Счет 010300000 "Не произведенные активы"
Счет предназначен для учета не произведенных активов, используемых в процессе деятельности учреждения, не являющихся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, ресурсы недр и пр.).
Указанные активы отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.
Первоначальной стоимостью объектов не произведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Учреждения проводят переоценку стоимости объектов не произведенных активов по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее.
Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов не произведенных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Суммы уценки (дооценки) стоимости объектов не произведенных активов, полученные в результате переоценки, отражаются по дебету (кредиту) счета 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" и кредиту (дебету) соответствующих счетов аналитического учета счета 010300000 "Не произведенные активы".
Каждому объекту не произведенных активов, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах.
Аналитический учет объектов не произведенных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств.
Учет операций по выбытию и перемещению объектов не произведенных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
Поступление объектов не произведенных активов оформляется Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф.0306001), Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф.0306031).
15. Учет материальных запасов.
Счет 010500000 "Материальные запасы"
Счет предназначен для учета материальных запасов в форме сырья, материалов и готовой продукции, предназначенных для использования в процессе деятельности учреждения, а также для продажи.
К материальным запасам относятся:
предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;
предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с ОКОФ;
готовая продукция.
Материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации).
Фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признаются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей; таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора; суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку (транспортные услуги) материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки; суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с их использованием);
иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.
Фактическая стоимость материальных запасов определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материальных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в валюте Российской Федерации в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов.
Фактическая стоимость материальных запасов, полученных учреждением по договору дарения, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Безвозмездное поступление материальных запасов от учреждений, подведомственных разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета (а также от государственных и муниципальных организаций), между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, осуществляется по фактической стоимости, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Материальные запасы, не принадлежащие учреждению, но находящиеся в его пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в размере стоимости, предусмотренной в договоре.
Оценка материальных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в валюте Российской Федерации путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.
Списание (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости.
Оценка материальных запасов по средней фактической стоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости и количества остатка на начало месяца, и поступивших запасов в течение текущего месяца на дату списания (отпуска).
Аналитический учет материальных запасов, за исключением посуды, продуктов питания, молодняка животных и животных на откорме, ведется на Карточках количественно-суммового учета материальных ценностей.
Аналитический учет продуктов питания ведется в Оборотной ведомости по нефинансовым активам. Записи в Оборотную ведомость по нефинансовым активам производятся на основании данных Накопительной ведомости по приходу продуктов питания и Накопительной ведомости по расходу продуктов питания. Ежемесячно в Оборотной ведомости по нефинансовым активам подсчитываются обороты и выводятся остатки на конец месяца.
Учет разбитой посуды ведется материально ответственными лицами в Книге регистрации боя посуды (ф.0504044).
Аналитический учет молодняка животных и животных на откорме ведется по видам и возрастным группам (животных на откорме - только по видам) в Книге учета животных.
Материально ответственные лица ведут учет материальных запасов в Книге (Карточке) учета материальных ценностей по наименованиям, сортам и количеству.
Предметы мягкого инвентаря маркируются материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета, с указанием наименования учреждения, а при выдаче предметов в эксплуатацию производится дополнительная маркировка с указанием года и месяца выдачи их со склада. Маркировочные штампы должны храниться у руководителя учреждения или его заместителя.
Учет операций по расходу материальных запасов, их выбытию из эксплуатации, перемещению внутри учреждения ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
Оприходование материальных запасов отражается в регистрах бюджетного учета на основании первичных учетных документов (накладных поставщика и т.п.).
В тех случаях, когда имеются расхождения с данными документов поставщика, составляется Акт о приемке материалов (ф.0315004).
Отражение в учете операций по перемещению материальных запасов внутри учреждения, передаче их в эксплуатацию осуществляется в регистрах аналитического учета материальных запасов путем изменения материально ответственного лица на основании следующих документов:
Требование-накладная (ф.0315006);
Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф.0504210).
Д 010500000, К 010500000 - внутреннее перемещение материальных запасов между материально ответственными лицами в учреждении.
Списание материалов и продуктов питания производится на основании следующих документов:
Меню-требование на выдачу продуктов питания (ф.0504202);
Ведомость на выдачу кормов и фуража (ф.0504203);
Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф.0504210);
Путевой лист (ф.0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007) применяется для списания в расход всех видов топлива;
Акт о списании материальных запасов (ф.0504230).
Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф.0504143). Применяется для списания мягкого инвентаря и посуды. При этом списание посуды производится на основании данных Книги регистрации боя посуды (ф.0504044).
Учет материальных запасов ведется на следующих счетах Плана счетов бюджетного учета:
010501000 "Медикаменты и перевязочные средства";
010502000 "Продукты питания";
010503000 "Горюче-смазочные материалы";
010504000 "Строительные материалы";
010505000 "Мягкий инвентарь";
010506000 "Прочие материальные запасы";
010507000 "Готовая продукция".
Непроизведенные активы (НА) – это форма собственности бюджетного субъекта. Учет их нужно осуществлять отдельно от учета . Данное правило относится именно к бюджетным структурам. Учет в коммерческих фирмах ведется по-другому.
Что такое непроизведенные активы
Непроизведенные активы – это объекты, которые задействованы в производственном процессе, однако не считаются продуктами производства. Еще одна характеристика этих активов – наличие на них прав собственности. У компании должны иметься документы, подтверждающие право собственности. Самые распространенные примеры непроизведенных активов – земли, природные ресурсы. Рассмотрим объекты, которые могут быть отнесены к НА:
- Материальные активы, на которых имеется право собственности.
- Нематериальные активы, выраженные в форме объектов общественного устройства.
Если у компании нет права собственности на объект, он не может считаться активом. В большинстве случаев непроизведенные активы – это земельные участки и их составляющие, которые нельзя отделить. К последним относятся:
- Постройки, дороги, тоннели.
- Плантации и зоны для разведения животных.
- Недра.
- Некультивируемые ресурсы.
- Водные ресурсы, располагающиеся под землей.
Для объектов НА характерны следующие условия:
- Возможность оценки (определение стоимости).
- Статус объекта купли-продажи или объекта прочих соглашений хозяйственного характера.
- Возможность передачи в эксплуатацию.
- Статус источника финансовых выгод.
Непроизведённые активы не являются продуктом деятельности сотрудников. Это одна из базовых характеристик рассматриваемых активов. Пункт 70 Инструкции №157н указывает на то, что права собственности на активы закрепляются в особом порядке. Как правило, нефинансовые объекты находятся в компании на правах оперативного управления. Исключение – земля, в отношении которой оперативное управление установлено быть не может.
ВАЖНО! НА учитываются только в момент начала их использования в обороте. Предполагается, что активы фиксируются в регистрах бухучета только тогда, когда они реализованы или приобретены, направлены в оперативное управление или задействованы иным образом. Основное условие использования – извлечение выгоды.
Особенности учета непроизведенных активов
Непроизведенные активы нужно фиксировать в учете по их изначальной стоимости. Под первоначальной стоимостью понимаются фактические расходы компании на покупку активов. Исключение – предметы, которые впервые были использованы в обороте. В этом случае начальной стоимостью считается нынешняя рыночная стоимость на момент принятия актива к бухучету. Это сумма, по которой можно реализовать НА. Учет проводится на дату вовлечения объектов в оборот.
Переоценка стоимости непроизведенных активов осуществляется на начало отчетного периода.
В ходе этой процедуры проводится перерасчет начальной или текущей стоимости. Перерасчет текущей стоимости актуален в том случае, если переоценка уже осуществлялась ранее. Итоги перерасчета требуется зафиксировать в бухучете. Учет непроизведенных активов проводится обособленно.
Итоги переоценки не входят в отчетность прошлого отчетного периода. Фиксировать их нужно в бухгалтерском балансе в начале отчетного периода. Оприходования излишков НА, обнаруженных при инвентаризации, фиксируются по рыночной стоимости.
ВАЖНО! К каждому предмету НА, вне зависимости от его эксплуатационного статуса (запас, консервация, использование), присуждается уникальный инвентарный номер. Он применяется в регистрах бюджетного учета. На самих НА обозначать этот номер не требуется.
Получение прав на непроизведенные активы
Право на собственность на основании статьи 131 ГК РФ нужно регистрировать в едином реестре. Фиксируются такие операции как образование прав, их переход к другим лицам, прекращение владения. Регистрировать необходимо следующие права:
- Оперативное управление.
- Собственность.
- Непрерывную эксплуатацию.
- Пожизненное право собственности, передающееся по наследству.
- Хозяйственное ведение.
- Ипотечный кредит.
- Сервитуты.
- Прочие права, указанные в ГК РФ или прочих нормативных актах.
Иногда необходима специальная регистрация. Актуальна она в отношении отдельных форм недвижимости. Порядок проведения регистрации, а также основания для отказа в ней прописаны в ГК РФ и ФЗ №122 от 21.07.97. Все нормы актуальны и в отношении бюджетных учреждений, и в отношении коммерческих компаний. К бухучету объекты НА принимаются только после того, как они прошли регистрацию.
ВНИМАНИЕ! На объекты непроизводственных активов амортизация не начисляется.
Базовые правила учета непроизводственных активов
Для учета непроизводственных активов нужно сформировать комплекс аналитических счетов. Открываются они к счету 010300000. Рассмотрим некоторые из счетов, входящих в группу:
- 010311000 – земельный участок.
- 010312000 – ресурсы недр.
- 010313000 – прочие НА.
НА учитываются по одному коду. Они рассматриваются в качестве недвижимости. Единицей бухучета является инвентарный объект.
Инструкция №174н оговаривает варианты поступления НА в организацию:
- Покупка. Если объекты приобретаются, нужно учитывать их по первоначальной стоимости. Последняя фиксируется на счете 010613330. Также нужно отображать увеличение стоимости предметов. Стоимость объектов повысится в том случае, если приняты меры по их улучшению.
- Передача объекта от головного офиса или подразделений. Передача осуществляется на основании оперативного управления. Она возможна в рамках реорганизации. Начальная стоимость в данном случае не формируется. Оприходование осуществляется по дебету и кредиту.
- Обнаружение излишков после инвентаризации. Предмет нужно зафиксировать в учете по рыночной цене.
При учете используются счета, номера которых приведены выше.
К СВЕДЕНИЮ ! Порядок учета оговорен в Инструкции №157н. В 2014 году в этот документ были внесены изменения. На данный момент землю нужно фиксировать в балансовом учете. Прежде объекты учитывались за балансом. Однако в Инструкцию №174н соответствующие корректировки не внесены. По этой причине при учете кадастровой стоимости объектов нужно принимать во внимание Методические рекомендации, приведенные в письме Минфина от 19.12.2014.
Как определить стоимость непроизведенных активов
Налоговая база в отношении непроизводственных активов, на основании статьи 391 НК РФ – это кадастровая стоимость на 1 января отчетного года. Базу нужно определять в отношении каждого участка. То есть для расчета налогов можно использовать информацию, приведенную в бухучете. Никаких дополнительных корректировок при этом не вносится. На основании Конституции и ряда законов природные ресурсы находятся в общегосударственном владении. Отчуждать их в пользу других лиц нельзя. По этой причине невозможна их оценка по рыночной стоимости.
Порядок определения начальной стоимости объектов непроизведенных активов такой же, как и аналогичный порядок в отношении ОС и предметов нематериальных активов. Траты на покупку активов нужно фиксировать на счете, относящемся к капитальным вложениям. После того как начальная стоимость сформирована, образовавшиеся суммы нужно списать в аналитические счета. Перечень трат, которые входят в начальную стоимость при покупке или улучшении активов, изложен в пункте 72 Инструкции №157н.
Непроизведенные активы в бухучете
При улучшении непроизведенных активов используются следующие проводки:
- ДТ010613330 КТ0302ХХ730. Производится учет затрат на работы и услуги, связанные с капитальными вложениями.
- ДТ010311330 КТ010613430. Учет неинвентарных трат на поверхностное улучшение.
- ДТ010312330 КТ010613430. Учет капитальных затрат, которые привели к повышению стоимости ресурсов недр.
- ДТ010313330 КТ010613430. Учет капитальных затрат, которые привели к повышению стоимости непроизведенных активов.
ВАЖНО! , представленный поставщиками, принимается к вычету только тогда, когда активы покупаются для эксплуатации в деятельности, облагаемой НДС.
1. Синтетический и аналитический учет непроизведенных активов
2. Синтетический и аналитический учет нематериальных активов
3. Учет амортизации нематериальных активов
ВОПРОС 1: Синтетический и аналитический учет непроизведенных активов
К непроизведенным активам относятся объекты нефинансовых активов, не являющихся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, недра и пр.), используемыми в процессе деятельности учреждения.
Для учета непроизведенных активов предназначен активный счет 0 103 00 000 «Непроизведенные активы». К счету открывается следующая группа аналитических счетов:
0 103 11 000 «Земля – недвижимое имущество учреждения» - объекты непроизведенных активов в виде земельных участков, а также неотделимые от земельных участков капитальные расходы, к которым относятся расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий и сооружений, построенных на этой земле (например, дорог, туннелей, административных зданий и т.п.), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов;
0 103 12 000 «Ресурсы недр – недвижимое имущество учреждения». На счете учитываются объекты непроизведенных активов в виде природных ресурсов, которые включают в себя подтвержденные запасы ресурсов недр (нефть, природный газ, уголь, запасы полезных рудных и нерудных ископаемых, залегающие под землей или на ее поверхности, включая морское дно), некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения, находящиеся в государственной и муниципальной собственности), водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод);
0 103 13 000 «Прочие непроизведенные активы – недвижимое имущество учреждения». На данном счете учитываются объекты непроизведенных активов, не относящиеся к иным видам объектов непроизведенных активов, например радиочастотный спектр.
Непроизведенные активы отражаются по их первоначальной стоимости в момент их вовлечения в хозяйственный оборот. Первоначальной стоимостью объектов непроизведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение за исключением объектов, впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальная стоимость непроизведенных активов формируется на активном счете 0 106 13 330 «Вложения в непроизведенные активы – недвижимое имущество учреждения».
Каждому объекту непроизведенных активов, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах.
Аналитический учет объектов непроизведенных активов ведется в Инвентарных карточке учета основных средств.
Учет операций по выбытию и перемещению объектов непроизведенных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
КОРРЕСПОНДЕНЦИИ:
1. Отражены затраты, связанные с формированием первоначальной стоимости объекта непроизведенных активов
ДЕБЕТ 0 106 13 330 «Увеличение вложений в непроизведенные активы – недвижимое имущество учреждения»
КРЕДИТ 0 302 33 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению непроизведенных активов»
2.Принят к бухгалтерскому учету объект
ДЕБЕТ 0 103 11 330 – 0 103 13 330 «Увеличение стоимости … недвижимое имущество учреждения»
КРЕДИТ 0 106 13 430 «Уменьшение вложений в непроизведенные активы – недвижимое имущество учреждения»
3. В результате инвентаризации выявлены излишки
ДЕБЕТ 0 103 11 330 - 0 103 13 330 «Увеличение стоимости …недвижимое имущество учреждения»
4. Продажа объектов непроизведенных активов
КРЕДИТ 0 103 11 430 – 0 103 13 430 «Уменьшение стоимости …недвижимого имущества учреждения»
ВОПРОС 2: Синтетический и аналитический учет нематериальных активов
К нематериальным активам относят исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (изобретения, товарные знаки, компьютерные программы и т.п.), если они удовлетворяют следующим требованиям:
Объект способен приносить учреждению экономические выгоды в будущем;
Отсутствие у объекта материально-вещественной формы;
Возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
Объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
Не предполагается последующая перепродажа данного актива;
Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива;
Наличие надлежаще оформленных документов, устанавливающих исключительное право на актив;
Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих исключительное право на актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.) или исключительного права на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).
В состав нематериальных активов не включаются объекты:
1. Не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
2. Не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские; опытно-конструкторские и технологические работы;
3. Материальные объекты, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства и базы данных.
Поступление нематериальных активов, внутреннее перемещение оформляются следующими первичными документами:
Акт о приеме–передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);
Акт о приеме–передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений);
Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств;
Требование–накладная.
Нематериальные активы принимают к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которую формируют на активном счете 0 106 32 000 «Вложения в нематериальные активы – иное движимое имущество учреждения» и 0 106 42 000 «Вложения в нематериальные активы – иное движимое имущество учреждения».
Такими вложениями являются:
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором приобретения, в том числе НДС;
Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
Таможенные пошлины, и другие аналогичные платежи;
Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
Не включаются в сумму фактических вложений:
Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием объекта нематериальных активов;
Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам предшествующих отчетных периодов, которые были признаны доходами и расходами;
Расходы, непосредственно связанные с созданием образцов новых изделий (опытных образцов), принимаемых по результатам научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в состав нефинансовых активов учреждения.
В целях организации и ведения аналитического учета каждому инвентарному объекту нематериальных активов присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется исключительно в регистрах учета.
Инвентарный номер, присвоенный объекту нематериального актива, сохраняется за ним на весь период его учета.
Инвентарные номера выбывших (списанных) инвентарных объектов нематериальных активов вновь принятым к учету объектам нефинансовых активов не присваиваются.
Для учета операций с нематериальными активами применяются следующие счета:
0 102 30 000 «Нематериальные активы – иное движимое имущество учреждения»;
0 102 40 000 «Нематериальные активы – предметы лизинга».
Аналитический учет нематериальных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств.
Учет операций по выбытию и перемещению объектов нематериальных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
КОРРЕСПОНДЕНЦИИ:
1. Переуступлены права на нематериальные активы поставщиком
КРЕДИТ 0 302 32 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов»
2. Отражены дополнительные затраты, связанные с переуступкой прав на нематериальные активы:
ДЕБЕТ 0 106 32 320 «Увеличение вложений в нематериальные активы – иное движимое имущество учреждения»
КРЕДИТ 0 302 26 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
3. Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы:
КРЕДИТ 0 106 32 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов – иного движимого имущества учреждения»
4. При безвозмездном получении нематериальных активов:
ДЕБЕТ 3 106 32 320 «Увеличение вложений в нематериальные активы – иное движимое имущество учреждения»
КРЕДИТ 3 401 10 180 «Прочие доходы»
В случае выявления нематериального актива в результате проведения инвентаризации составляется следующая корреспонденция:
ДЕБЕТ 0 102 30 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов – иного движимого имущества учреждения»
КРЕДИТ 0 401 10 180 «Прочие доходы»
5.При выбытии нематериальных активов в результате переуступки прав покупателю:
Списывается сумма начисленной амортизации:
ДЕБЕТ 0 104 39 420 «Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов - иного движимого имущества учреждения»
Списывается остаточная стоимость нематериальных активов:
ДЕБЕТ 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами»
КРЕДИТ 0 102 30 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов – иного движимого имущества учреждения»
6.При выбытии нематериальных активов вследствие недостачи, хищения в бухгалтерском учете делается запись:
ДЕБЕТ 0 104 39 420 «Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов – иного движимого имущества учреждения»
КРЕДИТ 0 102 30 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов – иного движимого имущества учреждения»;
ДЕБЕТ 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами»
КРЕДИТ 0 102 30 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов – иного движимого имущества учреждения».
ВОПРОС 3: Учет амортизации нематериальных активов
Для учета амортизации по объектам нематериальных активов предназначен пассивный счет 0 104 09 «Амортизация нематериальных активов». К счету предусмотрены следующие аналитические счета:
0 104 39 000 «Амортизация нематериальных активов - иного движимого имущества учреждения»;
0 104 49 000 «Амортизация нематериальных активов - предметов лизинга».
Амортизация по нематериальным активам в бюджетных учреждениях начисляется линейным способом.
Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ.
В целях расчета сумм амортизации объектов нематериального актива комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов ежегодно определяет продолжительность периода, в течение которого предполагается использовать нематериальный актив, и в случаях его существенного изменения уточняет срок его полезного использования. Возникшая в связи с этим корректировка суммы начисляемой ежемесячно амортизации осуществляется, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произведено уточнение срока полезного использования.
Начисление амортизации на объекты нематериальных активов начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с баланса.
По объектам нематериальных активов амортизация начисляется в следующем порядке:
На объекты стоимостью до 40000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при принятии объекта на учет;
На объекты стоимостью свыше 40000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации.
Начисление амортизации не может производиться в размере свыше 100% стоимости объектов нематериальных активов. Начисленная амортизация в размере 100% стоимости на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации, не может служить основанием для списания их по причине полной амортизации.
КОРРЕСПОНДЕНЦИИ:
1. Начислена амортизация на объекты нематериальных активов стоимостью до 40 000 руб.
ДЕБЕТ 0 401 10 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
КРЕДИТ 0 104 39 420 «Амортизация нематериальных активов - иного движимого имущества учреждения»
2. Начислены суммы амортизации на объекты нематериальных активов в установленном порядке
0 109 61 271 «Амортизация основных средств и нематериальных активов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
0 109 71 271 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов»
0 109 81 271 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов»
0 109 91 271 «Издержки обращения в части амортизации основных средств и нематериальных активов»
КРЕДИТ 0 104 39 420 «Амортизация нематериальных активов - иного движимого имущества учреждения».
3.Начислена амортизация на объекты нематериальных активов – предметов лизинга отражается в учете записями:
ДЕБЕТ 0 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
0 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения»
КРЕДИТ 0 104 49 420 «Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов - предметов лизинга».
Аналитический учет по амортизации нематериальных активов ведут в Оборотной ведомости по основным средствам и нематериальным активам. Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по нематериальным активам отражается в Журнале по прочим операциям.
Непроизведенные активы - особый вид имущества бюджетного учреждения. Учет непроизведенных активов в бюджетных учреждениях ведется отдельно от учета объектов основных средств (в отличие от коммерческих организаций). Основные характеристики непроизведенных активов и специфику учета такого имущества разъясняет эксперт журнала «Учет в бюджетных учреждениях».
Особенности объектов непроизведенных активов
Отличительная черта объектов непроизведенных активов в том, что они не относятся к продуктам человеческого труда. Непроизведенными активами считаются, например, ресурсы недр, земля. При этом непроизведенные активы могут:
- быть оценены в стоимостном выражении;
- выступать в качестве объекта купли-продажи или объекта иных хозяйственных договоров;
- передаваться в пользование;
- стать источником получения хозяйствующими субъектами экономических
Другая особенность этого вида имущества, согласно пункту 70 Инструкции № 157н, - особый порядок и закрепления вещных прав собственности на непроизведенные активы.
Все правила учета имущества в учреждении - в статьях и сервисах журнала «Учет в бюджетных учреждениях». Не забудьте оформить подписку !
В общем случае нефинансовые активы находятся в учреждениях на праве оперативного управления. Исключение составляют земельные участки, передача которых в оперативное управление земельным законодательством (Земельным кодексом РФ) не допускается. В соответствии с гражданским законодательством (Гражданским кодексом РФ) право постоянного (бессрочного) пользования также относится к вещным правам и подлежит государственной регистрации.
Еще одна особенность непроизведенных активов, которую необходимо учитывать при организации и ведении бухгалтерского учета, - их отражение в учете в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот. То есть, имущество, относящееся к этой группе, может быть отражено в регистрах бухгалтерского учета только после того, как оно куплено (продано), передано в оперативное управление, в пользование или иным образом оформлено для использования в основной или приносящей доход деятельности учреждения.
Регистрация прав на объекты непроизведенных активов
В соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами госрегистрации прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат:
- право собственности;
- право хозяйственного ведения;
- право оперативного управления;
- право пожизненного наследуемого владения;
- право постоянного пользования;
- ипотека;
- сервитуты;
- иные права в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ и иными нормами законодательства.
В случаях, предусмотренных законом, наряду с государственной регистрацией может потребоваться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества. Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее - Закон № 122-ФЗ). При этом необходимо иметь в виду, что общие нормы и правила государственной регистрации бюджетные учреждения применяют наравне с коммерческими организациями - без каких-либо исключений.
Определение недвижимого имущества, содержащееся в Законе № 122-ФЗ, по мнению автора, неприменимо для целей бухгалтерского учета в учреждениях. В соответствии с определением, приведенным в статье 1 Закона № 122-ФЗ, к недвижимому имуществу (недвижимости), права на которое подлежат государственной регистрации, относятся земельные участки, участки недр и все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы). Иными словами, Закон № 122-ФЗ относит к категории недвижимого имущества, в том числе, и объекты непроизведенных активов, которые в бухгалтерском учете отражаются обособленно от объектов основных средств.
Для целей бухгалтерского учета в учреждениях объекты недвижимости, к числу которых относятся и объекты непроизведенных активов, могут быть приняты к учету с момента окончания процедуры государственной регистрации. Для сравнения, напомним, что для целей налогообложения объекты основных средств могут приниматься к налоговому учету с момента направления документов на регистрацию. Это обстоятельство существенно для определения момента начисления амортизации. Однако объекты непроизведенных активов амортизации не подлежат, поэтому для учета этой категории имущества различие между нормами бухгалтерского и налогового учета значения не имеет.
Общие правила учета непроизведенных активов
Для учета объектов непроизведенных активов Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений предусмотрено открытие группы аналитических счетов к счету 010300000:
- 010311000 «Земля - недвижимое имущество учреждения»;
- 010312000 «Ресурсы недр - недвижимое имущество учреждения»;
- 010313000 «Прочие непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения».
Таким образом, непроизведенные активы могут учитываться только по одному коду группы - как недвижимое имущество. Единица бухгалтерского учета непроизведенных активов - инвентарный объект. Непроизведенные активы отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.
Инструкция № 174н указывает три основных возможности поступления в учреждение объектов непроизведенных активов:
- Приобретение - в этом случае объекты непроизведенных активов принимаются к учету по первоначальной стоимости, сформированной на счете 010613330. Аналогичным образом в учете отражается увеличение стоимости объектов непроизведенных активов при осуществлении капитальных вложений по их улучшению.
- Закрепление объектов непроизведенных активов на праве оперативного управления в рамках движения объектов между головным учреждением и его обособленными подразделениями (филиалами), в том числе и при реорганизации. В этом случае первоначальная стоимость на счете учета вложений в нефинансовые активы отдельно не формируется, оприходование отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 410310000 и счета 430404330, счета 440110180, 421006660.
- Оприходование объектов непроизведенных активов, выявленных как излишки в результате проведенной инвентаризации. Каждый такой объект отражается в учете по рыночной стоимости на дату принятия к учету по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010300000 и кредиту счета 040110180 «Прочие доходы».
Действующий порядок учета непроизведенных активов
Следует отметить, что в Инструкцию № 157н в 2014 году были внесены изменения, в соответствии с которыми земельные участки отражаются в балансовом учете (ранее их стоимость учитывалась только за балансом, так как инструкции по бухгалтерскому учету регулировали только порядок учета активов, находящихся на праве оперативного управления). В Инструкцию № 174н соответствующие изменения пока не внесены. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете кадастровой стоимости полученных в пользование земельных участков необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями, доведенными письмом от 19 декабря 2014 г. № 02-07-07/66918.
Подпунктом «б» пункта 2.1. и пунктом 2.2. Методических рекомендаций установлена следующая схема отражения в учете операций по поступлению земельных участков в учреждение:
- дебет счета 4 103 11 330 «Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения» кредит счета 4 401 10 180 «Прочие доходы» - на сумму кадастровой стоимости земельного участка. Одновременно сумму стоимости участка нужно списать с забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование». Кроме того, согласно Методическим рекомендациям, в учете следует отразить изменение показателя счета 4 210 06 000 «Расчеты с учредителем» в размере стоимости принятого к учету недвижимого имущества. Однако корреспондирующий счет не указан. Поэтому, по мнению автора, до выхода дополнительных разъяснений по данному поводу корректную бухгалтерскую проводку оформить невозможно. Кроме того, вероятно, понадобятся дополнительные изменения в прочие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, поскольку в составе с учредителями, по общему правилу, отражается только имущество, переданное в оперативное пользование;
- дебет счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения» кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» - на сумму изменения (увеличения) стоимости земельных участков, принятых ранее к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения, в связи с переходом к учету земельных участков по кадастровой стоимости;
- дебет счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения» кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» (сторно) - на сумму отрицательной разницы между кадастровой стоимостью земельного участка и покупной стоимостью, по которой они были отражены в учете. Если земельные участки в забалансовом учете отражались по стоимости приобретения, проводка по забалансовому счету в любом случае оформляется только на эту сумму.
Определение стоимости непроизведенных активов
Напомним, что в соответствии со статьей 391 Налогового кодекса РФ налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, считающегося налоговым периодом. Таким образом, для целей налогообложения может быть принята стоимость земельных участков, по которой они отражены в бухгалтерском учете (без дополнительных корректировок).
В соответствии с Конституцией РФ и законодательством о недрах, ресурсы недр относятся к общегосударственной собственности и отчуждению в пользу третьих лиц или организаций не подлежат. Поскольку ресурсы недр не подлежат продаже, в настоящее время, по мнению автора, они и не могут быть оценены по рыночной стоимости надлежащим образом (в порядке, установленном Инструкцией № 157н).
Правила формирования первоначальной стоимости и принятия к учету объектов непроизведенных активов аналогичны порядку формирования первоначальной стоимости и принятия к учету объектов основных средств и объектов нематериальных активов. Расходы, связанные с приобретением, первоначально учитываются на счете учета капитальных вложений (010613330). По завершении процесса формирования первоначальной стоимости непроизведенных активов накопленные суммы списываются на соответствующие аналитические счета, открываемые к счету 010300000. Аналогичным образом отражаются и вложения, увеличивающие стоимость непроизведенных активов.
Перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость объектов непроизведенных активов при их приобретении или проведении мероприятий по их улучшению, установлен пунктом 72 Инструкции № 157н.
Непроизведенные активы в бухгалтерском и налоговом учете
В случае капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость непроизведенных активов, могут быть оформлены следующие бухгалтерские проводки:
- дебет счета 010613330 кредит счета 0302ХХ730 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций;
- дебет счета 010311330 кредит счета 010613430 - на сумму неотделимых от земельных участков капитальных расходов, а также расходов неинвентарного характера на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимых за счет капитальных вложений;
- дебет счета 010312330 кредит счета 010613430 - на сумму капитальных расходов, увеличивающих первоначальную стоимость ресурсов недр (при условии, что правила учета данной группы активов будут установлены);
- дебет счета 010313330 кредит счета 010613430 - на сумму стоимости капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость прочих непроизведенных активов.
Следует иметь в виду, что суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), могут приниматься к вычету только в случае, если объекты приобретаются для использования в деятельности, облагаемой этим налогом. При приобретении объектов для целей основной деятельности учреждения суммы НДС также включаются в первоначальную стоимость активов.
Еще одно отличие учета непроизведенных активов от учета объектов основных средств и нематериальных активов - в том, что ни земельные участки, ни ресурсы недр не подлежат амортизации как объекты, стоимость которых с течением времени не снижается. Кроме того, срок полезного использования объектов непроизведенных активов - неопределенный.
При принятии к учету земельных участков, которые ранее не были учтены (в составе основных средств или иных активов), но фактически находились в собственности, владении или пользовании учреждения или органов государственной власти, правомерно применение порядка принятия к учету активов, выявленных в качестве излишков при проведении инвентаризации.
Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов между материально лицами в учреждении отражается внутренней бухгалтерской записью по соответствующим счетам аналитического учета счета 010300000.
Списание с учета объектов непроизведенных активов
Списываться с учета непроизведенные активы могут по первоначальной стоимости (если переоценка не производилась) или по восстановительной стоимости (если переоценка была произведена). Поскольку земельные участки в бухгалтерском учете отражаются по кадастровой стоимости, в качестве первоначальной или восстановительной их стоимости используется показатель кадастровой стоимости.
Выбытие объектов непроизведенных активов, находящихся на учете в учреждении, в зависимости от причин выбытия отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
- при продаже, при выбытии вследствие недостачи, отнесенной за счет виновных лиц, а также при списании объектов непроизведенных активов, пришедших в негодность не вследствие чрезвычайных обстоятельств, - по дебету счета 040110172 «Доходы от реализации активов» и кредиту соответствующих счетов, открываемых к счету 010300000;
- при безвозмездной передаче - по дебету соответствующего счета расходов (счетов, открываемых к счету 040110000) и дебету счетов, открываемых к счету 010300000. При этом счет расходов определяется исходя из того, кому переданы непроизведенные активы - государственным или негосударственным организациям, вышестоящим органам (бюджетной системы), международным или наднациональным организациям и т.п.;
- при списании непроизведенных активов, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, стоимость объектов отражается по дебету счета 040110273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту счетов, открываемых к счету 0103200000.
Заметим, что использование термина «недостача» в отношении объектов непроизведенных активов имеет свои особенности. Это обусловлено тем, что активы такого рода неперемещаемы в пространстве. Под недостачей земельных участков, например, следует понимать выявление документальной ошибки, в результате которой либо неправильно определены границы участка, либо неверно определена его рыночная стоимость.
Под приведением непроизводственных активов в негодность может пониматься не только фактическое ухудшение эксплуатационных свойств (снижение плодородия земельных участков сельскохозяйственного назначения, загрязнение земель и т.п.), но и возникновение факторов, влияющих на рыночную стоимость активов (развитие на соседних участках промышленных зон, объявление сервитутов и т.п.).
К непроизведенным относят объекты нефинансовых активов, не являющиеся продуктами производства и используемые в деятельности учреждения*(2). Права собственности на них должны быть установлены и законодательно закреплены. К понятию «земля» относят земельные участки, а также капитальные расходы по ним, не связанные со строительством тех или иных сооружений, например, затраты на мероприятия по улучшению земель для сельхозиспользования (планировка участков, корчевка под пашню, очистка от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли). При этом расходы по строительству зданий или сооружений (дорог, туннелей и т.д.) в качестве непроизведенных активов не учитывают.
К ресурсам недр относят:
- природные ресурсы, объем которых подтвержден соответствующими документами (нефть, газ, уголь, запасы ископаемых);
- некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения);
- водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод).
К прочим непроизведенным активам относят другие выше не упомянутые их виды (например, радиочастотный спектр).
Если тот или иной непроизведенный актив (например, земельный участок) получен учреждением в постоянное (бессрочное) пользование, то его стоимость в составе НПА не отражают. Подобный участок учитывается за балансом на счете 01 «Имущество, полученное в пользование».
В отличие от основных средств и нематериальных активов амортизацию по непроизведенным активам не начисляют.
Формирование первоначальной стоимости НПА при покупке
В бухгалтерском учете учреждения непроизведенные активы отражают на отдельных счетах аналитического учета по их первоначальной стоимости. Ее формируют в момент вовлечения активов в экономический (хозяйственный) оборот*(3).
Первоначальная стоимость основных средств и НПА формируется по схожим правилам. Так, в нее включают:
- суммы, уплачиваемые продавцу;
- расходы по оплате информационных и консультационных услуг;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи;
- суммы вознаграждений посреднических организаций;
- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением непроизведенных активов.
Если непроизведенный актив будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС, то сумму «входного» налога по нему включают в первоначальную стоимость этого имущества. При приобретении актива для ведения деятельности, облагаемой налогом, сумму «входного» НДС по нему принимают к вычету по правилам, установленным налоговым законодательством *(4).
В отличие от порядка формирования стоимости основных средств общехозяйственные расходы на первоначальную стоимость непроизведенного актива не влияют. Даже при условии, что они напрямую связаны с его приобретением. Кроме того, не увеличивают стоимость данного имущества и затраты по приведению объектов непроизведенных активов в состояние, пригодное для дальнейшего использования*(5).
Расходы на приобретение непроизведенных активов первоначально отражают по дебету счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» аналитический счет 0 106 13 000 «Вложения в непроизведенные активы — недвижимое имущество учреждения».
После того как первоначальная стоимость НПА сформирована, все затраты, накопленные на этом счете, списывают в дебет счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (по соответствующим аналитическим счетам).
Обратите внимание: по непроизведенным активам, вовлекаемым в хозяйственный оборот впервые, установлены особые правила определения первоначальной стоимости. Она равна их рыночной цене, действующей на день принятия активов к учету*(6). То есть в такой ситуации первоначальную стоимость формируют в том же порядке, что и при получении активов безвозмездно.
Как и любое другое имущество, непроизведенные активы могут быть приобретены несколькими способами. Например, куплены у сторонней организации, получены по товарообменному договору или безвозмездно. В каждом из этих случаев первоначальную стоимость НПА формируют по-разному.
Пример
За счет приносящей доход деятельности учреждение приобрело земельный участок. Его стоимость — 2 300 000 руб. (НДС не облагается). При покупке участка учреждение воспользовалось информационными услугами. Их стоимость составила 236 000 руб. (в т.ч. НДС — 36 000 руб.). За юридическое сопровождение сделки купли-продажи земли учреждением были оплачены услуги сторонней организации. Их стоимость составила 15 000 руб. (в т.ч. НДС — 2288 руб.).
Для заключения договора купли-продажи земли работник учреждения был направлен в служебную командировку. Расходы на нее с учетом НДС составили 6800 руб., в т.ч.: суточные — 1200 руб., оплата проезда — 2400 руб., оплата проживания — 3200 руб.
Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.
Земельный участок будет использоваться в деятельности учреждения, не облагаемой НДС. Операции по приобретению НПА будут отражены в учете учреждения записями:
- 2 300 000 руб. — учтены затраты на приобретение земельного участка и кредиторская задолженность перед продавцом;
Дебет 2 302 33 830 Кредит 2 201 11 610
- 2 300 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе продавцу земельного участка;
- 236 000 руб. — затраты на информационные услуги, оказанные сторонней организацией, списаны на увеличение стоимости участка (с учетом «входного» НДС);
- 236 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату информационных услуг;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 26 730
- 15 000 руб. — учтены расходы на юридическое сопровождение сделки купли-продажи земельного участка (с учетом «входного» НДС);
Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610
- 15 000 руб. — оплачены услуги сторонней организации по юридическому сопровождению сделки с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 2 401 20 226 Кредит 2 208 12 660
- 1200 руб. — расходы на выплату суточных командированному работнику включены в состав текущих расходов учреждения;
Дебет 2 401 20 222 Кредит 5 208 22 660
- 2400 руб. — расходы на оплату проезда командированного работника включены в состав текущих расходов учреждения;
Дебет 2 401 20 226 Кредит 2 208 26 660
- 3200 руб. — расходы на оплату проживания командированного работника включены в состав текущих расходов учреждения.
Первоначальная стоимость земельного участка составит:
2 300 000 + 236 000 + 15 000 = 2 551 000 руб.
При включении земельного участка в состав непроизведенных активов в учете делают запись:
- 2 551 000 руб. — купленный земельный участок учтен в составе непроизведенных активов учреждения.
НПА по договору мены
Первоначальную стоимость непроизведенных активов, приобретенных в рамках договора мены, устанавливают по общим правилам. Она равна стоимости ценностей, переданных в обмен*(7). Ее определяют исходя из цен, по которым учреждение продает аналогичное имущество в обычных условиях. Инструкция не предусматривает включение в первоначальную стоимость НПА, полученных по договорам с исполнением обязательств (оплатой) неденежными средствами, дополнительных расходов, которые понесло учреждение при их приобретении (например, оплату информационных, консультационных или посреднических услуг). По нашему мнению, подобные затраты могут либо учитываться в составе первоначальной стоимости непроизведенного актива*(8), либо отражаться в составе текущих расходов учреждения. Порядок учета подобных затрат определяется учетной политикой организации.
Пример
В рамках приносящей доход деятельности учреждение приобретает непроизведенный актив — земельный участок. Земля будет использоваться в операциях, облагаемых НДС.
В обмен на участок продавцу передаются 1000 ед. товаров. Обычно учреждение их продает по цене 5900 руб. за ед. (в т.ч. НДС — 900 руб.). Себестоимость единицы переданных товаров — 4200 руб. Сделка предполагается равноценной.
Общая стоимость товаров, переданных в обмен, составила:
5900 руб. x 1000 ед. = 5 900 000 руб. (в т.ч. НДС — 900 000 руб.).
Затраты на оплату консультационных услуг составили 236 000 руб. (в т.ч. НДС — 36 000 руб.). Расходы на оплату госпошлины за регистрацию права на земельный участок составили 15 000 руб. Согласно учетной политике учреждения подобные расходы учитывают в составе первоначальной стоимости непроизведенных активов.
Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.
Операции по отгрузке товаров и приобретению участка в учете учреждения будут отражены записями:
Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130 — 5 900 000 руб.
- отражены доходы от реализации товаров учреждения на дату исполнения контрагентом встречных обязательств, то есть на день последней из встречных отгрузок (если договором мены не предусмотрено иное);
Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 303 04 730
- 900 000 руб. — начислен НДС с доходов от реализации товаров учреждения;
Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 105 38 440
- 4 200 000 (1000 ед. х 4200 руб./ед.) — списана себестоимость товаров, переданных в обмен на земельный участок;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 33 730
- 5 900 000 руб. — учтены затраты на приобретение земельного участка и кредиторская задолженность перед поставщиком (НДС не облагается);
Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 26 730
- 36 000 руб. — учтена сумма «входного» НДС по затратам на информационные услуги, связанные с приобретением участка;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 26 730
- 200 000 руб. (236 000 — 36 000) — затраты на информационные услуги списаны на увеличение его стоимости (без «входного» НДС);
Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610
- 236 000 руб. — оплачены затраты на информационные услуги с лицевого счета учреждения в казначействе;
- 15 000 руб. — оплачена государственная пошлина с лицевого счета учреждения.
Первоначальная стоимость участка составит:
5 900 000 + 200 000 + 15 000 = 6 115 000 руб.
При включении участка в состав непроизведенных активов и отражении налогового вычета по НДС в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 103 11 330 Кредит 2 106 13 330
- 6 115 000 руб. — земельный участок отражен в составе НПА учреждения;
Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660
- 36 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС по информационным услугам, связанным с приобретением земельного участка.
При зачете задолженностей, возникших по данной сделке, в учете делают запись:
Дебет 2 302 33 830 Кредит 2 205 31 660
- 5 900 000 руб. — зачтены задолженности по договору мены.
Если стоимость ценностей, переданных в обмен, установить невозможно, первоначальную стоимость непроизведенного актива определяют исходя из тех цен, по которым «в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нефинансовые активы»*(9). То есть, по сути, в данной ситуации непроизведенный актив приходуется по рыночной цене.
НПА получен безвозмездно
При получении непроизведенных активов безвозмездно (например, по договору дарения) их отражают в бухгалтерском учете учреждения по рыночной цене, действующей на дату оприходования*(10). Рыночной является та цена, по которой данное имущество может быть продано.
Дополнительные расходы, которые понесло учреждение при приобретении таких непроизведенных активов (например, затраты на их госрегистрацию), включают в их первоначальную стоимость*(11).
Порядок отражения подобных операций в учете ни Инструкцией, ни Планом счетов не установлен. По нашему мнению, в данной ситуации могут применяться те же правила, что и при отражении аналогичных операций с основными средствами. Так, если в момент поступления непроизведенных активов их первоначальная стоимость формируется сразу (то есть дополнительных затрат учреждение не несет), то их стоимость отражают, минуя счет 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». Полученный актив приходуют на счет 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (по соответствующим аналитическим счетам) в корреспонденции со счетом 0 401 10 180 «Прочие доходы». Если учреждение несет те или иные расходы по приобретению непроизведенных активов, то их первоначально накапливают на счете 0 106 00 000 с последующим списанием на счет 0 103 00 000.
Пример
Учреждение получило безвозмездно земельный участок. Его рыночная стоимость, подтвержденная документально, составила 1 800 000 руб. Расходы на оплату госпошлины за регистрацию права на земельный участок составили 15 000 руб. Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.
Операции по приобретению участка будут отражены в учете учреждения записями:
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 401 10 180
- 1 800 000 руб. — отражена рыночная стоимость земельного участка;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 303 05 730
- 15 000 руб. — начислена государственная пошлина за государственную регистрацию прав на земельный участок;
Дебет 2 303 05 830 Кредит 2 201 11 610
- 15 000 руб. — оплачена государственная пошлина с лицевого счета учреждения;
Дебет 2 103 11 330 Кредит 2 106 13 330
- 1 815 000 руб. (1 800 000 + 15 000) — земельный участок отражен в составе непроизведенных активов учреждения по первоначальной стоимости.
Прочие источники поступления НПА
Головное подразделение учреждения может передать непроизведенный актив своему филиалу, наделенному полномочиями вести бухгалтерский учет. Возможна и обратная ситуация: головное подразделение получает НПА, ранее переданный филиалу или приобретенный им. В такой ситуации полученный актив отражают по дебету счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (минуя счет 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы») в корреспонденции со счетом 0 304 00 000 «Прочие расчеты с кредиторами» (аналитический счет 0 304 04 330 «Внутриведомственные расчеты по приобретению непроизведенных активов»).
При передаче НПА учреждению от учредителя в оперативное управление его также приходуют по балансовой стоимости, отраженной в учете учредителя. Полученное имущество отражают по дебету счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» в корреспонденции с аналитическим счетом 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем».
В процессе инвентаризации могут быть выявлены НПА, не отраженные в бухгалтерском учете учреждения.
Подобные ценности должны быть оприходованы. Их отражают по рыночной стоимости на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов. Выявленное имущество отражают по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» в корреспонденции со счетом по учету прочих доходов учреждения 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года» (аналитический счет 0 401 10 180 «Прочие доходы»).
Переоценка НПА
Как и в случае с основными средствами или нематериальными активами, учреждение должно проводить переоценку стоимости непроизведенных активов в сроки и порядке, установленном Правительством РФ*(12).
В отношении данного вида имущества действуют общие правила отражения результатов такой процедуры. Переоценку проводят на начало текущего финансового года. При этом ее результаты в балансе за прошедший год не учитывают (графы 7-10 «На конец отчетного периода»). Восстановительную стоимость непроизведенных активов указывают в балансе текущего финансового года в графах 3-6 «На начало года». Поэтому в случае проведения переоценки данные о стоимости непроизведенных активов в графах 7-10 баланса за прошедший год и графах 3-6 баланса за текущий год совпадать не будут.
Переоценка как основных средств, так и непроизведенных активов может проводиться двумя методами:
- индексным — стоимость НПА увеличивается или уменьшается на коэффициенты пересчета, определенные Росстатом;
- прямого пересчета — стоимость НПА доводится до их рыночной цены на дату проведения переоценки (например, на основании экспертных заключений независимых оценщиков).
До настоящего времени переоценка государственного (муниципального) имущества методом прямого пересчета ни разу не проводилась. При этом ее не планируется проводить и в обозримом будущем. Поэтому этот метод мы рассматривать не будем. Стоимость непроизведенных активов может быть как увеличена (при их дооценке), так и уменьшена (при их уценке).
Если по тому или иному НПА индексы пересчета выше единицы, то непроизведенный актив необходимо дооценить. Сумму, на которую актив дооценивается, отражают по дебету счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (соответствующий аналитический счет) и кредиту счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».
Пример
Учреждение проводит переоценку земельного участка, ранее приобретенного за счет приносящей доход деятельности организации. Первоначальная стоимость непроизведенного актива — 1 650 000 руб. Переоценка проводится индексным методом. Согласно данным Росстата по данному участку установлен коэффициент пересчета стоимости в размере 1,03.
Стоимость непроизведенного актива должна быть увеличена на:
1 650 000 руб. х 1,03 — 1 650 000 руб. = 49 500 руб.
Операцию по дооценке земельного участка отражают записью:
Дебет 2 103 11 330 Кредит 2 401 30 000
- 49 500 руб. — увеличена стоимость непроизведенного актива на сумму его дооценки.
1 650 000 + 49 500 = 1 699 500 руб.
При этом в балансе за прошлый финансовый год (графа «На конец отчетного периода») земельный участок отражается по прежней стоимости 1 650 000 руб.
Если по тому или иному НПА индексы пересчета меньше единицы, то стоимость непроизведенного актива необходимо уменьшить. Сумму, на которую актив уценивается, отражают по дебету счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (по соответствующим аналитическим счетам).
Пример
Учреждение проводит переоценку земельного участка, полученного ранее от учредителя. Первоначальная стоимость непроизведенного актива — 1 840 000 руб. Переоценка проводится индексным методом. Согласно данным Росстата по данному непроизведенному активу установлен коэффициент пересчета стоимости в размере 0,98.
Стоимость непроизведенного актива должна быть уменьшена на:
1 840 000 руб. — 1 840 000 руб. х 0,98 = 36 800 руб.
Операции по уценке земельного участка отражают записью:
Дебет 4 401 30 000 Кредит 4 103 11 430 — 36 800 руб.
- уменьшена стоимость НПА на сумму его уценки.
В балансе за текущий финансовый год по строке 070 (графы «На начало года») будет отражена новая балансовая стоимость непроизведенного актива в размере:
1 840 000 — 36 800 = 1 803 200 руб.
При этом в балансе за прошлый финансовый год (графа «На конец отчетного периода») земельный участок отражается по прежней стоимости 1 840 000 руб.
Мнение
Александр Семенюк, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ , государственный советник РФ 3 класса
Под вовлечением в хозяйственный оборот, например, земельных участков понимается использование земельных участков, в том числе все виды воздействия на них в процессе хозяйственной и иной деятельности. Вовлечением земельных участков в хозяйственный оборот, в частности, являются:
- приобретение земельных участков;
- продажа земельных участков;
- передача земельных участков другим бюджетам, государственным и муниципальным организациям другого бюджета, негосударственным организациям.
Мнение
Александр Семенюк, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, государственный советник РФ 3 класса
Владимир Пименов, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Согласно статье 20 Земельного кодекса РФ государственным (муниципальным) учреждениям земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование. При этом юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками.
Государственная регистрация права постоянного (бессрочного) пользования на земельные участки и постановка их на кадастровый учет не могут рассматриваться в качестве оснований для принятия таких земельных участков к балансовому учету (п. 2.1.1 разъяснений Департамента финансов Администрации Волгограда от 22.01.2010). Иными словами, постановке на балансовый учет подлежат только те земельные участки, по которым у субъекта учета (например, органа власти или местного самоуправления), в соответствии с Земельным кодексом РФ, имеется право распоряжения (письмо Минфина России от 26.05.2006 N 02-14-10а/1406).
В то же время в соответствии с положениями абзаца 1 пункта 332 Инструкции N 157н имущество, полученное с правом бессрочного пользования, должно учитываться учреждением на забалансовых счетах. Следовательно, до момента вовлечения земельного участка в экономический (хозяйственный) оборот он должен учитываться учреждением за балансом.
При этом специалисты финансового ведомства в своих разъяснениях прямо указывают на то, что с 1 января 2011 года земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в т.ч. расположенные под объектами недвижимости), подлежат на основании документа (свидетельства), подтверждающего права пользования земельным участком, отражению по их кадастровой стоимости на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» Единого плана счетов (письмо Минфина России от 21.10.2011 N 02-06-07/4680). Принятие к учету земельных участков, ранее не отраженных по состоянию на 1 января 2011 года на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование», следует осуществлять на основании Справки (форма 0504833).
*(1) п. 78 Инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее — Инструкция)
*(2) п. 70 Инструкции
*(3) п. 71 Инструкции
*(4) п. 72 Инструкции
*(5) п. 72 Инструкции
*(6) п. 23 Инструкции
*(7) п. 24 Инструкции
*(8) п. 23 Инструкции
*(9) п. 24 Инструкции
*(10) п. 25 Инструкции
*(11) п. 25 Инструкции
*(12) п. 28 Инструкции
