Изменения в учетную политику. Учетная политика компании: когда дополнить, а когда изменить

В соответствии с п. 9 ПБУ 1/08 способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения учетной политики, приказом (распоряжением) руководителя организации.

Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику (издает приказ об утверждении учетной политики) не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица.

Исходя из принципа непрерывности применения учетной политики, организация ежегодно, не позднее 31 декабря текущего года должна принимать изменения в учетную политику, а не утверждать ежегодно новый приказ об учетной политике.

Однако, в связи со значительными изменениями в учетной политике, которые ежегодно происходят в действующем законодательстве, формирование заново учетной политики лучше, чем существенное обновление многих ее элементов.

При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.

Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является год, следовательно, все изменения в налоговой политике по налогу на прибыль должны быть внесены до 31 декабря текущего года, чтобы их действие распространялось на следующий год.

В соответствии с п. 10 ПБУ 1/08 изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

существенного изменения условий хозяйствования.

Согласно п. 21 ПБУ 1/08в случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

причину изменения учетной политики;

порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете;

суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию. – также по данным о базовой и разводненной прибыли 9убытку) на акцию;

сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и других аналогичных обстоятельств изменения деятельности организации.

Не считается изменением учетной политики учреждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Законодательством по налогам и сборам предусмотрено внесение дополнений в учетную политику в целях налогообложения по налогу на прибыль в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности.

Изменения учетной политики оформляются в том же порядке, как и ее утверждение, то есть приказом (распоряжением) руководителя организации.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/08 предусматривает порядок отражения в отчетности последствий изменений в учетной политике.

В соответствии с п.13 ПБУ 1/08 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении.

Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

В случае, когда изменения в учетную политику вызваны изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, то такие изменения отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом.

При ретроспективном отражения последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) за самый ранний представленный в отчетности период, а также значений связанных статьей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения такого измененного способа (перспективно).

Согласно п. 16 ПБУ 1/08 изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Из сказанного можно сделать вывод о том, что если в течение отчетного периода у организации появится новый объект бухгалтерского или налогового учета, по которому не определен один из элементов учетной политики, то определение такого элемента не будет являться внесением изменений в учетную политику, а будет являться дополнением к ней.

Такое дополнение применяется организацией, начиная с того отчетного периода, в котором такое дополнение утверждено приказом (распоряжением) руководителя организации.

Учетная политика, принятая фирмой, должна применяться последовательно из года в год. Поэтому организации вовсе не обязательно ежегодно издавать приказ об ее утверждении. Достаточно лишь по мере необходимости вносить в него изменения и дополнения. Дополнение учетной политики возможно в случае изменения законодательства, разработки фирмой новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. Информация, содержащаяся в учетной политике, может быть опубликована в пояснительной записке к годовому отчету организации в случае, если она поможет заинтересованным пользователям принять решение по данным отчетности. О внесении изменений и дополнений в учетную политику рассказывает А.А. Луцкая, бухгалтер-консультант.

Учетная политика является основополагающим документом, на основании которого ведется финансовый учет предприятия. Содержащаяся в нем информация - инструмент ведения бухгалтерского учета внутри организации, внутренний свод законов и правил учетного процесса организации. После вступления в силу главы 25 НК РФ перед предприятиями встала необходимость формирования также учетной политики для целей налогообложения, целью которой является установление порядка формирования баз для исчисления различных видов налогов, а также порядка их исчисления.

В бухгалтерском учете под учетной политикой понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета, включающая первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущую группировку и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности. При формировании учетной политики организации в соответствии с ПБУ 1/98 раскрывают в ней способы начисления амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, незавершенного производства и готовой продукции (работ, услуг), доходов и расходов. При этом также утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В учетной политике для целей налогообложения организации необходимо отразить методику определения величин, формирующих налоговую базу (методологические приемы и способы налогового учета), и общий порядок ведения налогового учета (организационно-технические способы ведения налогового учета). Одновременно приложениями к учетной политике для целей налогообложения утверждаются формы аналитических регистров налогового учета, которые налогоплательщик разрабатывает самостоятельно.

В ряде норм главы 25 НК РФ содержится прямое указание на необходимость отражения в учетной политике для целей налогообложения применяемых налогоплательщиком методологических приемов и способов налогового учета (порядок признания доходов и расходов, специальные коэффициенты, предельные величины расходов и др.) как обязательных элементов учетной политики.

В главе 25 НК РФ также предусмотрены методы, правила и способы, обязательность отражения которых в учетной политике для целей налогообложения при этом не установлена. Налогоплательщик может определить самостоятельно те положения, которые он включит в свою учетную политику для целей налогообложения. Необходимо также иметь в виду, что в соответствии со статьей 313 НК РФ решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Так, например, при желании предприятия перейти с метода определения выручки "по отгрузке" на метод "по оплате" для целей исчисления НДС предприятие столкнется с ограничением, вводимым статьей 167 НК РФ, согласно которому "учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации" .

Рассмотрим еще один пример, касающийся изменения учетной политики в целях налогообложения для исчисления налога на прибыль: в середине года произошла реорганизация юридического лица путем присоединения другого юридического лица, которое применяет отличный порядок уплаты налога на прибыль. В соответствии с письмом УМНС по г. Москве от 20.08.2003 № 26-12/45486, при реорганизации юридического лица путем присоединения применяется порядок уплаты налога на прибыль, используемый в организации, к которой произошло присоединение юридических лиц. Этот порядок применяется до конца налогового периода, в котором произошло присоединение.

Учетная политика, принятая фирмой, должна применяться последовательно из года в год. Поэтому организации вовсе не обязательно ежегодно издавать приказ об утверждении учетной политики. Достаточно лишь по мере необходимости вносить в него изменения и дополнения. Дополнение учетной политики возможно в случае невнесения в нее какой-либо информации, которая ранее не считалась существенной, а с определенного момента организация не может не отразить информацию о ней, так как начинает осуществлять операции, связанные с данной информацией. Например, при формировании учетной политики не были предусмотрены виды расходов будущих периодов. Но в какой-то момент организация, приобретя лицензию на определенный вид деятельности, решила, что данные затраты для нее - расходы будущих периодов.

Согласно ПБУ 1/98 вносить изменения в учетную политику можно в трех случаях:

• изменилось законодательство РФ или поменялись нормативные акты по бухучету;
• фирма разработала новые способы ведения бухгалтерского учета;
• существенно изменились условия деятельности фирмы.

В последнем случае изменения в учетной политике могут быть связаны с реорганизацией предприятия - слиянием, разделением, присоединением. Исходя из положений подпунктов 20 и 21 ПБУ 1/98, для сопоставимости информации, данные за предыдущий год, которые переносятся в отчетность текущего года, надо представить так, будто бы новая учетная политика применялась и в прошлом году. Другими словами, необходимо обеспечить сопоставимость данных бухгалтерской отчетности. Для этого необходимо провести количественную оценку изменений в отчетности. При этом в учете никакие записи не делаются, а корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности.

Необходимо отметить также, что, в случае изменения учетной политики эта сопоставимость достигается с помощью ретроспективного способа, предполагающего составление отчетности таким методом, как если бы новая учетная политика применялась организацией с начала учета (возникновения) фактов финансово-хозяйственной деятельности, в учете которых произошли изменения.

Ряд специалистов Минфина России в своих публикациях в специализированной литературе приводят мнение, что изменения в учетной политике регулируются за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации, то есть капитала организации, ссылаясь при этом на пункты 20, 21 ПБУ 1/98. Хотя напрямую из этих пунктов такой вывод не следует.

Рассмотрим следующий пример.

Пример

До 2004 года ООО "Омега" распределяло свои косвенные затраты в бухгалтерском учете пропорционально объемам выполненных работ по договорам (заказам) в натуральных показателях (часах). Для сближения бухгалтерского и налогового учета затрат было принято решение внести изменения в учетную политику предприятия и с 1 января 2004 года в бухгалтерском учете использовать вариант списания всех управленческих и коммерческих расходов на себестоимость реализованной продукции текущего периода в соответствии с пунктом 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Таким образом, при составлении годового бухгалтерского отчета за 2004 год организация должна будет сделать корректировки бухгалтерской отчетности (не внося исправления в бухгалтерский учет) и рассчитать, как изменятся финансовые результаты, если бы такой способ использовался в течение предшествующего отчетного периода. Сумма корректировок вносится в бухгалтерскую отчетность и списывается на нераспределенную прибыль (убыток) прошлых лет по состоянию на начало отчетного периода.

Пример (продолжение)

На 31.12.2003 остаток НЗП ООО "Омега" составил 200 000 руб., в т.ч. общехозяйственные расходы - 73 000 руб.

Следовательно, при составлении годовой отчетности за текущий год необходимо скорректировать отчетность на 1 января 2004 года: увеличить сумму себестоимости реализованной продукции 2003 года и уменьшить прибыль прошлых лет на 73 000 руб.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать причину изменения учетной политики, оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Изменения в учетную политику также оформляются приказом или распоряжением руководителя до 31 декабря текущего года и вводятся только с начала нового отчетного года. Кроме этого их нужно отразить и в пояснительной записке.

В пояснительной записке* ООО "Омега" необходимо будет отметить, что в связи с изменением в 2004 году учетной политики при начислении износа основных средств были пересчитаны и скорректированы сумма начисленного износа основных средств и прибыль прошлых лет за 2003 год.

Примечание:
* Подробнее о составлении пояснительной записки читайте

Пересчет, выполненный в пояснительной записке, привел к изменению соответствующих статей отчетности текущего отчетного года.

Таким образом, учетная политика фирмы остается неизменной в течение всего года. Однако в некоторых случаях организация может столкнуться с ситуацией, когда какие-либо нормы отражения операций в бухгалтерском учете первоначально не были установлены в учетной политике, появились новые участки бухгалтерского учета или новые виды деятельности.

Появление новых участков бухгалтерского учета может быть связано с открытием филиала, с появлением новых объектов учета (например, нематериальных активов), с необходимостью ведения раздельного учета по товарам, облагаемым и не облагаемым НДС, и так далее. Во всех перечисленных случаях вносить дополнения в учетную политику можно в любой момент отчетного года.

Дело в том, что утверждение способа ведения бухгалтерского учета операций, которые возникли в деятельности фирмы впервые, не является изменением учетной политики (п. 16 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

При этом никаких ограничений на внесение дополнений в учетную политику фирмы нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлено.

Отметим, что применять такой порядок можно и при внесении изменений и дополнений в налоговую учетную политику. НК РФ никаких ограничений на этот счет не содержит.

Если же фирма утвердила учетную политику сразу, что называется, на все случаи жизни, то впервые возникшие события, по которым ранее были приняты неверные решения, приведут к изменениям учетной политики. И тогда соответствующие изменения можно будет внести не ранее чем с 1 января следующего года. В связи с этим не стоит заранее выбирать способы ведения учета по тем хозяйственным операциям, которых у вас нет на момент формирования учетной политики.

Еще раз напоминаем, что все изменения, произошедшие в учетной политике, а также оказавшие влияние на финансовый результат деятельности предприятия должны быть отражены в пояснительной записке к финансовой отчетности за соответствующий период.

Особое внимание следует обратить на тот факт, что учетная политика - это внутренний документ организации, не подлежащий обязательному представлению в налоговые органы.

Никаким законом и никакими нормативными актами никогда не было предусмотрено, что организация до начала нового финансового года обязана представлять учетную политику в налоговые или другие органы.

Информация, содержащаяся в учетной политике, может быть опубликована в пояснительной записке к годовому отчету организации, да и то только в том случае, если она поможет заинтересованным пользователям принять решение по данным отчетности.

Составленная при регистрации фирмы, и после утверждения применяемая непрерывно год за годом. При необходимости в учетную политику по бухучету и налогообложению можно вносить изменения, но делать это следует только в соответствии с установленными правилами. Когда можно вносить изменения в действующую учетную политику и как это сделать – об этом расскажет наша статья.

Когда вносятся изменения в учетную политику

В бухгалтерскую или налоговую учетную политику изменения вносятся, когда предприятие меняет способ учета какого-либо существующего факта его хоздеятельности. Причин для изменения всего три, они регламентированы законодательно и могут быть следующими (п. 10 ПБУ 1/2008):

• в законодательство о бухучете и налогобложении внесены поправки, либо принят новый нормативный акт, например, внесены изменения в ПБУ или закон о бухучете,
• предприятие разработало новый способ ведения бухучета, при котором повышается качество информации об объекте учета, к примеру, другой, более целесообразный способ начисления амортизации ,
• существенно изменились условия хозяйствования – произошла реорганизация, фирма изменила свой профиль деятельности и т.п.

Этот перечень исчерпывающий, внесение изменений в учетную политику в иных случаях недопустимо.

Применять внесенные в учетную политику изменения организация сможет не ранее, чем наступит следующий отчетный год. То есть, внося изменения до 31.12.2017 г., рассчитывать на их применение в учете можно только с 01.01.2018г. Если же предприятие было вынуждено изменить учетную политику в связи с поправками в законодательстве, такие изменения следует применять с момента вступления в силу нормативного акта (п. 12 ПБУ 1/2008).

Изменения следует отличать от вносимых в учетную политику дополнений. Дополнять учетную политику можно каждый раз, когда в компании появляются новые виды деятельности, не осуществлявшиеся ранее (п. 10 ПБУ 1/2008). Ограничений по количеству вносимых в документ дополнений нет. Например, магазин, занимавшийся только розничной торговлей, решил торговать еще и оптом. В этом случае в учетной политике нужно дополнительно отразить способы, которыми будет отражаться учет «оптовых» операций. Причем, применять внесенные дополнения, в отличие от изменений, можно сразу, не дожидаясь начала следующего года.

Порядок изменения учетной политики

Изменения в учетную политику должны быть обоснованными и утверждаться приказом или распоряжением руководителя предприятия. Дополнительного утверждения изменений (например, в налоговой) не требуется. В приказе нужно указать:

• какие положения (пункты) учетной бухгалтерской или налоговой политики изменяются,
• привести в приказе либо в приложении к нему, текст измененного, или нового положения
• указать дату, с которой изменения вступают в силу – если причина изменений связана с поправками законодательства, то дата будет совпадать с днем вступления в силу законодательных поправок, в остальных случаях изменения вступят в силу с 1 января года, следующего за годом их утверждения.

Информацию об изменении учетной политики нужно отразить в бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия. Раскрытию подлежит (п. 21 ПБУ 1/2008):

• причина изменения учетной политики,
• содержание изменения,
• порядок отражения в бухотчетности последствий изменения,
• суммы корректировок в связи с изменениями, по каждой статье бухотчетности за каждый представленный отчетный период,
• сумма корректировки (насколько возможно) за отчетные периоды, предшествующие представленным.

В общем случае ПБУ 1/2008 предусматривает ретроспективный порядок применения изменений (кроме связанных с изменением законодательства), когда предполагается, что изменение учетной политики организации применяется с момента возникновения соответствующего факта хоздеятельности предприятия. Для этого корректируется начальный остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» самого раннего периода, представленного в бухотчетности и пересчитываются другие, связанные с корректировкой, статьи.

В случае, когда изменения учетной политики нельзя отразить для прошлых периодов, изменения в учете применяются только в отношении операций, осуществляемых уже после введения изменений, то есть перспективно (п. 15 ПБУ 1/2008).

Именно перспективный способ могут применять предприятия, ведущие упрощенный бухучет и сдающие бухотчетность по упрощенным формам, для отражения в своей отчетности последствий изменения учетной политики (п. 15.1 ПБУ 1/2008).

Когда поправками к закону, ПБУ, НК РФ и т.п. утверждается обязательное применение конкретного способа ведения учета, предприятие обязано его применять, даже если свою учетную политику оно не изменяло.

Позволяет экономить на налогах либо наоборот. Например, выбор варианта определения и порядка начисления амортизации. Организация, которая вправе применять , может определять первоначальную стоимость ОС не как сумму фактических затрат на приобретение (сооружение) объекта, а только по цене продавца либо в сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и иным договорам, заключенным с целью сооружения (приобретения, изготовления ОС) (п. 8.1 ПБУ 6/01 " "). Понятно, что использование данного упрощенного варианта позволяет снизить первоначальную стоимость объектов ОС и, как следствие, уменьшить размер налога на имущество (если он уплачивается исходя из среднегодовой, а не кадастровой стоимости объектов). Противоположные последствия - увеличение базы по указанному налогу - возникнут, если такая организация будет начислять амортизацию не ежемесячно, а единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года (п. 19 ПБУ 6/01).

Положения учетной политики для целей налогообложения могут произвести еще больший налоговый эффект. Один из примеров - выбор способа расчета пропорции для распределения сумм общего "входного" НДС. Другой - определение перечня для оценки стоимости незавершенного производства и остатков готовой продукции. Если сократить этот перечень, можно увеличить размер учитываемых расходов, но тут главное не переборщить. Почему? Потому что ИФНС может указать на получение необоснованной налоговой выгоды и тогда налогоплательщику придется убеждать суд в обратном. Какие аргументы использовать? Ответим на этот вопрос, опираясь на ситуации из судебной практики.

Опасно сокращать перечень прямых расходов при отсутствии изменений в технологии производства

При камеральной налоговой проверке декларации по налогу на прибыль инспекторы:

• обратили внимание, что организация изменила перечень прямых расходов, исключив из него суммы амортизации по объектам основных средств, непосредственно участвующим в производстве продукции;
• признали действия организации неправомерными;
• пересчитали суммы расходов, учитываемых в целях налогообложения;
• указали на завышение размера убытков.

Организация в суде ссылалась на следующее:

• абзац 10 п. 1 ст. 318 НК РФ предоставляет организации право самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов с учетом технологического процесса предприятия;
• спорное оборудование участвует в производстве нескольких видов продукции, в различных технологических процессах, в связи с чем невозможно разделить суммы амортизации по видам произведенной продукции, поэтому предприятие квалифицировало амортизацию всех объектов ОС как косвенные расходы;
• под косвенными затратами следует понимать расходы, связанные с производством нескольких видов продукции;
• размер амортизации не зависит от результатов производства и объемов произведенной продукции;
• налогоплательщик не обязан представлять экономическое обоснование применяемой им учетной политики;
• оценка целесообразности внесения изменений в учетную политику выходит за пределы компетенции налогового органа.

Арбитры согласились с мнением инспекции о том, что законодательство не обязывает учитывать суммы амортизации по каждому виду продукции . Суммы амортизационных расходов достаточно распределить на две группы: относящиеся к производству и не относящиеся. Если плательщик все амортизационные отчисления относит к косвенным расходам, он получает налоговую выгоду, увеличивая размер расходов.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Арбитры указали: общество ссылается на право самостоятельного определения состава расходов в учетной политике. Это действительно так, но в силу ст. 252, 318, 319 НК РФ выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономические показатели, обусловленные технологическим процессом . Право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения.

В период 2014 - 2015 годов значительных изменений в составе основных производственных фондов организации не произошло. Ранее спорные расходы на амортизацию относились к прямым расходам.

Поскольку технологический процесс производства невозможен без основных средств и оборудования, которые заняты в производстве либо в какой-либо момент не заняты, но предназначены исключительно для производства, суммы амортизации должны быть отнесены к прямым расходам.

Учетная политика налогоплательщика не содержит экономического обоснования исключения из состава прямых расходов сумм амортизации, начисленных на основные средства, непосредственно используемые при производстве выпускаемой продукции.

Таким образом, суд подтвердил: суммы амортизации по производственному оборудованию - это прямые расходы, несмотря на то, что оборудование используется для производства нескольких видов продукции (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2016 N 18АП-14094/2016 по делу N А76-14348/2016). Применительно к подрядным строительным организациям эта точка зрения означает, что использование техники на разных объектах не является достаточным основанием для отнесения сумм амортизации к косвенным расходам.

Некоторым удается доказать "косвенность" сумм амортизации

Бывает, что одинаковые аргументы один суд отклоняет, а другой - принимает во внимание. В рамках рассматриваемой темы такое тоже возможно. Это подтверждает, в частности, Постановление ФАС ЦО от 04.08.2014 по делу N А36-4628/2013. Организация занималась производством десятков видов продукции. Большое количество объектов ОС использовалось для одновременного изготовления нескольких видов продукции. Амортизационные начисления по технологическому оборудованию учитывались в составе косвенных расходов. Состав прямых расходов в целях бухгалтерского и налогового учета был одинаковым (см. схему).

При проведении проверки инспекция потребовала от налогоплательщика представить экономическое обоснование того, почему суммы амортизации оборудования, непосредственно используемого при производстве продукции, не включены в прямые расходы.

В ответ на данное требование организация представила пояснения и документы, обосновывающие применяемую методику распределения затрат на прямые и косвенные, включая приказы по учетной политике и инструкции, описывающие технологический процесс производства. В частности, налогоплательщик указал, что определяя свою учетную политику, он исходил из того, что, ни одним нормативным документом не предусмотрено, каким должно быть экономическое обоснование распределения затрат на прямые и косвенные . Согласно позиции Минфина, изложенной в Письме от 05.12.2011 N 03-03-06/1/803, одним из таких критериев являются нормативные акты бухгалтерского учета, в соответствии с которыми и действовало общество.

Так, согласно изданному руководителем организации распоряжению "Об изменении учетной политики" уполномоченным работникам было дано задание скорректировать учетную политику таким образом, чтобы она позволяла:

• оптимизировать бизнес-процессы;
• систематизировать учет расходов по переменным (прямым) и постоянным (косвенным) статьям затрат;
• сблизить управленческий, бухгалтерский и налоговый учет;
• снизить трудоемкость обработки информации.

Для исполнения поставленной задачи было решено считать прямыми расходами переменные расходы на сырье, упаковку, энергетические ресурсы, заработную плату производственных работников, поскольку их размер в каждом отчетном периоде непосредственно зависит от количества произведенной продукции. В связи с этим руководство организации сочло экономически обоснованным и целесообразным с точки зрения достоверности и упрощения ведения учета себестоимости распределять эти расходы на незавершенное производство и готовую продукцию в порядке, установленном ст. 319 НК РФ.

Учитывая, что амортизация начисляется линейным методом ежемесячно по каждому объекту основных средств , то есть ее размер не зависит непосредственно от объема произведенной продукции , распределение начисленной суммы амортизации между незавершенным производством и готовой продукцией было признано нерациональным (требующим дополнительных затрат и усложняющим процесс учета).

В суде налогоплательщик ссылался на невозможность распределения начисленной суммы амортизации на конкретные виды производимой продукции и указывал на соответствие данного подхода принципам определения учетной политики, закрепленным в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", и отраслевым методическим рекомендациям по планированию, учету, калькулированию себестоимости продукции.

К сведению. Согласно отраслевой методичке по бухучету под косвенными расходами следует понимать расходы, связанные с производством нескольких видов продукции , - расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные расходы и т.п., включая амортизационные отчисления на полное восстановление и затраты на ремонт основных средств и производственного оборудования.

Судьи учли довод организации, что в соответствии с позицией Минфина указанная методичка рекомендована к применению до утверждения министерствами и ведомствами новых отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Окончательный вердикт суда: решение ИФНС незаконно, налогоплательщик экономически обосновал применяемый метод распределения затрат на прямые и косвенные, указанное обоснование было представлено налоговому органу в ходе проведения проверки.

О применении измененной учетной политики

Абзац 6 ст. 313 НК РФ определяет, что решение о внесении изменений в учетную политику в части применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. В связи с этим при изменении перечня прямых и косвенных расходов новый порядок действует только в отношении расходов, осуществленных с начала нового года. Расходы, которые в прошлом году являлись прямыми и которые по состоянию на 31 декабря учтены в составе стоимости незавершенного производства и готовой продукции, нельзя единовременно признать в составе косвенных расходов в январе. Суммы таких не признанных на начало нового года расходов должны учитываться по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимость которых они включены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Такие разъяснения по переходу на новый перечень прямых расходов Минфин дал в Письме от 20.05.2010 N 03-03-06/1/336.

Утверждение изменений учетной политики не дает налогоплательщику права корректировать показатели расходов и доходов прошлых лет и представлять в ИФНС уточненные налоговые декларации. Нововведения в учетной политике, в том числе новый порядок учета прямых и косвенных расходов, применяются с начала года и не означают, что в предшествующих периодах были допущены ошибки. Положения ст. 11, 313, 318, 319 НК РФ не позволяют вносить изменения в учетную политику за прошлые налоговые периоды (Определение ВАС РФ от 06.03.2013 N ВАС-1842/13 по делу N А27-21136/2011).

Этот вывод справедлив не только в целях налогообложения прибыли, но и в отношении НДС. В частности, в Определении ВАС РФ от 28.02.2013 N ВАС-1483/13 по делу N А62-7945/2011 указано: налогоплательщик не вправе по своему усмотрению распространять изменения, внесенные в учетную политику, на отношения, возникшие в период, предшествовавший утверждению таких изменений.

Выводы

Если внесенные в учетную политику изменения позволяют снизить налоговую нагрузку организации (ИП), нужно быть готовым доказать правомерность получения налоговой выгоды. Перераспределение расходов между прямыми и косвенными требует экономического обоснования. Так считают не только налоговые органы, но и суды.

О том, каким должно быть экономическое обоснование распределения затрат на прямые и косвенные, не сказано ни в одном из нормативных документов. Это предоставляет налогоплательщику свободу и право учесть особенности осуществляемой деятельности и положения отраслевых методичек по бухгалтерскому учету в целях налогообложения.

Подготовка экономического обоснования не может быть возложена только на плечи бухгалтерской и финансовой служб. Качественное выполнение этой работы невозможно без участия специалистов основного производства (инженеров, технологов и т.п.).

В статье будут рассмотрены вопросы, которые касаются учетной политики. Какие изменения предстоят в 2019 году, для чего вводятся изменения и каким образом их внести, в каком случае может производиться изменение.

Политика учета ведется всеми предприятиями без исключения – в бюджетном учреждении, казенном, муниципальном. Каждый год она применяется по новым правилам, 2019 не станет исключением.

Поэтому в конце 2019 года организации обязаны утвердить политику, ссылаясь на эти новшества. На что стоит обратить внимание при ее составлении – об этом далее.

Базовые сведения

Несмотря на форму собственности, каждое предприятие обязано вести политику учета. После ее принятия и утверждения все филиалы компании обязаны руководствоваться ею.

Применяется учетная политика из года в год. Изменения или дополнения вносятся в случае:

Для правильного внесения изменений нужно выполнить следующие шаги:

1. Определить точный список поправок и обосновать их.
2. Получить приказ от руководителя об утверждении изменений.
3. Сформировать отчетность бухгалтерии по новым правилам.
4. Выяснить, необходимо ли производить перерасчет отчетов.
5. Сделать перерасчет всех показателей.
6. В отчете бухгалтерии указать разницу, которая получилась при перерасчете.
7. Все изменения отобразить в пояснительной записке.

Как правило, политика учета составляется главным бухгалтером фирмы или его заместителем, а утверждается начальником. Приказ оформляется в произвольном виде, четко установленной формы нет.

Что же входит в учетную политику:

• план работы счетов;
• бланки документов;
• порядок осуществления инвентаризации;
• все моменты, касающиеся бухгалтерского учета.

Политика учета бывает нескольких типов – для целей ведения бухгалтерского учета и обложения налогами. Каждая из них имеет свои особенности и принципы осуществления деятельности.

Во время формирования политики учета для бухгалтерии выбирается один метод из всех предложенных Законодательством Российской Федерации.

Начинают применяться эти способы, вносимые в , на год, следующий за отчетным. То есть 1 января.

Учетная политика для целей обложения налогов должна быть принята организацией с момента ее основания и до .

Если политика не меняется, то ежегодно принимать новую нет необходимости. По окончании года бухгалтер обязан составить отчет.

Учетная политика составляется на основании Налогового Кодекса Российской Федерации и .

Во время составления политики учета допускаются некоторые моменты:

Тип допущения	Характеристика
Имущественная обособленность	Активы и обязательства компаний действуют отдельно от собственников
Непрерывность деятельности	Компания будет и дальше продолжать вести деятельность и она не имеет намерений ликвидироваться. Поэтому все обязательства погашаются по правилам
Последовательность использования политики учета	При выборе учетной политики она применяется каждый год, что гарантирует правильное ведение бухгалтерской деятельности
Временная определенность	Все моменты деятельности отображаются в отчетном периоде в сроки и не зависят от даты поступления финансов

Основные понятия

Учетная политика	Совокупность методов и принципов осуществления бухгалтерской деятельности предприятий
Бюджетное учреждение	Муниципальное (от государства) объединение, финансирование которого осуществляется за счет средств бюджета державы
Налоговый учет	Система сбора и обработки информации на основе документов, используемая плательщиками налогов для ведения налоговой базы. Предприятие определяет ее самостоятельно и отображает в политике учета
Бухгалтерский учет	Сбор информации о финансовом состоянии предприятия. Ведется с помощью отображения всех выполняемых организацией операций
Инвентаризация	Проверка имущества предприятия, которая осуществляется путем подсчета, взвешивания и так далее
Муниципальный	Государственный
Ретроспективно	Ссылаясь на прошлое, учитывая моменты предыдущих периодов
Ретроспективный пересчет	Поправка суммы элементов отчетов по финансам таким образом, как если бы ошибки и не было
Стандарт	Указание по действиям в определенных ситуациях

С какой целью они вносятся

Политика учета – единственный тип документации, которым предприятие может распоряжаться самостоятельно. При правильном ее составлении компания может избежать многих проблем.

Изменения могут производиться при следующих условиях:

• когда организация начинает новый вид деятельности;
• когда этого требует Закон.

При этом изменением не считается, если бухгалтерия принимает новый способ ведения отчетности. В этом случае вносятся дополнения. Это может касаться учета новых типов активов, операций и прочего.

Действующие нормативы

Принятие учетной политики является обязательным условием для всех предприятий, независимо от их типа. Это указано в 1 и 3 пунктах Положения о бухгалтерском учете.

Она подлежит изменению или дополнениям, это также предусмотрено в 16 пункте .

Порядок произведения операций по документу в организации

Чтобы обеспечить своевременное предоставление отчета бухгалтерии, необходимо правильно осуществлять операции. Порядок их устанавливает бухгалтер предприятия.

Документы необходимо предоставлять в сроки. Например:

Также эффективность зависит от контроля всех операций. Он может происходить:

• на основе первичных документов – расходы, потери;
• по разнице в показателях документов;
• на основе счетов;
• по форме отчетности.

В каких случаях допускается изменение учетной политики Изменение учетной политики допускается в случаях:

1. Законодательство Российской Федерации принимает новые законы.
2. Принятие компанией новых методов ведения деятельности.
3. При изменении условия деятельности, смене начальства.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января следующего месяца. Все последствия отображаются в отчетности бухгалтерии.

В 2019 году произойдут следующие изменения:

Форма первичных документов	Выбирается руководителями организаций самостоятельно. Также можно продолжать использовать ранее утвержденные формы
Если в бухгалтерских регистрах не предвидятся изменения	То об этом необходимо написать в учетной политике
Бухгалтерский учет имеет право вести директор	Но это касается деятельности малого и среднего типов предпринимательства. В остальном деятельность осуществляет бухгалтер
Хозяйственную деятельность	Переименовали в «учет фактов хозяйственной жизни»
Если на предприятии предусмотрен	То формирование внутреннего контроля обязательно

Не является основанием для изменения политики учета:

• новые события или операции, которые ранее были несущественными;
• условия, отличающиеся от предыдущих.

Как их можно внести

Чтобы внести изменения в утвержденную новую политику учета, нужно проделать ряд шагов:

Формирование приказа (образец)

Приказ по формированию политики учета должен детально раскрывать все моменты деятельности предприятия.

Приказ должен содержать такие разделы:

• общая информация об организации (структура, управление);
• задачи бухгалтерии;
• данные, которые касаются политики учета – когда принята, изменения в ней, отчетность;
• формы отчетности, используемые бухгалтерией;
• кто имеет право подписывать документацию;
• оценка имущества предприятия;
• рабочие планы;
• любая информация, касающаяся деятельности организации.

Если нельзя определить влияние на какой-либо период деятельности предприятия, то о ретроспективном отображении нельзя говорить. При этом используется перспективное отображение.

Ретроспективно отображать изменения необходимо следующим образом (информация, которую стоит высветить):

• название стандарта;
• сущность изменения;
• сумму исправлений для каждого периода, на которые повлияли изменения.

МСФО 8 – стандарт, целью которого является установить критерии выбора политики учета. Помогает найти МСФО 8 в бухгалтерских отчетах и ошибки, их исправить. Ошибки прошлых периодов – искажения в отчетах по финансам.

Возникают они от невнимательности, при мошенничестве, неправильного толкования терминов. Данный стандарт призван улучшить качество финансовой отчетности организаций.

Таким образом, политик учета – обязательный документ ведения бухгалтерской и налоговой деятельности любой организации. Ее можно изменять, вносить поправки или дополнения.

При этом ссылаясь на законы или нормативные акты. Применяется она ежегодно, следовать политике должны все предприятия без исключения.

Коррективы вносит бухгалтер, утверждает их руководитель организации. Все изменения начинают действовать с 1 января предшествующего им года.