Спасибо, т.е все таки нужно оговаривать сумму аванса? Просто изначально договор был составлен что он платит по мере отгрузки, а потом вдруг бросил 2 аванса больших, но меня все таки интересует, Нужно ли упоминать, что сумма аванса не является коммерческим кредитом?

Для вашей организации, как поставщика, прописывание суммы аванса не принципиально, т.к. вы обязаны начислить НДС с любой поступившей суммы предоплаты. А вот для покупателя этот момент критичен, т.к. если сумма предоплаты не будет прописана, поставить НДС к вычету с перечисленной суммы (даже при наличии счета-фактуры на аванс) он не вправе.

В соответствии со ст. 823 ГК РФ аванс сам по себе является формой коммерческого кредитования. Поэтому вне зависимости от того, указали ли вы в договоре подряда, что аванс является коммерческим кредитом, или нет, в случае спора суд может приравнивать аванс к коммерческому кредиту со всеми вытекающими последствиями. Поэтому лучше в договоре предусмотреть, что авансовый платеж является коммерческим беспроцентным кредитом, чтобы обезопасить себя от начисления процентов за использование коммерческого кредита в случае судебных разбирательств. Обратите внимание: данная формулировка не освобождает вас от начисления НДС с суммы полученного аванса.

Обоснование

Из Гражданского кодекса РФ

Статья 823. Коммерческий кредит

1. Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

2. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Коммерческий кредит отличается почти всем от остальных форм кредитования, но, не смотря на это, многие организации в России пользуются такой услугой. Данный заем имеет много преимуществ.

Почти каждая организация предпочитает применять для своего развития займы, а не денежные средства с оборота.

Кроме обычного кредита, который выдается любым банковским учреждением (это когда в виде займа предоставляются деньги), большинство предпринимателей используют такой услугой, когда в долг выдается определенный товар.

Такой кредит называется коммерческим. Давайте разберемся, в чем преимущества и отличия коммерческого займа от обычного.

Общие аспекты

Коммерческий заем предоставляется предприятиями одно другому. Суть коммерческого займа заключается в том, что одно предприятие передает другому какую-то сумму средств либо товара, продукции и т.д.

В товарной форме коммерческий заем может ограничиваться в размерах. Он не может быть выше резервного либо товарного капитала заимодавца.

Использовать коммерческий кредит можно также в виде векселей и чеков, которые обращаются на рынке ценных бумаг.

Коммерческий заем может предоставляться как предварительный платеж за товар, услуги, продукцию, может быть использован, как отсрочка выплаты, .

Коммерческий кредит смягчает проблему невыплат, финансово обеспечивает торговые договора, что является очень важным для нормальной маркетинговой работы предприятия на нынешнем рынке.

Стоит отметить, что выбранный тип кредитования не нужно путать с каким-либо другим займом. Это совершенно разные кредиты.

Коммерческий кредит предоставляется заемщику не в виде денежной суммы, а в форме товара или некой услуги. Такой тип кредитования более всего популярен среди малых и средних предприятий.

Что это такое

Коммерческий кредит – это одна из форм кредита, его разновидностью является то, что он выдается без привлечения банковской организации.

Объектом такого кредитования выступают не деньги, а какой-то товарный капитал. Такой вид кредита может быть предоставлен как поставщиком, так и покупателем.

Продавец как рассрочка и отсрочка платежа, а покупатель выступает в виде аванса и предоплаты. Точнее говоря, говорим сейчас о кредите, который предоставляется по .

Кому выдаются

Выдается такой вид кредита от предприятия к другому предприятию. А так же, коммерческие кредиты юридические лица могут выдавать другим юридическим лицам. Это случается в том случае, если одно предприятие кредитует другое.

Законные основания

В кредитных отношениях клиентов друг с другом главным образом используется гражданско-правовые методы регулирования.

Отношения между коммерческими банками и Центральным банком Российской Федерации параллельно отношениям власти и подчиненных.

Регулирование правами юридических лиц по кредитованию осуществляется в первую очередь:

Большую роль здесь играет Положение Центрального Банка «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражением указанных операций по счетам бухгалтерского учета».

Стоит отметить, что отношения между кредитором и заемщиком носят комплексный характер, что подтверждает права обеих сторон.

Механизм предоставления коммерческого кредита

Обычный механизм коммерческого займа предусматривает проведение вексельного кредитования. Заемщик предоставляет кредитору коммерческий вексель, в цену которого входит стоимость товара, и проценты за заем.

При этом он может выплачивать заем частями на протяжении назначенного времени. Однако может применяться и механизм коммерческого кредитования без оформления кредита векселем.

При предварительной оплате продукции появляется кредит покупателя. Его механизм характеризуется предоставлением коммерческого покупателями поставщикам путем авансированных выплат.

Коммерческий кредит имеет ограничения в своем размере. К примеру, он ограничен размером резервного капитала или товарного.

Такой кредит играет удовлетворяющую роль при отсутствии кредитной системы. Из-за этого идет обеспечение непрерывности оборота денег в торговли и промышленности.

Так, после гражданской войны, коммерческий кредит играл положительную роль для восстановления всенародного хозяйства.

Он очень широко применялся в продаже товаров государственного сектора, но и в частном секторе.

Основная характеристика

Коммерческий кредит – это отношения между торговой организацией (продавцом) и потребителем, которые заключаются в долге.

Такой заем выдается на любой срок, как на короткий промежуток времени, так и на длительный срок. От капитала зависит объем , который предоставляет клиент кредитору.

Как уже было сказано, что таким кредитованием пользуются как покупатели, так и торговые центры.

К примеру, у компании, что изготавливает продукцию, нет возможности предоставить продукт в указанный срок из-за того, что сломалось какое-то оборудование.

В то время как покупатель имеет наличные для выкупа этого товара. В таком случае, покупатель может свободно предложить использовать аванс и для этого нужно составить договор.

Так же, конечно, обговорить условия приобретения покупателем продукт по акции или скидке. И в таком случае получается, что увеличивается выгода покупателя.

Существующие виды

Коммерческий кредит ГК РФ представляет собой несколько видов, и предусматривает такие условия для их получения, как:

Аванс	Это займ, в котором кредитором является покупатель, что выплачивает деньги предприятию или поставщику за данную продукцию, которую ему выставят через некоторое время. Срок такого вида кредитования – это период от даты зачисления аванса и до даты получения товара
Предварительная оплата	Этот вид действует, если в договоре между обеими сторонами предусмотрен какой-то конкретный процент с момента получения продукта. Товар получает заемщик через некоторое время, поэтому предоплата будет являться кредитом
Отсрочка платежа	Выдача продукта заказчику при условии выплаты денег через некоторое время в форме одного платежа. Поставщик выступает в этом варианте кредитором. Срок кредитования – от получения продукции до последней выплаты за нее
Рассрочка платежа	В этом случае продавец выступает в качестве кредитора, а оплата за услугу происходит позже, чем его поставка. Способ оплаты происходит отдельными частями соответствующе , что указан в договоре заключения кредита между сторонами

Главные формы

Преимущества и недостатки

Коммерческий кредит, как и все остальные формы кредитования, имеет свои плюсы и минусы. К преимуществам такого кредита можно отнести следующее:

• предоставление кредитного имущества в виде товара происходит продуктивно;
• техническое оформление сделки кредитования;
• у предприятия больше возможностей маневрирования пользуемыми средствами;
• помощь развития кредитного рынка;
• финансовая взаимопомощь;
• есть возможность разнообразить ассортимент продуктов кредита.

Кроме преимуществ, к сожалению, существуют и недоставки коммерческого кредита:

• ограничение в размере займа, объема и времени на его выплату;
• наличие большого риска для кредитора;
• возможно вмешательство влияния банковских организаций, что дисконтирует векселя;
• очень медленный оборот денежных средств.

Коммерческий кредит – это соглашение между двумя физическими лицами, точнее предприятиями. В их роли выступает кредитор и заемщик-покупатель.

Если поставщик предоставит должнику отсрочку своего товара или услуги, то тот в свою очередь должен выдать вексель об обязательстве выплатить.

Один из распространенных сейчас способов получить долги с контрагента - это предоставить ему (ст. 823 ГК РФ). Деньги поставщик получает с отсрочкой либо в рассрочку, но берет за это проценты, тем самым защищая себя от инфляции. Условие о коммерческом кредите можно включить сразу при заключении основного договора, например, поставки или купли-продажи. Либо внести изменения в уже действующий договор. Но как убедить покупателя согласиться на отсрочку или рассрочку за деньги? Есть несколько хороших аргументов, и вы найдете их в этой статье. Равно как и образцы договора и дополнительного соглашения с условием о коммерческом кредите.

Примечание. Коммерческий кредит - это рассрочка или отсрочка под проценты

Сразу оговоримся, что мы рассмотрели условия о коммерческом кредите, когда поставщик предоставляет его покупателю. Это самая частая ситуация. Но возможно и наоборот - покупатель дает коммерческий кредит поставщику, который получил аванс в счет будущих отгрузок (п. 4 ст. 487 ГК РФ). Тогда проценты будет платить уже поставщик с суммы предоплаты (п. 13 постановления Пленума Верховного cуда РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 8 октября 1998 г.).

Как сформулировать условие о коммерческом кредите при заключении договора поставки

Проще всего договариваться о коммерческом кредите, когда компания только заключает сделку с покупателем или заказчиком. Так как все необходимые условия можно прописать сразу в договоре (п. 1 ст. 823 ГК РФ). Перечислим основные условия о коммерческом кредите, которые нужно указать в договоре. Готовый образец формулировок договора ниже.

Оговорка про коммерческий кредит . Прежде всего, нужно явно указать, что поставщик предоставляет покупателю отсрочку на условиях коммерческого кредита. Иначе взыскать проценты за кредит скорее всего не удастся. Ведь судьи часто высказывают мнение, что проценты можно требовать не по любой отсрочке платежа, а только если в договоре прямо сказано о коммерческом кредите (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 мая 2013 г. № 18АП-4465/2013).

Адекватная процентная ставка . В договоре укажите ставку, по которой ваша компания будет начислять проценты за коммерческий кредит. При этом лучше не завышать.

Чем выше проценты, тем больший доход понадобится показывать в налоговом учете, поскольку проценты нужно ежемесячно включать в доходы, даже если контрагент их не перечислит (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ). Если компания не хочет ежемесячно учитывать доходы, то в договоре можно ограничиться только неустойкой за просрочку оплаты товаров. Ведь штрафы надо отражать в доходах только после того, как должник признает задолженность по этим суммам или перечислит их компании. Либо на дату, когда вступит в силу решение суда о взыскании штрафов (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Зато проценты по коммерческому кредиту, как правило, можно взыскать вместе со штрафами (постановление ФАС Уральского округа от 7 марта 2014 г. № Ф09-546/14). И снизить их по просьбе должника, в отличие от неустойки, судьи не вправе (постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2012 г. по делу № А40-103385/11-132-595).

Но бывают ситуации, когда судьи все же признают проценты завышенными. Например, по ставке 109,5 процента годовых в сравнении со средними банковскими ставками по кредитам. В этом случае судьи отказали поставщику в начислении одновременно процентов за коммерческий кредит и процентов за просрочку оплаты по статье 395 Гражданского кодекса РФ (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 июля 2013 г. по делу № А53-31667/2012).

Иногда компании в договоре прописывают разную ставку. За период с момента поставки до дня оплаты устанавливают низкую ставку процентов, а за период просрочки - повышенную. Это стимулирует покупателя перечислить оплату в срок, установленный в договоре.

Период начисления процентов . Нужно также определить в договоре, за какой период начисляются проценты по коммерческому кредиту. По общему правилу покупатель платит проценты с момента получения товаров, работ или услуг до даты их оплаты. А поставщик - с даты получения аванса до поставки товаров (п. 12 постановления Пленума Верховного суда РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 8 октября 1998 г.).

Однако закон не запрещает начислять проценты за другой период - например, с первого дня просрочки до фактической оплаты товаров. Судьи и в этом случае зачастую позволяют компаниям требовать с покупателя одновременно проценты за коммерческий кредит и неустойку.

Но в договоре нужно четко разграничить проценты по коммерческому кредиту и штрафы, неустойку, которые являются ответственностью должника. Для этого, во-первых, не нужно писать, что проценты должник платит «при неисполнении либо ненадлежащем исполнении обязательств». Такая формулировка хороша для штрафов. И контрагент может заявить, что проценты, по сути, являются ответственностью за нарушение обязательств, и отказаться платить за просрочку двойные штрафы. Во-вторых, пункт договора о коммерческом кредите надо включить в раздел «Цена и порядок расчетов», а не «Ответственность сторон».

Налоги у поставщика

1. НДС с процентов платить не нужно . Ведь к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа (п. 2 ст. 823 ГК РФ). А проценты по займам налогом не облагаются (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). С этим согласны и чиновники (письмо Минфина России от 21 августа 2014 г. № 03-07-11/41787).
2. Суммы процентов надо ежемесячно включать в доходы . Такой вывод следует из письма Минфина России от 23 марта 2010 г. № 03-03-06/1/169 . Эти разъяснения актуальны до сих пор.

Налоги у покупателя

1. Покупатель не заявляет вычет входного НДС по процентам . Эти операции НДС не облагаются (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому, даже если контрагент выставит счет-фактуру, вычет заявлять опасно.
2. Начисленные проценты можно полностью учесть в расходах . С 1 января 2015 года нормировать эти суммы не нужно. При этом списывать проценты нужно ежемесячно, даже если они фактически не перечислены поставщику (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Как включить условие о коммерческом кредите в уже действующий договор

Компания может предоставить рассрочку покупателям уже после заключения договора. Например, когда они не могут расплатиться в срок, прописанный в договоре. Для этого нужно заключить допсоглашения к договору. При этом возможны следующие варианты.

Первый вариант. Предоставить обычную отсрочку платежа без процентов. Тогда в допсоглашении приведите график платежей.

Второй вариант. Начислять проценты по коммерческому кредиту. Таким образом компания сможет получить дополнительные доходы. Чтобы убедить должника, что для него в таком условии договора тоже есть плюсы, можно использовать следующие аргументы.

Во-первых, покупатель получает возможность перечислить долг по частям. Во-вторых, проценты будут намного ниже, чем если бы компания брала кредит в банке на пополнение оборотных средств. Да и получить деньги в банке стало гораздо сложнее, а тут - никаких препятствий. В-третьих, проценты можно полностью учесть в расходах. Так как с 2015 года нормировать плату по долговым обязательствам не нужно (п. 1 ст. 269 НК РФ). Можно составить письмо с такими аргументами и отправить должнику. Образец ниже.

Можно предоставить еще одно условие, чтобы покупатель согласился на коммерческий кредит. Часть долга разрешить погасить в новый срок без процентов, а на остальную сумму предоставить рассрочку с начислением процентов.

Если покупатель согласился на рассрочку с условием коммерческого кредита, нужно подписать допсоглашение к договору. Образец приведен ниже.

В настоящее время договор коммерческого кредита достаточно часто используется в предпринимательской деятельности экономических субъектов. Коммерческое кредитование - один из способов предоставления покупателям и заказчикам более выгодных условий приобретения товаров (работ, услуг). У продавцов при этом появляется возможность несколько ускорить процесс реализации товаров (работ, услуг) и расширить рынки сбыта.

Нормы гражданского права

Под коммерческим кредитом понимают гражданско-правовые отношения между продавцом и покупателем, основанные на передаче от одного лица другому лицу в собственность денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, на условиях предоставления кредита (п. 1 ст. 823 ГК РФ). Из определения следует, что в качестве коммерческого кредита рассматривается только кредит, предоставляемый во исполнение договоров на реализацию товаров, выполнение работ или оказание услуг. Поэтому коммерческий кредит представляет собой условие об оплате, содержащееся в возмездном договоре. Коммерческое кредитование неразрывно связано с тем договором, условием которого оно является. В отличие от других форм кредитования предоставление коммерческого кредита по самостоятельному договору займа или кредитному договору не допускается.

Видами коммерческого кредитования являются: аванс, предварительная оплата, отсрочка и рассрочка платежа (п. 1 ст. 823 ГК РФ).

Если при отсрочке или рассрочке кредитором является продавец товаров (работ, услуг), то стороной, предоставляющей коммерческий кредит, при авансе или предварительной оплате выступает уже их покупатель.

Предоставление коммерческого кредита предполагает, что по условиям этого договора каждая из сторон выполняет двойную роль. Так, при продаже товаров с отсрочкой платежа их продавец одновременно является и кредитором, а покупатель, в свою очередь, - и заёмщиком.

Коммерческий кредит, как видим, не является самостоятельной сделкой. Поэтому условия коммерческого кредитования (способ предоставления, сроки расчётов, размер оплаты услуги по предоставлению кредита и др.) должны содержаться в основном договоре (или быть отдельно оговорены в дополнительном соглашении к основному договору). Таким образом, правила предоставления и выполнения условий коммерческого кредитования должны определяться основным договором.

Заключая договоры купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг, можно предусмотреть условия расчётов в виде предоплаты (ст. 487 ГК РФ), отсрочки платежа (продажа товара в кредит (ст. 488 ГК РФ)), рассрочки платежа (ст. 489 ГК РФ) как условия коммерческого кредитования.

Судьи ФАС Поволжского округа в постановлении от 15.04.14 № А65-17705/2013 констатировали, что название договора о поставке товаров на условиях коммерческого кредита само по себе не свидетельствует о достижении сторонами соглашения об их поставке на этих условиях.

Несовпадение момента получения товаров с моментом их оплаты как таковое не является коммерческим кредитом (отсрочкой оплаты товара). Условие в договоре об оплате товара в течение 3 банковских дней с даты сдачи товара перевозчику, по мнению судей, представляет собой соглашение сторон об установлении срока платежа за поставленный товар, а не отсрочку платежа в целях предоставления коммерческого кредита.

При отсрочке оплаты товара (работ, услуг) обязательства коммерческого кредитования возникают не автоматически, а при достижении сторонами соглашения об этом. Отсутствие в договоре сведений о том, что стороны заключили такое соглашение:

оговорённости предоставления кредита, соответствующего цене товара;
порядка начисления процентов за пользование коммерческим кредитом;
обязанности покупателя уплачивать по нему проценты начиная со дня передачи товара поставщиком, -

позволило судьям кассационной инстанции признать правильным вывод судов о том, что стороны не согласовали размер и условия предоставления коммерческого кредита, в связи с чем отношения по коммерческому кредиту между ними не возникли. А поскольку стороны не согласовали размер и условия предоставления коммерческого кредита, суды правомерно отказали в удовлетворении требования о взыскании процентов за пользование кредитом.

Условие предоплаты (аванса), как правило, не рассматривается экономическими субъектами как форма кредитования. При наличии в договоре только условия о предоплате последняя не рассматривается как коммерческий кредит. При невыполнении условий договора стороной, получившей её, партнёр, направивший предоплату, не вправе взыскивать проценты за пользование денежными средствами как коммерческим кредитом.

То, что при предварительной оплате товаров обязательства коммерческого кредитования возникают не автоматически, а при достижении соглашения об этом, подтверждено и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.10.10 № А56-56441/2009. Предусмотренная договором уплата аванса, по мнению судей, представляет собой коммерческий кредит, если подобное условие платежа определено в договоре как предоставление коммерческого кредита. Отсутствие в материалах дела доказательства того, что сторонами достигнуто соглашение по вопросу об уплате процентов за коммерческий кредит, позволило суду кассационной инстанции признать необоснованным вывод нижестоящих инстанций о правомерности требования о взыскании процентов, начисленных на сумму аванса до момента расторжения договора.

Как видим, обязательство по коммерческому кредиту возникает только при условии прямого указания в договоре на то, что перечисленный аванс (предварительная оплата) или отсрочка (рассрочка) оплаты рассматриваются сторонами договора как предоставление коммерческого кредита при наличии в нём соответствующего условия о порядке начисления и уплаты процентов.

Проценты

Выше упоминалось о начислении процентов по договору коммерческого кредита. Такое начисление осуществляется, поскольку к коммерческому кредиту в силу пункта 2 статьи 823 ГК РФ применяются правила главы 42 «Заём и кредит» ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства. Сославшись на данное положение в пункте 12 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.98 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» (далее - постановление № 13/14), высшие судьи констатировали, что проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом они рекомендовали судам руководствоваться нормами статьи 809 ГК РФ.

Таким образом, за предоставление коммерческого кредита кредитор имеет право на получение процентов, определённых договором. Если же размер процентов за пользование коммерческим кредитом партнёрами не установлен, то он определяется существующей в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты суммы долга или его соответствующей части.

Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определённого законом или договором. Если законом или договором этот момент не определён, высшие судьи опять же рекомендовали судам исходить из того, что такая обязанность возникает с момента:

• получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или
• предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате) -

и прекращается:

• при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо
• при возврате полученного в качестве коммерческого кредита, -

если иное не предусмотрено законом или договором (пункт 12 упомянутого постановления № 13/14).

Платой за коммерческий кредит, как видим, являются проценты, начисляемые:

• на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя до дня передачи товаров либо возврата денежных средств продавцом при отказе покупателя от товаров (п. 13 постановления № 13/14);
• сумму, соответствующую цене товаров, начиная со дня их передачи продавцом до дня, когда оплата товаров была произведена (п. 14 постановления № 13/14), -

если соответствующим договором предусмотрена обязанность контрагента (продавца, покупателя) уплачивать их.

В договорах купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг могут быть предусмотрены и штрафные санкции за нарушение условий такого договора, в том числе за нарушение условий коммерческого кредитования. В этом случае проценты за коммерческий кредит следует рассматривать отдельно от штрафных санкций, правовые основы взимания которых установлены статьёй 395 ГК РФ. Напомним, что согласно этой норме за пользование чужими денежными средствами вследствие:

• их неправомерного удержания;
• уклонения от их возврата;
• иной просрочки в их уплате либо
• неосновательного получения или сбережения за счёт другого лица, -

подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора учётной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части.

Такое разграничение основано на том, что коммерческое кредитование не столь уж корректно рассматривать как нарушение условий договора. Это услуга, которую предоставляют друг другу стороны договора.

В упомянутом постановлении № 13/14 высшие судьи рекомендовали судам при разрешении споров о взыскании процентов определить, требует ли истец уплаты процентов за пользование денежными средствами, предоставленными в качестве займа или коммерческого кредита, либо существо требования составляет применение ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства в соответствии со статьёй 395 ГК РФ (п. 4 постановления № 13/14).

В то же время возможно одновременное применение и процентов за пользование коммерческим кредитом, и неустойки. Судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 07.03.14 № Ф09-546/14 указали, что поскольку проценты за пользование коммерческим кредитом на основании статей 809 и 823 ГК РФ представляют собой плату за пользование указанным кредитом (заёмными средствами), а не имущественные санкции за нарушение договорного обязательства, то применение неустойки как меры ответственности за нарушение договорного обязательства в силу статьи 330 ГК РФ не исключает взыскания с неисправного должника платы за пользование коммерческим кредитом.

Кредит в виде отсрочки (рассрочки)

- учёт у кредитора

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) признаётся в бухгалтерском учёте у их продавца доходом от обычных видов деятельности (п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н). При этом производится запись по кредиту субсчёта 1 «Выручка» счёта 90 «Продажи» в корреспонденции с дебетом счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

В том случае когда организация продаёт имущество, отличное от готовой продукции и товаров, вместо счёта 90-1 используется счёт 91 «Прочие доходы и расходы». При этом выручка от продажи отражается по кредиту субсчёта 1 «Прочие доходы» счёта 91 (п. 7, 16 ПБУ 9/99, инструкция по применению плана счетов).

При реализации товаров (работ, услуг) на условиях предоставленного коммерческого кредита в виде отсрочки (рассрочки) оплаты выручка отражается в бухгалтерском учёте в полной сумме дебиторской задолженности покупателя (заказчика) (п. 6.2 ПБУ 9/99).

Напомним, что признание выручки в бухгалтерском учёте производится при выполнении условий, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99, в том числе (подп. «а», «б» п. 12 ПБУ 9/99):

• при возникновении права на получение этой выручки и
• возможности определения суммы выручки.

На дату реализации товаров (работ, услуг) указанные условия не выполняются в отношении суммы процентов по коммерческому кредиту, подлежащих получению от покупателя (заказчика). Поэтому на эту дату выручка признаётся в полной сумме дебиторской задолженности покупателя (заказчика) по оплате товаров (работ, услуг). Сумма процентов по кредиту включается в состав выручки на дату оплаты или последнее число месяца (месяцев) в зависимости от того, что наступит ранее.

Проценты по коммерческому кредиту поставщик (подрядчик, исполнитель) в силу пункта 7 ПБУ 9/99 может учитывать и в составе прочих доходов. Выбор учёта процентов из возможных вариантов их учёта должен найти отражение в учётной политике организации.

Проценты начисляются (а следовательно, признаются) за каждый истекший отчётный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99).

От порядка перехода права собственности зависит отражение в учёте отгрузки готовой продукции (с использованием счёта 45 «Товары отгруженные» или без него).

Товары, проданные в кредит, с момента их передачи покупателю и до их оплаты в силу пункта 5 статьи 488 ГК РФ признаются находящимися в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по их оплате, если иное не предусмотрено договором. Исходя из этого договорную стоимость товаров продавцу надлежит отразить на забалансовом счёте 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». После полного погашения задолженности сумма обеспечения подлежит списанию.

При реализации товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита в виде отсрочки (рассрочки) оплаты при применении в налоговом учёте метода начисления выручка (без учёта НДС) в размере договорной стоимости этих товаров (работ, услуг) определяется на дату реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При применении кассового метода доходы признаются на дату поступления денежных средств или при погашении соответствующей задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Проценты по коммерческому кредиту являются платой за пользование денежными средствами и признаются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250, п. 3 ст. 43 НК РФ).

В налоговом учёте проценты учитываются на дату признания дохода в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 3 ст. 328 НК РФ). При применении метода начисления, если коммерческий кредит предоставлен на срок более чем один отчётный (налоговый) период, доходы в виде процентов признаются на конец каждого месяца соответствующего отчётного (налогового) периода (абз. 1 п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ) независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

При реализации товаров на условиях коммерческого кредита, предоставленного под проценты, столичные налоговики в середине нулевых годов настоятельно рекомендовали использовать положения абзацев 6 и 7 статьи 316 НК РФ о товарном кредите (письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.04 № 26-12/84667). Согласно этим нормам если право собственности на товары сохраняется за поставщиком после их передачи покупателю до момента оплаты, то сумма процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары, учитывается в составе выручки от реализации. Проценты, начисленные по коммерческому кредиту с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчёта по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

При применении в налоговом учёте кассового метода доходы в виде процентов учитываются на дату поступления денежных средств на счёт в банке (в кассу) или на дату погашения задолженности по процентам иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС, определяемой в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 НК РФ, является день передачи товаров, результатов выполненных работ (день фактического оказания услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), налогоплательщику следует выставить покупателю (заказчику) соответствующий счёт-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Отметим, что с 1 октября 2014 года плательщик НДС (поставщик, подрядчик, исполнитель) вправе не составлять счёт-фактуру в случае реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателю (заказчику), не являющемуся плательщиком НДС или освобождённому от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Для этого требуется письменное согласие сторон сделки о несоставлении счетов-фактур (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.14 № 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона „О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям“» (подп. «а» п. 3 ст. 1, п. 1 ст. 3 закона № 238-ФЗ)).

Если за предоставленный коммерческий кредит предусмотрены проценты, то их получение не влечёт никаких налоговых последствий по НДС. К коммерческому кредиту, как было сказано выше, применяются нормы о договоре займа, согласно которым за пользование займом уплачиваются проценты. Опять же проценты по коммерческому кредиту, по мнению высших судей, являются платой за пользование денежными средствами. Следовательно, они не относятся к денежным средствам, получение которых связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). И они в таком случае не должны увеличивать облагаемую базу по НДС, как это требуется делать в части денежных средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Операции займа в денежной форме к тому же не подлежат обложению НДС в силу подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Следовательно, и операцию по начислению процентов за предоставленный коммерческий кредит логично также отнести к операциям, не подлежащим обложению НДС.

На то, что суммы процентов не включаются в облагаемую базу по НДС и не подлежат обложению этим налогом, указано и в письме Минфина России от 17.06.14 № 03-07-15/28722 (направлено руководством налоговой службы для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам письмом ФНС России от 08.07.14 № ГД-4-3/13219).

В данном письме финансистами рассматривался вопрос налогообложения НДС процентов, выплачиваемых покупателем за предоставление государственным органом (органом местного самоуправления) коммерческого кредита в виде отсрочки (рассрочки) оплаты в связи с приобретением этим покупателем - налоговым агентом по НДС имущества казны.

Сделанный в указанном письме № 03-07-15/28722 вывод логично было бы применить и в отношении процентов, получаемых поставщиком (подрядчиком, исполнителем) во всех случаях при реализации товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита.

Заметим, что до начала текущего года финансисты Минфина России высказывали иную точку зрения (письма от 31.10.13 № 03-07-14/46530, от 19.08.13 № 03-07-11/33756, от 27.02.12 № 03-07-14/25). Проценты за предоставленный коммерческий кредит, по мнению чиновников, надлежало включать в облагаемую базу по НДС в силу упомянутого подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, так как они являются суммами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

При получении процентов по коммерческому кредиту продавцу (поставщику, исполнителю) предлагалось составить счёт-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемых при расчётах по налогу на добавленную стоимость, раздел II приложения № 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11 № 1137). Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма НДС покупателю не предъявляется и, соответственно, у него нет права на налоговый вычет. Такой вычет к тому же не предусмотрен статьёй 171 НК РФ.

Если операции по реализации товаров (работ, услуг) не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), то и проценты по коммерческому кредиту, предоставленному при приобретении таких товаров (работ, услуг), не облагаются НДС. Вполне возможно, что именно это и сподвигло Минфин России на указание в приведённом письме № 03-07-15/28722 на невключение суммы процентов в облагаемую базу по НДС (хотя в мотивировочной части чиновники ссылаются на упомянутый пункт 12 постановления № 13/14). Ведь операция реализации (передачи) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закреплённого за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну РФ, государственную казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого субъектами малого и среднего предпринимательства в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.08 № 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», с 1 апреля 2011 года в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаётся объектом обложения.

Отметим, что арбитражные суды не столь уж редко становились на сторону налогоплательщиков, которые не исчисляли НДС с рассматриваемых процентов. Так, судьи ФАС Поволжского округа, проанализировав статьи 823 ГК РФ и 153 НК РФ, заключили, что предоставляемая рассрочка является платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества. В связи с чем она не является доходом от реализации этого имущества, а относится к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не является объектом обложения НДС. Перечень условий, при наличии которых облагаемая база по НДС, определённая в соответствии со статьями 153–158 НК РФ, увеличивается, является исчерпывающим и не предусматривает увеличение налоговой базы на спорные проценты (постановление ФАС Поволжского округа от 22.11.12 № А12-540/2012).

На то, что:

• проценты за пользование коммерческим кредитом являются платой за пользование денежными средствами и
• НДС не подлежит доначислению с процентов за пользование коммерческим кредитом, поскольку их сумма цену товара не увеличивает, -

указано в постановлении ФАС Уральского округа от 03.12.12 № Ф09-10253/12.

При применении поставщиком (подрядчиком, исполнителем) кассового метода в налоговом учёте на дату реализации товаров (работ, услуг), а также по мере признания процентов в составе доходов у него в бухгалтерском учёте возникает налогооблагаемая временная разница, в случае когда проценты, причитающиеся к получению, учитываются при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) в одном отчётном периоде, а при определении налоговой базы по налогу на прибыль - в следующем. И это обязывает организацию начислить соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Это связано с тем, что доход в налоговом учёте признаётся только после получения оплаты. В этот момент при полной оплате указанная налогооблагаемая временная разница уменьшается до нуля, а отложенное налоговое обязательство погашается полностью (п. 18 ПБУ 18/02), при рассрочке же платежа происходит частичное уменьшение и погашение указанных сумм.

Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учёте по дебету субсчёта «Расчёты по налогу на прибыль» счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» и кредиту счёта 77 «Отложенные налоговые обязательства», а уменьшение (погашение) - записью по дебету счёта 77 и кредиту указанного субсчёта счёта 68 (инструкция по применению плана счетов).

Пример

Организация заключила договор на поставку товаров стоимостью 2 832 000 руб., в том числе НДС 432 000 руб. Условиями договора предусмотрены переход прав собственности на товары на дату их отгрузки и отсрочка платежа на 90 дней в виде коммерческого кредитования с уплатой процентов в размере 15 % годовых. Срок пользования коммерческим кредитом начинается со дня отгрузки и заканчивается днём погашения задолженности покупателя. Товары отгружены 14 августа, их себестоимость - 2 109 427 руб., покупатель оплатил товары и начисленные проценты в установленный договором срок 12 ноября. Организация следует первоначальным разъяснениям финансистов по исчислению НДС с процентов.

В бухгалтерском учёте организации факты хозяйственной жизни по договору поставки товаров с условием коммерческого кредита отражаются следующим образом.

Дебет 62 Кредит 90-1

2 832 000 руб. - отражена задолженность покупателя за поставленные товары;

Дебет 90-2 Кредит 41

2 109 427 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

432 000 руб. - начислена сумма НДС со стоимости отгруженных товаров;

Дебет 008

2 832 000 руб. - учтена за балансом стоимость отгруженных товаров.

Дебет 62 Кредит 90-1

19 785,21 руб. (2 832 000 руб. × 15 % / 365 дн. × 17 дн.) - начислены проценты по коммерческому кредиту за август (где 17 - количество дней пользования кредитом в августе);

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчёт «Исчисленный НДС»

3018,08 руб. (19 785,21 руб. : 118 × 18) - исчислена сумма НДС с процентов.

– с 34 915,07 руб. (2 832 000 руб. × 15 % / 365 дн. × 30 дн.) - в сентябре (где 30 - количество дней пользования коммерческим кредитом в сентябре) и

– с 36 078,90 руб. (2 832 000 руб. × 15 % / 365 дн. × 31 дн.) - в октябре (где 31 - количество дней пользования коммерческим кредитом в октябре);

– с 5326,03 руб. (34 915,07 руб. : 118 × 18) - в сентябре и

– с 5503,56 руб. (36 078,90 руб. : 118 × 18) - в октябре;

Дебет 62 Кредит 90-1

13 966,03 руб. (2 832 000 руб. × 15 % / 365 дн. × 12 дн.) - начислены проценты по коммерческому кредиту (где 12 - количество дней пользования кредитом в ноябре);

Дебет 90-3 Кредит 76 «Исчисленный НДС»

2130,41 руб. (13 966,03 руб. : 118 × 18) - исчислена сумма НДС с процентов;

Дебет 51 Кредит 62

2 936 745,21 руб. (2 832 000 + 19 785,21 + 34 915,07 + 36 078,90 + 13 966,03) - поступили денежные средства от покупателя товаров с учётом начисленных процентов за коммерческий кредит;

Кредит 008

2 832 000 руб. - списана с забалансового счёта стоимость отгруженных товаров.

Получение денежных средств в оплату процентов обязывает организацию начислить НДС к уплате:

Дебет 76 «Исчисленный НДС» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

15 978,08 руб. (3018,08 + 5326,03 + 5503,56 + 2130,41) - начислен НДС к уплате в бюджет.

В налоговом учёте организация при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2014 года:

• в доходах учитывает стоимость отгруженных товаров - 2 400 000 руб.;
• в расходах - их себестоимость - 2 109 427 руб.;
• во внереализационных доходах - сумму начисленных процентов за август–сентябрь - 46 356,16 руб. (19 785,21 – 3018,08 + 34 915,07 – 5326,03).

При исчислении налога на прибыль за 2014 год во внереализационные доходы дополнительно включается ещё 42 410,96 руб. (36 078,90 – 5503,56 + 13 966,03 – 2130,41) как сумма начисленных процентов по коммерческому кредиту за октябрь–ноябрь.

В последнее время, похоже, финансисы окончательно пришли к мнению, что суммы процентов, полученные продавцом от покупателя при реализации товаров в рассрочку на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и не подлежат налогообложению этим налогом. Так, Минфин России указал на это ещё и в письмах от 21.08.14 № 03-07-11/41787, от 18.08.14 № 03-07-11/41207. В приводимом выше примере в таком случае НДС с полученных процентов не исчисляется, в связи с чем отпадает необходимость наличия соответствующих проводок. Исчисляемая сумма процентов при этом целиком включается:

• в доходы - в бухгалтерском учёте;
• во внереализационные доходы - в налоговом учёте.

- учёт у должника

При приобретении товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки (рассрочки) оплаты, данные активы принимаются к учёту по стоимости, которая определяется исходя из полной их договорной цены (п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), п. 6.2 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. соответственно приказами Минфина России от 09.06.01 № 44н и от 06.05.99 № 33н).

Получив от продавца товары на условиях коммерческого кредита, покупатель отражает их за балансом, на счёте 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в оценке по договорной стоимости, поскольку они, как было сказано выше, признаются находящимися в залоге у продавца. После погашения задолженности стоимость товаров списывается с забалансового учёта.

Проценты, причитающиеся к уплате за полученный коммерческий кредит, признаются в бухгалтерском учёте ежемесячно в составе прочих расходов (п. 1, 3, 6–8 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 107н, п. 11, 14.1 ПБУ 10/99). При этом производится запись по дебету 91-2 в корреспонденции с кредитом счёта 60 (или 76).

Для покупателя (заказчика), использующего в налоговом учёте метод начисления, порядок учёта расходов в виде стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита в виде отсрочки (рассрочки) оплаты не отличается от общего случая, поскольку указанные расходы признаются независимо от факта их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Проценты по коммерческому кредиту в виде отсрочки (рассрочки) признаются в составе внереализационных расходов с учётом ограничений, предусмотренных статьёй 269 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом в текущем году, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (п. 1.1 статьи 269 НК РФ). Как видим, НК РФ устанавливает предельную величину процентов, которую должник вправе учесть при исчислении налога на прибыль. Проценты, начисленные сверх указанной величины, при определении налоговой базы не учитываются (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Отметим, что с 1 января 2015 года согласно Федеральному закону от 28.12.13 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5–3 Федерального закона „О рынке ценных бумаг“ и части первую и вторую Налогового кодекса РФ» будет применяться новая редакция статьи 269 НК РФ. Ею изменяется порядок учёта процентов по долговым обязательствам (п. 1, 1.1, 1.2 ст. 269 НК РФ). По новому положению проценты по долговым обязательствам любого вида будут признаваться доходом (расходом) исходя из фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

В налоговом учёте проценты по коммерческому кредиту учитываются должником (покупателем, заказчиком) на дату признания расхода в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 3 ст. 328 НК РФ). Если должник применяет метод начисления, то при предоставлении ему коммерческого кредита на срок более чем один отчётный (налоговый) период сумма процентов включается в расходы на конец каждого месяца соответствующего отчётного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором.

Если величина процентов, признаваемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), превышает сумму процентов, учитываемую при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то ежемесячно по мере начисления процентов у должника возникает постоянная разница, что приводит к необходимости начисления постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02). ПНО отражается по дебету субсчёта «Постоянные налоговые обязательства (активы)» счёта 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом субсчёта «Расчёты по налогу на прибыль» счёта 68 (инструкция по применению плана счетов).

При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом под оплатой понимается прекращение встречного обязательства перед поставщиком (подрядчиком, исполнителем), связанного с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (абз. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Порядок признания расходов на приобретение имущества зависит от того, что именно приобрёл покупатель: сырьё (материалы), объект основных средств или товары для перепродажи.

В зависимости от характера выполненных работ (оказанных услуг) их стоимость после полной оплаты учитывается у заказчика в составе материальных, прочих или внереализационных расходов (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Учёт затрат на приобретение сырья и материалов при рассрочке их оплаты в расходах для целей налогообложения прибыли возможен при выполнении двух условий: оплаты и передачи их в производство (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При кассовом методе допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому амортизация в налоговом учёте начисляется после полной оплаты основного средства, нематериального актива.

У покупателя (заказчика), применяющего в налоговом учёте кассовый метод, возможны случаи, когда понесённые им расходы в бухгалтерском учёте учитываются в одном отчётном периоде, а в налоговом учёте - в следующем отчётном периоде. Вследствие этого в бухгалтерском учёте возникает вычитаемая временная разница. А это, в свою очередь, обязывает организацию начислить отложенный налоговый актив. При признании расхода в налоговом учёте (оплате задолженности) указанные разница и актив уменьшаются (погашаются) (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учёте по дебету счёта 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту субсчёта «Расчёты по налогу на прибыль» счёта 68, а уменьшение (погашение) - записью по дебету соответствующего субсчёта счёта 68 и кредиту счёта 09 (инструкция по применению плана счетов).

После принятия к учёту приобретённых товаров (работ, услуг) и при наличии оформленного в соответствии с требованиями законодательства счёта-фактуры поставщика (подрядчика, исполнителя) покупатель (заказчик) вправе принять рассматриваемую сумму НДС к вычету при условии, что приобретённые товары (работы, услуги) предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Начисление процентов за пользование коммерческим кредитом не влечёт для должника (покупателя, заказчика) каких-либо последствий по НДС даже в случае, если кредитор (поставщик, подрядчик, исполнитель) начислит с них НДС к уплате в бюджет. Он в этом случае, как было сказано выше, не должен выставлять должнику счёт-фактуру. В случае же выставления такого счёта-фактуры покупателю (заказчику) не стоит принимать к вычету указанную в нём сумму НДС, поскольку суды в таких случаях однозначно поддерживают налоговиков, которые снимают из вычетов суммы НДС, исчисленные с процентов. Так, судьи ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 26.09.11 № А32-595/2011 указали, что порядок начисления процентов по коммерческому кредиту не увеличивает цену товаров. Поэтому поставщик перечисляет покупателю только сумму процентов, указанную в договоре. При этом он не вправе начислять НДС на сумму процентов за пользование коммерческим кредитом, поскольку она не увеличивает цену товаров (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.09.11 № А32-595/2011).

Окончание примера

В бухгалтерском учёте покупателя товаров факты хозяйственной жизни по договору приобретения товаров с условиями коммерческого кредита сопровождаются следующими записями.

Дебет 41 Кредит 60

2 400 000 руб. - приняты к учёту товары;

Дебет 19 Кредит 60

432 000 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная продавцом товаров;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19

432 000 руб. - принята к вычету сумма НДС;

Дебет 009

2 832 000 руб. - отражена на забалансовом счёте стоимость приобретённых товаров.

Дебет 91-2 Кредит 60

19 785,21 руб. - начислены проценты по коммерческому кредиту за август.

Данная проводка повторяется 30 сентября с показателем 34 915,07 руб. и 31 октября с показателем 36 078,90 руб.

Дебет 91-2 Кредит 60

13 966,03 руб. - начислены проценты по коммерческому кредиту за ноябрь;

Дебет 60 Кредит 51

2 936 745,21 руб. - перечислены денежные средства в счёт оплаты товаров и процентов по коммерческому кредиту.

Максимальная величина процентов по долговому обязательству, которую организация может учесть в налоговом учёте, равна 14,85 % ((8,25 % × 1,8), где 8,25 % - ставка рефинансирования Банка России). Исходя из этого во внереализационные расходы организация вправе включить исчисленные суммы процентов:

• 19 587,35 руб. (2 832 000 руб. × 14,85 % : 365 дн. × 17 дн.) - в августе;
• 34 565,92 руб. (2 832 000 руб. × 14,85 % : 365 дн. × 30 дн.) - в сентябре;
• 35 718,12 руб. (2 832 000 руб. × 14,85 % : 365 дн. × 31 дн.) - в октябре;
• 13 826,37 руб. (2 832 000 руб. × 14,85 % : 365 дн. × 17 дн.) - в ноябре.

Фактическая же ставка процентов по коммерческому кредиту превосходит её (15 > > 14,85). Поэтому часть процентов, принимаемых в бухгалтерском учёте, не будет учтена в налоговом. Возникающая разница между суммами процентов в бухгалтерском учёте признаётся постоянной. Так, по итогам девяти месяцев величина её достигнет 547,01 руб. ((19 785,21 + 34 915,07) – (19 587,35 + 34 565,92)). И с этой суммы 30 сентября начисляется постоянное налоговое обязательство:

109,40 руб. (547,01 руб. × 20 %) - начислено постоянное налоговое обязательство.

При включении в расходы в бухгалтерском и налоговом учёте начисленных сумм процентов за октябрь и ноябрь также возникает постоянная разница - 500,44 руб. ((36 078,90 + 13 966,03) – (35 718,12 + 13 826,37)). В связи с чем 12 ноября к указанным выше проводкам добавляется ещё одна по начислению постоянного налогового обязательства в сумме 100,09 руб. (500,44 руб. × 20 %):

Дебет 99 субсчёт «Постоянные налоговые обязательства (активы)» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

100,09 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Порядок учёта процентов в случае предоставления коммерческого кредита в виде предоплаты (аванса) при приобретении товаров (работ, услуг) у кредитора и должника по сравнению с предоставлением кредита в виде отсрочки (рассрочки) оплаты товаров (работ, услуг) не изменяется. Только кредитором в этом случае является покупатель (заказчик), а должником - продавец (поставщик, исполнитель).

Коммерческое кредитование - один из способов предоставления покупателям и заказчикам более выгодных условий приобретения товаров (работ, услуг).

Обязательство по коммерческому кредиту возникает только при условии прямого указания в договоре на то, что перечисленный аванс (предварительная оплата) или отсрочка (рассрочка) оплаты рассматриваются сторонами договора как предоставление коммерческого кредита при наличии в нём соответствующего условия о порядке начисления и уплаты процентов.

За предоставление коммерческого кредита кредитор имеет право на получение процентов, определённых договором. Если же размер процентов за пользование коммерческим кредитом партнёрами не установлен, то он определяется существующей в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты суммы долга или его соответствующей части.

Возможно одновременное применение и процентов за пользование коммерческим кредитом, и неустойки.

Товары, проданные в кредит, с момента их передачи покупателю и до их оплаты в силу пункта 5 статьи 488 ГК РФ признаются находящимися в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по их оплате, если иное не предусмотрено договором. Исходя из этого договорную стоимость товаров продавцу надлежит отразить на забалансовом счёте 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Если за предоставленный коммерческий кредит предусмотрены проценты, то их получение не влечёт никаких налоговых последствий по НДС.

Сумма процентов начисляется на стоимость товаров (работ, услуг), в которую уже включён НДС. Поэтому сумма налога определяется на основании нормы пункта 4 статьи 164 НК РФ, то есть расчётным путём с использованием ставок 18/118 или 10/110.

Доход в налоговом учёте признаётся только после получения оплаты. В этот момент при полной оплате указанная налогооблагаемая временная разница уменьшается до нуля, а отложенное налоговое обязательство погашается полностью (п. 18 ПБУ 18/02), при рассрочке же платежа происходит частичное уменьшение и погашение указанных сумм.

Финансисы окончательно пришли к мнению, что суммы процентов, полученные продавцом от покупателя при реализации товаров в рассрочку на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и не подлежат налогообложению этим налогом.

Оплата должником (покупателем, заказчиком) приобретённых им товаров (работ, услуг) означает погашение указанного коммерческого кредита. В случае когда коммерческий кредит погашается в течение календарного месяца, сумма процентов по нему включается в расходы на дату такого погашения, то есть дату оплаты товаров (работ, услуг).

Начисленные проценты учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Приобретение товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита в виде отсрочки (рассрочки) оплаты не влияет на порядок принятия к вычету выставленной суммы НДС, поскольку оплата не является условием применения вычета по налогу, предъявленному поставщиком (подрядчиком, исполнителем).

В главе 42 «Заем и кредит» ГК РФ устанавливает понятия товарного и коммерческого кредита, предметом которых так же, как и в договоре займа могут быть вещи, определенные родовыми признаками.

Товарный кредит определен статьей 822 ГК РФ:

«Сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита)». К такому договору применяются правила относящиеся к договору кредита, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства».

Договор товарного кредита предусматривает обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. Товарный кредит предназначен для удовлетворения потребностей лица в продуктах производства и потребления, которые на момент включения договора у этого лица отсутствуют.

К такому договору применяются правила параграфа 2 главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа обязательства, то есть правила, предусмотренные для кредитного договора. В свою очередь, пункт 2 статьи 819 ГК РФ устанавливает, что к кредитным правоотношениям применяются правила, действующие применительно к договору займа.

Из этого следует, во-первых, что вещи, переданные по товарному кредиту, переходят в собственность заемщика и, во-вторых, что товарному кредиту присущ признак возвратности, характерный для других заемных обязательств.

Поскольку договор товарного кредита заключается, как правило, в производственных целях, к нему применяются не только правила о займе (кредите), но и дополнительные условия: о количестве, об ассортименте, о качестве, о таре и другие правила главы о купле-продаже товаров (статьи 465 - 485 ГК), если иное не предусмотрено кредитным договором. Стороны договора - любые субъекты гражданского права.

Примером использования правовой конструкции товарного кредита является порядок гарантированного снабжения муниципальных предприятий и организаций социальной сферы, финансируемых из городского бюджета, продуктами питания.

Понятие коммерческого кредита дает пункт 1 статьи 823 ГК РФ:

«Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом».

При коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество, выполнить работы или услуги). Предоставление подобного кредита неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Коммерческим кредитованием может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В большинстве случаев коммерческое кредитование осуществляется без специального юридического оформления в силу одного из условий заключенного договора (об авансе, о рассрочке и др.). Для этих целей сформулировано правило пункта 2 статьи 823 ГК РФ о том, что к коммерческому кредиту применяются правила главы о займе, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

В соответствии с пунктами 13, 14 Постановления №13/14 проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом, судам следует руководствоваться нормами статьи 809 ГК РФ. Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если законом или договором этот момент не определен, следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате). Прекращается - при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате полученного в качестве коммерческого кредита.

Коммерческий кредит предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50-кратного минимального размера оплаты труда, установленного законом, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон (пункт 3 статьи 809 ГК).

В случае, когда продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара и иное не предусмотрено договором купли-продажи, на сумму предварительной оплаты подлежат уплате проценты в соответствии со статьей 395 ГК РФ со дня, когда по договору передача товара должна быть произведена, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно уплаченной им суммы. Договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя до дня передачи товара либо возврата денежных средств продавцом при отказе покупателя от товара. В этом случае проценты взимаются как плата за предоставленный коммерческий кредит.

В случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю, либо оплата товара в рассрочку, а покупатель не исполняет обязанность по оплате переданного товара в установленный договором срок, покупатель в соответствии с пунктом 4 статьи 488 ГК РФ обязан уплатить проценты на сумму, уплата которой просрочена, в соответствии со статьей 395 ГК РФ со дня, когда по договору товар должен быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем, если иное не предусмотрено ГК РФ или договором купли-продажи.

Договором может быть предусмотрена, обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (пункт 4 статьи 487 ГК РФ). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (статья 823 ГК РФ).

Кредитор, передавая товар по договору товарного кредита заемщику, согласно пункту 2 статьи 819 ГК РФ и пункту 1 статьи 807 ГК РФ, передает и право собственности на него. Но в этом случае передача товара заемщику носит возвратный характер, в чем заключается характерная особенность товарного кредита.

Поскольку договор товарного кредита заключается, как правило, в производственных целях, к нему применяются не только правила главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ, но и дополнительные условия, предусмотренные статьями 465 - 485 ГК РФ (о количестве, об ассортименте, о качестве, о таре) и другими статьями главы о купле-продаже товаров, если иное не предусмотрено кредитным договором.

Товарный кредит также как любой кредит подразумевает проценты за пользование чужими средствами. Заем же, к примеру, как известно, в отличие от кредита, может быть беспроцентным. Как уже отмечалось, договора займа и кредита имеют существенные различия.

Напомним также, что кредит может предоставлять только кредитная организация, имеющая лицензию. Стороны же договора товарного кредита - любые субъекты гражданского права.

Организации, заключая договора товарного кредита, осуществляют операции, которые также как и в случае с другими заемными средствами, можно условно разделить на три следующих этапа:

· получение заемных средств;

· начисление и уплата (получение) процентов за пользование заемными средствами;

· возврат заемных средств.

И в случае товарного кредита самым сложным является этап, который регулирует возникновение процентов по долговым обязательствам и их уплату. Хозяйствующие субъекты также совершают ошибки с отражением в бухгалтерском и налоговом учете процентов по договорам товарного кредита, что в конечном итоге, приводит к возникновению споров с проверяющими органами. Особенно большое количество ошибок при определении налогооблагаемой базы.

Статья 269 главы 25 НК РФ устанавливает, что при заключении договора товарного кредита, как и в случае кредита, коммерческого кредита, займа или иного заимствования независимо от формы оформления договора, у хозяйствующих субъектов возникают так называемые «долговые обязательства», учитываемые для целей исчисления налога на прибыль.

Рассчитывая налог на прибыль, стоимость товаров, полученных или переданных в кредит по договору товарного кредита, учитывать не надо согласно пункту 10 статьи 251 и пункту 12 статьи 270 НК РФ.

Проценты кредитор, согласно пункту 5 статьи 274 НК РФ, должен включать в состав налогооблагаемых доходов. Заемщик вправе на сумму процентов уменьшить налогооблагаемую прибыль. Но только в размере, не превышающем средний уровень процентов по сопоставимым товарным кредитам. Если же таких кредитов у заемщика нет, то проценты учитывают в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Спорным моментом является и передача товара заемщику в плане обложения налогом на добавленную стоимость.

Если считать, что вместе с товаром передается и право собственности на него, согласно пункту 2 статьи 819 ГК РФ и пункту 1 статьи 807 ГК РФ, то товар признается реализацией и облагается налогом на добавленную стоимость (далее НДС). Начислив НДС, кредитор может принять к вычету налог, уплаченный при покупке товаров, переданных в кредит. А заемщик имеет право принять к вычету НДС, который уплачен по товарам, приобретенным для возврата кредита.

Согласно статье 822 ГК РФ, заемщик возвращает в установленный срок такой же товар. Значит, передача товаров носит возвратный характер и поэтому реализацией являться не может . В этом случае стороны сделки не смогут принять к вычету «входной» НДС, на основании пункта 2 статьи 171НК РФ, так как товары используются в деятельности, не облагаемой налогом.

Договор товарного кредита касается отношений, возникающих при временном заимствовании вещей (сырья, материалов и других товаров массового производства) при условии их возврата в сроки, установленные договором. В этом плане договор товарного кредита схож с договором займа, ведь согласно статье 807 ГК РФ:

«1. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества».

В случае заключения с поставщиком договора товарного кредита, как и договора займа, приобретаемый товар переходит в собственность торговой организации, и она имеет полное право его продавать, передавать на реализацию другим предприятиям, то есть совершать с товаром любые действия, предусмотренные законом.

При этом договор товарного кредита имеет некоторые отличия от договора займа.

Различия этих двух видов договоров приведем в виде таблицы, чтобы было более наглядно:

Договор товарного кредита	Договор займа
1. Момент заключения договора Момент его подписания. Факт передачи товаров не влияет на момент заключения договора.	1. Момент заключения договора Момент передачи денежных средств или других вещей, являющихся предметом этого договора. Даже при условии достижения согласия по всем существенным условиям договора, он не будет считаться заключенным до момента фактической передачи денежных средств или вещей заемщику.
2. Двусторонний договор После его заключения обе стороны имеют, как права, так и обязанности.	2. Односторонний договор У заимодавца после его заключения имеется только право требования возвратить заем, а у заемщика есть только обязанность по его возврату.
3. Возмездный договор Договор может быть безвозмездным только в том случае, если на это прямо указано в договоре.	3. Безвозмездный договор По договору займа передаются вещи (товары) (пункт 3 статьи 809 ГК РФ). Договор может быть возмездным только в том случае, если это специально оговорено.

Договор займа заключается в случаях, когда кредитор не берет на себя обязанность предоставить соответствующий товар, а сама передача товара является элементом процедуры оформления реального договора займа. Договор же товарного кредита, подобно кредитному договору, включает обязательство кредитора во исполнение договора передать должнику товары, (договор признается консенсуальным, то есть с момента его заключения у сторон возникают взаимные права и обязанности).

Договор товарного кредита является двусторонним договором: после его заключения обе стороны имеют, как права, так и обязанности - одна сторона приобретает право требовать от другой выдачи товаров в кредит, то есть кредитору вменяется в обязанность предоставить кредит в форме товаров. На заемщика возлагается обязанность принять кредит в обусловленный договором срок.

В отличие от договора займа, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства, к договору товарного кредита применяются статьи 820, 821 ГК РФ, устанавливающие правила о форме договора и основания для отказа сторон от предоставления или получения кредита (статья 822 ГК РФ).

Обратимся к пункту 1 статьи 819 ГК РФ:

«1. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее».

Договор товарного кредита от кредитного договора отличается по ряду признаков. Товарный кредит предусматривает выдачу заемщику вещей с определенными родовыми признаками, – денег, то есть объектом товарного кредита являются вещи иные, чем деньги, а кредитный договор порождает исключительно денежное обязательство.

Сфера действия кредитного договора ограничена областью деятельности профессиональных кредиторов - банков и других кредитных организаций. В кредитном договоре в качестве кредитора может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию на осуществление банковских операций. Сторонами договора товарного кредита могут быть любые юридические и физические лица, то есть сфера действия товарного кредита не ограничена исчерпывающим перечнем его участников. Участниками отношений товарного кредита обычно выступают предприниматели, связанные с производством, нуждающимся в непрерывном потреблении определенных видов сырья и материалов.

Указанные признаки являются главными отличиями договора товарного кредита, в остальном - на него распространяются общие правила кредитного договора (часть 1 статьи 822 ГК РФ), в частности, заключение в письменной форме, порядок отказа от предоставления или получения кредита (статья 821 ГК РФ).

Различия договора товарного кредита и кредитного договора.

Договор товарного кредита	Кредитный договор
1. Предмет договора Вещи, определенные родовыми признаками (товары) Денежные средства не могут быть предметом договора.	1. Предмет договора Денежные средства (кредит).
2. Кредитор Юридическое или физическое лицо.	2. Кредитор Банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию.
3. Не является существенным.	4. Условие о сроке возврата кредита Является существенным.

Таким образом, договор товарного кредита имеет свой характерный объект и сферу применения.

Вместе с тем, как было отмечено выше, в соответствии со статьей 822 ГК РФ к договору товарного кредита применяются правила параграфа 2 главы 42 ГК РФ о кредитном договоре, если иное не предусмотрено договором о товарном кредите и не вытекает из существа данного обязательства.

Товарный кредит следует отличать от коммерческого кредитования. Правила, применяемые к коммерческому кредиту, изложены в статье 823 ГК РФ:

«1. Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

2. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства».

Исходя из текста этой статьи, вытекает два важных юридических положения:

Пункт 1 подчеркивает правомерность продажи товаров в кредит, авансирования подрядчиков и других видов коммерческого кредита;

Вторым пунктом определен круг правил, применяемых к коммерческому кредиту. Согласно данному пункту к коммерческому кредиту применяются содержащиеся в главе 42 ГК РФ правила, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и если такое применение не противоречит существу этого обязательства.

Отличия договора товарного кредита и договора коммерческого кредита.

Определение коммерческого кредита, приведенное в статье 823 ГК РФ, говорит о том, что коммерческий кредит – это гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты. То есть коммерческий кредит – это кредит, предоставляемый не по самостоятельному заемному обязательству (договору займа, кредитному договору, договору о товарном кредите), а во исполнение договоров на реализацию товаров, выполнение работ или оказание услуг.

Следовательно, коммерческое кредитование юридически неразрывно связано с тем договором, условием которого оно является. То есть коммерческий кредит представляет собой условие об оплате, содержащееся в возмездном договоре .

В статье 823 ГК РФ названы типичные случаи коммерческого кредита в его юридическом значении: аванс, предварительная оплата, отсрочка или рассрочка оплаты товаров, работ или услуг. Любой договор (например, договор купли-продажи, поставки, выполнения работ, оказания услуг и так далее) может включать условие о полной предварительной оплате или авансе (частичной оплате) предоставляемого имущества, результатов работ или услуг (установленное в интересах отчуждателя или услугодателя) либо условие об отсрочке или рассрочке такой оплаты (служащее интересам приобретателя или услугополучателя). То есть коммерческий кредит можно условно поделить на два вида:

1) отсрочка либо рассрочка платежа, предоставленная продавцом имущества покупателю, за которую возможно получение вознаграждения в процентном соотношении от суммы предусмотренной отсрочки либо в установленном размере.

Пример 1.

ООО «Радуга» продает ЗАО «Катюша» 10 тонн металла по цене 2000 рублей за тонну. Условия договора предусматривают, что оплата будет производиться через 6 месяцев. За предоставление отсрочки платежа ЗАО «Катюша» уплачивает 5% от стоимости поставленного металла за каждый месяц предоставленной отсрочки. ЗАО «Катюша» использовало полученный металл для выпуска продукции.

2) предварительная оплата (аванс) продавцу, за которую также возможно получение вознаграждения.

Пример 2.

ООО «Радуга» заключило договор на поставку 200 тонн цемента ЗАО «Катюша». Стоимость 1 тонны цемента - 200 рублей, в том числе НДС. Поставка будет осуществлена через 6 месяцев после заключения договора. В условиях оплаты предусмотрено, что в случае оплаты всей партии материала в течение 10 дней после заключения договора отпускная стоимость 1 тонны цемента будет уменьшена на 10 % и составит 180 рублей. ЗАО «Катюша» осуществило предоплату в соответствии с указанным условием, перечислив 36 000 рублей.

Таким образом, предоставление коммерческого кредита предполагает, что по условиям этого договора каждая из сторон выполняет двойную роль: продавец товара является одновременно кредитором, а покупатель – заемщиком, либо наоборот.

Анализ ГК РФ показывает, что положения главы 42 ГК РФ имеют различное значение для кредитных отношений, возникающих в рамках договоров купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг. Предварительная оплата товаров; оплата товаров, проданных в кредит; оплата товаров в рассрочку (как частные случаи коммерческого кредита) достаточно полно урегулированы специальными правилами о купле-продаже (статья 488 «Оплата товара, проданного в кредит» ГК РФ и статья 489 «Оплата товара в рассрочку» ГК РФ). Поэтому практически не возникает потребность в применении к таким случаям коммерческого кредита каких-либо правил главы 42 ГК РФ. Что касается договоров подряда (глава 37 ГК РФ); договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (глава 38 ГК РФ); договоров возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ), исполнение которых нередко связано с авансированием или предварительной оплатой работ и услуг, то указанные главы ГК РФ специальных правил о такого рода коммерческом кредитовании не устанавливают. Поэтому есть основания для применения в этих случаях ряда положений главы 42 ГК РФ и, прежде всего, правил о последствиях нарушения заемщиком договора займа (статья 811 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются положения, содержащиеся в главе 42 ГК РФ «Заем и кредит», если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и если такое применение не противоречит существу этого обязательства (например, предусмотренная статья 821 ГК РФ возможность одностороннего отказа от предоставления или получения кредита едва ли применима к рассматриваемой ситуации). Это означает, что при осуществлении платежей по какому-либо договору в первую очередь следует руководствоваться правилами, установленными ГК РФ в отношении этого вида договора, и только при их отсутствии (полностью либо в какой-либо части) обращаться к главе 42 ГК РФ.

Следует отметить, что договор «купли-продажи товара в кредит» (статья 488 ГК РФ) или иной договор, в котором предусмотрено предоставление коммерческого кредита, и договор «товарного кредита» (статья 822 ГК РФ) являются различными по своей юридической природе. Замена одного понятия другим в договоре купли-продажи может повлечь негативные юридические последствия.

Выделив квалифицирующие признаки, присущие договору товарного кредита как самостоятельному виду сделки, подчеркнем, что при заключении договора важна четкая формулировка его условий. Несоблюдение элементарных правил в формулировании условий договора может привести к серьезным негативным налоговым и юридическим последствиям для обеих сторон.

В соответствии со статьей 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, а также действительная воля сторон с учетом цели договора.

Разумеется, при возникновении спора по таким гражданско-правовым соглашениям, суд будет проверять соответствие названия договора его содержанию, однако представляется правильным изначально уяснить разницу между различными видами договорных отношений и не допускать совершения правовых ошибок при их юридическом оформлении, которые, в свою очередь, повлекут неправильный порядок налогообложения операций. Приведем конкретные примеры, когда к условиям договора товарного кредита были применены положения о другом типе договора.

1. Если в соответствии с условиями договора сторона в погашение своего обязательства по товарному кредиту возвращает имущество совершенно иного рода и качества, чем ранее полученное, к правоотношениям будут применены положения о договоре мены.

2. Если одна сторона предоставляет другой стороне конкретное имущество с обязательством последнего вернуть именно это имущество без уплаты предприятию какого-либо вознаграждения, то необходимо заключить договор беспроцентного пользования (ссуды) с соблюдением требований главы 36 ГК РФ.

Вся особенность заключается в том, что по договору аренды во временное пользование передаются вещи, которые в процессе их использования не теряют своих натуральных свойств и могут быть индивидуально определены. Например, в аренду можно передать здание или автомобиль. По договору товарного кредита одна сторона предоставляет другой стороне вещи, определенные только родовыми признаками, возвращает обратно равное количество вещей, а не сами вещи.

3. Если между сторонами заключен договор, в соответствии с условиями которого одна сторона принимает на себя обязательство поставить другой стороне товар, а последняя в свою очередь - принять и оплатить его с отсрочкой определенной продолжительности с момента его получения, то возникшие между сторонами отношения следует рассматривать как отношения по купле-продаже с элементами коммерческого кредитования.

(Смотрите Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 августа 2001 года №А05-2534/01-136/23, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10 января 2001 года №Ф08-3875/2000, Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 6 декабря 2001 года №02-11/56847).

4. Если по условиям договора одна сторона передает другой товары, а другая сторона по истечении определенного времени обязуется часть товаров оплатить денежными средствами, а оставшуюся часть возвратить в натуре, то данный договор следует рассматривать как смешанный, включающий в себя элементы договора купли-продажи (статья 454 ГК РФ) и товарного кредита (статья 822 ГК РФ).

Возможность такого совмещения правоотношений предусмотрена статьей 421 ГК РФ, в соответствии с которой стороны могут заключить договор, содержащий элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

По договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено законом иными правовыми актами или договором и не вытекает из существа обязательства (статья 486 ГК РФ).

По условиям товарного кредита заемщик обязуется возвратить кредитору полученные вещи, определенные родовыми признаками, и уплатить проценты, если иное не предусмотрено договором (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 9 марта 2000 года №Ф08-451/2000).

5. Если по условиям договора одна сторона обязуется передать другой стороне определенные вещи, а другая сторона обязуется по истечении установленного времени возвратить вещи того же рода и качества либо оплатить их стоимость. В этом случае договор должен квалифицироваться как договор товарного кредитования, условия которого предусматривают альтернативное обязательство должника: возвратить вещи в натуре или оплатить их стоимость.

Согласно статье 320 ГК РФ должнику, обязанному передать кредитору одно или другое имущество либо совершить одно из двух или нескольких действий, принадлежит право выбора, если из закона, иных правовых актов или условий обязательства не вытекает иное.

Если должник осуществляет исполнение обязательства посредством передачи таких же вещей в натуре, то отношения между сторонами рассматриваются как осуществляемые в рамках договора товарного кредита. Если же должник исполняет свое обязательство, предоставляя денежный эквивалент, то отношения следует рассматривать как куплю-продажу товаров с условием коммерческого кредита.

Если, выбрав способ исполнения обязательства, должник допускает просрочку исполнения, то к нему применяются соответствующие меры гражданско-правовой ответственности. В первом случае – на основании статьи 395 ГК РФ, которой предусмотрена ответственность за неисполнение денежного обязательства, а во втором – на основании статьи 396 ГК РФ, устанавливающей ответственность за ненадлежащее исполнение обязательства в натуре (смотри Постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 19 июня 2001 года №7800/00).

В соответствии со статьей 432 ГК РФ под заключением договора понимается достижение соглашения по всем его существенным условиям. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Заключенный в установленном порядке договор определяет права и обязанности сторон.

Договор товарного кредита обязательно должен быть заключен в письменной форме. Статья 820 ГК РФ регулирует также отношения, возникающие в рамках товарного кредита. Она содержит императивную норму, предусматривающую, что несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора.

К существенным условиям договора товарного кредита относятся условия о его предмете, то есть вещах, которые передаются в собственность заемщику и должны быть возвращены им по истечении установленного срока.

В соответствии со статьей 822 ГК РФ при отсутствии специальных условий в договоре, к товарному кредиту применяются правила о купле-продаже, предусматривающие требования к количеству, ассортименту, комплектности, качеству, таре и упаковке передаваемых товаров.

В связи с этим условия договора о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров, если иное не предусмотрено договором товарного кредита, поскольку речь при этом также идет об отчуждении этих вещей в собственность заемщика.

Исходя из норм статей 454 и 455 ГК РФ такой договор будет считаться заключенным только тогда, когда будет достигнуто согласие о предмете договора, то есть о наименовании и количестве товаров, передаваемых в кредит. Кроме того, заемщику необходимо согласовывать в договоре условия о качестве, ассортименте, комплектности приобретаемых товаров и требовать от кредитора строгого соблюдения этих правил.

Поэтому существенным условием договора товарного кредита является указание наименования и количества товара, передаваемого в кредит.

Одной из самых распространенных ошибок является отсутствие в качестве предмета товарного кредита указания конкретного вида, сорта и количества товара (например, в договоре указывается: «продукты питания»). Если, например, ассортимент и количество товаров устанавливаются какими-либо другими документами (чаще всего спецификациями или дополнениями к договору), то в договоре необходимо указать, что данные документы являются неотъемлемыми частями настоящего договора.

Кроме того, в договоре товарного кредита может содержаться множество иных условий, которые не менее важны для регулирования отношений по договору товарного кредита, хотя их включение в договор не является обязательным, то есть при их отсутствии договор все равно будет считаться заключенным. К таким условиям относятся:

· срок действия договора;

· цена и сумма договора;

· размер и порядок оплаты процентов за пользование товарным кредитом;

· ответственность сторон за невыполнение или ненадлежащее исполнение договора;

· другие условия.

Отметим, что основное отличие договора товарного кредита от договора коммерческого кредита заключается в существенности условий, оговаривающих цену товара и сроки его возврата, в случае их отсутствия такой договор будет считаться не заключенным. Для договора товарного кредита эти условия не существенны. Указание цены товара в договоре товарного кредита носит рекомендательный характер, так как размер процентов, подлежащих уплате кредитору, рассчитывается исходя из договорной стоимости товаров.

Срок возврата товарного кредита не является существенным условием договора товарного кредита, без него договор все равно будет считаться заключенным. Если срок возврата не оговаривается, то сумма кредита возвращается кредитору в течение 30 дней со дня предъявления торговой организации требования о возврате.

Если сумма процентов договором не установлена, то их размер определяется существующей по местонахождению торговой организации - заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Так как проценты по договору товарного кредита начисляются на стоимость передаваемого товара, в договоре товарного кредита целесообразно указать цену товара на момент его передачи. В противном случае не возможно будет определить сумму процентов, подлежащих уплате кредитору.

Обратите внимание!

Заключая договор кредита, следует особое внимание обратить на пункт 3 статьи 7 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее Федеральный закон №129-ФЗ), согласно которому:

«Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению».

Аналогичное требование содержится и в пункте 14 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»:

«Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (за исключением документов, подписываемых руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Министерства финансов Российской Федерации). Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту».

Таким образом, эти нормы предусматривают особые последствия несоблюдения дополнительных требований к форме сделки (подписи главного бухгалтера) - недействительность сделки. Основанием для этого могут являться положения пункта 1 статьи 160 ГК РФ, которыми предусмотрено, что законом, иными правовыми актами и соглашением сторон могут устанавливаться дополнительные требования, которым должна соответствовать форма сделки (совершение на бланке определенной формы, скрепление печатью и тому подобное), и последствия несоблюдения этих требований.

Исходя из Федерального закона №129-ФЗ, любой договор купли-продажи, поставки и так далее, по условиям которого существует разрыв во времени между моментом передачи товаров (работ, услуг) и моментом оплаты (что характерно для подавляющего большинства договоров, заключаемых в сфере предпринимательской деятельности), требует подписи главного бухгалтера, иначе договор недействителен.

Отметим, что за период действия Федерального закона №129-ФЗ (с ноября 1996 года по настоящее время) неоднократно возникали споры, предметом которых являлось требование о признании недействительным кредитного договора, договора займа или иных гражданско-правовых договоров по причине отсутствия подписи главного бухгалтера.

В случае возникновения спорной ситуации по вопросам действительности осуществляемых сделок организация может поддержать свою позицию приводимыми ниже аргументами, суть которых сводится к тому, что положения Федерального закона №129-ФЗ являются основанием для предъявления дополнительных требований к форме заключаемых договоров в виде подписи главного бухгалтера.

Договор является гражданско-правовой сделкой. Права и обязанности по ней юридическое лицо в соответствии со статьей 53 ГК РФ принимает через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Согласно гражданскому законодательству не является органом юридического лица, в связи с чем отсутствие в договоре подписи главного бухгалтера не является основанием для признания его недействительным. В действующем гражданском законодательстве не предусмотрено требование, чтобы договор был подписан главным бухгалтером.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 ГК РФ гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Целью Федерального закона №129-ФЗ не было и не могло быть установление ограничений гражданских прав юридических лиц в виде ограничения правоспособности органа юридического лица при заключении договоров. Согласно статье 3 Федерального закона №129-ФЗ его целями являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. Как видно из приведенной нормы, названный Закон не регулирует прямо или косвенно гражданско-правовые отношения.

Нормы статьи 7 Федерального закона №129-ФЗ следует рассматривать как элемент контроля главного бухгалтера за соответствием производимых организацией хозяйственных операций действующему законодательству, поскольку в соответствии с указанным Законом главный бухгалтер несет ответственность за последствия осуществления таких операций, а также за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Поэтому договоры, подписанные от имени юридического лица, но без подписи главного бухгалтера, не должны рассматриваться как составленные или переданные с нарушением требований к их форме. Эту позицию разделяют арбитражные суды при рассмотрении споров по вопросам действительности договоров (смотри Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации №33 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №14 от 4 декабря 2000 года «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей», Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 декабря 2000 года №А33-3973/00-С1-Ф02-2651/00-С2).

Но если Вы не готовы спорить с налоговыми органами, то при заключении договора позаботьтесь о том, чтобы такой договор был завизирован главным бухгалтером и тогда вероятность того, что этот договор будет считаться недействительным, исчезнет.

Проценты по договору товарного кредита.

Договор товарного кредита является возмездным кроме случая, когда договором предусмотрена его безвозмездность (пункты 1, 3 статьи 809 ГК РФ). Сумма процентов и порядок их оплаты определяются договором (пункт 1 статьи 809 ГК РФ). Если сумма процентов не установлена, то их размер определяется ставкой рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты суммы долга или его части. Проценты начисляются начиная со дня передачи товара покупателю.

Ответственность за просрочку погашения процентов по товарному кредиту.

На практике часто возникает ситуация, когда заемщик своевременно не выплачивает проценты за предоставленный товарный кредит. В этом случае к заемщику могут быть применены дополнительные штрафные санкции со стороны кредитора. Проценты начисляются как мера ответственности за неисполнение денежного обязательства в соответствии со статьей 395 ГК РФ.

Правила применения ответственности за неисполнение денежного обязательства установлены статьей 395 ГК РФ:

«1. За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

2. Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему на основании пункта 1 настоящей статьи, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.

3. Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок».

Таким образом, если покупатель допускает просрочку оплаты переданного товара, то с него, по истечении срока оплаты, взыскиваются как проценты за пользование товарным кредитом, так и проценты в виде штрафной санкции за просрочку платежа.

Причем проценты, в установленном договором размере, могут быть взысканы по требованию продавца до дня, когда оплата должна быть совершена (пункт 16 Постановления №13/14).

Обратите внимание!

Покупателю (заемщику) необходимо учесть, что отсутствие у него денежных средств, необходимых для уплаты долга по договору, не является основанием для его освобождения от уплаты процентов согласно статье 395 ГК РФ.

Более подробно с вопросами товарного и коммерческого кредита Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Заемные и кредитные средства. Залог и поручительство ».