НК РФ не содержит новых правил. Так, запрет учитывать нереальные сделки давно существует в законодательстве о бухгалтерском учете, а требование о наличии деловой цели сделок установлено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ № 53).
И даже послабления налогоплательщику, предусмотренные п. 3 ст. 54.1 НК РФ, не выглядят революционно. КС РФ неоднократно указывал, что нормы налоговых законов о формировании налоговой базы - в том числе о праве на налоговые вычеты - нельзя толковать формально, без учета фактических обстоятельств.
Статья выглядит как компромисс между требованием, с одной стороны, бизнеса не относиться к доказательствам налогового органа формально (почерковедческая экспертиза, свидетельские показания) и, с другой стороны, государства к налогоплательщикам обелить бизнес.
Именно на решение задачи борьбы с теневой экономикой нацелен подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Норма устанавливает необходимое условие, позволяющее налогоплательщику уменьшить налоговую базу (сумму налога) согласно правилам соответствующей главы части второй НК РФ: обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, которое является стороной договора с налогоплательщиком или которому обязательство по сделке передано договором или законом.
Отметим, что законодатель для целей реализации универсальных прав по формированию налоговой базы участника гражданского оборота прибег только к одному возможному случаю исполнения гражданско-правового обязательства контрагентом (которое согласно ч. 2 ст. 307 ГК РФ может возникнуть из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе) и третьим лицом (ст. 313 ГК РФ).
Новая норма ничего не говорит о хозяйственных операциях, совершенных без договора, действиях в чужом интересе, субподряде и иных сделках, где обязательства не передаются, а возникают вновь. Передача обязательств по договору установлена лишь гл. 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ, которая охватывает только небольшую часть сделок (операций). Вероятно, это недостаток юридической техники, который можно было бы восполнить в правоприменительной практике, но за год применения ст. 54.1 НК РФ арбитражные суды не высказывались об этом пробеле.
ФНС России разъяснила 3 , что новая статья не является кодификацией правил, установленных Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 , и не нарушает прав налогоплательщика, поскольку:
- не наделяет налоговые органы дополнительными полномочиями по сбору доказательств правонарушения;
- сохраняет презумпцию добросовестности налогоплательщика.
Служба отметила, что сделка, исполненная так называемым недолжным лицом, то есть не указанным в первичных документах, влечет отказ налогоплательщику в праве на налоговый учет расходов и вычетов по ней. При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции 4 .
На практике доказывание нарушения п. 2 ст. 54.1 НК РФ происходит стандартным способом: налоговый орган собирает доказательства, которые порочат саму возможность исполнить спорный договор контрагентом налогоплательщика.
Так, бухгалтерская и налоговая отчетность контрагента подтвердит отсутствие у него необходимого персонала и основных средств, уплату налогов «в минимальном размере»; ответ из ГИБДД - отсутствие автотранспорта; банковская выписка движения денежных средств по счетам - отсутствие платежей, характерных, по мнению налоговой инспекции, для данного вида бизнеса; закрытая информация из базы федерального информационного ресурса ФНС России - наличие у контрагента признаков фирмы-однодневки (массовый учредитель, массовый руководитель-«отказник»). Если проверяющие получат свидетельские показания лиц, которые отрицают или не помнят спорных хозяйственных операций (водителя, кладовщика, прораба и т. д.), этого будет достаточно для вывода о нарушении налогоплательщиком требований подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
Арбитражные суды заключают, что новая норма:
- не улучшает прав налогоплательщика 5 ;
- обязывает его проверять наличие у контрагента ресурсов для фактического исполнения договора 6 ;
- нагружает его бременем документального доказывания «должного исполнителя"7.
Очевидно, что сведения о субисполнителе по договору с заказчиком обладают для исполнителя признаками информации, составляющей для него коммерческую тайну: если она будет заранее известна заказчику, то исполнитель может лишиться своего дохода, поскольку субисполнитель в договоре с заказчиком займет его, исполнителя, место.
Контрагент ликвидирован (не обнаружен) к моменту проведения налоговой проверки. В период исполнения договора никаких вопросов по объему, срокам и качеству его исполнения у налогоплательщика не возникало, личность «фактического исполнителя» договорных обязательств заказчика (покупателя) не интересовала: по договору ответственность за его надлежащее исполнение несет только контрагент. Через три года после исполнения в ходе налоговой проверки у инспекции, собравшей нужные доказательства, возникла претензия к налогоплательщику о «недолжном исполнителе».
В такой ситуации у проверяющих нет желания, а у проверяемого возможности отследить договорные связи контрагента. Инспекция не вправе произвести выемку документов у ликвидированной (пропавшей) организации. Налогоплательщику постфактум затруднительно определить лицо, нанятое контрагентом для исполнения договорных обязательств.
В такой правовой ситуации вышестоящий налоговый орган, а вслед за ним и суд, скорее всего, будут упрекать налогоплательщика в том, что он, зная о норме подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, не озаботился исполнением требований закона и не обеспечил документальную подтвержденность информации о «должном исполнителе».
Гражданско-правовые методы страхования налогового риска
Эксперты предлагают налогоплательщику воспользоваться институтом заверения об обстоятельствах (ст. 431.2 ГК РФ) и институтом возмещения потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств (ст. 406.1 ГК РФ): закрепить в договоре гарантию контрагента о достоверном раскрытии им информации о фактических исполнителях, подкрепив ее договорной ответственностью.
Иногда такие оговорки действительно могут быть полезными для налогоплательщика, как, например, в деле ООО «Торговый дом „Риф“» (№ А53-22858/2016) 8 .
Однако такой метод избежания налоговых рисков имеет ограничения. Необходимо:
- согласие контрагента на раскрытие его коммерческой информации, притом что не все согласятся раскрывать свою коммерческую тайну о субисполнителях;
- наличие у контрагента право-, дее-, деликто- и платежеспособности на момент проверки налогоплательщика, притом что не всегда контрагент ее сохраняет до налогового спора;
- решение арбитражного суда о том, что такой способ защиты налоговых рисков правомерен, притом что не все суды с этим соглашаются.
Например, в деле АО «ММУ Центроэлектромонтаж» (№ А40-242243/2016) судьи не согласились с налогоплательщиком в такой же правовой ситуации 9 . Аргументы для отказа в иске с аналогичными требованиями налогоплательщика к недобросовестному контрагенту были следующими:
- обязательства уплаты налогов не признаются убытками Общества;
- истец не доказал, в чем именно ответчик нарушил свои договорные обязательства; решение налогового органа таким доказательством не является, из него только следует, что правонарушение совершено в связи с отсутствием должной осмотрительности у истца;
- возможная неуплата НДС ответчиком не означает его неосновательного обогащения перед истцом;
- нет прямой причинной связи между убытками Общества и действиями (бездействием) контрагента.
По мнению суда, надлежащим ответчиком по такому иску мог бы стать единоличный исполнительный орган самого Общества 10 . Другими словами, судьи увидели причину налоговых правонарушений организации в действиях ее руководителя. Очевидно, что гражданско-правовой способ защиты от публичного налогового риска в данном случае оказался неэффективным.
10 См.: судебные акты по делам № А40-16650/2015, А33-5110/2014, А78-6413/2013, А52-1354/2011, А21-7228/2013.
Что касается рекомендации проверять наличие у контрагента ресурсов для фактического исполнения договора, то она оторвана от жизни и не основана ни на гражданском законодательстве, ни на обычаях делового оборота. По меньшей мере странно после сделки, когда договорные обязательства фактически выполнены в точном соответствии с договором, упрекать налогоплательщика в том, что он нетщательно проверил дееспособность контрагента: сам факт исполнения говорит о том, что коммерческий риск был оправданным.
Обычная бизнес-практика не требует проверки наличия товара на складе продавца, поскольку товар может быть продан со склада третьего лица, с которым у продавца будут соответствующие правоотношения. Даже победитель тендера в сфере госзаказа не всегда проверяется организатором на предмет наличия у него необходимых ресурсов. Часто договоры с субподрядчиками заключаются уже после победы в конкурсе и заключения госконтракта.
Исходя из сказанного, подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ не имеет позитивного содержания, а, напротив, только вносит неясность в налоговые правоотношения и способствует не формированию, а разрушению права. Иначе говоря, является неправовой нормой закона.
Почему новая норма НК РФ неконституционна?
В своем недавнем решении КС РФ 11 косвенно признал, что положения ст. 54.1 НК РФ не улучшают прав налогоплательщика, в связи с чем не имеют обратной силы. Суд указал, что установленное законодателем регулирование согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из ст. и Конституции РФ, а также из положений
Лишая налогоплательщика права учитывать затраты и вычеты для целей исчисления налоговой базы, налоговая норма обязывает его уплачивать налоги, не предусмотренные НК РФ: «налог на выручку» (не на прибыль) и «налог на стоимость» (не на добавленную стоимость). ФНС России, запрещая применение налоговыми органами расчетного способа исчисления налога, установленного подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, дополнительно подчеркивает, что у этих «налогов» нет экономического основания, предусмотренного настоящим Кодексом (нарушение п. 3 ст. 3 НК РФ).
Эту норму в ее официальном толковании ФНС России и применении арбитражными судами нельзя признать способом борьбы с налоговыми злоупотреблениями. В описанных ситуациях налогоплательщик не совершил предосудительных или противоправных действий, не выступил бенефициаром налогового мошенничества, а стал «заложником» поведения своего контрагента. Скорее анализируемая норма служит неосновательному обогащению бюджета, лишению имущества у добросовестных налогоплательщиков и фоном для коррупционных действий проверяющих.
В Постановлении КС РФ от 14.07.2003 № 12-П выражена правовая позиция о том, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства. На примере товаросопроводительных документов, которые оформляются участниками внешнеэкономической деятельности по правилам, закрепленным национальным гражданским законодательством и обычаями делового оборота, КС РФ установил неконституционность налоговой нормы, неправомерно ограничивающей права налогоплательщика: требование оформлять сделку определенным образом исключительно в налоговых целях было признано Судом неразумным, чрезмерным и необоснованным.
В рассматриваемом нами случае по сути та же правовая ситуация: обязанность налогоплательщика по исчислению налоговой базы в соответствии с частью второй НК РФ ограничивается определенными видами возникновения обязательств (из договора или из передачи обязательства путем замены лица в нем), права налогоплательщика увязываются с волевыми действиями контрагента, понуждают последнего раскрыть сведения, составляющие для него коммерческую тайну. Соблюдение формальных требований спорной налоговой нормы влечет нарушение конституционных прав налогоплательщика и объективное вменение налоговой ответственности.
Подпункт 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ ждет своей конституционно-правовой оценки с учетом практики его применения судами в отношении конкретного заявителя жалобы в КС РФ.
Рассматривая такую жалобу, судьи должны учесть напутствие академика В. С. Нерсесянца, данное им еще до создания органа конституционного контроля России: «Правовые пробелы предпочтительней антиправовой беспробельности… Официальной фиксации этих правовых пробелов не следует опасаться хотя бы уже потому, что они и так фактически имеют место везде там, где место права занято действующими неправовыми нормами. При неизбежном временном отсутствии соответствующих конкретных правовых норм будут (и должны) действовать (при надлежащем правовом толковании) более общие правовые нормы законов и Конституции, сами правовые принципы» 12 .
12 Нерсесянц В. С. Правовое государство: история и современность // Вопросы философии. 1989. № 2. С. 33.
Авторы Закона N 163-ФЗ подчеркивают родство статьи 54.1 и постановления № 53. Глава комитета Госдумы по бюджету и налогам Андрей Макаров, разъясняя цели нововведений, отметил: «Пришло время включить правовую позицию ВАС РФ в Налоговый кодекс».
«Пришло время включить правовую позицию ВАС РФ в Налоговый кодекс».
Депутат указал, что статья 54.1 закрепляет в налоговом законодательстве приоритет содержания над формой, как важнейший принцип налогового регулирования. Законодатели ориентировались на опыт судебной практики, чтобы установить в статье исчерпывающий перечень оснований, по которым налоговый орган может запрещать налогоплательщику уменьшать налоговые платежи. Цели хорошие. Но споры о формальных основаниях для применения налоговых вычетов до сих пор кипят (например, по командировочным). Получится ли закрепить приоритет содержания над формой в таких условиях? Или же статья 54.1 добавит поводов к судебным разбирательствам?
Пункт 1 новой статьи 54.1 не допускает «уменьшение налоговой базы и (или) суммы налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности». Термин «искажение сведений» кодексом не расшифрован. Не ясно, охватывает ли это определение счетные ошибки. Но при этом положения статьи 54.1 НК РФ сформулированы в виде жесткого запрета.
Аналогичные по смыслу требования Пленума ВАС сформулированы не столь категорично и более подробно. Пункт 3 постановления Пленума гласит: Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Пункт 7 Постановления № 53 указывает, что делать в этом случае: объем налоговых платежей нужно пересчитать исходя из подлинного экономического содержания операции.
Опасения от нововведений усиливает пункт 2 статьи 54.1 НК РФ, согласно которому право уменьшить налоговую базу, налогоплательщики получают при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ. То есть, если буквально, то уменьшать налоговую базу можно только, если не выявлено уменьшение базы в результате «искажения сведений» в учете и отчетности.
Однако, полагаем, что на практике и после 19 августа налогоплательщики сохранят право на пересчет налоговых обязательств исходя из подлинного экономического смысла операций. То есть судьи по-прежнему будут руководствоваться пунктом 7 Постановления № 53. Кроме того, новый смысл могут приобрести положения статей 54 и 81 НК РФ, которыми установлен порядок перерасчета налоговой базы при выявлении ошибок (искажений).
Пункт 2 статьи 54.1 НК РФ добавляет еще два требования для получения права на уменьшение налоговой базы. В результате чтобы учесть расходы или применить вычет нужно соблюсти одновременно три условия:
- Не допускать искажений учета и отчетности, уменьшающих налоговую базу;
- Целью сделки не должна быть неуплата и (или) зачет (возврат) суммы налога;
- Сделка должна исполняться лицом, с которым заключен договор или лицом, которому обязательство передано по договору или закону.
Прототип второго и третьего вышеуказанных условий тоже можно найти в 53 Постановлении ВАС. Но и в этом случае Пленум ВАС более универсален, точен и понятен, чем законодатели.
Так 4 и 9 пункты Постановления № 53 гласят, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена вне связи с реальной предпринимательской деятельностью. Суды определяя такую связь и выявляя деловую цель, должны оценивать свидетельства намерений налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому суд имеет право не признавать налоговую выгоду обоснованной, если установит, что деловых целей не было, а налогоплательщик хотел получить доход исключительно за счет налоговой выгоды.
В 5 пункте Постановления № 53 довольно подробно систематизированы признаки, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. В частности это:
- невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места или объема необходимых материальных ресурсов;
- отсутствие необходимого для операций управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в заявленном объеме.
Сравнение жестких, но неопределенных норм статьи 54.1 НК РФ с конкретными и универсальными формулировками Пленума ВАС позволяют надеяться, что контролеры не смогут отказаться от 53 Постановления. На практике выводы Пленума ВАС 2006 года теперь должны органично дополнять и разъяснять новую статью 54.1 Кодекса.
Вывод: если 53 Постановление не сохранит свое значение для трактовки Налогового кодекса, то нас ждут никому не нужные налоговые споры по новым формальным основаниям. То есть такие споры, которые законодатель хотел бы статьей 54.1 свести к минимуму. Но нельзя исключать, что некоторые инспекторы могут воспользоваться новыми формулировками, чтобы ущемить права налогоплательщиков. Очевидно, что статья 54.1 НК РФ дает новые возможности для выяснения позиции в суде.
И в этом смысле не понятно, почему законодатели, стараясь обобщить судебную практику, отказались от привычной терминологии. Видимо, понимая риски, глава бюджетного комитета А. Макаров, изначально высказывал опасение, что толкование норм нового закона на практике может отличаться от концепции законодателей (МОСКВА, 16 июня. /ТАСС/). Поэтому депутаты решили не ограничиваться стандартными процедурами. Они доведут через ФНС до территориальных налоговых органов позицию законодателя и организуют мониторинг применения новых норм.
Если два первых пункта статьи 54.1 НК РФ добавляют неопределенность, то пункт 3 статьи 54.1 точно явление положительное, которое сократит количество налоговых споров. Теперь закон прямо запрещает инспекторам снять расходы или отказать в праве на вычет только потому, что:
- первичный документ подписало неустановленное или неуполномоченное лицо,
- контрагент налогоплательщика нарушил налоговое законодательство,
- налогоплательщик мог получить такой же результат экономической деятельности иным способом (в ходе других сделок (операций).
Теперь у налоговиков не получится автоматически отказать в праве на вычет по счетам-фактурам от недобросовестных поставщиков.
А такое случалось постоянно, стоило контролерам установить, что контрагент не сдает отчетность или не находится по адресу, указанному в счет-фактуре. Теперь главное, чтобы сделка была реальна и исполнил ее тот контрагент, с которым компания заключила договор.
Август 2017 г. Подготовлено экспертами «Правовест Аудит»
Остались вопросы?
Приглашаем на Круглые столы по практике применения законодательства - записывайтесь на
Статья 54.1 НК по прежнему вызывает много вопросов. Особенно с учетом того, что по информации налоговых органов пока еще не поступали какие-то решения по применению статьи 54.1 НК. Это объясняется тем, что налоговые органы осторожничают, подходят консервативно, но скорее всего, это просто объективная задержка во времени. Потому что должны пройти сами проверки, должны быть оформлены результаты.
К тому же ФНС приняла решение централизовать процесс применения статьи 54.1. НК путем введения процедуры согласований:
- Решение принимается местной инспекцией
- Решение согласовывается Региональным управлением
- Решение одобряется Центральным аппаратом налоговой службы (т.е. непосредственно ФНС)
Это хорошо, т.к. позволяет:
- повысить качество принимаемого решения;
- вырабатывать единообразную позицию по схожим вопросам;
- наладить методологическую поддержку ФНС для подчиненных органов.
Есть ли смысл тогда жаловаться в вышестоящую инстанцию? По идее, смысла нет в апелляционной жалобе, но пожаловаться придется, чтобы был соблюден досудебный порядок.
В чем еще положительный момент внедрения ст. 54.1 НК? Согласно разбираемой норме, сделка не должна иметь цели снижения налоговой нагрузки. Это немного другая трактовка, по сравнению с Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. В последнем речь идет о деловой цели. В статье же 54.1 НК говорится, что любая цель кроме «налоговой» считается государством приемлемой.
Если компания совершает какие-то действия (реорганизацию, что-то еще) не для того, чтобы снизить налоги , а, например, чтобы уйти от требований регулятора (Центробанк, например) или чтобы уйти от кредиторов, то такие действия не подпадают под ст. 54-1. При этом они, конечно, могут быть незаконными, но не с точки зрения этой статьи.
Разберемся подробнее: на какие периоды распространяется эта статья. Не смотря на то, что закон об этом сказал, тем не менее, основания для вопросов есть.
Суды, если посмотреть на практику, которая появилась в сентябре-октябре 2017, попытались, ссылаясь на ст. 54.1, трактовать дела в пользу налогоплательщика. Но в итоге кассационные инстанции их «охладили». Сейчас уже не так рьяно суды защищают налогоплательщиков со ссылкой на 54.1 НК. Суды пытались сказать, что эта статья заметно улучшает положение плательщиков, поэтому должна иметь обратную силу. Ее пытались применять даже к старым проверкам за прежние периоды. Сейчас эта практика сошла на нет.
Закон предписывает налоговым органам применять эту статью, начиная с момента ее вступления, т.е. с 19.08.2017 , т.е. можно сказать, что налоговые органы должны ее применять по проверкам, начавшимся после этой даты (камеральным и выездным).
Но вопрос: на сколько это правильно ? Дело в том, что такой порядок введения в действие во времени характерен и применяется в отношении процедурных норм. Так, если суд или административный орган ведет какое-то дело, то есть определенные процедурные нормы (ГПК, АПК, УПК и т.д.). Если в такие процессуальные нормы вводятся изменения, то суд, начиная с даты, когда эти изменения вступили в силу, ведет судебный процесс по новым правилам. Это понятно. Но ст. 54.1 НК - сформулирована не как процедурная норма (нормы, отвечающая на вопрос: как (как доказывать, как привлекать к ответственности, как возлагать санкции и т.д.).
Ст. 54.1 НК - это статья, которая содержит материальные нормы (отвечает на вопросы: что? За что? И т.д.). Она содержит основания для принятия или непринятия каких-то решений для целей налогообложения.
В чем проблема? Допустим, сейчас проводятся проверки за 2015-2017 годы (выездные) или за последние какие-то налоговые периоды - камеральные. Полагаем, что на проверках за периоды, которые имели место до вступления в силу этой статьи, правильнее эту статью не применять (хотя официальная точка зрения и не такая!). Она не должна иметь обратной силы, т.к. ухудшает положение налогоплательщика в части ответственности за контрагента по сравнению с ранее действовавшими нормами.
Так, ФНС в своих письмах от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ или 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ трактует ст. 54.1 НК таким образом, что под реальностью сделки теперь понимается не только сам факт совершения операции (был товар, была поставка, была работа), а и то, что этот товар был поставлен именно ЭТИМ контрагентом, который указан как сторона в договоре. Аналогичное правило распространяется и на работы\услуги. К такому повороту событий, конечно, налогоплательщики в 2015-2017 годах не были готовы. Тогда все обращали внимание на то, что нужно осмотрительность проявлять, еще что-то и т.д. Но такого жесткого понимания не было. В этом смысле, это ухудшает положение налогоплательщика.
Единственное исключение, когда возможно применение данной статьи, если мы или суд придем к выводу, что статья все-таки улучшает положение налогоплательщика. Я говорю «если», потому что для меня это до сих пор вопрос. Она сильно улучшает? И в чем? Я пока для себя улучшений не вижу. Но некоторые налогоплательщики пытаются и даже находят какое-то улучшения для себя. В этом случае, конечно, статья может применяться и к начавшимся проверкам и даже к тем проверкам, которые давно завершились (например, если сейчас идут судебные разбирательства). В силу ст. 5 НК, 54, 57 Конституции: нормы, улучшающие положение налогоплательщика должны иметь обратную силу.
Как действует налоговая реконструкция в случае применения ст. 54.1 НК?
Налоговая реконструкция - определение налоговых последствий по сделке или совокупности сделок исходя из их действительного экономического содержания.
Вопрос заключается в том, как должны рассчитываться налоговые обязательства, если сделка оказалась «дефектной» с точки зрения ст. 54.1 НК? Должны ли учитываться какие-то расходы или налоговая может приписать только доходы, а расходы во внимание не брать? Должны ли браться во внимание уплаченные налоги?
На этот счет были разъяснения со стороны Верховного суда РФ (определения Верховного суда РФ от 30.11.2016 №305-КГ16-10138, от 26.01.2017 №305-КГ16-13478) и Конституционного суда(от 04.07.2017). Суть: если выявлены какие-то искусственные сделки, которые имеют другое содержание, то налоги должны быть рассчитаны исход из тех сделок, которые на самом деле были проведены. В письмах ФНС тоже указывает на необходимость налоговой реконструкции в таких случаях (например, Письмо Федеральной налоговой службы от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ ).
Пример:
Возьмем дробление бизнеса: сетевые и иные организации могут дробиться (аптеки, химчистки и т.д.). Вот известное дело компании «Автомир», когда они раздробились на отдельные юрлица под:
- продажу автозапчастей;
- продажу автомобилей;
- техобслуживание;
- продажа шин и т.д.
Как относится к этой ситуации? Прежде всего, нужно ответить на вопрос: на сколько это обоснованно, в зависимости от наличия деловой цели, функциональной самостоятельности и т.д.
Но не маловажный вопрос: как правильно рассчитать недостающие налоги. Если все-таки суд приходит к выводу, что да, деловой цели не было, компания раздроблена формально, то нужно все-таки взять во внимание уплаченные налоги при упрощенной системе налогообложения , т.к. свои налоги платились, они должны быть зачтены.
Также должны быть учтены расходы, которые понесены компанией (консолидированной группой). Вычеты по НДС тоже нужно учитывать .
Основная проблема в том, что в письмах ФНС не конкретизируется, что понимается под «налоговой реконструкцией». Это правовой пробел. Такой нормы пока нет. Но это все понятно из общих принципов. В частности, исходя из того, что налоги должны иметь экономическое основание. Если нет добавленной стоимости - тогда откуда НДС? Нет прибыли - откуда налог на прибыль?
Кстати, практика Верховного суда (свежая январская) подтверждает, что налоговая реконструкция должна проводится и очень важно, что Верховный суд об этом сказал. В этом определении речь шла о таможенных платежах, но Верховный суд отметил, что Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. имеет универсальный характер и действует в отношении любых платежей, которые предусмотрены НК, Таможенным кодексом, т.к. все это, по большому счету, налоги и сборы. Поэтому нужно учитывать, сколько реально налогоплательщик должен оплатить. Расчет делает налоговый орган, но с учетом представленных налогоплательщиком расчетов и подтверждающих документов.
Вопрос реконструкции возникает и с однодневками , и это наиболее частая ситуация.
Прямо в статье 54.1 НК не сказано, о том, что такое «налоговая выгода», и что она должна быть. Термин «налоговая выгода» в статье не используется. Возможно, он постепенно уйдет в прошлое (как когда-то отошло понятие «недобросовестность» из которого появилась «налоговая выгода»).
Что не сказано в статье 54.1, но что на самом деле существует? Даже если контрагент оказался по массовому адресу или еще с какими-то дефектами или даже сделка «странная-непонятная-без деловой цели» - это еще не повод отказать в вычетах/расходах.
Дело в том, что налоговые органы часто реагируют на то, что есть что-то «странное-непонятное», подозрительные обстоятельства имеются, делается вывод: вроде как это налоговая схема. При этом, возможно, стороннему органу/лицу цель сделки непонятна, но она совершается для определенных корпоративных задач. При этом не стоит задача уменьшить налоги. Имеется в виду, что налоги не уменьшаются, если мы посмотрим по группе лиц. Это то, что называется «Закон сохранения налогов в группе лиц».
Законом не запрещена консолидированная группа налогоплательщиков: можно продавать по каким угодно ценам внутри группы, но по периметру цены должны быть рыночными. Так обеспечивается реальная налоговая нагрузка на группу. Это признает и законодатель и высший арбитражный суд. Например, см. определение Верховного суда от 15 июня 2017 года 305-КГ16-19927 (это решение отправное для понятия «налоговой выгоды»). Налоговая выгода - это не вычеты и расходы, это уменьшение налогов, это налоговая экономия. Другими словами, это потери бюджета. Полагаем, что нужно всегда учитывать: есть ли налоговая выгода. Даже когда операции кажутся странными и непонятными, но экономии нет никакой на налогах, то Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 не должно вообще применяться, потому что налоговой выгоды нет. При этом «обоснованность» не важна, т.к. выгоды просто нет.
Поиск выгодоприобретателя и коррекция налоговых обязательств в различных
На наш взгляд, в письмах ФНС от 16 августа 2017 и от 31.10.2017 недостаточно разъяснено содержание ст. 54.1 НК. Полагаем, что чтобы понять: как же ситуация обстоит на самом деле, нужно немного оторваться от той практики, которая была, потому что она шла путем «проб и ошибок» и каких-то перегибов из крайности в крайность.
Вот смотрите, известный всем документ, который содержит 12 критериев отбора для проверки. Он уже более 10 лет действует (приказ ФНС от 30.05.2007 «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» ). Там написано: такой способ уклонения как «использование однодневок» применяется как Продавцами, так и покупателями. Но на практике, что мы видим? На практике, как правило, налоговый орган приходит к покупателю. В общем-то система АСК НДС-2 показывает разрывы, но после обнаружения разрывов налоговые органы идут к крупной серьезной компании, которая стоит в конце цепочки, с которой проще взыскать. Насколько это правильно?
Это презентация налоговой службы. Здесь мы видим такие слова как «выгодоприобретатель», «выявление получателей налоговой выгоды», т.е. поиск выгодополучателя и выгодоприобретателя., «дерево связей» и т.д. О чем это все?
Это о том, что нужно выявлять выгодоприобретателя. Иными словами, есть система АСК НДС-2, даже раньше ее не было, но, тем не менее, в письме ФНС от 03.06.2016 № ЕД-4 -15/9933@ речь также шла о поиске выгодоприобретателя.
Что такое «поиск выгодоприобретателя» и почему ФНС говорит об этом?
На этой схеме, например, какой-то завод продает товар за 150 руб., продает всем желающим. Фирма, которая стоит между реальным покупателем и реальным продавцом - это «однодневка». Что произойдет? Планирует инспекция проверку, и на стадии подготовки видит разрыв, выходит на проверку к покупателю и говорит: раз использована однодневка, то мы тебе твои 160 срежем. Насколько это правильно?
На самом деле, так быть не должно. Еще на допроверочном этапе нужно ориентироваться на поиск выгодоприобретателя. Поиск того, кто эту фирму создает, контролирует. Сначала нужно определить: кто же выгодоприобретатель? В данной налоговой схеме, это, скорее всего, покупатель. Конечно, это предположение. И вот нужно подтвердить это доказательствами.
Но, тем не менее, даже по этой схеме и по дереву связей можно понять, что это не завод. Потому что завод продает любым желающим, в т.ч. и однодневке продал. А вот уже однодневка продала только определенному покупателю. Другим она не продает. Уже это настораживает. И продает она по явно завышенной цене. Потому что рыночная цена (цена, по которой этот товар может быть продан любому желающему на рынке). Иными словами, 150 руб. - это рыночная цена, а 160 руб. - нет. Теперь, проанализировав все, можно понять: чья это однодневка.
«Просто» однодневок не бывает. Они:
- или встраиваются со стороны покупателя;
- или со стороны продавца;
- или это специфическая услуга на рынке.
Определив, кто контролирует фирму, можно предположить, что это же лицо и выгодоприобретатель. Как должна происходить корректировка налоговых обязательств в данном случае?
Налоговый орган может сказать: мы считаем, что ты купил на самом деле за 140 руб. Можно сказать, что однодневка устраняется из цепочки и реально закупка была за 140 руб. Но при этом не вся сумма вычетов срезается. Это одна ситуация.
Другая ситуация:
В чем отличие этой схемы? Мы видим, продавец - красный, а покупатель - зеленый. Почему? Потому что завод продает только однодневке и никому больше. Вы не можете напрямую у завода купить. У однодневки можно купить любому, даже по очень приятным ценам (т.к. экономия на налогах), т.е. цена занижается. Продажа идет через контролируемую, специально встроенную фирму. Конечно, здесь не будет прямого юридического контроля, обычно это какие-то личные договоренности и прочее. Но, тем не менее, не смотря на то, что здесь нет явных признаков взаимозависимости, все равно можно понять: кто контролирующее лицо. Потому что мы видим, что завод ведет продажи только одной фирме, а не всем желающим - это уже говорит о предпочтении, как минимум. И, цена явно занижена по сравнению с рынком. И уже определив выгодоприобретателя, мы понимаем, что на самом деле продал завод, просто он создал «прокладку» в виде однодневки.
В этом случае корректировка будет выглядеть таким образом:
Т.е. однодневке доначисляется выручка и это справедливо и экономически обоснованно. Просто отказать в этой ситуации покупателю, означает переложить на него налоги реального продавца. Более того, для покупателя это становится уже даже дополнительным налогом, т.к. покупатель то уже свои налоги заплатил (свой НДС и налог на прибыль). А для него это ответственность, причем ответственность экономически очень большая, т.е. это 100 процентов недоимка, пеня за 3-4 года, да и сейчас еще и по удвоенной ставке + штрафы до 40 %.
Вот поэтому очень важно выяснить: кто выгодоприобретатель и идти к нему.
В последних выступлениях, налоговые органы заверяют, что да, сейчас они перестраивают свою работу в сторону поиска выгодоприобретателя, а не взыскания «с кого удобнее». Полагаем, что это, конечно, процесс болезненный, долгий и трудный, потому что идти к тем, кто реально создают однодневку и контролируют ее - это не просто. В некоторых случаях, это даже опасно. Потому что часто эти фирмы создаются под прикрытием криминальных или «правоохранительных» органов. Поэтому не хочется туда идти. Проще пойти к покупателю. И сказать: ну Вы же вычеты используете, это Ваше право на вычет и Вы его должны подтвердить. А прийти и доначислить выручку тому, кто прикрывался однодневкой, гораздо сложнее.
В отношении услуг/работ тоже такие ситуации бывают.
Заказчик сам себе нарисовал Подрядчика. Понятно, что никакого подрядчика нет, есть свои ресурсы, все это за счет них выполняется. Конечно, должно быть полностью отказано в вычетах-расходах.
Другая ситуация, когда подрядчик просто вставляет в налоговую схему какую-то фирму, с которой оформляется договор, а реально ресурсы: люди, техника и т.п. находятся в другой фирме и их силами выполняются работы-услуги. В этом случае, органы должны находить концы: кто их контролирует. Мы нередко сталкивались со случаями, когда органы вроде и находили, кто такие фирмы контролировал, однако претензии все равно предъявлялись к заказчику.
Как налоговый орган на практике будет решать, что контрагент «неправильный»?
Легко. Нет у поставщика/подрядчика ресурсов: людей и проч. - значит, он не мог выполнить эту работу. Не мог - значит не он. Такая работает логическая цепочка. Бороться с ней очень сложно. Пытаться контролировать, как некоторые предлагают, поставщиков-субподрядчиков и проч. - тоже неправильно. Это вторжение в хозяйственную деятельность.
Не смотря на то, что государство очень активно борется с однодневками, не стоит ждать, пока они исчезнут. Все-таки есть смысл предпринять определенные усилия - меры самозащиты: постараться избежать взаимодействия с однодневками.
При этом устраивать какие-то проверки, фотографирование контрагентов, копии паспортов собирать - это все не работает. Статья 54.1 НК уже точно это все излечила, что было понятно по судебной практике последнего времени. Комплект документов, который вы приносите, подтверждающий вашу осмотрительность, на суд не действует. Не бумажки интересуют судей (что-то проверили, собрали свидетельства и т.д.). Уже даже практика от этого стала отходить.
По сути, речь идет об объективном вменении. Не важно, были ли вы осторожны, осмотрительны? Если «не тот контрагент», значит «не тот».
Кстати, распространен еще один малоэффективный инструмент, так называемые «заверения». Выглядит он примерно так: «Давайте, с поставщика возьмем заверение, что он подтверждает, что он налоги платит и что обязуется если что возместить убытки, если из-за него что-то будет начислено». Инструмент неработающий, потому что если у вас на руках такая бумажка, но контрагент пропал, т.е. это однодневка, которая исчезла, то тогда смысл в этой бумажке? Вы даже можете с ней сходить в суд, получить решение, но при этом Вы убытки не взыщите. А если фирма не пропала, то она и так должна будет платить налоги, к ней придут налоговые органы и с нее взыщут. Иными словами, одно исключает другое. Таким образом, «заверения» - это не волшебная пилюля.
Предлагаем подумать вот о чем. Сейчас предостаточно информации, чтобы оценить контрагента. Ее станет еще больше летом этого года, когда ФНС опубликует информацию обо всех компаниях и там будет: сколько налогов уплачено этой компанией, сколько у них сотрудников? Какая выручка? Все это мы увидим. Есть специальные программы, базы данных, сервисы ФНС, Составить профиль контрагента не так уж сложно уже сегодня.
Фокус внимания должен быть не внешним (хотя и это немаловажно), а внутренним.
Есть 4 ситуации, которые не позволяют эффективно решать проблему (внутренние болезни компании):
- желание сэкономить на налогах (характерно для мелкого бизнеса);
- корпоративные злоупотребления в среднем и крупном бизнесе, где управление удалено от владения (создаются фирмы-«прилипалы», которые встраиваются при закупках, при продажах и на них недобросовестные сотрудники выводят часть прибыли, которая возвращается потом к сотрудникам, как лицам, контролирующим такие фирмы). Мало того, что прибыль теряет компания, так еще и эти люди не хотят платить налоги с той выгоды, которую они получают. Однако самые умные - платят налоги. Т.е. выводят прибыль из крупной компании, но при этом налоги платятся. И тогда, по идее, можно спасть спокойно, т.к. налоговая инспекция сюда не придет. Но многие все-таки жадничают и, по итогу, отвечает компания (либо нужно ставить вопрос в уголовной плоскости - мошенничество сотрудника);
- коммерческий подкуп («откат»). Ситуация, когда сотрудники, опять же, закупок или продаж, те, кто взаимодействует с контрагентами, не выводит прибыль на какие-то подконтрольные фирмы, но просто закрывает глаза за умеренную плату на то, с кем они работают. Эти работники видят, например, что эта фирма месяц назад зарегистрировалась, непонятно кто и откуда и прочее, но намеренно бездействуют;
- халатность - когда сотруднику просто «наплевать»:с кем работаем, какие проблемы могут быть, лишь бы купить или лишь бы продать и все. Другими словами - неправильное KPI.
Не пытайтесь контролировать только внешнюю среду.. Лучше направить внимание на внутренние точки эффективности и внутренние болезни, полагаем, что это 99 процентов успеха.
Вопрос
Появилась новая статья 54.1 в Налоговом Кодексе РФ. На что она влияет? Какова причина ее включения в НК? К чему приведет ее появление для налогоплательщиков?
Ответ
С 19 августа 2017 года Налоговый кодекс РФ дополняется статьей 54.1. Основной целью нововведения является разграничение понятий обоснованной и необоснованной налоговой выгоды, т.к. в последнее время участились претензии контролирующих органов, связанные с недобросовестностью налогоплательщиков. В данной статье законодатель устанавливает перечень ситуаций, когда налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу (или налог) признавая расходы или принимая НДС к вычету, а также выделяет несколько критериев недобросовестности, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий.
Налоговым кодексом РФ будет установлена обязанность налоговых органов доказывать обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Обоснование
С 19 августа 2017 года Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ (далее Закон 163-ФЗ) Налоговый кодекс РФ дополняется статьей 54.1. Основной целью нововведения является разграничение понятий обоснованной и необоснованной налоговой выгоды, т.к. в последнее время участились претензии контролирующих органов, связанные с недобросовестностью налогоплательщиков. Несмотря на то, что в данной статье термин «необоснованная налоговая выгода» не употребляется, она является логическим продолжением известного Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53).
В данной статье законодатель устанавливает перечень ситуаций, когда налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу (или налог) признавая расходы или принимая НДС к вычету. Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ для этого необходимо одновременное выполнение двух условий:
Уменьшение налога (зачет, возврат) не является основной целью сделки;
Обязательство по сделке (операции) исполнено контрагентом по договору или лицом, которому оно передано в силу закона или договора.
Применять данное положение можно только в отношении реальных хозяйственных операций (п. 1 ст. 54.1 НК РФ). В этой части фактически ничего не меняется, т.к. новая норма повторяет ряд положений п. п. 3 , Постановления N 53.
В помощь налогоплательщикам статья выделяет несколько критериев недобросовестности, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий (п. 3 ст. 54.1 НК РФ):
Подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
Нарушение контрагентом налогового законодательства;
Наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).
Скорее всего такие критерии были закреплены специально, чтобы снизить количество формальных претензий к налогоплательщикам. Основное, на что следует теперь обращать внимание - это контрагент первого уровня (или лицо, которому переданы его обязанности). После вступления в силу нововведений обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности контрагентов второго и последующего звеньев не должны учитываться в качестве самостоятельных оснований для предъявления претензий со стороны налоговых органов. Тем самым можно ожидать меньше споров по претензиям, основанным на недобросовестности «дальних» контрагентов.
Кроме того, Налоговым кодексом (ст. 82 НК РФ в редакции Закона N 163-ФЗ) установлена обязанность налоговых органов доказывать обстоятельства, предусмотренные пп. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ, но какие именно инструменты могут использоваться для доказывания, не определено. Разъяснения по этому вопросу можно найти в Методических рекомендациях территориальным налоговым и следственных органам по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (Письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@).
Судебная практика по применению норм №163-ФЗ от 18.07.2017 г. не заставила себя ждать.
Суды для расстановки всех точек над «i» приступили к использованию статьи 54.1 НК РФ.
В Постановлении Тринадцатого ААС от 13.09.2017г. по делу №А56-28927/2016, казалось бы, плачевная история обернулась позитивненькой концовкой в апелляции.
Неугодный контрагент с «букетом» обнальных признаков
Ничем не примечательная ситуация - банальщина… Налоговики углядели в контрагенте подозрительные признаки и включили старую пластинку: «Раз контрагент нехороший, значит сделки нереальны, и налогоплательщику надо доначислить».Чем не угодил поставщик:
- Среднесписочная численность - 1 человек;
- «Нулевая» отчетность;
- Расходов, характерных для нормальной «живой» компании, и в помине нет (аренда, коммуналка, канцтовары и т.д.);
- Ни кола, ни двора: имущество и основные средства отсутствуют;
- «Массовый» учредитель и руководитель, который не в курсе что, где и как;
- Организация по заявленному местонахождению не находится, арендаторы не знают о ее существовании.
Суд первый инстанции убедили доводы налоговиков, но весь сыр да бор проходил в конце апреля 2017 года - до появления в Налоговом кодексе ст.54.1 НК РФ …
Спасение под номером 163
Апелляция посмотрела на дело современным взглядом: «Столько новинок вышло в 2017 году, например, №163-ФЗ . Почему бы не применить?» Оказалось, что налоговики зря придрались, ведь последние нормативные акты повествуют совершенно иные вещи. Но для начала ответные доказательства от налогоплательщика:- Реальность хозяйственных операций. Компания предоставила все необходимые бумаги: товарные накладные, счета-фактуры, товарно-транспортные документы, документы, подтверждающие качество продукции. Товар оприходован и использован в производстве. Помимо актов приемки и соответствующих реестров, сотрудники подтвердили существование спорного товара;
- Проявление должной осмотрительности . Общество запросило у контрагента пакет учредительных документов: копию свидетельства о государственной регистрации; копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; копию решения, приказа о назначении генеральным директором; копию устава. Наводить справки и следить за контрагентами второго и третьего звена законом не предусмотрено.
- Налогоплательщик не отвечает за недобросовестность контрагента: «п.3 ст.54.1 НК РФ установлено, что нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Таким основаниями, в соответствии с п.2 ст.54.1 НК РФ являются: 1) основной целью совершения сделки (операции) является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке не исполнено контрагентом налогоплательщика, то есть отсутствует реальность сделки»;
- Нет доказательств подконтрольности, взаимозависимости и согласованности действий налогоплательщика и контрагента.
Реальность операции не опровергнута: «…в Письме ФНС России от 23.03.2017г. №ЕД-5-9/547 об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)»;
- Подписание документов неустановленными лицами не говорит о формальности операций: Письмо ФНС России от 23.03.2017г. №ЕД-5-9/547@ ;
- Факт неисполнения контрагентом обязанностей по уплате налогов сам по себе не может служить основанием для доначислений. Об этом также написано в п.31 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017г. ;
- Противоречия в доказательствах, не опровергающие реальность операций, при наличии недобросовестных контрагентов первого, второго и последующих звеньев не являются основанием для доначислений: Определение ВС РФ от 29.11.2016г. №305-КГ16-10399 по делу №А40-71125/2015 и Определение ВС РФ от 06.02.2017г. №305-КГ16-14921 по делу №А40- 120736/2015 .
Денис Морозов, юрист и налоговый консультант «Туров и партнеры»:В связи с принятием 163-ФЗ от 18.07.2017г. происходит очень интересная ситуация. Законодателем прямо указано, что налоговым органам следует применять нормы ст. 54.1 НК РФ только к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу закона, а также выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после вступления в силу закона, то есть после 19.08.2017 года.
Это свидетельствует о том, что негативные последствия, для налогоплательщика, при применении налоговым органом норм ст. 54.1 НК РФ не наступят по налоговым проверкам, инициированным до дня вступления в силу данного закона.
Одновременно с тем, ст. 54.1 НК РФ предусматривает позитивные моменты для налогоплательщиков.
Так, например, налоговым органам приписано отказаться от формального признания налоговой выгоды необоснованной. Если до принятия данных поправок в НК РФ, налоговики могли обосновывать свое решение о признании налоговой выгоды необоснованной, ссылаясь на совокупность факторов: нарушения контрагентом первого и последующих звеньев, налогового законодательства, отсутствие материальных и трудовых ресурсов у контрагента, отсутствие контрагента по месту регистрации и иных, то теперь в НК РФ четко прописаны требования, которые обязан соблюдать налогоплательщик, при исчислении сумм налогов.
Такими требованиями являются:
- основной целью заключения сделки не является уход от уплаты налогов и сборов;
- реальность операций;
- налогоплательщиком проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента.
При соблюдении этих требований, в соответствии с новой нормой, налоговая выгода является обоснованной даже при наличии иных факторов, на основании которых ранее налоговики делали вывод не в пользу налогоплательщиков.
Как я уже говорил, налоговым органом запрещено ссылаться на нормы ст. 54.1.НК РФ при проведении проверок, инициированных до дня вступления закона в силу, хотя в последних актах налоговых проверок часто можно увидеть ссылку на данную статью. Одновременно с тем, в соответствии с ч. 2 ст. 54 Конституции Российской Федерации указанная норма подлежит применению, когда трактуется в пользу налогоплательщика.
