В бухгалтерском учете авансом считается полная или частичная предоплата по заключенной сделке. Как отражаются авансы в бухгалтерском учете, какие проводки формируются при получении аванса от покупателя, а также проводки по авансам выданным рассмотрим далее.
Часто аванс путают с задатком. И аванс, и задаток несут одну функцию — предварительной оплаты за товар или услугу, частичной или полной. В законодательстве нет четкого определения, чтобы разделить эти понятия, но по сложившейся практике авансом считается сумма предоплаты, на перечисление которой не было оформлено отдельного соглашения к договору:
Авансы выданные
Аванс выданный — это предоплата поставщику в счет будущих поставок, выполненных работ или услуг. Перечисление аванса для поставщика не означает получения экономической выгоды, так как поставщик по разным причинам может не выполнить обязательства по договору: не отгрузить товар, не оказать услугу. В этом случае аванс возвращается на счет покупателя, если перечислялся через банк, либо в кассу — если получен наличными.
Обязательства возвратить задаток у поставщика в общем случае нет.
Для учета НДС с авансов в плане счетов существует субсчет на 76 счете, чаще всего его код 76.АВ.
Покупатель может принять НДС к вычету только при соблюдении следующих условий:
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
- Наличие в договоре условия об авансе;
- Документы, подтверждающие перечисление предоплаты;
- Поставка товаров (услуг и пр.) предназначается для использования в облагаемой НДС деятельности;
- Наличие СФ поставщика с выделенным налогом.
Покупатель не имеет права принять НДС к вычету, если не соблюдены все вышеперечисленные условия. Принятие к вычету НДС — это не обязанность, а право организации-покупателя.
Если организация решает использовать вычет НДС с аванса выданного, то после оказания услуги и закрытия этого аванса, она будет обязана этот НДС восстановить в бюджет.
Пример
Допустим, ООО «Альтависта» перечисляет компании «Д&Д» аванс в размере 23 600 руб. (включая НДС). Затем ООО «Альтависта» получает от этого поставщика товар на сумму 23 600 руб.
Ставка и размер НДС входящего указываются в счете-фактуре поставщика.
Авансы выданные — проводки
Авансы полученные
При реализации организацией товаров, работ или услуг покупатель может перечислить предоплату до момента реализации.
Согласно требованиям Налогового кодекса, продавец обязан начислить НДС на полученный аванс. НДС рассчитывается по формуле:
НДС на полученный аванс = Сумма реализации *18/100
Пример
Рассмотрим предыдущий пример с точки зрения организации-продавца, то есть компании «Д&Д». Начисление НДС с аванса происходит в момент его получения, возмещение суммы такого НДС в бюджет происходит в конце налогового периода — квартала.
НДС по реализации начисляется в момент отгрузки, то есть в момент создания проводки по реализации Дт 62 — Кт 90.1 .
Авансы полученные — проводки
Бухгалтер компании «Д&Д» при получении аванса от покупателя делает следующие проводки:
Авансы полученные и выданные в балансе
При формировании бухгалтерского баланса непогашенные остатки по авансам полученным и выданным отражаются в составе кредиторской (строка 1520) и дебиторской (строка 1230) задолженностей. При этом суммы этих авансов и предоплат берутся вместе с НДС. НДС по авансам (счет 76(авансы)) попадает в строки прочих оборотных активов (1260) и прочих оборотных обязательств (1550).
НДС с авансов полученных рассчитывает продавец в ситуации, когда дата платежа за товар (услугу) опережает дату его реализации. Однако иногда НК РФ позволяет НДС с аванса полученного не уплачивать. Давайте разбираться.
На нашем форуме можно уточнить любые моменты по начислению НДС и других федеральных налогов. Так, узнать, как проходит камеральная проверка по НДС, какие документы запрашиваются налоговиками в ходе это проверки, можно по .
НДС с авансов полученных — что это?
Начислять НДС с авансов полученных заставляет налогоплательщиков подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Если пришла оплата в счет будущей поставки, следует начислить НДС. При этом налоговой базой будет сама предоплата, а НДС начисляется по расчетным ставкам 10/110 или 18/118 в зависимости от реализуемого объекта (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Учет авансов у продавца
1. Делаются следующие проводки:
Дт 51 Кт 62 — поступила предоплата.
Дт 76 Кт 68 — отражен НДС с предоплаты.
2. Готовится авансовый счет-фактура (ст. 169 НК РФ).
На то, чтобы его выписать, поставщику отводится 5 дней. Его составляют в 2-х экземплярах: один — для себя, второй — для покупателя. Правила выписки счета-фактуры по полученным авансам регулируются Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137 (далее — Постановление № 1137).
О том, как правильно заполнить счет-фактуру на аванс, см. материал
3. Авансовый счет-фактура фиксируется в книге продаж.
Регистрируют счет-фактуру в том периоде, в котором была получена предоплата (п. 3 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением № 1137).
- продажи в периоде перечисления аванса не было;
- продажа в периоде перечисления аванса была;
- аванс возвращен покупателю.
Вариант, когда отгрузки в периоде получения аванса не было
Продавцу нужно внести сумму предоплаты и НДС с аванса полученного в строку 070 в графах 3 и 5 соответственно раздела 3 декларации по НДС (приказ ФНС России от 29 октября 2014 года № ММВ-7-3/558@).
Вариант, когда продавец вернул аванс покупателю
- Продавец принимает НДС с авансов полученных к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ), делая проводки:
Дт 62 Кт 51 — возврат аванса.
Дт 68 Кт 76 — прием НДС с полученных авансов к вычету.
- Отражает НДС к вычету в книге покупок.
- Заполняет строку 120 раздела 3 декларации по НДС.
Вариант осуществления реализации ранее оплаченных ТМЦ
- Продавец принимает НДС с аванса полученного к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ), делая проводки:
Дт 62 Кт 90 — получена выручка от реализации.
Дт 90 Кт 68 — начислен НДС от реализации.
Дт 68 Кт 76 — НДС с полученных авансов взят к вычету.
- Показывает вычет по НДС с авансов полученных в книге покупок с номером счета-фактуры, который был выписан продавцом при получении аванса.
- Заполняет декларацию, в которой вносит вычет в строку 170 раздела 3.
О сроках принятия НДС к вычету см. материал «Вычеты ”авансового“ и ”агентского“ НДС нельзя откладывать»
Обратите внимание! Налоговики считают, что НДС с аванса полученного начисляется в любом случае, даже если периоды получения предоплаты и реализации совпадают (письмо ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684).
Кроме того, согласно подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ продавец, реализовав ТМЦ на сумму меньшую, чем аванс, может принять к вычету НДС только с суммы продажи, а не со всей предоплаты.
Подробнее о правилах вычета НДС с авансов см. материал «Принятие к вычету НДС с полученных авансов»
Действия покупателя при перечислении предоплаты
Покупатель в силу п. 12 ст. 171 НК РФ может принять авансовый НДС к вычету, если:
- есть корректно оформленный счет-фактура;
- имеется документ, подтверждающий оплату;
- в договоре зафиксирована возможность предоплаты.
Перечислив аванс, покупатель:
- Делает следующие проводки:
Дт 60 Кт 51 — перечислен аванс.
Дт 68 Кт 76 — авансовый НДС взят к вычету.
- Заносит вычет по НДС с авансов выданных в книгу покупок с номером счета-фактуры, который был выписан продавцом.
- Отражает авансовый НДС по строке 130 раздела 3 декларации по НДС.
- Восстанавливает авансовый НДС в периоде продажи: Дт 76 Кт 68.
- Отражает в книге продаж восстановление НДС.
- Отражает в декларации НДС с авансов по строке 090 раздела 3 (по ставкам 10/110 и 18/118).
По вопросу заполнения строки 090 декларации см. материал «Как заполняется строка 090 раздела 3 декларации по НДС»
Когда НДС с авансов полученных начислять не нужно
Налогоплательщик может не начислять НДС с аванса полученного в следующих случаях:
- при получении аванса по необлагаемым операциям (ст. 149 НК РФ);
- если авансируются операции, место реализации которых — не территория РФ (ст. 147, ст. 148 НК РФ);
- продавец не платит НДС как «спецрежимник» (гл. 26.1-26.5 НК РФ);
- продавец освобожден от уплаты НДС (ст. 145 - 145.1 НК РФ);
- сделана предоплата по операциям со ставкой НДС 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ);
- аванс перечислен за операции, по которым предусмотрен длительный цикл производства — более полугода (п. 13 ст. 167 НК РФ).
О том, кого не причисляют к плательщикам НДС, см. материал «Кто является плательщиком НДС?»
Как отразить НДС при получении предоплаты при переходе на УСН с ОСН и наоборот
Согласно ст. 346.12 НК РФ налогоплательщик на УСН не платит НДС, за исключением некоторых случаев. Следовательно, в ситуации, когда продавец на ОСН начислил НДС с суммы полученных авансов, а потом перешел на УСН, после чего осуществил реализацию, оснований для принятия НДС к вычету нет. Но и НДС с отгрузки ему начислять будет не нужно.
Если же продавец, наоборот, работал на УСН, а потом перешел на общий режим, ему придется начислить НДС с реализации, а вот уменьшить налоговую базу на сумму ранее полученной предоплаты не получится (письмо Минфина России от 30 июля 2008 года № 03-11-04/2/116).
О последствиях перехода с УСН и на УСН см. материал «НДС при переходе на УСН с ОСНО: учет и восстановление налога»
Ответственность продавца, не начисляющего НДС с авансов полученных
Ст. 122 НК РФ введена ответственность за неполную уплату суммы НДС в случае занижения налоговой базы. Размер штрафа согласно указанной норме может составлять от 20 до 40% от недоплаченной суммы налога в зависимости от умышленности нарушения.
О том, что грозит за просрочку уплаты НДС, см. материал «Какая ответственность за несвоевременную уплату НДС?»
Итоги
Учет НДС при получении авансов имеет для продавца большое значение, ведь, начисляя и уплачивая НДС с сумм предоплаты, налогоплательщик снижает налоговую нагрузку в будущие периоды, так как далее принимает начисленный НДС к вычету.
Покупателю же, наоборот, перечисление аванса дает возможность снизить налоговую нагрузку в текущие налоговые периоды. Однако если для покупателя заявление вычета по авансовому НДС является правом, то начисление НДС для продавца — обязанность, не исполнив которую он может быть привлечен к ответственности.
вправе принять НДС к вычету
Самое существенное изменение, касающееся налога на добавленную стоимость, заключается в том, что покупателю, перечислившему продавцу предоплату, предоставлено право принять к вычету НДС с данной предоплаты, не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Рассмотрим подробнее, в чем заключается данная процедура.
1) В течение пяти календарных дней после получения от покупателя предоплаты (полной или частичной) продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на данную сумму (п. 3 ст. 168 НК РФ), НДС при этом определяется по расчетной ставке (п. 1 ст. 168 НК РФ). Требования к счету-фактуре на предоплату, выписываемому покупателю, перечислены в новом п. 5.1 ст. 169 НК РФ, согласно которому в нем должны быть указаны:
Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
Наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;
Номер платежно-расчетного документа;
Наименование поставляемых товаров или передаваемых имущественных прав, описание работ, услуг;
Сумма предоплаты;
Налоговая ставка;
Сумма налога, определенная с учетом применяемой налоговой ставки.
2) При получении от продавца счета-фактуры на сумму предоплаты покупатель получает право принять "входной" НДС с этой предоплаты к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). Условия для вычета перечислены в п. 9 ст. 172 Кодекса: наличие счета-фактуры, документов, подтверждающих перечисление предоплаты, а также договора, содержащего условие о предоплате.
3) В дальнейшем на момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом в прежнем порядке - на полную сумму. И покупатель на основании такого счета-фактуры вправе принять всю сумму налога, выделенную в ней, к вычету. Но при этом у него появляется обязанность в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Налог должен быть восстановлен в бюджет также в случае расторжения договора (либо изменения его условий) и возврата предоплаты продавцом. В Письме от 28.01.2009 N 03-07-11/20 Минфин России разъяснил порядок восстановления НДС, если договором предусмотрено, что после перечисления 100-процентной предоплаты товар поставляется отдельными партиями. В этом случае принятый покупателем к вычету с такой предоплаты НДС восстанавливается в размере, который указан в счетах-фактурах, выставленных продавцом на каждую партию приобретенного товара. Если же покупатель не использовал вычет при перечислении предоплаты, то правило пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении налога, принятого к вычету, не применяется. Такие разъяснения даны ФНС России в Письме от 20.08.2009 N 3-1-11/651.
Отметим, что обязанности продавца практически остаются прежними: он должен уплатить НДС в бюджет с полученных сумм предоплаты (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), выписать счет-фактуру на аванс (только уже в двух экземплярах, один из которых передается покупателю), а при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) - еще раз начислить в бюджет НДС со всей суммы отгрузки (п. 1 ст. 154 , п. 14 ст. 167 НК РФ) и принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты (п. 8 ст. 171 , п. 6 ст. 172 НК РФ). Причем, как указал Минфин России в Письме от 09.04.2009 N 03-07-11/103, продавцу не могут отказать в вычете по счетам-фактурам, которые он сам себе выставил, даже если они составлены с нарушением порядка, предусмотренного п. 5.1 ст. 169 НК РФ, поскольку данная статья не содержит такого основания для отказа продавцу в вычете.
Поскольку указанные изменения в ст. ст. 168 , 169 , 170 , 171 , 172 НК РФ вступили в силу с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ), новый порядок применяется в отношении сумм предоплаты, полученных продавцом, начиная с данной даты.
В связи с введением нового порядка на практике возникает ряд вопросов, которые Налоговым кодексом РФ не урегулированы. Вступление в силу нового порядка повлекло внесение изменений в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) (далее - Правила). Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451, которое вступило в силу 09.06.2009, Правила были скорректированы.
Описание товара в счетах-фактурах на аванс
Одна из проблем, с которой столкнулись некоторые продавцы в связи с введением обязанности выставлять покупателю счета-фактуры на предоплату, связана с указанием наименования товара. Как отражать название, если договор содержит большой перечень поставляемых товаров и невозможно определить, в счет каких именно товаров поступает предоплата? Финансовое ведомство в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 разъяснило, в каких случаях не требуется подробно расписывать все позиции товаров. Так, если в договоре дано обобщенное наименование поставляемых товаров и предусмотрена их отгрузка согласно заявке (спецификации), то в счетах-фактурах на аванс правомерно отразить обобщенное наименование товаров или их групп (например, нефтепродукты, кондитерские изделия, канцелярские товары и т.п.). Однако это возможно, если спецификация оформляется после оплаты товара. В остальных случаях следует руководствоваться пп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ, указывая в счетах-фактурах на аванс наименование товаров (описание работ, услуг), имущественных прав в соответствии с договором, заключенным между продавцом и покупателем (см. Письмо Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-14/26).
Также в Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39 даны разъяснения по вопросу правильного заполнения счетов-фактур на предоплату, если поставляемый товар облагается по разным ставкам (10 и 18 процентов). Предложено два варианта: указать обобщенное наименование товаров со ставкой 18/118 или выделить товары с разными ставками в отдельные позиции. Кроме того, при выполнении работ одновременно с поставкой товаров допускается вносить в соответствующую графу одного счета-фактуры и описание работ, и наименование товаров.
Срок выставления счетов-фактур на предоплату
В течение пяти календарных дней после получения предоплаты (полной или частичной) продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на данную сумму (п. 3 ст. 168 НК РФ). Он может этого не делать, если отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет полученной предоплаты производится также в течение указанных пяти дней, - так пояснил Минфин России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39. Для непрерывных долгосрочных поставок товаров (оказания услуг) в адрес одного и того же покупателя (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи) предусмотрено исключение: счета-фактуры по частичной оплате в счет таких поставок выставляются покупателям не реже одного раза в месяц, а сумма предоплаты определяется как разница между полученной в соответствующем месяце оплатой и стоимостью отгруженных в течение этого месяца товаров (оказанных услуг).
Однако позиция финансового ведомства является спорной. Судебная практика исходит из того, что если оплата и отгрузка товара произошли в одном налоговом периоде, то платежи нельзя признать авансовыми. Подборку судебных решений по этой теме см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. Поскольку налоговым периодом по НДС считается квартал (ст. 163 НК РФ), то на авансы, полученные в том квартале, в котором отгружен товар (выполнены работы, оказаны услуги), счета-фактуры продавец выставлять не должен. Тем не менее возможны претензии со стороны контролирующих органов, но, учитывая сложившуюся арбитражную практику, у налогоплательщика есть все шансы отстоять свою позицию в суде.
НДС по предоплате не принят к вычету
Если налогоплательщик не примет к вычету НДС при перечислении предоплаты, то никаких негативных последствий быть не должно. После отгрузки товара и получения счета-фактуры на полную сумму отгрузки он вправе принять НДС к вычету по этому счету-фактуре. Нарушение порядка принятия НДС к вычету с предоплаты при этом не лишает налогоплательщика права на вычет при отгрузке. Счет-фактура на отгрузку может считаться составленным с нарушениями только при наличии ошибок в реквизитах, перечисленных в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 2 ст. 169 Кодекса). В Налоговом кодексе РФ право на вычет НДС с отгрузки не связано с тем, принимался к вычету НДС с предоплаты или нет. Поэтому ФНС России в Письме от 20.08.2009 N 3-1-11/651 пришла к следующему выводу: если покупатель не применял вычет с аванса, то он вправе произвести вычет НДС по принятым к учету товарам (работам, услугам, имущественным правам) при выполнении требований, предусмотренных гл. 21 НК РФ. В своих разъяснениях Минфин России (Письма от 06.03.2009 N 03-07-15/39 , от 01.09.2009 N 03-07-14/92) особо подчеркнул, что принятие к вычету НДС по перечисленной предоплате - это право, а не обязанность налогоплательщика. Поэтому покупатель, пожелавший отказаться от вычета с предоплаты, не обязан отражать это в учетной политике (Письмо Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-11/103). Следовательно, если покупатель не примет к вычету НДС с предоплаты, а воспользуется своим правом на основании счетов-фактур по отгруженным товарам, то это не приведет к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.
Вычет НДС по предоплате при отсутствии договора в виде единого документа
Покупатель может принять "входной" НДС с предоплаты к вычету при наличии счета-фактуры, документов, подтверждающих ее перечисление, а также договора, включающего условие о предоплате (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ). В то же время в указанных нормах не уточняется, в какой форме должен быть заключен договор. Минфин России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 указал, что при отсутствии договора с предоплаты, перечисленной по счету, НДС к вычету принять нельзя. Но следует отметить, что согласно ГК РФ договор может быть заключен не только в виде единого документа, но и путем переписки - направления оферты, содержащей все существенные условия договора (ст. 432 ГК РФ), с последующим ее акцептом. Выставленный счет, в котором есть данные условия, может считаться такой офертой. Поэтому, если договор был заключен путем переписки и в оферте имеется условие о предоплате, покупатель вправе принять НДС к вычету с суммы предоплаты. Однако возможны следующие претензии со стороны налоговых органов: предъявить НДС к вычету с сумм уплаченных авансов можно только при наличии договора в виде единого документа, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Вычет НДС по предоплате, если сумма перечисленного аванса не соответствует размеру, указанному в договоре
Одним их условий принятия покупателем "входного" НДС с предоплаты к вычету является наличие договора, предусматривающего перечисление предоплаты (п. 9 ст. 172 НК РФ). Однако на практике возможны случаи, когда фактически перечисленная предоплата больше или меньше той суммы, которая отражена в договоре. Возникает вопрос: в каком размере покупатель может принять к вычету НДС с предоплаты по счету-фактуре поставщика? Из буквального толкования нормы следует, что принять к вычету НДС можно только с суммы предоплаты, указанной в договоре. Таким образом, если предоплата превышает сумму, которая определена договором, то принять "входной" НДС к вычету можно с суммы предоплаты, указанной в договоре. В случае когда предоплата меньше суммы, установленной договором, НДС с перечисленной предоплаты можно принять к вычету. В Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39 указано, что размер налога, подлежащего вычету, определяется исходя из перечисленной суммы предварительной оплаты согласно счету-фактуре, если в договоре есть условие о предоплате без указания конкретной суммы. В Письме от 24.07.2009 N 03-07-09/33 финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, когда в договоре содержится условие о 100-процентной предоплате, а авансовые платежи перечисляются частями. В этом случае покупатель может беспрепятственно принять "входной" НДС с авансов к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих их перечисление (п. 9 ст. 172 НК РФ).
Вычет "входного" НДС при предоплате наличными или в неденежной форме
Как уже отмечалось, одним из условий принятия покупателем "входного" НДС с предоплаты к вычету является наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса (п. 9 ст. 172 НК РФ). При перечислении денежных средств в безналичной форме таким документом будет платежное поручение. В Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 Минфин России пояснил, что в случае предоплаты наличными или в безденежной форме принять к вычету НДС с этой суммы покупатель товаров (работ, услуг, имущественных прав) не сможет, поскольку у него не будет платежного поручения.
Однако такой подход финансового ведомства представляется спорным.
Действительно, в п. 9 ст. 172 НК РФ говорится о подтверждении перечисления предоплаты, но не уточняется, в какой форме она должна производиться, следовательно, она может осуществляться как наличными или по безналу, так и в безденежной форме. Важен лишь документ, который свидетельствует об уплате аванса.
При внесении наличных средств в качестве предоплаты подтверждением служит кассовый чек (ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ). Согласно пп. 3 п. 5.1 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре на предоплату должны быть указаны реквизиты платежно-расчетного документа, которые отражаются в строке 5 (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Причем сами же чиновники ранее отмечали, что для принятия НДС к вычету при покупке товаров за наличный расчет (с предоплатой или без) в счетах-фактурах должны быть указаны номера кассовых чеков и соответствующая дата (Письмо МНС России от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268). Таким образом, покупатель может принять "входной" НДС к вычету не только при перечислении предоплаты по безналу, но и если она осуществлена наличными средствами, однако в данном случае возможны претензии со стороны налоговых органов.
В случае предоплаты в неденежной форме принять к вычету НДС будет затруднительно, поскольку Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 "О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914" перечень случаев, когда покупатель не регистрирует счета-фактуры в книге покупок, расширен, и в их числе указаны полученные счета-фактуры на полную или частичную предоплату при безденежных формах расчетов (п. 11 Правил). В Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 финансовое ведомство указывает, что если предоплата произведена в безденежной форме, то продавец должен выставить счет-фактуру. При этом в нем в строке 5 следует отразить номер и дату того документа, который подтверждает получение предоплаты в неденежной форме. Согласно п. 18 Правил при безденежных формах расчетов продавцы должны регистрировать в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму предоплаты. Причем в строке 5 (реквизиты платежно-расчетного документа) таких счетов-фактур ставятся прочерки. После отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) указанные счета-фактуры продавцы регистрируют в книге покупок с выделением НДС (п. 13 Правил).
Учет полученных счетов-фактур на предоплату, если товары (работы, услуги, имущественные права) будут использоваться в операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС
Если приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права) предполагается использовать как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности (указанной в п. 2 ст. 170 НК РФ), то счета-фактуры на полную или частичную предоплату покупатель регистрирует в книге покупок (п. 8 Правил). Следовательно, НДС со всей суммы предоплаты в данной ситуации можно принять к вычету. Однако после отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав и получения счета-фактуры налог с предоплаты, ранее принятый к вычету, надо полностью восстановить в бюджет. При ведении раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций (п. 4 ст. 149 , п. 4 ст. 170 НК РФ) в соответствии с определенной пропорцией часть "входного" НДС принимается к вычету, а остальная сумма относится на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Организации в процессе своей хозяйственной деятельности сталкиваются с выдачей и получением авансов. Операции по авансам должны корректно отражаться в учете предприятия.
Понятие аванса
Определение 1
Аванс представляет собой денежные средства или иные материальные ценности, передаваемые одной стороной взаимоотношений другой для исполнения своих обязательств до момента начала исполнения встречных обязательств. Аванс – это предварительная плата, которую часто путают с задатком. Отличие заключается в том, что если сторона обязательства не исполняет, то задаток не возвращается. Аванс в такой ситуации будет возвращен. Аванс не является обеспечением соглашения. Аванс является лишь доказательством исполнения условий контракта. Предварительный платеж всегда считается авансом, если иное не предусмотрено условиями договора.
Аванс выдается в следующих ситуациях:
- руководством предприятия в качестве частичной оплаты труда сотрудников;
- заказчиком до предоставления услуг или выполнения работ при заключении договоров подряда;
- покупателем поставщику в качестве кредитования поставок до фактической отгрузки продукции;
- покупателем недвижимости, как гарантия совершения сделки.
Авансовые расчеты регулируются в 380, 711, 735 и 823 статьях ГК РФ и в Федеральном законе №311-ФЗ России. Уплата авансовых платежей по налогу на прибыль освещена в статье 286 Налогового кодекса РФ. Операции по уплате авансов отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ9/99 и ПБУ10/99.
Существует определенная специфика в ситуациях, связанных с уплатой аванса. Например, авансы при выполнении подрядных работ на федеральных объектах не могут превышать тридцати процентов от общей стоимости проекта. В случае, если продавец не исполнил обязательства по контракту, то покупатель имеет право потребовать возврата авансовых сумм обратно в полной мере.
Учет авансов выданных и полученных
Авансы выданные в бухгалтерском учете отражаются на счете, связанном с расчетами за отгруженные товары. Для правильного и наглядного учета необходимо к балансовому счету открывать субсчета. При учете денежных средств, выданных поставщику в качестве аванса, к 60 счету открывается субсчет для отражения расчетов по выданным авансам. В бухгалтерском учете операция отражается проводкой:
- Дебет 60 субсчет «Авансы выданные»
- Кредит 51 «Расчетный счет».
Полученные авансы от покупателей отражаются следующей проводкой:
- Дебет 51 «Расчетный счет».
- Кредит 62 субсчет «Авансы полученные».
Особенности учета аванса, выданного сотруднику в качестве оплаты труда
Отражение аванса, выданного сотруднику в качестве оплаты труда, учитывается по дебету 70 счета и кредиту расчетных счетов учета. Конкретная дата выплаты аванса законодательством РФ не установлена. Статья 136 ТК РФ определяет, что заработную плату необходимо выплачивать не реже чем каждые полмесяца.
Минимальный размер авансового платежа по оплате труда не может быть ниже оклада работника за отработанное время. Соответственно минимум, на который может рассчитывать сотрудник, это тарифная ставка или оклад в сумме, пропорциональной фактически отработанному времени за первую половину месяца.
При определении суммы аванса, необходимо учитывать все составляющие ежемесячного дохода сотрудника, включая доплаты, надбавки за особые условия труда, оплату за дополнительный объем работ, оплату за совмещение должностей, замещения.
Рассчитывать аванс можно без учета выходных и праздничных дней, а можно, исходя из числа рабочих дней в первой половине месяца.
Независимо от алгоритма расчета аванса, НДФЛ необходимо удерживать только один раз при итоговом расчете заработной платы за истекший месяц. Датой получения дохода в качестве заработной платы признается:
- последний день месяца, за который она была начислена;
- последний день работы в организации сотрудника, если он увольняется до конца месяца.
Замечание 1
Часто возникает необходимость выдавать денежные средства под отчет сотрудникам для осуществления хозяйственных операций. Суммы, полученные подотчетным лицом, могут быть использованы только на цели, на которые они были выданы. Позднее подотчетное лицо должно будет отчитаться перед организацией по израсходованным авансам. Расчеты с подотчетными лицами отражаются на счете 71. Если остались неиспользованные денежные средства, то они должны быть возвращены в кассу предприятия. В бухгалтерском учете выданные средства под отчет средства отражаются проводкой: Дебет 71 Кредит 50 (51). Потраченные денежные средства, по принятым и утвержденным авансовым отчетам, отражаются проводками по дебету счетов 25, 26, 10 и т.д. и кредиту 71 счета.
Учет НДС с авансов
По общим правилам при получении аванса исполнитель должен начислить НДС к уплате в бюджет. Это определено в пункте 1 статьи 167 НК РФ. Согласно ему день полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг признается моментом определения налоговой базы.
Исключение составляют только следующие случаи:
- авансовые платежи получены предприятием, которое освобождено от уплаты НДС;
- авансовые платежи получены в счет будущей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, местом реализации которых не является территория России;
- авансовые платежи получены в счет будущих поставок, облагаемых НДС по ставке 0%;
- авансы получены в счет будущей поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, не облагаемых НДС;
- авансы получены производителями товаров, работ, услуг, изготовление которых имеет длительный производственный цикл - свыше шести месяце.
Есть еще одна специфическая особенность.Так, в случае расторжения договора НДС с ранее уплаченного аванса можно принять к вычету. Но для этого необходимо выполнение двух условий:
- договор расторгнут или условия его изменены;
- аванс возвращен покупателю.
Оформить вычет НДС с авансов возможно в двух случаях:
- при реализации товаров, если их оплата произведена до отгрузки (вычет возможен с дня отгрузки товара);
- при изменении условий, а также в случае расторжения договора и возврате суммы авансового платежа (вычет возможен только после отражения в бухгалтерском учете корректировок, но не позднее 1 года с дня расторжения.
Списание задолженности перед покупателем, по ранее полученному авансу, обусловленное истечением срока давности, описанным, выше условиям, не удовлетворяет.
Выявленные в процессе инвентаризации авансы с истекшим сроком исковой давности, подлежат списанию по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, обоснования в письменном виде и приказа руководителя предприятия. Просроченная кредиторская задолженность при этом признается в прочих доходах в том отчетном периоде, в котором закончился срок исковой давности, в сумме, отраженной в бухгалтерском учете организации.
В соответствии с п.12 ст.171 НК РФ налогоплательщики-покупатели имеют право заявлять «входной» НДС к вычету не только в момент принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), но и по факту перечисления предоплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.12 ст.171 НК РФ). Однако, предъявляя к вычету НДС по сумме аванса, нужно учитывать проблемы, с которыми можно столкнуться на практике.
В соответствии с НК РФ механизм использования вычета по авансовым платежам выглядит следующим образом.
Покупатель, перечисливший предоплату поставщику, получает от него счет-фактуру на сумму предоплаты (назовем его «авансовый счет-фактура») и на основании этого счета-фактуры заявляет НДС к вычету (регистрирует указанный счет-фактуру в своей книге покупок).
Затем покупатель получает от поставщика те товары (работы, услуги, имущественные права), за которые он ранее перечислил предоплату. Поставщик при отгрузке этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) снова выписывает покупателю счет-фактуру (назовем его «отгрузочный счет-фактура»), на основании которого покупатель снова заявляет НДС к вычету (регистрирует полученный отгрузочный счет-фактуру в своей книге покупок). И одновременно с этим покупатель восстанавливает к уплате в бюджет ту сумму НДС, которая была заявлена им к вычету при перечислении предоплаты (т.е. регистрирует в книге продаж авансовый счет-фактуру, полученный от поставщика при перечислении предоплаты) (подп.3 п.3 ст.170 НК РФ).
Пример
Между организациями «Плюс» (покупатель) и «Минус» (продавец) заключен договор поставки. Стоимость поставляемых товаров - 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Договором предусмотрена стопроцентная предоплата.
В январе 2011 г. организация «Плюс» перечислила на счет поставщика аванс в сумме 118 000 руб. и получила от него авансовый счет-фактуру на сумму 118 000 руб.
Поставка товара на сумму 118 000 руб. была осуществлена в феврале 2012 г. При отгрузке товаров в феврале 2012 г. поставщик выставил на имя организации «Плюс» отгрузочный счет-фактуру на сумму 118 000 руб.
В бухгалтерском учете организации «Плюс» делаются следующие проводки.
Январь 2011 г.:
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 118 000 руб. - аванс перечислен на р/с поставщика;
Д-т счета 68 - К-т счета 76 - 18 000 руб. - НДС по авансу предъявлен к вычету на основании авансового счета-фактуры поставщика.
Февраль 2012 г.:
Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - приняты к учету товары, поступившие от поставщика, по стоимости без НДС;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;
Д-т счета 68 - К-т счета 76 - 18 000 руб. - восстановлена сумма НДС, предъявленная к вычету при перечислении аванса (сторнировочная запись);
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 18 000 руб. - сумма НДС по принятым к учету товарам предъявлена к вычету на основании отгрузочного счета-фактуры поставщика.
Конец примера
На практике, как водится, все несколько сложнее.
Например, возможна такая ситуация.
Организация заключила с поставщиком услуг несколько договоров. На конец налогового периода по одним из этих договоров организация является должником, а по другим договорам был оплачен аванс и числится переплата.
Возникает вопрос: имеет ли организация в данной ситуации право произвести вычет НДС на сумму аванса по одним договорам, если по другим договорам, заключенным с этим же поставщиком, у нее числится задолженность?
На наш взгляд, у организации есть полное право воспользоваться вычетом по перечисленному авансу, поскольку нормами НК РФ это право не поставлено в зависимость от наличия или отсутствия у организации-покупателя задолженности перед продавцом по другим договорам.
Правомерность этого вывода подтверждается письмом Минфина России от 05.03.2011 № 03-07-11/45.
Обратите внимание!
Уплата аванса поставщику не является единственным условием для того, что заявить к вычету НДС по сумме этого аванса.
Для вычета НДС по сумме предоплаты, налогоплательщик должен (см. п.9 ст.172 НК РФ):
- во-первых, получить от поставщика правильно оформленный авансовый счет-фактуру;
- во-вторых, иметь документы, подтверждающие фактическое перечисление предоплаты;
- в-третьих, иметь договор, предусматривающий перечисление предоплаты.
В НК РФ нет указаний на то, что право на вычет возникает только по тем авансам, которые перечислены в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в облагаемых НДС операциях.
Однако соответствующее ограничение есть в п.19 Правил ведения книги покупок (Приложение № 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). В нем указано, что покупатели не регистрируют в книге покупок счета-фактуры на авансы, перечисленные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые приобретаются исключительно для использования в операциях, не облагаемых НДС. Таким образом, вычет по таким авансам не предоставляется.
Если же товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, тогда вычет по сумме предоплаты предоставляется в полном объеме (т.е. к вычету можно заявить всю сумму НДС, указанную в соответствующем счете-фактуре). Это прямо предусмотрено пунктом 15 Правил.
Ниже мы рассмотрим те проблемы, с которыми вы можете столкнуться на практике.
Проблема 1. Денежные и безденежные авансы
В пункте 9 ст.172 НК РФ указано, что вычет по сумме авансов и предоплат предоставляется при наличии документов, подтверждающих перечисление предоплаты.
Эта формулировка привела чиновников к выводу о том, что вычетом можно пользоваться только в том случае, если предоплата осуществлена в безналичном порядке.
Если предоплата осуществлена наличными денежными средствами или в безденежной форме, вычет по такой предоплате произвести нельзя. Это мнение изложено в письме Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39.
Вывод, конечно же, спорный. Но налоговые органы на практике руководствуются именно этим подходом.
Отметим, что в Правилах ведения книги покупок (Приложение № 4 к Постановлению № 1137), которые, в отличие от писем Минфина России, являются нормативным документом, запрет на вычет установлен только в отношении предоплат при безденежных формах расчетов (п.19 Правил). Про предоплату наличными денежными средствами в Правилах нет ни слова. Однако, учитывая позицию Минфина России, изложенную выше, вычет НДС по авансу, уплаченному наличными, может привести к спору с налоговой инспекцией.
Что касается запрета на вычет НДС по авансам, уплаченным в безденежной форме, то он явно установлен лишь в Правилах ведения книги покупок. В самой главе 21 НК РФ такого запрета нет, есть лишь указание на необходимость иметь в наличии «документы, подтверждающие перечисление предоплаты».
Налоговые органы, руководствуясь Правилами ведения книги покупок, отказывают и будут отказывать налогоплательщикам в вычете НДС по авансам в безденежной форме.
При этом нельзя не сказать о том, что уже появилась арбитражная практика, показывающая, что у налогоплательщика есть хорошие шансы оспорить подобный отказ в вычете в суде.
Например, ФАС Поволжского округа посчитал, что нормы главы 21 НК РФ не ограничивают право налогоплательщика на вычет НДС по авансу, уплаченному в неденежной форме (Постановление от 03.10.2011 № А12-22832/2010).
Аналогичное решение принял ФАС Северо-Западного округа. В Постановлении от 19.01.2012 № А05-5313/2011 подтверждена правомерность вычета НДС по авансу, уплаченному путем передачи продавцу векселей третьих лиц. При этом суд указал на то, что в этом случае документом, подтверждающим перечисление предоплаты, является акт приемки-передачи векселя.
Такие же выводы можно найти в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.09.2011 № Ф09-5136/11.
Проблема 2. Договор, предусматривающий перечисление предоплаты
В пункте 9 ст.172 НК РФ указано, что вычет по сумме предоплаты предоставляется при наличии договора, предусматривающего перечисление такой предоплаты.
Минфин считает, что для вычета НДС по авансовому платежу между сторонами должен быть заключен договор в виде единого документа, подписанного сторонами, в котором обязательно должно содержаться условие о предварительной оплате. Конкретную сумму предоплаты указывать в нем не обязательно, достаточно просто включить условие о том, что оплата осуществляется путем предоплаты.
Если в договоре условия о предоплате нет, либо вообще договора нет, а оплата осуществляется на основании выставленного счета, то права на вычет по предоплате у покупателя нет (письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39).
Спорить с таким подходом, конечно же, можно, доказывая, что понятие «договор» включает в себя не только единый документ, подписанный сторонами.
В соответствии со ст.434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Кроме того, письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном пунктом 3 ст.438 ГК РФ.
Однако нужно понимать, что налоговики, скорее всего, будут руководствоваться подходом Минфина.
Нельзя не сказать, что уже появились первые судебные дела, подтверждающие справедливость нашей точки зрения о том, что понятие «договор» надо трактовать не в узком смысле этого слова (как единый документ), а в широком - в соответствии со ст.434 ГК РФ.
Такая позиция высказана, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 02.08.2011 № 64-6563/2010. В нем указано, что отсутствие единого текста договора, подписанного обеими сторонами, не может расцениваться как отсутствие договорных отношений между поставщиком и покупателем.
В суде рассматривался следующий порядок оформления договорных отношений: покупатель подает заявку на производимую продукцию, продавец передает покупателю посредством факсимильной связи счет (с указанием наименования сторон, наименования, количества, цены и срока поставки товара), покупатель оплачивает его, после чего, по соглашению сторон, либо покупатель забирает товар со склада продавца, либо продавец высылает его посылками. При этом оформляются товарная накладная, счет-фактура. Покупатель, оплачивая выставленный счет, фактически подтверждает заключение договора.
В итоге судьи пришли к выводу, что оформление договорных отношений изложенным выше способом дает покупателю полное право на вычет НДС по суммам перечисленных на основании выставленных счетов предоплат.
Учитывая массу сложностей, связанных с применением вычетов по авансам, у многих налогоплательщиков возникает вопрос: можно ли не пользоваться вычетами по авансовым платежам, а заявлять НДС к вычету только по мере принятия к учету товаров (работ, услуг)?
Без сомнения, можно.
Налоговый кодекс дает налогоплательщикам право пользоваться вычетами. При этом каждый налогоплательщик самостоятельно решает, пользоваться этим правом или нет. Соответственно, налогоплательщик может принять решение не пользоваться вычетом по авансовым платежам.
Заметим, что у вас есть право решать, пользоваться вычетом или нет, в отношении каждого отдельного аванса.
То есть это не элемент учетной политики, и никто не говорит о том, что налогоплательщик должен применять какой-то единый порядок - либо пользоваться вычетом по всем авансам, либо же по всем не пользоваться. Нет. В каждом конкретном случае, перечислив аванс, налогоплательщик решает, заявлять НДС к вычету или нет.
Более того, Минфин России считает, что у налогоплательщика есть право решать, какую сумму НДС он заявит к вычету: всю сумму, указанную в авансовом счете-фактуре, или только часть (письмо Минфина России от 22.11.2011 № 03-07-11/321).
С одной стороны, такая свобода действий, конечно же, радует.
Но при этом нужно понимать, что эта свобода может существенно усложнить вашу работу.
Если вы пользуетесь вычетами не всегда, а лишь в отдельных случаях, то вам постоянно при принятии к учету оплаченных к этому моменту товаров (работ, услуг) придется проверять, был ли заявлен вычет при перечислении соответствующего аванса. Если вычета не было, то вы просто регистрируете отгрузочный счет-фактуру в книге покупок и все. Если же вычет был, то в книге продаж нужно восстановить ранее заявленную к вычету сумму, зарегистрировав в ней авансовый счет-фактуру.
Понятно, что при большом количестве входящих поставок эти проверки могут съесть огромное количество времени. Поэтому бухгалтеру придется придумать какую-то методику, позволяющую в момент принятия к учету товаров (работ, услуг) быстро получать информацию о том, был ли вычет по авансу. Иначе подготовка отчета по НДС грозит превратиться в сумасшедший дом.
