Средние и крупные производственные предприятия, пользующиеся услугами большого количества поставщиков, нередко сталкиваются с проблемой: поступающие материалы, товар, однородные по своей сути, значительно разнятся в цене. Кроме того, на производстве могут возникать ситуации, при которых нужно оприходовать материалы до поступления документации, отражающей их фактическую стоимость.
В подобных случаях на предприятиях применяют учетные цены, в качестве которых могут выступать:
- цена, зафиксированная в договоре поставки;
- планово-расчетная цена, ориентированная на фактическую стоимость;
- утвержденная фиксированная цена;
- средняя цена группы однородных материалов, объединенных между собой, учитываемых как один объект;
- себестоимость, сложившаяся по факту в предыдущем периоде (месяц, год).
В первых четырех случаях отклонения включаются в состав (ТЗР).
Фактическая себестоимость возникает из:
- сумм по расчетам с поставщиками;
- расчетов с посредниками;
- затрат на доставку, заготовку, хранение ценностей;
- прочих затрат, не вошедших в предыдущие группы.
Для учета отклонений плановых цен от фактических используется счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Внимание! Избранный способ учета ТМЦ должен быть зафиксирован в учетной политике. Следует детально прописать применение тех или иных счетов, методику расчета и отнесения на затраты сумм отклонений стоимости ТМЦ, если на предприятии применяются плановые цены.
Характеристика счетов 15, 16 и их особенности
Счет 15 активно-пассивный, но по своей экономической сути имеет все признаки активного, поскольку отражает информацию о материальных ценностях предприятия. На счете аккумулируется фактически сложившаяся стоимость МЦ. Затем в корреспонденции со сч. 16 выявляются разницы фактических цен и учетных. Сальдо по дебету счета отражает ТМЦ в пути, принадлежащие предприятию, но еще не поступившие на склад.
Счет 16 активно-пассивный, аналогично сч. 15, имеющий признаки активного. Отражает отклонение фактической стоимости от плановой, зафиксированной на счетах 10, 41, 07.
Типовые проводки по учету стоимостных отклонений ТМЦ
Рассмотрим корреспонденции счетов на примерах.
Для строительного цеха фирмы «Альфа» приобретены доски: 400 погонных метров обрезного материала по цене 200 руб./метр, с учетом . Плановая цена МЦ — 150 руб./метр, ниже фактической.
Проводки:
- Д 10 К15 — 60000,00 руб. (150*400) – оприходованы доски на склад по учетным ценам.
- Д 15 К60
- Д 19 К60
– 12203,00 руб. – НДС.
—————————————————————-
80000,00 руб. (400*200). - Д 16 К15 — 7797,00 руб.(67797-60000) – отражено превышение фактической цены досок над учетной (перерасход).
Пусть плановая цена досок при тех же условиях составляет 250 руб./метр, то есть выше фактической.
- Д 10 К15 – 100000,00 (250*400) — приняты доски по учетным ценам на склад.
- Д 15 К60 — 67797,00 руб. – фактическая стоимость поступивших досок.
- Д 19 К60
– 12203,00 руб. – НДС.
—————————————————————-
80000,00 руб. (400*200). - Д15 К16 – 32203, 00 руб.(100000-67797) — отражено превышение учетной цены досок над фактической (экономия).
В конце месяца пропорционально стоимости материалов их удорожание списывается в дебет тех счетов, на которые были списаны и сами материалы:
- Д 20(23,29,25,26 и др.)К 16.
- Удорожание реализованных МЦ списывается на счет 91/2.
- Д 91/2 К 16.
- Удорожание реализованных товаров списывается на счет 90/2.
- Д 90/2 К 16.
При превышении учетной цены над фактической (возникновении кредитового сальдо по счету 16) также рассчитываются отклонения. Делаются сторнировочные проводки по аналогии с приведенными выше. Суммы списываются чаще всего пропорционально стоимости материалов.
Пример
Пусть на 1.01. текущего месяца по счету 16 имеется остаток по кредиту 3800 рублей, дебетовый оборот 5700,00 рублей, а кредитовый – 1100, 00 рублей. На конец месяца образуется дебетовый остаток в сумме 800 рублей, подлежащий распределению. По счету 10 остаток на 1.01 текущего месяца 2000,00 рублей, приход материалов на сумму 78000,00 рублей, списание в производство - 40000,00 рублей. Проводка — Д 20 К10 - 40000,00 рублей – списаны материалы в производство по учетным ценам.
Рассчитаем сумму отклонений, подлежащих списанию. Стоимость материалов 2000+78000 = 80000,00 рублей. 800/80000= 0,01. 0,01 *40000= 400 рублей. Проводка — Д 20 К 16 - 400,00 рублей.
Аналитика по счету 16 организуется по группам запасов со сходным уровнем отклонений учетных цен от фактических показателей. Целесообразно сочетать ее с группировкой материалов, однотипных по назначению и использованию в производственном процессе.
Методы списания отклонений
Методику предприятие вправе выбирать самостоятельно. Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ (Приказ Минфина №119-н, п.88) предлагают ряд вариантов:
- Списание отклонений в целом на счета производственных затрат либо издержек обращения, аналогичных использующимся для списания самих материалов. Применяется в случае, когда удельный вес издержек не выше 10% учетной стоимости МЦ.
- Списание исходя из удельного веса в процентах от стоимости определенных МЦ по учетным ценам на начало месяца. Если указанный метод существенно снижает точность показателей, данные корректируются в следующем месяце на сумму образовавшихся разниц списания. При этом предельный норматив существенности установлен - 5%.
- Списание по нормативу удельного веса отклонений к учетной стоимости МЦ. Если фактические данные выявляют сильное отличие от нормативов, в показатели распределенных отклонений вносятся корректировки.
- Списание отклонений полностью ежемесячно на стоимость израсходованных ТМЦ. Такой способ возможен, если их удельный вес к стоимости материалов по учетным ценам не выше 5%.
Отклонения от фактической стоимости имеют место при учете материальных ценностей по плановым ценам. Отклонения отражаются на счетах 15 и 16 бухгалтерского учета. Предприятие самостоятельно выбирает метод распределения отклонений и закрепляет его в учетной политике. При этом целесообразно руководствоваться «Методическими указаниями по учету МПЗ», утвержденными Минфином.
Любая организация вправе сама решать, использовать или не использовать в своем бухгалтерском учете счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Этот выбор является элементом учетной политики. В каких случаях ведение такого счета целесообразно? Попробуем разобраться.
Возможность обособленного учета отклонений в стоимости приобретаемых материальных ценностей прямо предусмотрена документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета — Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 №119н (далее - Методические указания).
При этом Инструкция по применению Плана счетов указывает на возможность использования подобной схемы учета любых материально-производственных запасов (то есть материалов, товаров), а Методические указания детализируют порядок учета отклонений только в отношении материалов.
Отклонения учитываются на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», использование которого должно быть закреплено учетной политикой организации.
При выборе такой схемы само собой возникает вопрос: в каких ситуациях и случаях использование счета 16 является эффективным и оправданным?
Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что счет 16 предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характеризующих суммовые разницы.
Упоминание о суммовых разницах можно не учитывать, так как в настоящее время этот термин в ПБУ9/99 «Доходы организации» и ПБУ10/99 «Расходы организации» уже не используется. А то, что он сохранился в Инструкции по применению Плана счетов, скорее всего свидетельствует о невнимательности Минфина РФ при внесении соответствующих изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету.
Кроме того, документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не запрещают аккумулировать на счете 16 и транспортно-заготовительные расходы, особенности учета которых выходят за рамки данной статьи.
Учетные цены
Согласно приведенной цитате из Инструкции по применению Плана счетов использование счета 16 возможно в случае, когда организация в аналитическом учете и местах хранения материалов использует учетные цены.
В качестве учетных цен на материалы могут применяться (п. 80 Методических указаний):
· договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов. Для того чтобы учет по таким ценам мог быть нормально организован, необходимо наличие долгосрочных договоров. Причем составленных таким образом, чтобы в течение отчетного периода (хотя бы одного месяца) договорная цена на отдельные виды материалов не менялась;
· фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года). Отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Так как применение учетных цен предполагает их относительную стабильность, использование фактической себестоимости материалов в качестве учетных цен, по нашему мнению, правомерно тогда, когда факторы, влияющие на размер этой себестоимости (рыночные цены, поставщики и т.п.), также относительно стабильны;
· планово-расчетные цены. Отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Они предназначены для использования внутри организации. Использование этого вида цен в качестве учетных предполагает организацию бухгалтерского учета готовой продукции с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Для того чтобы подобная организация учета имела смысл, необходимым условием является наличие в организации служб, а также персонала, способных обрабатывать и анализировать информацию, полученную в результате сопоставления нормативной (плановой) и фактической себестоимости готовой продукции;
· средняя цена группы. Разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов. Средняя цена группы - разновидность планово-расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке.
Несмотря на то что планово-расчетные цены и средние цены групп используются исключительно для внутренних целей (то есть не влияют ни на отчетные показатели, ни на размер налоговой базы по налогу на прибыль), Методические указания устанавливают обязательность их пересмотра в случае, если эти цены отклоняются от рыночных более чем на 10%.
Наиболее рациональным представляется применение учетных цен (и соответственно использование счета 16) при соблюдении следующих условий:
· наличие широкой номенклатуры материально-производственных запасов (в частности, материалов), используемых в деятельности хозяйствующего субъекта;
· наличие долгосрочных договоров с поставщиками материалов;
· организация расчетов по приобретенным материалам таким образом, что фактическое поступление запасов не совпадает с получением отгрузочных (и иных аналогичных) документов, служащих основанием для оплаты, а также возможность использования различных форм оплаты - предварительной, последующей, посредством аккредитивов и т.п.;
· использование существенных объемов материалов в основном производстве. Если основное производство не является материалоемким, а приобретенные материально-производственные запасы предполагаются для использования во вспомогательных производствах (например, для ремонта основных средств), хозяйственном обслуживании и управленческой деятельности, применение учетных цен (и счета 16) вряд ли можно считать оправданным. В описанных ситуациях между моментом фактического поступления материалов на склад и их передачей в производство проходит, как правило, достаточно длительный период времени, в течение которого фактическая себестоимость запасов может быть сформирована с высокой степенью точности.
В организациях, ведущих учет материалов по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник.
Номенклатура-ценник составляется в разрезе субсчетов счета 10 «Материалы». Внутри субсчетов они подразделяются по группам (видам). Наименования материальных ценностей записываются с указанием марки, сорта, размера, других отличительных признаков. Каждому такому наименованию присваивается номенклатурный номер (шифр). Далее указываются единица измерения, учетная цена и последующие изменения цен (новая цена и с какого времени она действует).
Номенклатура-ценник может разрабатываться и в случаях, когда в организации применяются другие виды учетных цен. Она не является унифицированной формой учета, поэтому может быть разработана в организации. Обязательным условием, которое необходимо выполнить при разработке формы, является включение в нее всех необходимых реквизитов (перечисленных выше). Разумеется, форма должна быть указана в учетной политике организации.
Схема проводок
Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Накопленные на счете 16 разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.
Таким образом, в случае если применяется счет 16, схема проводок будет следующей:
Дебет 60 Кредит 51
На сумму произведенной оплаты поставщикам материально-производственных запасов
Дебет 15 Кредит 60
На сумму стоимости поступивших запасов по фактической себестоимости приобретения
Дебет 15 Кредит 60
На сумму работ и услуг сторонних организаций, которые в соответствии с нормативными документами могут быть включены в фактическую себестоимость приобретения материально-производственных запасов
Дебет 10 Кредит 15
На сумму стоимости приобретенных материалов по учетным ценам
Дебет 16 Кредит 15
На сумму положительных отклонений в стоимости материалов (транспортно-заготовительных расходов), то есть если фактическая стоимость материалов превышает стоимость по учетным ценам
Дебет 15 Кредит 16
На сумму отрицательных отклонений в стоимости материалов (транспортно-заготовительных расходов), если стоимость материалов по учетным ценам превышает их фактическую стоимость
Дебет 20, 23, 44 и т.д. Кредит 10
На сумму стоимости использованных материалов по учетным ценам
На сумму положительных отклонений стоимости материалов или
Дебет 20, 23, 44 и т.д. Кредит 16
Сторно на сумму отрицательных отклонений стоимости материалов.
Одна из двух последних проводок оформляется одновременно с проводками, которыми материалы списываются в производство.
ПРИМЕР
В течение месяца организацией приобретены материалы на общую сумму по договорным ценам 200 тыс. руб. (без НДС), по учетным ценам - 220 тыс. руб.
Общая сумма расходов по приобретению и заготовлению материалов (работы и услуги сторонних организаций, связанные с приобретением материалов) составила 100 тыс. руб. За месяц в производство списано материалов на 200 тыс. руб. (по учетным ценам).
Для упрощения предположим, что остатка материалов на начало месяца нет.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Дебет 15 Кредит 60
200 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенных материалов
Дебет 15 Кредит 60
100 тыс. руб. - на сумму оплаты работ и услуг сторонних организаций
Дебет 10 Кредит 15
220 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов по учетным ценам
Дебет 16 Кредит 15
80 тыс. руб. - на сумму отклонений в стоимости материалов
Дебет 20 Кредит 10
200 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов по учетным ценам
Дебет 20 Кредит 16
72,7 тыс. руб. (80: 220 х 200) - на сумму списанных отклонений.
По состоянию на конец месяца остаток на счете 10 составит 20 тыс. руб., остаток на счете 16 - 7,3 тыс. руб. (несписанные отклонения в стоимости материалов).
Списание отклонений в стоимости материалов по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов исходя из отношения суммы остатка величины отклонения на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости.
Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов. То есть схема расчета и списания отклонений аналогична схеме расчета транспортно-заготовительных расходов.
Организация бухгалтерского учета с использованием счета 16 предполагает обособление отдельных видов расходов, возникающих при приобретении любых групп материально-производственных запасов. По нашему мнению, в том случае когда на предприятии имеет место движение и других групп запасов (а не только основных и вспомогательных материалов), применять при их учете другую схему формирования фактической себестоимости нецелесообразно.
Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характеризующих суммовые разницы.Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет или
кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.
Аналитический учет по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» ведется по группам материально-производственных запасов с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.
Согласно принятому порядку счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» можно считать дополнительным к счетам 10 «Материалы» и 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Дело в том, что часть отклонений, которые возникают при приобретении ценностей, относится к списанным в производство ценностям, а часть - к ценностям, оставшимся в запасе.
Стоимость оприходованных на склад материалов, поступивших от поставщика, составляет:
по учетным ценам - 492 ООО руб.; по фактической себестоимости - 500 ООО руб. Отклонение в стоимости материалов составит 8000 руб. (500 000 - 492 000).
На основе данных примера покажем корреспонденцию счетов.
(1) Акцептован счет поставщика на материалы - 500 000 руб.: Д-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
(2) Оприходованы на склад материалы по учетным ценам -492 000 руб.:
Д-т сч. 10 «Материалы»
К-тсч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Д-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» К-тсч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Продолжим пример.
Предположим, что из 492 ООО руб., полученных предприятием в течение отчетного периода, 60% были списаны в производство, а 40% остались на складе. Это значит, что 8000 руб., накопленных на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», должны быть распределены следующим образом:
на производство списано материалов на 295 200 руб.;
на складе осталось материалов на 196 800 руб.
Однако эти величины исчислены по учетным ценам, в то время как отклонения их от фактической себестоимости составляют 8000 руб.
Следовательно, в производство необходимо было списать не 295 200 руб., а большую сумму.
Приведенные рассуждения вызывают дополнительные записи, которые будут выглядеть следующим образом.
К уже известным операциям (1), (2), (3) прибавляются новые.
(4) Списаны материалы в основное производство -295 200 руб. (60% всего поступившего объема):
(5) Списаны ценовые отклонения, относящиеся к материалам, отпущенным в течение отчетного периода в основное производство, -4800 руб. (60% всех накопленных за отчетный период отклонений):
К-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Таким образом, на счете 20 «Основное производство» дебетовый оборот будет равен 300 000 руб. Эта сумма показывает фактическую себестоимость материалов, отпущенных за отчетный период в производство.
Мы разобрали случай, когда учетные цены оказались ниже фактических. Если встречается обратный случай, то корреспонденция будет следующей.
(1) Акцептован счет поставщика на материалы - 492 000 руб.: Д-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
(2) Оприходованы на склад материалы по учетным ценам -500 000 руб.:
Д-т сч. 10 «Материалы»
К-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
(3) Списаны отклонения между фактической себестоимостью материалов и стоимостью их по учетным ценам - 8000 руб.:
Д-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
К-тсч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценнос-" тей»,
если учетные цены оказываются выше фактических, то у предприятия возникает как бы прибыль (в нашем случае - 8000 руб.).
(4) Списаны материалы в основное производство -300 000 руб. (60% поступившего объема):
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы».
(5) Списаны ценовые отклонения, относящиеся к материалам, отпущенным в течение отчетного периода в основное производство, сторно - 4800 руб. (60% всех накопленных за отчетный период отклонений):
Д-т сч. 20 «Основное производство»
К-тсч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (сторно).
Проводку по операции 5 можно составить следующим образом:
Д-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» К-т сч. 20 «Основное производство» - 4800 руб.
Недостатком данной записи является искажение дебетового оборота по счету 20 «Основное производство», который будет равен 300 000 руб. вместо правильной суммы 295 200 руб. Поэтому более предпочтительной является применение «пестрой» проводки (по дебету счета 20 «Основное производство» способом «красное сторно» и дебету счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» обычной записью).
В обоих примерах на конец месяца по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» останется сальдо 3200 руб. (в примере 1 - дебетовое, в примере 2 - кредитовое). При составлении баланса сумма 3200 руб. (без проводки) в первом случае будет добавлена к сальдо счета 10 «Материалы», а во втором случае - вычтена из сальдо этого счета.
Мы разобрали случаи распределения отклонений пропорционально оставшимся и списанным в основное производство материалам.
Однако из текста инструкции убрали положение о том, что списание отклонений осуществляется «пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производство материалов». Это обусловлено тем, что п. 25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н, организациям предоставлено право при принятии учетной политики самим устанавливать порядок списания выявляемых отклонений. А это значит, что главный бухгалтер, выбирая порядок распределения расходов, сконцентрированных на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», самостоятельно решает, как лучше закрыть этот счет, но мы не знаем варианта лучше, изложенного нами.
Пунктом 88 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов предлагаются иные способы списания отклонений в стоимости материалов:
списание отклонений полностью на те счета учета издержек производства и (или) обращения, на которые списаны материалы. Данный способ может быть применим, если удельный вес величины отклонений не превышает 10% учетной стоимости материалов;
в течение текущего месяца отклонения могут распределяться исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившегося на начало данного месяца. Однако если это приведет к существенному недосписанию или излишнему списанию отклонений, в следующем месяце сумма распределяемых отклонений корректируется на указанную сумму прошлого месяца. Уровень существенности в данном случае не должен превышать 5%;
отклонения могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. Если фактические размеры отклонений отличаются от нормативных размеров, в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных отклонений должна быть откорректирована.
Остатки отклонений на начало каждого месяца (отчетного периода) рассчитываются исходя из удельного веса (норматива) отклонений, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию материалов в учетных ценах;
отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материалов) не превышает 5%.
Инструкцией по применению Плана счетов рекомендуется аналитический учет по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» вести по группам МПЗ с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений. Однако при этом теряется связь между суммой отклонений и стоимостью конкретных материалов, по которым эти отклонения образовались. Поэтому в основу аналитического учета по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» должен быть положен не уровень отклонений, а группы материально-производственных запасов, однородные по своему назначению и использованию. В этой же инструкции расширены функции счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»: на нем можно учитывать также и суммовые разницы, образующиеся в случае, если по договору стороны выражают свои обязательства в иностранной валюте или в условных денежных единицах, которые подлежат погашению в рублях.
Однако согласно п. 6 ПБУ 5/01 «фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету, в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)». Под материально-производственными запасами понимаются материалы, товары, готовая продукция.
Договором купли-продажи определена стоимость товаров 600 у.е. (в том числе НДС - 100 у.е.). Оплата товаров осуществляется в рублях по курсу Центрального банка РФ на день платежа. Курс Центрального банка: на день оприходования товаров - 25 руб., на день оплаты - 26 руб. Покупатель до оплаты продал половину этих товаров за 10 500 руб., в том числе НДС - 1750 руб. (Выручка для целей налогообложения считается по отгрузке.)
1. Отражается в учете поступление товаров: Д-т сч. 41 «Товары» - 12 500 руб. (500 у.е. 25),
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 2500 руб. (100 у.е. 25) К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -15 000 руб. (600 у.е. 25).
2. Отражается в учете отгрузка товаров покупателю: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90-1 «Выручка» - 10 500 руб.
3. Списываются проданные товары: Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 41 «Товары»- 6250 руб. (12 500: 2).
4. Начисляется бюджету НДС на проданные товары: Д-т сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
К-т сч. 68 « Расчеты по налогам и сборам» - 1750 руб.
5. Перечислены деньги поставщику за товары:
К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 15 600 руб. (600 у.е. 26).
После этой операции на дебете счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» образуется суммовая разница 600 руб. вследствие того, что стоимость товаров 600 у.е. при оприходовании определялась по одному курсу (25 руб.), а при оплате - по другому курсу (26 руб.). Суммовая разница включает в себя в том числе и НДС (100 руб.). Для учета данной суммовой разницы можно использовать счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
6. Отражается в учете суммовая разница:
Д-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» -500 руб.,
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» -100 руб. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 600 руб.
7. Предъявлен к вычету НДС по израсходованным и оплаченным товарам:
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 2600 руб. (2500 + 100). Суммовая разница, отраженная на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в размере 500 руб., делится между остатком товаров на складе и проданными товарами поровну (поскольку половина закупленных товаров продана).
8. Списывается суммовая разница:
Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» - 250 руб.
К-тсч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - 500 руб.
В данном случае образовалась положительная суммовая разница. Если бы курс рубля на день оплаты товаров оказался выше, чем на день оприходования, то суммовая разница была бы отрицательной.
В принципе для отражения в учете суммовых разниц можно и не пользоваться счетом 16 «Отклонение в стоимости материальных цен
ностей», а сразу списывать эту сумму на соответствующие счета (41 «Товары», 90 «Продажи», 91-2 «Прочие расходы» и др.).
Согласно п. 25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» могут отражаться отклонения, связанные с предоставлением организации согласно договору скидок (накидок).
Согласно договору поставки стоимость товаров, закупаемых у поставщиков, равна 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб. Если покупатель оплатит приобретенный товар в течение 20 дней после получения, то ему будет предоставлена скидка в размере 2%. Покупатель оплатил товары через 15 дней после получения.
1. Оприходованы полученные товары: Д-т сч. 41 «Товары» - 5000 руб.,
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 1000 руб. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -6000 руб.
2. Перечислены деньги поставщику за товары:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 5880 руб. (6000 - (6000 -2:100)).
В результате на кредите счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» образуется сальдо 120 руб., представляющее собой скидку, полученную от поставщика (в том числе НДС - 20 руб.).
3. Списаны суммы скидки со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-тсч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - 120 руб.
4. Распределены скидки на соответствующие счета (сторно):
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» -
К-тсч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
Таким образом, на сумму скидки корректируется (уменьшается) себестоимость товаров и НДС на эти товары.
5. Предъявлена к вычету сумма НДС на оприходованные и оплаченные товары:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 980 руб. (1000 - 20).
По операции (1) товары были оприходованы в оценке брутто, т.е. без учета скидки. Можно применить оценку нетто, т.е. за вычетом скидки. В этом случае в использовании счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» нет необходимости. Если при этом товары не будут оплачены в течение 20 дней, сумма неполученной скидки может отражаться на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Однако в данном случае можно обойтись без счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», списывая отклонения прямо со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
Д-т сч. 41 «Товары» - 100 руб.
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям» - 20 руб. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками» -
Подводя итог, постараемся вывести общее правило списания отклонений в стоимости материальных ценностей:
Отклонения в стоимости материальных ценностей списываются на те счета, на которые были списаны материальные ценности.
Следовательно, если материалы были списаны на счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 58 «Финансовые вложения», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 99 «Прибыли и убытки», сумма отклонений, приходящаяся на данные материалы, подлежит списанию на эти же счета.
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Инвентаризация счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрена и вряд ли осуществима на практике.
Обоснование позиции:
К сожалению, в законодательстве и нормативных документах по бухгалтерскому учету нам не удалось обнаружить прямых указаний на тему: нужно ли производить инвентаризацию счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", и если да, то в каком порядке? Арбитражной практики по рассматриваемому вопросу нами также не найдено. Поэтому вынужденно излагаем свои соображения на основе общих принципов организации бухгалтерского учета в России.
Счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характеризующих суммовые разницы. На счете 16 учитывается разница (отклонение) между учетной ценой и фактической себестоимостью материально-производственных запасов. Счет 16 используют организации, отражающие стоимость материально-производственных запасов по учетным ценам (приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению").
Мы видим, что счет 16 относится к так называемым регулирующим счетам, которые не отражают какой-либо вид активов или обязательств организации, а изменяют оценку активов или обязательств (в данном случае - ТМЦ), отраженных на других счетах бухгалтерского учета (в рассматриваемом случае - на счете 10 "Материалы").
Поскольку на счете 16 отражается часть стоимостной оценки материально-производственных запасов (иначе говоря, ТМЦ), можно полагать, что операции по нему, в т.ч. инвентаризация, должны быть описаны в нормативных документах по учету ТМЦ.
Ни в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания N 119н), ни в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации), нет указаний на необходимость инвентаризации счета 16.
Как следует из текста п. 21 Методических указаний N 119н, инвентаризация запасов проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Комплекс работ, который в соответствии с п. 26 Методических указаний N 119н должна выполнять инвентаризационная комиссия, как минимум включает следующие элементы:
- выявление фактического наличия запасов;
- сопоставление фактического наличия запасов с данными бухгалтерского учета;
- документальное оформление фактов несоответствия количества, качества, ассортимента поступающих запасов соответствующим показателям (характеристикам), предусмотренным в договорах (поставки, купли-продажи и другим аналогичным документам);
- определение причин списания запасов и возможности использования отходов.
Все вышесказанное явно неприменимо к счету 16, на котором учитывается чисто расчетная величина (отклонение между учетной ценой и фактической себестоимостью ТМЦ, которое в рассматриваемом случае равно величине ТЗР).
В п. 3.17 Методических указаний по инвентаризации предусмотрено, что комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно-материальных ценностей путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Здесь явно предусматривается натурально-вещественная форма инвентаризуемых ТМЦ.
Упоминания о счете 16 в связи с инвентаризацией в нормативных документах и экономической литературе относятся исключительно к отражению в бухгалтерском учете результатов инвентаризации.
Так, согласно пп. "б" п. 29 Методических указаний N 119н выявленные при инвентаризации суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу. Порядок расчета указанной доли устанавливается организацией самостоятельно.
В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счетов учета запасов (например счета 10 "Материалы") в части договорной (учетной) цены запаса и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 16 "Отклонение в стоимости материалов" при использовании в учетной политике организации счетов заготовления и приобретения материалов в части доли транспортно-заготовительных расходов.
В качестве примера можно также привести статьи "Инвентаризация" (В.Р. Захарьин, "Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2014 г.), "Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств и отражение ее результатов в бухгалтерском учете" (Н.М. Балакирева, Г.Р. Хамидуллина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23-24, декабрь 2003 г.) и др.
Учитывая изложенное выше, приходим к выводу, что инвентаризация счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрена и вряд ли осуществима на практике.
Однако счет 16 используется при расчете фактической себестоимости ТМЦ, недостача и порча которых выявлена по результатам инвентаризации.
Отметим, что указанная позиция является нашим экспертным мнением.
Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Запасы (строка 1210);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления товаров;
- Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде стоимости излишков, выявленных при инвентаризации.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Что бухгалтерский учет приобретения материалов, товаров или оборудования к установке не всегда ведется напрямую на счетах 10 «Материалы», 41 «Товары» и 07 «Оборудование к установке» соответственно. организации в целях бухгалтерского учета может быть предусмотрено, что все фактические затраты по приобретению указанных ценностей предварительно собираются на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Обычно при использовании счета 15 предполагается, что организация отражает на счетах 10, 41 или 07 приобретение имущества по учетным ценам. Соответственно, для учета разницы между фактической стоимостью приобретения и учетной стоимостью необходим отдельный счет. Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для этих целей предусмотрен активный счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).
Бухучет на счете 16
Напомним, что при использовании организацией учетных цен по материально-производственным запасам (МПЗ) все затраты по их приобретению отражаются так:
Дебет счета 15 – Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.
Затем по учетным ценам МПЗ приходуются в дебет счетов 10, 41:
Дебет счетов 10,41 – Кредит счета 15
А вот сумма разницы в стоимости приобретенных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, отражается следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 16 – Кредит счета 15
Сумма, отраженная по дебету счета 16, в дальнейшем списывается в дебет тех же счетов, на которые будут отнесены сами МПЗ, по которым такие отклонения числились. К примеру, при отпуске материалов в производство (Дебет счета 20 «Основное производство» - Кредит счета 10), отклонения будут списаны также в дебет счета 20:
Дебет счета 20 – Кредит счета 16
Соответственно, при ином выбытии МПЗ отклонения могут быть списаны так:
Дебет счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы» и др. - Кредит счета 16
Отклонение между фактической стоимостью МПЗ и учетной ценой может быть как положительным, так и отрицательным. В последнем случае суммы в указанных выше проводках по кредиту счета 16 указываются с минусом (сторнируются).
Для определения величины отклонений, подлежащих списанию, рассчитывается средний процент отклонений в том же порядке, что и средний процент ТЗР, о котором мы рассказывали в отдельном .
Что касается аналитического учета на счете 16, то он ведется по группам МПЗ, которые характеризуются приблизительно одинаковым уровнем отклонений.
