретает другое предприятие целиком как имущественный комплекс, но при этом не происходит поглощения второго первым (т. е. приобретенное предприятие не утрачивает статус обособленного юридического лица), то такое объединение также называется консолидацией, следовательно, также влечет за собой обязательность составления консолидированной отчетности. Нередко предприятия консолидируются с той целью, чтобы собственники соединяющихся предприятий стали собственниками этих предприятий как единого хозяйственного комплекса – холдинга, т. е. также без утраты каждым из объединяющихся предприятий статуса юридических лиц. При этом каждый участник в обмен на свои старые акции получает новые акции в холдинговом предприятии пропорционально своей доле.

1. горизонтальное – объединение предприятий одной отрасли;
2. вертикальное – объединение предприятий одной отрасли, но действующих в различных стадиях производственного цикла;
3. конгломерация – объединение предприятий различных отраслей. 2

В каждом из трех случаев консолидация возможна как по принципу «дочки-матери», так и на условиях создания холдинга.

В отечественной специальной литературе встречается довольно неуклюжая попытка авторов подобным образом выделить «типы групп». Например:

1. «горизонтальной группой» называется группа, в которой участие материнского предприятия в каждом из дочерних обусловлено владением более чем 50% их акций (голосов);
2. «вертикальной группой» называется группа, в которой материнское предприятие контролирует капитал «внучатного» предприятия через свое дочернее – непосредственного учредителя такого предприятия;
3. «смешанной группой» называется группа, для которой характерно наличие последовательно-пераллельных связей между контролирующими и зависимыми предприятиями.

Думается, такая «типизация групп» является абсолютно ненужным теоретизированием. Во-первых, вертикальные или горизонтальные группы в чистом виде случаются очень редко и поэтому почти все группы подпадают под «смешанные». Во-вторых, внутри любой группы, состоящей из многих предприятий, постоянно могут происходить перемены в отношении контроля над теми или иными дочерними (и «внучатными») предприятиями, что влечет за собой переход из одного «типа группы» в другой. В то же время, ни юридических, ни экономических последствий для сторонних инвесторов или кредиторов (одним словом, внешних пользователей отчетности) такие текущие превращения не вызывают. И, самое главное, ни для кого из этих лиц, не имеет никакого значения, как на ту или иную дату отчета называется эта группа предприятий: горизонтальной, вертикальной или смешанной.

Другое дело – типы объединений по признакам, выделенным Д. Миддлтоном. В них четко просматривается цель объединения (консолидации): экономия от масштабов производства (горизонтальная консолидация), контроль качества продукции (вертикальная консолидация), совместный контроль над рынками сбыта (конгломерация) и т. д., перечень целей не является исчерпывающим, но, тем не менее, всегда существует возможность выяснить, не граничит ли консолидация с монополизацией. Ибо во всех трех случаях государственные органы, дающие разрешение на консолидацию предприятий, могут проверить, насколько этот акт отвечает антимонопольному законодательству.

Чем отличается гудвилл при консолидации от «просто» гудвилла

Только лишь тем, что гудвилл отражается в регистрах бухгалтерского учета и в отчетности, а гудвилл при консолидации – только в консолидированном отчете. В связи с чем, амортизация гудвилла также начисляется и отражается в учетных регистрах, а амортизация гудвилла при консолидации – только в консолидированном отчете, притом, один раз в год, когда этот отчет составляется.

И в первом, и во втором случае появление гудвилла обуславливается выявлением разницы между ценой приобретения предприятия (или доли в капитале, дающей покупателю право контроля) и рыночной (справедливой) стоимостью его активов. Эта разница возникает из известного правила: целое не всегда равно сумме его частей . Так и стоимость предприятия, как правило, значительно отличается от той суммы, какую можно было бы выручить, если бы все его активы были проданы по отдельности.

Пример 1. Когда приобретается 100% капитала другого предприятия.

Стоимость приобретения предприятия составляет 180,0 тыс. ед. 3

Рыночная (справедливая) стоимость чистых активов на дату приобретения (или консолидации) равна 135,0 тыс. ед.

Балансовая стоимость чистых активов на дату приобретения (или консолидации) составляет 75 тыс. ед.

Следовательно, разность:

135,0 – 75,0 = 60,0 тыс. ед. постатейно войдет в стоимость приобретенных активов.

А гудвилл:

180,0 – 135,0 = 45,0 тыс. ед. подлежит отдельному отражению.

При этом если речь идет о поглощении предприятия предприятием, гудвилл отражается не только на балансе, но и в регистрах учета и остается там до полной его амортизации (что произойдет через много лет). А если речь идет о создании группы, гудвилл находит отражение только в консолидированном балансе, и переходит из периода в период, от предыдущего отчета к последующему, также до полной его амортизации.

Последнее обстоятельство объясняется тем, что при консолидации, в отличие от поглощения, не происходит передачи активов одного предприятия другому, т. к. эти два предприятия, ставшие, соответственно, материнским и дочерним, остаются хозяйствующими единицами, действующими обособленно.

Пример 2. Когда приобретается только определенная доля в капитале, дающая право контроля.

Стоимость приобретения 60%-й доли в капитале предприятия составляет 180,0 тыс. ед. Это означает, что оценка предприятия в целом на дату продажи составляет 300,0 тыс. ед. При этом рыночная (справедливая) стоимость чистых активов на дату приобретения равна 135,0 тыс. ед.

Балансовая стоимость доли чистых активов, составляющих 60% от стоимости всей их совокупности (75,0 тыс. ед.), на дату приобретения составляет 45 тыс. ед.: 75,0 х 0,6 = 45,0.

Следовательно, надо учесть только 60% превышения рыночной стоимости активов над их балансовой оценкой:

• (135 – 75) х 0,6 = 36,0 тыс. ед.

Таким образом, доля собственности материнского предприятия составит:

• 45,0 + 36,0 = 81,0 тыс. ед.

• (75 х 0,6) + (60 х 0,6) = 81 тыс. ед.

Затем, при составлении консолидированной отчетности к этой оценке необходимо прибавить соответствующую долю меньшинства в балансовой стоимости чистых активов. Эта доля составляет 40% от суммы 75,0 тыс. ед. и равна 30,0 тыс. ед.

• 75,0 – 45,0 = 30,0 тыс. ед.

Таким образом, оценка доли чистых активов, принадлежащих материнскому предприятию, в консолидированном отчете будет составлять:

• 81,0 + 30,0 = 111,0 тыс. ед.

Гудвилл в этом случае будет рассчитан как разность между суммой инвестиций в дочернее предприятие и долей материнского предприятия в балансовой оценке принадлежащей ему доли активов в дочернем, а также распределенным на соответствующие активы превышением их рыночной стоимости над балансовой оценкой:

• 180,0 – 45,0 – 36,0 = 99,0 тыс. ед.

Эта сумма (99,0 тыс. ед.) показывается в отдельной (вписываемой) строке первого консолидированного баланса как «Гудвилл при консолидации». Во всех последующих консолидированных балансах эта сумма постепенно амортизируется.

При противоположных исходных условиях (когда размер инвестиций в предприятие оказывается ниже рыночной стоимости его чистых активов) аналогично определяется отрицательный гудвилл.

И последнее к вопросу о гудвилле. Наверное, вряд ли стоит напоминать о том, что при создании дочернего предприятия «с нуля» никакого гудвилла не возникает, и возникнуть не может.

Процедура консолидации отчетов

Американские ученые Эндерс, Уатфилд и Мор выделили консолидацию в отдельный бухгалтерский принцип. Можно поспорить, следует ли вообще возводить консолидацию в ранг принципа, ведь процедура консолидации финансовой отчетности, как замечают другие американские ученые Элдон С. Хендриксен и Михаэл Ф. ван Бреда, пока еще так и не развилась в последовательную логическую модель, поэтому идеального, унифицированного руководства по консолидации не существует. 4 И это действительно так, поскольку очень многое в этих процедурах зависит от множества связанных и несвязанных между собой факторов. В частности от организации документооборота внутри группы, который, в свою очередь, зависит от специфики деятельности предприятий, следовательно, устанавливается индивидуально.

Тем не менее, всю процедуру консолидации финансовой отчетности можно условно разделить на два больших этапа:

1. объединение (свод) отчетных данных всех предприятий, входящих в группу;
2. исключение из сводных показателей величин, относящихся к внутренним операциям, к которым, в частности, относятся (эти процедуры иногда называются элиминированием):
1. инвестиции между предприятиями, входящими в группу;
2. доходы, расходы и прибыли/убытки от взаимных операций между предприятиями группы;
3. расчетные операции между предприятиями группы и сальдо таких расчетов;
4. взаимные кредиты и займы.

Таким образом, выполняется: консолидация капитала, консолидация сальдо внутригрупповых расчетов и консолидация финансовых результатов от внутригрупповых операций.

Если речь идет о консолидированной отчетности группы, в которой материнское предприятие владеет не всеми фондами подконтрольного(ых) предприятия(ий), т. е. только определенной долей в капитале, то в таком случае между первым и вторым из названных этапов возникает необходимость определить т. н. долю меньшинства .

Доля меньшинства в каждом из дочерних предприятий определяется как произведение процента голосов, не принадлежащих материнскому предприятию, соответственно к собственному капиталу (включая чистую прибыль/убыток) дочернего предприятия. В консолидированном балансе доля меньшинства отражается в отдельной (вписываемой) «Доля меньшинства», а в отчете о финансовых результатах доля меньшинства в прибыли/убытках – в строке под тем же названием.

Необходимость процедур, перечисленных в п. 2, объясняется необходимостью устранения нежелательного эффекта «повторного счета»: все, заработанное совместными усилиями, дважды в одном отчете не показывают. Наличием таких процедур консолидированная отчетность отличается от сводной, где предполагается лишь механическое агрегирование статей.

Сводная отчетность есть частный случай консолидированной отчетности при условии, что материнское предприятие владеет 100% капитала всех предприятий группы, и в течение периода не осуществлялось никаких внутригрупповых оборотов. Хотя и в этом случае есть одно «но»: в таком отчете не следует показывать ни уставный капитал дочерних предприятий, ни инвестиции материнского предприятия в дочерние. Все остальные показатели обобщаются.

Консолидированный баланс

При подготовке консолидированного баланса первоначально составляется сводный баланс путем построчного суммирования соответствующих статей отчетов дочерних предприятий и присоединения результатов такого сложения к аналогичным статьям баланса материнского предприятия: кол.2 + кол.3 + кол.4 = кол.5 (см. таблицу).

Далее определяется, какие корректирующие записи, в целях исключения вероятности повторного счета, необходимо внести в журнал консолидации. Такая работа выполняется только в ходе подготовки отчетности и не отражается в бухгалтерских регистрах ни материнского, ни дочерних предприятий. В таком журнале (поскольку речь не идет о бухгалтерских проводках) вместо записей «Дебет» и «Кредит» корректнее обозначить «+» и «–». Можно обойтись и без журнала консолидации, если вспомогательные таблицы, в которых производятся расчеты, сохранять как регистры от периода к периоду.

Статья	Предприятие (М – материнское, Д – дочернее)			Сводные показатели			Доля меньшин-ства	Консолидир. показатели
	М	Д1	Д2		«+»	«–»
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Актив:
Нематериальные активы (остаточная стоимость)	НАм	На1	На2	НАм + На1 + На2				НАм + На1 + На2
Основные средства (остаточная стоимость)	ОСм	Ос1	Ос2	Осм + Ос1 + Ос2				Осм + Ос1 + Ос2
Инвестиции в дочерние пр-я	Ид	-	-	Ид		Ид		-
Гудвилл при консолидации					Гк			Гк
Запасы	Зм	З1	З2	Зм + З1 + З2				Зм + З1 + З2
Дебиторы (кроме субъектов группы)	Дм	Д1	Д2	Дм +Д1 + Д2				Дм +Д1 + Д2
Внутренние расчеты (дебиторы из группы)	Дм	-	-	Дм		Дм		-
Баланс
Пассив:
Уставный капитал	УКм	Ук1	Ук2	Ук не суммируются		УК группы: (Ук1 + Ук2) – (ДМу1 + ДМу2)	ДМу (Доля меньшин-ства в УК)	УКм
Дополнительный капитал	ДКм	Дк1	Дк2	Дк не суммируются		ДК группы: (Дк1 + Дк2) – (ДМд1 + ДМд2)	ДМд (доля меньшин-ства в ДК)	ДКм
Резервный капитал	РКм	Рк1	Рк2	Рк не суммируются		(РК группы: (Рк1 + Рк2) – (ДМр1 + ДМр2)	ДМр (доля меньшин-ства в РК)	РКм
Нераспределенная прибыль прошлых лет	НПм	Нп1	Нп2	Нп не суммируются		НП группы: (Нп1 + Нп2) – (ДМп1 + ДМп2)	ДМп (доля меньшин-ства в НП прошлых лет)	НПм
Нераспределенная прибыль отчетного года	НПм(о)	Нп(о)1	Нп(о)2	Нп(о) не суммируется		(НПм(о) – дивиденды) + (Нп(о)1 – диввденды) + (Нп(о)2 – дивиденды)	ДМп(о) (доля меньшин-ства в НП отчетного года)	Кол.8 этой строки – ДМп(о)
Доля меньшинства всего:							Итог по колонке	Показатель кол.8 этой строки
Обязательства (кроме субъектов группы)	Ом	О1	О2	Ом + О1 + О2				Ом + О1 + О2
Внутренние расчеты (кредиторы из группы)	Ом	О1	О2	Ом + О1 + О2		Ом + О1 + О2		-
Баланс	Итог по колонке	Итог по колонке	Итог по колонке					Итог по колонке

Итак, все активы дочерних предприятий прибавляются к соответствующим активам материнского предприятия, а вся кредиторская задолженность дочерних предприятий прибавляется к соответствующим видам обязательств материнского предприятия, за исключением:

1. активов (в т. ч. дебиторской задолженности) и обязательств, возникших вследствие операций между консолидированными предприятиями, на сумму которых следует откорректировать сальдо общего баланса;
2. инвестиций материнского предприятия в дочерние – доли капитала дочерних предприятий, которая принадлежит материнскому; при этом превышение затрат на инвестиции в дочерние предприятия над их балансовой оценкой отражается в консолидированном балансе как гудвилл (во вписываемой строке «Гудвилл при консолидации»).

Доля меньшинства отражается в консолидированном балансе потому, что в этом отчете должна найти отражение информация о капитале, вложенном всеми акционерами, а не только принадлежащий группе.

Консолидированный отчет о финансовых результатах

При подготовке консолидированного отчета о финансовых результатах также как и при подготовке консолидированного баланса составляется сводный отчет путем построчного суммирования соответствующих статей отчетов дочерних предприятий и присоединения результатов такого сложения к аналогичным статьям отчета материнского предприятия: кол.2 + кол.3 + кол.4 = кол.5 (см. таблицу).
Далее определяется, какие корректирующие записи, в целях исключения вероятности повторного счета, необходимо внести в журнал консолидации.

Например, в консолидированную статью «Доходы от реализации» должны попасть только доходы от тех сделок, которые были совершены с субъектами, не входящими в группу, а в себестоимость реализованных товаров (продукции, работ, услуг) – только стоимость товаров, производственных запасов, работ и услуг, приобретенных на стороне. Таким образом, элиминируются суммы, полученные/переданные в порядке внутренних расчетов.

К внутригрупповым операциям могут относиться:

1. выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) дочерним предприятиям и наоборот: выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) дочерних предприятий материнскому, а также выручка, полученная в результате реализации активов одного дочернего предприятия другому дочернему внутри группы;
2. себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), реализованных дочерним предприятиям и наоборот: себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), реализованных дочерними предприятиями материнскому, а также реализованных дочерними предприятиями друг другу;
3. уплаченные (начисленные) или полученные (начисленные к получению) проценты по внутригрупповым кредитам и займам;
4. другие доходы и поступления, полученные в результате внутригрупповых операций;
5. другие расходы и платежи, осуществленные полученные в результате внутригрупповых операций;
6. дивиденды полученные (начисленные к получению) от дочерних предприятий;
7. дивиденды выплаченные (начисленные к выплате) материнскому предприятию.

Доля меньшинства в чистой прибыли из совокупной прибыли вычитается. Консолидированный налог на прибыль, начисленный к уплате, распределяется материнским предприятием внутри группы пропорционально прибылям участников или не распределяется, если материнское предприятие платит этот налог от своего имени.

Статья	Предприятие (М – материнское, Д – дочернее)			Сводные показат.	Записи в журнале консолидации		Доля меньшин-ства	Консолид. показатели
	М	Д1	Д2		«+»	«–»
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Доходы от реализации	ДРм	Др1	Др2	ДРм + Др1 +Др2		Внутренние обороты		Кол.5 – Кол.7 этой строки
НДС	НДСм	НДС1	НДС2	НДСм + НДС1 + НДС2		НДС на внутренние обороты		Кол.5 – Кол.7 этой строки
Себесто-имость реализо-ванных товаров (продукции, работ, услуг)	См	С1	С2	См + С1 + С2		Внутренние обороты		Кол.5 – Кол.7 этой строки
Валовая прибыль	ВПм	Вп1	Вп2	ВПм + Вп1 + Вп2		Стр.1 – стр.2 – стр.3 по этой колонке		Кол.5 – Кол.7 этой строки
Админ-истрати. расходы	АРм	Ар1	Ар2	Арм + Ар1 + Ар2		Внутренние обороты		Кол.5 – Кол.7 этой строки
Доходы от участия в капитале предприятий, не входящих в группу	ДУКм	Дук1	Дук2	ДУКм + Дук1 + Дук2				ДУКм + Дук1 + Дук2
Доходы от участия в капитале дочерних предприятий	ДУКдм	-	-	ДУКдм		ДУКдм		-
Прочие доходы	ПДм	Пд1	Пд2	ПДм + Пд1 + Пд2		% полученные по внутригруп. кредитам и займам		Кол.5 – Кол.7 этой строки
Прочие расходы	ПРм	Пр1	Пр2	ПРм + Пр1 + Пр2		%, уплаченные по внутригруп. кредитам и займам	ДМп (доля меньшин-ства в прибыли)	Кол.5 – Кол.7 – Кол.8 этой строки
Прибыль до налогооблож.	Пм	П1	П2	Пм + П1 + П2
Налог на прибыль (консолид.)	НПм							НПм
Чистая прибыль	Алгебраич. сумма предыдущих строк							Кол.2 этой строки
Дивиденды	Дм	Д1 – див. материн. пред-прият.	Д2 – див. материн. пред-прият.	Кол.2 + Кол.3 + Кол.4 этой строки			ДМд (доля меньшин-ства в дивиде-ндах)	Кол.5 – Кол.8.
Нераспредел. прибыль отчетного года								Алгебраич. сумма предыдущих строк

Аналогичным образом составляется и консолидированный отчет о движении денежных средств, точнее, его вторая и третья часть. Если первая часть отчета о движении денежных средств составляется косвенным способом и на базе показателей двух первых форм (баланса и отчета о финансовых результатах), то никаких корректирующих записей консолидация в этой части не требует, достаточно все показатели свести построчно. Однако, вторая и третья часть отчета о движении денежных средств, поскольку составляются они, в любом случае, прямым способом, требует множество корректировок в случае наличия внутренних оборотов в инвестиционной (финансовой) деятельности . Но все корректировки сводятся, в конечном итоге, к одной модели: к выделению из общих сумм поступлений и выбытий денежных средств внутренних оборотов и их изъятию из консолидированных показателей.

В таблице отчета о финансовых результатах также дана приблизительная схема приведения к консолидированному виду, не учитывающая всех возможных обстоятельств, складывающихся в отношениях между предприятиями группы.

Так, если в течение периода одним из предприятий группы были реализованы товары другому предприятию, входящему в группу, а последнее, в свою очередь, не успело к концу периода реализовать их сторонним субъектам или реализовало частично, то это обстоятельство следует соответствующим образом учесть в консолидированном отчете. А именно, необходимо выделить суммы, составляющие в этих операциях внутренний оборот, и суммы, приходящиеся на оборот внешний, причем во всех его проявлениях: доходах, расходах и прибыли. Идеальный отчет при таких обстоятельствах можно составить только теоретически, практически же надо просто стремиться к максимальной точности, что, в свою очередь, возможно лишь при идеальной организации учета как на материнском, так и в дочерних предприятиях и при идеально спланированной соподчиненности предприятий (особенно, когда у «дочек» появляются свои «дочки», т. е. «внучки» материнскому предприятию, и так по цепочке). А если группа насчитывает несколько десятков предприятий, «разбросанных» по всей стране? А если хотя бы одно из предприятий группы находится за пределами страны?

Поэтому бессмысленно ожидать на выходе отчетов, которые в консолидированном виде могли бы точнейшим образом отражать состояние дел в целом по группе. Следует помнить, что целью консолидации финансовых отчетов является всего лишь объединение и синхронизации показателей финансовых отчетов группы предприятий в целях представления показателей её деятельности в едином пакете.

Кто заинтересован в консолидации отчетов?

Итак, консолидированный отчет это всего лишь попытка дать обобщенную информацию о предприятиях группы минимальным количеством показателей.

Инвесторы и кредиторы изучают консолидированную отчетность вместо того, чтобы изучать ворох разрозненных отчетов. Но отсюда возникает другой вопрос: так ли уж много встречается инвесторов, которые вкладывают деньги во все предприятия группы сразу? Каждому из них, как правило, интересны лишь показатели отчетности того предприятия, в которое вложены именно его средства. Может, все же, не стоит бухгалтерам материнских предприятий затрачивать столько усилий ради ничтожного эффекта? В целом проблема консолидации отчетов группы «дочки – матери» автору этой работы кажутся созданными искусственно. Притом, не теми людьми, кто эту проблему должен решать неизвестно ради чего.

Казалось бы, другое дело, холдинг. Инвесторы (не учредители холдинга) вкладывают свои средства в холдинговую компанию в целом, а не в какое-то конкретное предприятие, входящее в данную группу. Но не проще ли создать систему уведомления инвесторов и кредиторов о том, куда, в какие предприятия группы (а при необходимости, и на какие программы) были направлены средства того или иного инвестора? Кажется невозможным, но при всей сложности организации такой работы, это не более невозможно, чем составить консолидированный отчет, реально отражающий состояние дел в группе, насчитывающей несколько десятков, сотню и более предприятий.

В консолидированых отчетах, по мнению автора, практического смысла не больше, чем если бы все 100%-но государственные предприятия одной страны вдруг решили бы составить «консолидированный отчет группы», в котором не принимались бы во внимание «внутренние» расчеты и, соответственно, долги друг другу, а финансовыми результатами признавались бы только результаты внешних (экспортно-импортных) операций, ведь собственник-то один – государство.

В связи с вышеизложенным, автор берет на себя смелость заявить, что все попытки специалистов разработать какие-либо конкретные алгоритмы составления консолидированной отчетности, кроме общих рекомендаций, являются не более чем упражнениями в логике, полезными только самим разработчикам.

1 Консолидация – от лат. consolidatio – укреплять, сращивать.

2 См. Миддлтон Д. «Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений». М.: «Аудит», ИО «ЮНИТИ», 1997г., стр. 387.

3 [Д.]ед. – денежных единиц, – примем для примера это обозначение (чтобы не путать с у. е., под которыми традиционно подразумеваются доллары США)..

4 См. Э. С. Хендриксен, М. Ф. ван Бреда. Теория бухгалтерского учета. М.: «Финансы и статистика», 2000г., стр.493 – 500.