Учетная политика организации ее элементы. Элементы учетной политики организации

Под учетной политикой организации понимается принятая ей совокупность способов ведения бухгалтерского учета, включающая в себя первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущую группировку и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности. При этом при формировании учетной политики организация имеет право выбрать один из нескольких элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета, допускаемых нормативными документами о бухгалтерском учете в РФ. Порядок формирования учетной политики регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Министерства Финансов РФ от 9 декабря 1998 г. №60н.

При выработке учетной политики организации должны быть рассмотрены следующие ее аспекты:

• · формирование рабочего плана счетов бухгалтерского учета;
• · определение форм первичных документов, применяемых организацией для отражения фактов хозяйственной деятельности;
• · выработка форм документов для внутренней отчетности;
• · выбор методов оценки активов и обязательств организации;
• · рассмотрение порядка проведения их инвентаризации;
• · разработка правил документооборота и технологии обработки учетной информации;
• · рассмотрения порядка контроля совершения хозяйственных операций;
• · выработка других решений, учитывающих специфику финансово-хозяйственной деятельности организации.

Таким образом, процесс выработки учетной политики содержит в себе две группы вопросов: организационно-технические и методологические.

Разработка организацией соответствующей учетной политики оформляется соответствующим приказом по организации и применяется с 1 января года, следующего за годом издания приказа.

Учетная политика - это реальный инструмент управления организацией, на ее основе осуществляется финансовое и налоговое планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать налоговое бремя, повышать гибкость, оперативность и эффективность принимаемых управленческих решений. В то же время существует и другая сторона применения ее аспектов - внешние пользователи бухгалтерской отчетности, поскольку им должен быть ясен алгоритм расчета всех отчетных показателей.

Особенности учетной политики могут приводить к увеличению или уменьшению финансового результата организации. К способам, влияющим на величину конечного финансового результата, относятся следующие способы:

• · способы начисления амортизации основных средств;
• · способы начисления амортизации нематериальных активов;
• · способы оценки материальных ресурсов, включаемых в затраты производства;
• · порядок отнесения затрат на ремонт основных средств;
• · порядок разграничения затрат по времени их осуществления;
• · способы группировки затрат на производство.

Таким образом, использование организацией определенного сочетания способов (алгоритмов) позволяет сформировать в бухгалтерском учете как максимальный, так и минимальный конечный финансовый результат отчетного года.

Бухгалтерский учет представляет собо й упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах организации и их изменений, формирующуюся путем сплошного, непрерывного, документального отражения всех хозяйственных операций.

В данном определении отражены основные этапы учетного процесса:

• 1) текущее наблюдение, измерение и регистрация хозяйственных операций, этот этап называют документированием операций;
• 2) систематизация и группировка учетной информации, содержащейся в первичных учетных документах;
• 3) составление установленных форм бухгалтерской (финансовой отчетности) на основе данных бухгалтерского учета;
• 4) использование учетной и отчетной информации в анализе финансово- хозяйственной деятельности предприятия.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

• 1) формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия;
• 2) обеспечение контроля за наличием и движением имущества и рациональным использованием производственных ресурсов в соответствии с утвержденными нормами и сметами;
• 3) своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно - финансовой деятельности предприятия;
• 4) выявление внутрипроизводственных резервов, их мобилизация и эффективное использование;
• 5) оценка фактического использования выявленных резервов.

Бухгалтерский учет состоит из трех самостоятельных частей:

• 1. Теория бухгалтерского учета - наука, изучающая теоретические, методологические основы и практические рекомендации по организации системы бухгалтерского учета в целом.
• 2. Финансовый учет - это система сбора учетной информации, которая обеспечивает бухгалтерское оформление и регистрацию хозяйственных операций, а также составление финансовой отчетности. Финансовый учет охватывает значительную часть бухгалтерского учета, аккумулирует информацию об имуществе и обязательствах организации - нематериальных активах, основных средствах, арендованном имуществе, финансовых вложениях, оборотных активах и обязательствах организации, денежных средствах, капитале, фондах и резервах, прибыли и убытках и т.д.
• 3. Управленческий учет - предназначен для сбора учетной информации, которая используется внутри организации руководителями различных уровней. Управленческий учет обобщает плановую нормативную и прогнозную информацию, а также наиболее полно отражает информацию об издержках производства.

Бухгалтерский учет выполняет следующие функции:

• 1) контрольная, которая состоит из установления стандартов, измерения фактически достигнутых результатов и проведения корректировок в случае отклонений от установленных стандартов;
• 2) обеспечение сохранности собственности, инструментом для реализации этой функции является инвентаризация имущества предприятия;
• 3) информационная функция;
• 4) аналитическая, - бухгалтерская информация используется для анализа финансовой и производственно-хозяйственной деятельности предприятия и его подразделений;
• 5) функция обратной связи, - бухгалтерский учет обеспечивает работников управления фактическими данными о деятельности предприятия и его подразделений за определенный период, о состоянии имущества, источников его образования, обязательств предприятия, о взаимоотношениях с поставщиками, покупателями, заказчиками, банками, налоговой инспекцией, о формировании финансовых результатов, прибыли и ее использовании и т.д.

К бухгалтерскому учету на предприятиях предъявляются следующие основные требования:

• 1) сопоставимость планируемых и учетных показателей (необходима для контроля за выполнением планов и прогнозов, например, по показателям производительности труда, материалоемкости, себестоимости продукции.
• 2) достоверность учетных данных обеспечивается документированием всех хозяйственных операций, правильным осуществлением инвентаризации, бухгалтерских записей, распределения затрат.
• 3) оперативность учета - своевременное предоставление учетных данных для управления производством и составления отчетности.
• 4) полнота и простота учета - недопущение дублирования, излишней информации, представление всей учетной информации.
• 5) экономичность учета характеризуется показателями: количества работников предприятия на одного счетного работника, уровня технической вооруженности работников учета и др.

Бухгалтерский учет является звеном, соединяющим хозяйственную деятельность и лиц, принимающих решения. Данные о хозяйственной деятельности являются входом в систему бухгалтерского учета, а полезная информация для лиц, принимающих решения, - выходом из нее.

В соответствии с первым международным учетным стандартом основополагающими бухгалтерскими принципами являются:

• 1) продолжение деятельности (предприятие рассматривается как имеющее постоянный производственный процесс, что оно будет продолжать функционировать и не намерено сокращать объем производства и ликвидироваться);
• 2) преемственность (постоянство) учетной политики (использование выбранных методов учета в течение отчетного периода, что обеспечивает сопоставимость финансовых результатов деятельности фирмы по отчетным периодам);
• 3) принцип начисления (накопления, прироста) означает, что хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете тогда, когда они возникают, и отражаются в отчетности тех периодов, к которым они относятся.

Наряду с основополагающими в отечественной практике используются и другие учетные принципы:

• 1. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций осуществляется способом двойной записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности предприятий.
• 2. Основанием для записи в учетных регистрах являются данные первичных учетных документов, фиксирующих хозяйственные операции. Они должны составляться в момент совершения хозяйственных операций или непосредственно после ее окончания и содержать обязательные реквизиты.
• 3. Имущество, обязательства и хозяйственные операции для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежат оценке в денежном выражении путем суммирования фактически произведенных расходов.
• 4. Полнота отражения в учете за отчетный период всех хозяйственных операций.
• 5. Обязательность проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете.
• 6. Правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам.
• 7. Разграничение в учете текущих затрат на производство (издержек обращения) и капитальных вложений.
• 8. Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам синтетических счетов на 1- е число каждого месяца.

В системном бухгалтерском учете и балансе отражается лишь имущество, являющееся собственностью предприятия. Имущество, принадлежащее другим предприятиям, учитывается на забалансовых счетах.

Немаловажное значение при организации бухгалтерского учета имеет использование учетных измерителей, с помощью которых выявляются: объем, количество, время и прочие показатели деятельности предприятия.

Существуют три вида учетных измерителей: натуральные, трудовые и денежные.

• 1) Натуральные измерители (кг, м, шт., м 2 , м 3 , и др.) необходимы при учете материальных запасов, основных средств, готовой продукции и другого. С помощью натуральных измерителей осуществляется контроль за сохранностью различных форм собственности, объемом процесса заготовления, производства и реализации, соизмеряются и анализируются производственные задания и отчетные показатели.
• 2) Трудовые измерители (час, день, месяц и т.п.) позволяют определить затраченное время и труд. На их основе нормируются задания, начисляется заработная плата, рассчитывается производительность труда.
• 3) Денежный измеритель - обобщающий, т.к. через рубли или другую валюту определяются объем имущественных прав предприятия, его затраты, ранее выраженные в натуральных и трудовых измерителях, составляются сметы, производственные задания, отчеты и балансы.

Предметом бухгалтерского учета является упорядоченная и регламентированная информационная система, отражающая совокупность имущества по составу и размещению, обязательства, хозяйственные операции и результаты деятельности предприятия в денежном выражении с целью выполнения намеченных планов.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество предприятия, его обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе финансово- хозяйственной деятельности.

Объекты бухгалтерского учета подразделяются на две взаимосвязанных группы:

I Объекты, обеспечивающие хозяйственную деятельность предприятия. К этой группе относятся:

• 1) хозяйственные средства, или имущество предприятия по составу и размещению;
• 2) источники хозяйственных средств, или имущество предприятия по источникам его образования.

II Объекты, составляющие хозяйственную деятельность предприятия. К данной группе относятся хозяйственные процессы и их результаты.

Счета бухгалтерского учета и двойная запись

Счета бухгалтерского учета представляют собой способ экономической группировки и текущего учета однородных хозяйственных операций. На каждый вид хозяйственных средств и их источников открывается отдельный счет.

Например, для учета наличных денежных средств применяется счет 50 «Касса», для учета расчетов с подотчетными лицами - счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», и т.д.

По внешнему виду счет выглядит как буква «Т». Каждый счет имеет две части: левая сторона - дебет, а правая - кредит. Данные о хозяйственной операции записываются по дебету, либо по кредиту счета. В соответствии с делением баланса на актив и пассив все счета бухгалтерского учета делятся на активные и пассивные. Активными называются счета , предназначенные для учета хозяйственных средств («Касса», «Расчетный счет», «Основные средства» и др.). Пассивные - это счета для учета источников хозяйственных средств (счета «Уставный капитал», «Добавочный капитал», «Расчеты по оплате труда» и др.).

Строение счетов независимо от их вида, одинаковое: левая сторона счета - дебет, правая - кредит. Запись на счетах начинают с указания начального остатка (сальдо) хозяйственных средств, или их источников, при этом в активных счетах начальное сальдо отражается по дебету, а в пассивных - по кредиту счета. Затем на счетах отражают все операции, вызывающие изменения начальных остатков. Суммы, увеличивающие начальный остаток, записывают на стороне остатка, а суммы уменьшающие начальный остаток - на противоположной стороне. Если сложить суммы всех операций, записанных на сторонах счета, то получаются обороты счета. Итоговая сумма, записанная по дебету счета, называется дебетовым оборотом, а по кредиту счета - кредитовым оборотом. При подсчете оборотов начальный остаток не учитывается.

Конечный остаток (конечное сальдо) по счету определяют, прибавляя к начальному остатку оборот той же стороны счета и вычитая из полученного итога оборот противоположной стороны. Конечный остаток записывают на той же стороне, где и начальный остаток.

Сальдо может быть дебетовым, кредитовым и нулевым. Счет, не имеющий сальдо, называется закрытым счетом. Открыть счет - значит отразить на нем данные хотя бы об одном хозяйственном факте. Закрыть счет - значит свести его сальдо к нулю.

Схема активного счета

Схема пассивного счета

В бухгалтерском учете существуют также и активно - пассивные счета , которые имеют признаки как активных, так и пассивных счетов. В таких счетах остаток может быть и дебетовым, и кредитовым (счета с переменным сальдо) или одновременно дебетовым и кредитовым (развернутое сальдо). К активно - пассивным счетам с переменным сальдо относятся счета: 99 «Прибыли и убытки», 90 «Продажи, 91 «Прочие доходы и расходы» и другие. Пример, счет с переменным сальдо 99 «Прибыли и убытки», если доход превышает расход, то разница между ними дает прибыль (прибыль является источником хозяйственных средств и отражается в пассиве), поэтому сальдо счета будет кредитовым. Если, наоборот, доходы меньше расходов, то возникает убыток, и сальдо по счету будет дебетовым. К активно - пассивным счетам с развернутым сальдо относятся счета: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и другие. Пример, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», сальдо по дебету этого счета означает дебиторскую задолженность, а сальдо по кредиту - кредиторскую задолженность.

Для отражения хозяйственных операций на счетах применяется особый метод бухгалтерского учета - двойная запись . Применение этого метода связано с тем, что каждая хозяйственная операция вызывает равновеликие изменения не в одном, а в двух объектах учета.

Сумма каждой хозяйственной операции записывается на счетах дважды - по дебету одного счета и кредиту другого, что и называется двойной записью.

Взаимосвязь, возникающая между счетами при отражении хозяйственных операций, называется корреспонденцией счетов, а сами счета - корреспондирующими. Корреспонденция счетов выражается записью данных хозяйственной операции по дебету одного и кредиту другого счета.

Счета бухгалтерского учета по способу группировки и обобщения учетных данных делятся на синтетические и аналитические.

Синтетические счета предназначены для укрупненной, обобщающей группировки и учета состава и движения средств предприятия, их источников и хозяйственных процессов в едином денежном измерителе. Учет, осуществляемый на этих счетах называется синтетическим. Синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета. Данные синтетического учета используются при заполнении форм бухгалтерской отчетности, прежде всего баланса, а значит, для анализа финансово- хозяйственной деятельности предприятия. Однако, для оперативного управления и руководства работой предприятия, контроля за сохранностью всех видов собственности, учета затрат на производство, для организации расчетов с рабочими и служащими, с поставщиками, бюджетом и т.д. необходимо иметь детализированные данные по каждому поставщику, покупателю, по видам вырабатываемой продукции, по каждому работнику предприятия и т.д. Счета, предназначенные для такого вида учета, называются аналитическими.

Аналитические счета - это детализированные счета, учет на которых осуществляется по каждому отдельному виду хозяйственных средств, их источников и процессов, как в денежном, так и в натуральном выражении. Учет, который ведется на аналитических счета называется аналитическим. Аналитический учет - учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета. Итак, как мы уже знаем, синтетические счета являются счетами первого порядка, субсчета - второго порядка, а аналитические счета могут быть 3, 4, 5- ого и другого порядка в зависимости от поставленной цели. Например, счет 10 «Материалы» - синтетический счет. Счета 2- ого порядка (субсчета) - «Сырье и материалы», «Топливо», «Запасные части» и т.д. К субсчету 1 «Сырье и материалы» могут быть открыты счета 3- его порядка - «Основные материалы» и «Вспомогательные материалы», далее к «Основным материалам» могут быть открыты счета 4- ого порядка («Черные металлы», «Цветные металлы) и т.д.

Аналитические счета открываются в дополнение определенного синтетического счета с целью его детализации и получения частных показателей по каждому отдельному виду хозяйственных средств, их источников и процессов. Следовательно, между синтетическим счетом и относящимися к нему аналитическими счетами существует прямая связь, так как на аналитических счетах отражаются те же хозяйственные средства и источники их формирования, хозяйственные операции, что и на синтетическом счете, но по более дробным экономическим группировкам.

Следовательно, сальдо одного синтетического счета должно быть равно сумме сальдо всех аналитических счетов, к нему относящихся; суммы оборотов по дебету и кредиту одного синтетического счета должны быть равны суммам оборотов (соответственно) по дебету и кредиту всех аналитических счетов, к нему относящихся. Следует также помнить, если синтетический счет активный, то и относящиеся к нему аналитический счета активные.

Однако, не все синтетические счета требуют ведения аналитического учета. Счета, не требующие такого ведения называются простыми («Касса», «Расчетный счет» и др.), счета, которые требуют ведения аналитического учета, называются сложными.

Количество групп счетов аналитического учета зависит в основном от сложности хозяйственной деятельности предприятия, целей и задач учета.

Классификация счетов бухгалтерского учета

Для организации бухгалтерского учета большое значение имеет классификация счетов. Классификация - это группировка счетов бухгалтерского учета по наиболее существенным признакам. Выделяют три наиболее существенных признака группировки счетов:

1. классификация счетов по экономическому содержанию - показывает принадлежность счетов по экономической однородности к хозяйственным средствам, источникам их образования и хозяйственным процессам;

По экономическому содержанию объектов учета счета делятся на 3 группы:

• 1) счета для учета хозяйственных средств - подразделяются на 4 подгруппы:
  • ? счета для учета основных средств (01, 02, 03, 07 и др.);
  • ? счета для учета нематериальных активов (04, 05);
  • ? счета для учета оборотных средств (10, 19, 41, 43, 50, 51, 55, 57, 58, 62, 71 и прочие счета для учета материальных ценностей, денежных средств и дебиторской задолженности);
  • ? счета для учета долгосрочных финансовых инвестиций (08).
• 2) счета для учета источников хозяйственных средств - подразделяются на две подгруппы:
  • ? счета для учета источников собственных средств (80, 82, 83, 84, 99);
  • ? счета для учета источников заемных (привлеченных) средств (60, 66, 67, 68, 69, 70 и другие счета для учета долгосрочной задолженности.
• 3) счета для учета хозяйственных процессов - подразделяются на три подгруппы:
  • ? счета для учета процесса снабжения (15, 16);
  • ? счета для учета процесса производства (20, 23, 25, 26, 28, 29);
  • ? счета для учета процесса реализации (44, 90, 91).
• 2. классификация счетов по назначению и структуре - предусматривает подразделение счетов в зависимости от их непосредственной функции в учетном процессе и отражение на них тех или иных результатов. Она показывает, каково строение счетов, для получения каких показателей они используются, как получить эти показатели. По назначению и структуре счета делятся на 5 групп:
• 1) Основные счета - предназначены для учета наличия и движения хозяйственных средств и их источников. К основным счетам относят: ? Материальные счета (01, 10, 41, 43) - для учета и контроля за движением материальных ценностей. Особенность - обязательность количественного учета (кроме розничной торговли). Наличие материальных ценностей проверяется путем инвентаризации. Все материальные счета активные. Для аналитического учета используются натуральные и денежные измерители. ? Нематериальные счета (04) - счета активные. ? Денежные счета - для учета операций по приходу, расходу и перечислению денежных средств (50, 51, 52, 55, 56, 57, 58). Все денежные счета активные. ? Фондовые счета - для учета операций по формированию и использованию различных фондов предприятия (80, 82, 83, 86). Все фондовые счета пассивные. Аналитический учет ведется по каждому из фондов в денежном измерителе. ? Ссудные счета - для учета операций по получению и погашению кредитов и займов (66, 67). Все ссудные счета пассивные. ? Расчетные счета (71, 73, 62, 60, 68, 69, 70, 76) - для учета операций по расчетам с различными юридическими и физическими лицами (дебиторами и кредиторами). Расчетные счета являются активно - пассивными. Аналитический учет ведется по каждому юридическому или физическому лицу, обязательно ведутся оборотные ведомости по аналитическим счетам
• 2) Регулирующие счета (02, 05, 16, 42) - предназначены для уточнения и регулирования оценки отдельных объектов хозяйственных средств и их источников. В бухгалтерском учете имущество отражают, как правило, по первоначальной стоимости, фактическая же стоимость постоянно изменяется, чтобы получить фактическую стоимость хозяйственных средств или фактические размеры их источников используются регулирующие счета, которые необходимы для уточнения оценки хозяйственных средств или их источников.

Регулирующие счета можно разделить на дополнительные и контрарные. Если по балансовому счету производится дооценка средств, то регулирующий оценку средств счет является дополнительным (16, 42). Если оценка средств или их источников должна быть уменьшена, то регулирующий счет является контрарным и сумма его остатка вычитается из суммы остатка основного (регулируемого) счета. В соответствии с делением счетов на активные и пассивные контрарные счета подразделяют на контрактивные и контрпассивные. Контрактивные счета применяют для регулирования показателей активных счетов (02, 05). Контрпассивные счета используются для регулирования показателей пассивных счетов.

• 3) Распределительные счета - предназначены для учета и контроля отдельных видов затрат предприятия и правильности их распределения. Распределительные счета подразделяют на две подгруппы: ? собирательно - распределительные (25, 26, 43) - предназначены для собирания отдельных расходов и распределения их между различными объектами учета. На 25 счете в течение месяца учитываются расходы, связанные с обслуживанием производства, а на 26 - управленческие и хозяйственные расходы, по окончании месяца эти расходы полностью списываются в дебет счета 20, либо 23, 29. Счет 25 и счет 26 сальдо не имеют и в балансе не отражаются. На счете 44 учитываются расходы, связанные с реализацией продукции, затем эти расходы списываются на счет 90.
• ? финансово-распределительные (97, 98) - для распределения доходов и расходов между смежными отчетными периодами с целью равномерного включения расходов в издержки производства или обращения и точного отражения в учете полученных доходов. Аналитический учет по финансово- распределительным счетам ведется по каждому виду расходов в отдельности.
• 4) Калькуляционные счета (08, 20, 23, 29) - предназначены для учета затрат, связанных с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Позволяют рассчитать себестоимость продукции, работ, услуг. Счета активные.
• 5) Сопоставляющие (результативные) счета - предназначены для получения показателей, отражающих финансовые результаты отдельных хозяйственных процессов или же всей хозяйственной деятельности предприятия. Их также можно разделить на две подгруппы:
  • ? Операционно-результативные счета (90, 91) - для учета отдельных процессов и выявления финансового результата этих процессов.
  • ? Финансово-результативные счета (99) - для контроля за финансовым результатом хозяйственной деятельности предприятия. По окончании отчетного года счет 99 закрывается.

По отношению к балансу счета делят на:

Балансовые счета и забалансовые счета - предназначены для учета ценностей, не принадлежащих данному предприятию, но временно находящихся в его пользовании или распоряжении. Расположены за валютой баланса. Особенность - бухгалтерский учет ведется по простой системе, т.е. метод двойной записи не применяется.

3) классификация счетов по отношению к балансу.

учетный бухгалтерский аудит налогообложение

Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета (далее - учетная политика) - это внутренний документ организации, раскрывающий всем заинтересованным лицам "все особенности бухгалтерского учета этой организации в конкретном отчетном периоде". Обычно она формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации, утверждается руководителем и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Учетная политика вновь созданной организации утверждается ее руководителем до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации организации, и считается применяемой со дня ее создания (п. 10 ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Учетная политика представляет собой совокупность выбранных организацией способов ведения бухгалтерского учета организации, имеющую методологическую и организационно-техническую составляющие. Рассмотрим некоторые из методологических элементов учетной политики.

Организационная форма бухгалтерской службы

При организации бухгалтерской службы следует руководствоваться ФЗ № 129 «О бухгалтерском учёте». Закон предлагает на выбор несколько вариантов:

• · организуется бухгалтерия,
• · учёт ведёт главный бухгалтер,
• · учёт ведёт сторонняя организация,
• · учёт ведёт руководитель.

При выборе следует принимать во внимание принцип рациональности затрат на тот или иной вариант организации бухгалтерской службы.

Нематериальные активы

В части учета НМА в учетной политике организации должны быть рассмотрены два элемента их учета.

1. Способ начисления амортизации по нематериальным активам.

Организация может начислять амортизацию по нематериальным активам одним из следующих способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 15 ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). Отметим, что для разных групп однородных НМА могут применяться различные способы начисления амортизации. Поэтому перед выбором способа начисления амортизации нематериальные активы советуем вам распределить по группам, объединенным общими признаками.

2. Способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете могут отражаться одним из следующих способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете; путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива (п. 21 ПБУ 14/2000).

Расходы на НИОКР

В учетной политике организации должен быть рассмотрен способ списания расходов на НИОКР. Списывать расходы по каждой выполненной работе можно либо линейным способом, либо пропорционально объему продукции (работ, услуг) (п. 11 ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н). Выбранный способ списания расходов должен применяться в течение всего срока использования результатов выполненных работ.

Линейный способ предполагает равномерное (в течение срока использования полученных результатов) списание расходов. При использовании способа списания пропорционально объему продукции сумма расходов, подлежащая списанию, исчисляется исходя из отношения общей суммы расходов по конкретной работе за весь срок применения результатов НИОКР к предполагаемому объему выпуска продукции за тот же период.

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Основные средства

В учетной политике организации в части учета объектов ОС должны быть рассмотрены следующие элементы их учета.

1. Способ начисления амортизации по объектам ОС.

В бухгалтерском учете начисление амортизации может производиться одним из следующих способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 18 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При этом организация может применять один способ по всем основным средствам или для разных групп однородных основных средств использовать разные способы.

2. Способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по основным средствам.

В п. 25 ПБУ 6/01 сказано, что суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

3. Лимит стоимости ОС, списываемых на затраты в момент ввода в эксплуатацию, и способ списания стоимости ОС, не превышающей 20 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного исходя из технологических особенностей.

В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 объекты ОС стоимостью не более 20 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Следовательно, сумму лимита в размере 20 000 руб. или менее необходимо закрепить в учетной политике. Например, можно установить лимит 5000 руб. При этом в учетной политике организации следует также предусмотреть варианты списания стоимости таких основных средств:

• - путем начисления амортизации;
• - путем единовременного списания на затраты по мере их отпуска в производство или в эксплуатацию.
• 4. Порядок списания книг, брошюр, периодических изданий.

В п. 18 ПБУ 6/01 указано, что приобретенные книги, брошюры и т.п. издания организации разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

5. Способ ведения инвентарного учета.

Учет ОС в организации может осуществляться с использованием либо инвентарных карточек учета основных средств (например, формы N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств"), либо инвентарной книги с указанием в ней необходимых сведений об объектах ОС по их видам и местам нахождения (см. п. 12 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Материально-производственные запасы

Что касается учета МПЗ, то в учетной политике организации должны быть рассмотрены следующие элементы их учета.

1. Способ отражения процесса приобретения и заготовления материалов.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусмотрено, что организация может отражать процесс приобретения и заготовления МПЗ либо по фактической себестоимости счёт 10 «Материалы», либо используя учетные цены. Другими словами, используя или нет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

2. Способ учета и оценки приобретаемых товаров.

Согласно ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) товары, приобретаемые организацией для дальнейшей перепродажи, являются одним из видов материально-производственных запасов и учитываются на счете 41 "Товары". Организации розничной торговли могут учитывать товары на счете 41 либо по покупной стоимости, либо по продажным (розничным) ценам. Если организация выбрала метод учета по продажным ценам, то торговые наценки учитываются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 41.

3. Способ учета многооборотной тары.

Независимо от условий приобретения тары организацией-продавцом, поставщиком и т.п. (покупка или изготовление непосредственно в организации) тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость приобретаемой тары (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией) слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению (п. п. 63 - 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). В случае наличия в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары и (или) тарных материалов разрешается вести синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах. При возникновении разницы между фактической себестоимостью изготовления тары или фактическими расходами по ее покупке у сторонних организаций и учетной ценой этой тары указанная разница списывается со счетов учета затрат ("Вспомогательное производство") или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов как операционные расходы. Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно, дифференцированно по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.п.) применительно к порядку, изложенному по материалам в Методических указаниях.

4. Способ учета выпуска и оценки готовой продукции.

Готовой продукцией признается продукция, предназначенная для продажи, которая прошла все необходимые стадии производства. Для отражения в бухгалтерском учете готовой продукции организация может выбрать способ ее оценки: по фактической себестоимости; по нормативной (плановой) производственной себестоимости (с отдельным учетом отклонений от фактической себестоимости) (см. п. п. 203 - 205 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). При учете по фактической себестоимости законченная изготовлением продукция приходуется на склад и отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (счет 20 "Основное производство"). При использовании для учета готовой продукции нормативной (плановой) производственной себестоимости применяется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

5. Способ принятия к учету транспортно-заготовительных расходов (ТЗР).

В бухгалтерском учете к ТЗР организации относятся затраты, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Согласно п. 83 Методических указаний ТЗР организации могут приниматься к учету путем:

• - отражения на отдельном счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" согласно расчетным документам поставщика с последующим их отнесением на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";
• - отражения на отдельном субсчете к счету 10 "Материалы";
• - непосредственного (прямого) включения в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал в форме МПЗ, к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Отметим, что первый и второй варианты предусматривают применение учетной цены материалов и обособленное отражение ТЗР. Третий вариант может применяться только на предприятиях с ограниченной номенклатурой материалов и небольшим количеством отдельных поставок в течение отчетного периода.

6. Способ списания транспортно-заготовительных расходов (ТЗР).

В п. 87 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ указано, что списание отклонений в стоимости материалов или ТЗР по отдельным видам или группам материалов может производиться организацией либо пропорционально учетной стоимости материалов исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или ТЗР за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости, либо используя один из упрощенных методов, предусмотренных п. 88 Методических указаний.

7. Способ оценки МПЗ при их отпуске в производство и ином выбытии.

Оценка МПЗ, отпускаемых в производство (или для иных целей), может производиться организацией одним из четырех способов, предусмотренных п. 16 ПБУ 5/01: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения.

Учёт затрат на производство

Все затраты по выработке продукции в отчётном периоде списываются на счёт 20. Номенклатура элементов затрат: материальные затраты, на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Учет косвенных расходов

В учетной политике организации в части учета косвенных расходов организации необходимо отразить способ учета косвенных расходов организации (общехозяйственных расходов).

В настоящее время в бухгалтерском учете предусмотрено два варианта отражения этих затрат. Первый вариант предусматривает, что по окончании месяца расходы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются на счета учета затрат на производство, в частности в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и оказывали услуги на сторону). Второй вариант предусматривает, что управленческие расходы в полном объеме ежемесячно списываются непосредственно в дебет счета 90 "Продажи" (см. п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации"; Инструкцию по применению Плана счетов).

Учет кредитов и займов

и затрат по их обслуживанию

В соответствии с п. 32 ПБУ 15/01 (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н) в учетной политике организация должна рассмотреть как минимум:

1. Порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную.

В части учета долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам организация-заемщик должна отразить способ их учета из двух возможных вариантов, предусмотренных п. 6 ПБУ 15/01.

В соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. При выборе второго варианта перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

2. Состав и порядок списания дополнительных затрат по займам.

В части учета дополнительных расходов по полученным займам и кредитам организация-заемщик должна отразить способ их списания из двух возможных вариантов, предусмотренных п. 20 ПБУ 15/01: организация может отразить их либо в отчетном периоде, в котором они были произведены, либо учесть их как дебиторскую задолженность, а затем отразить их в составе операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств, в связи с которыми они возникли.

• 3. Способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам.
• 4. Порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

Отметим, что в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на:

• - предстоящую оплату отпусков работникам;
• - выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• - выплату вознаграждений по итогам работы за год;
• - ремонт основных средств;
• - производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• - предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
• - предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
• - гарантийные ремонт и обслуживание.

Резерв может создаваться и на другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина России. Если организация примет решение создать вышеуказанные резервы (продолжить их использование в следующем году), то в учетной политике необходимо указать не только название создаваемых резервов, но и особенности их формирования (использования).

Учётная политика в целях налогообложения

Понятие учетной политики для целей налогообложения

Разработка налоговой учетной политики является для бухгалтеров обычным делом начиная с 2002 г., т.е. с момента вступления в силу гл. 25 НК РФ. Однако до сих пор нет законодательного закрепления термина "учетная политика в целях налогообложения", установлен лишь порядок формирования данной учетной политики в гл. 21 и 25 НК РФ. Исходя из того, что существует определенная тенденция к сближению положений бухгалтерского и налогового учета, необходимой мерой является раскрытие термина учетной политики в целях налогообложения в части первой НК РФ.

При трактовке налоговой учетной политики будем пользоваться несколькими статьями части второй НК РФ. Так, согласно ст. 313 налоговый учет, порядок ведения которого устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, характеризуется следующими посылками. Во-первых, это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. Во-вторых, учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, произведенных организацией в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей, для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов в бюджет.

Согласно ст. 167 НК РФ принятая учетная политика в целях налогообложения:

утверждается соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения приказом, распоряжением руководителя;

является обязательной для всех обособленных подразделений данной организации;

для вновь созданных организаций утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается в случае изменения:

положений законодательства о налогах и сборах - не ранее момента вступления в силу изменений в законодательстве;

применяемых методов учета - с начала нового налогового периода.

При разработке учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета организации зачастую стоят перед выбором между двумя целями: минимизировать доходы и прибыли и, следовательно, налоги, либо максимизировать финансовые результаты для повышения инвестиционной привлекательности. Лишь в случае разработки самостоятельной налоговой и бухгалтерской учетной политики возможно достижение этих двух целей.

Утверждение налоговой учетной политики не только необходимо для самой организации-налогоплательщика в соответствии с требованиями налогового законодательства, но и полезно для самой организации, так как ее отсутствие может повлечь за собой санкции, а также упущенные выгоды. С помощью учетной политики до налоговых органов доводятся сведения, необходимые для осуществления налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Кроме того, учетная политика закрепляет в одном документе все методики, которые организация-налогоплательщик применяет при исчислении налогов. И, наконец, учетная политика в целях налогообложения, являясь действенным инструментом налогового планирования, позволяет в определенных размерах корректировать величину налоговых платежей организации. И хотя правила ведения налогового учета едины, но в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов учета, дающих возможность регулировать финансовые потоки организации.

При разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо учитывать возможные трудности, связанные с постановкой и ведением налогового учета, которые зависят от ряда характеристик, например, таких, как:

организационно-правовая форма;

виды и объемы деятельности;

отраслевая специфика;

штат и квалификация сотрудников финансово-бухгалтерской службы;

организация синтетического и аналитического учета;

обеспечение учетного процесса средствами автоматизации.

При разработке соответствующей учетной политики необходимо одновременное достижение двух целей: постановка оптимальной системы налогового учета и закрепление в учетной политике таких элементов, которые бы не противоречили законодательству и максимально соответствовали специфике деятельности организации.

Ключевыми методами, влияющими на величину уплачиваемых налогов, являются распределение доходов и расходов между отчетными (налоговыми) периодами и регулирование оценки активов.

Элементы учетной политики

В рамках, очерченных НК РФ, организация-налогоплательщик самостоятельно разрабатывает и утверждает элементы учетной политики в целях налогообложения. Наиболее разумным является группировка элементов учетной политики по видам налогов.

Структура учетной налоговой политики может быть следующая. Первая часть - организационная, в ней устанавливаются правила ведения налогового учета, ответственные лица, для организаций со сложной организационной структурой указываются порядок и сроки представления документов в головную организацию. Вторая часть - методологическая, в ней приводятся конкретные методики по расчету отдельных видов налогов. Для наглядности данную часть можно представить в форме таблицы, в которой указываются налоги и применяемые к их исчислению правила со ссылкой на конкретную статью НК РФ.

Для того чтобы не перегружать лишней информацией учетную политику, целесообразно включать в нее только те элементы, которые организация непосредственно использует в своей финансово-хозяйственной деятельности. При необходимости внесения изменений в отдельные положения их можно оформлять дополнениями к учетной политике. Если НК РФ регламентирована только одна конкретная методика исчисления или уплаты налога и варианты не предусматриваются, то в учетной политике данные методики утверждать не следует.

На управление величиной уплачиваемых организацией налогов влияет только методологическая часть политики, положения, утверждаемые организационной частью политики, к величине налогов отношения не имеют.

В учетной политике для целей налогообложения организации необходимо раскрыть:

методики, по которым положениями НК РФ предусмотрена вариантность;

методику ведения налогового учета, формы налоговых регистров.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода (ст. 313 НК РФ).

Порядок организации ведения налогового учета организация-налогоплательщик определяет самостоятельно. При этом он должен обеспечивать контроль за правильностью формирования показателей, учитываемых при определении налогооблагаемой базы. Данный контроль может осуществляться как внутри организации, так и внешними пользователями (например, налоговыми органами), поэтому налоговый учет должен быть максимально прозрачным, начиная с первичных документов, налоговых регистров и заканчивая налоговой декларацией.

В качестве приложения к учетной политике в целях налогообложения должны прилагаться разработанные организацией формы налоговых регистров. Организации разрабатывают формы налоговых регистров, которые наиболее полно отражали бы формирование показателей, учитывающих доходы и расходы организации, в хронологическом порядке в течение отчетного (налогового) периода. Если порядок оценки и учета объектов и хозяйственных операций в бухгалтерском учете соответствуют правилам, установленным для целей налогообложения, то организация имеет право использовать данные бухгалтерских регистров для исчисления налогов.

В данном разделе также следует предусмотреть выбранный организацией способ ведения регистров налогового учета: ручной или с применением автоматизации и программных продуктов.

Налог на добавленную стоимость

Определение операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих (освобождаемых) обложению НДС. С 1 января 2006 г. перечень таких операций значительно расширен. Например, от налогообложения освобождаются операции, связанные с обслуживанием банковских карт, операции по предоставлению займов в денежной форме, реализация лома и отходов черных и цветных металлов, передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение или создание которых не превышают 100 руб. за единицу, и др.

Таким образом, организации могут обоснованно не платить НДС по достаточно большому перечню операций при условии, что, осуществляя операции как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению, они ведут раздельный учет таких операций.

Необходимо иметь в виду, что согласно п. 5 ст. 149 НК РФ организации предоставлено право на срок не менее одного года отказаться от освобождения от налогообложения операций, поименованных в п. 3 ст. 149, с уведомлением об этом решении налоговых органов не позднее 1-го числа соответствующего налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановления его использования. При принятии решения об отказе от льготы нужно помнить о том, что данное решение будет касаться всех операций, предусмотренных п. 3 ст. 149, т.е. нельзя отказаться, например, только от предоставления финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме, а по остальным операциям оставить право на льготу по освобождению от налогообложения.

Таким образом, с одной стороны, использование данной льготы позволит организациям бесплатно распространять недорогую рекламную продукцию (ручки, блокноты, значки, календари, брошюры и т.п.), а, с другой стороны, поступающий НДС по данной продукции нельзя принять к вычету в бюджет, он должен быть учтен в стоимости данной продукции.

Ведение раздельного учета. Для обоснованного использования освобождения от налогообложения операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ, предполагается обязанность вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ), т.е. раздельный учет затрат на производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг), реализуемых в рамках совершения облагаемых и не облагаемых НДС операций, а также раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг). Сумма налога при раздельном учете определяется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (ст. 166 НК РФ).

Суммы налога, предъявленные организациям, осуществляющим как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции:

учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Для того чтобы правильно распределять "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, следует все поступающие товары, работы и услуги сразу разделять на соответствующие группы:

• 1) предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС, - входной НДС по таким товарам принимается к вычету;
• 2) предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС, - входной НДС учитывается в стоимости товаров, работ, услуг;
• 3) предназначенные для использования в деятельности, которую трудно однозначно отнести к первому или второму виду деятельности, - входной НДС распределяется.

Если организация не ведет раздельный учет, то суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются.

Порядок ведения раздельного учета законодательно не установлен, поэтому каждая организация исходя из специфики своей деятельности должна разработать систему ведения раздельного учета затрат на производство и реализацию продукции, облагаемой и не облагаемой НДС.

Организация может не вести раздельный учет "входного" НДС в налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные таким организациям продавцами используемых в производстве товаров в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль организаций

Глава 25 НК РФ предоставляет организации-налогоплательщику довольно широкой выбор аспектов ведения налогового учета.

Группировка расходов. Статьей 252 НК РФ установлено, что организация имеет право в целях формирования налогооблагаемой базы уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. С 1 января 2006 г. уточняется понятие "документально подтвержденные расходы". Это затраты, подтвержденные документами, оформленными не только в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документально, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Для целей налогообложения все произведенные организацией расходы распределяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и внереализационные расходы. Если с равными основаниями некоторые затраты могут быть отнесены к нескольким группам расходов, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять, к какой именно группе они относятся.

Закрепление таких критериев в учетной политике позволит разработать и впоследствии применять одни и те же правила в отношении всех подобных затрат.

Определение суммы расходов, связанных с производством и реализацией. Эти расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

С 1 января 2005 г. налогоплательщиками, определяющим доходы и расходы по методу начисления, предоставлено право самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), и закреплять данный перечень в учетной политике для целей налогообложения (ст. 318 НК РФ). До внесения поправок к прямым расходам относились только: материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода.

НК РФ не введено никаких ограничений на изменение списка прямых расходов с начала следующего года. Таким образом, на 2006 г. организация может утвердить один перечень прямых расходов, на 2007 г. - другой и т.д.

Учет прямых расходов осуществляется в зависимости от применяемого метода признания доходов и расходов следующим образом.

1. Материальные расходы:

метод начисления - расходы на приобретение материалов, сырья признаются по передаче в производство;

кассовый метод - расходы на приобретение материалов и сырья признаются при условии, что они оплачены и списаны в производство.

2. Расходы на оплату труда персонала:

метод начисления - расходы признаются ежемесячно при начислении соответствующих сумм;

кассовый метод - расходы признаются после выплаты заработной платы.

3. Единый социальный налог и расходы на обязательное пенсионное страхование с оплаты труда персонала:

метод начисления - учитываются при расчете налоговой базы ежемесячно в момент начисления соответствующих сумм;

кассовый метод - учитываются только после уплаты соответствующих сумм.

4. Амортизация:

метод начисления - признаются ежемесячно в размере начисленных сумм;

кассовый метод - только по фактически оплаченному имуществу.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Также с 1 января 2005 г. организации, оказывающие услуги, могут относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Таким образом, у организаций появляется реальный шанс сблизить бухгалтерский и налоговый учет путем самостоятельного определения перечня расходов, которые будут формировать стоимость выпущенной продукции и остатков незавершенного производства.

Оценка незавершенного производства. С 1 января 2005 г. организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее - НЗП) и на изготовленную в текущем месяце готовую продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов по изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) на основании ст. 319 НК РФ.

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Организация может выбрать любую методику определения объема и оценки НЗП и себестоимости завершенной производством готовой продукции.

В качестве одного из возможных можно применять способ, в соответствии с которым по оценке НЗП определяется объем НЗП на конец периода. Себестоимость готовой продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема НЗП.

Для применения этого способа необходимо определить:

натуральный объем НЗП по данным инвентаризации;

фактическую себестоимость НЗП.

Для определения фактической себестоимости НЗП можно пользоваться несколькими методиками оценки - по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости.

Чем больший перечень затрат включается в оценку НЗП, тем точнее будет величина производимой оценки. Оценка НЗП по стоимости материалов является наименьшей - стоимость готовой продукции максимальная. Оценка по прямым материальным затратам занимает промежуточное положение - стоимость готовой продукции уменьшается на величину всех материальных затрат. Следовательно, самая точная оценка НЗП - по полной производственной себестоимости.

Второй возможный способ оценки величины НЗП - по оценке готовой продукции - основывается на расчете затрат, относящихся к стоимости изготовленной в отчетном периоде продукции.

Данный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов.

Выбор метода оценки НЗП представляет собой непростую задачу, особенно при отсутствии в организации разработанных отраслевых методик калькулирования себестоимости. При самостоятельной разработке методов оценки НЗП организация должна учитывать:

реальную возможность использования метода;

необходимость повышения прозрачности расчетных процедур и принципов ведения учетного процесса;

наличие автоматизации учетного процесса;

как следствие - снижение трудоемкости учетных работ.

Если прямые расходы невозможно отнести к конкретному производственному процессу, то в учетной политике для целей налогообложения организация самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца (ранее они относились на материальные расходы).

Установление метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг). Выбор момента определения налоговой базы по налогу на прибыль играет одну из ключевых ролей в учетной налоговой политике организации. Поступающие денежные средства от реализованной продукции (работ, услуг) могут признаваться организацией выручкой либо в том отчетном периоде, когда они поступили в распоряжение организации (кассовый метод, ст. 273 НК РФ), либо в отчетном периоде, когда они имели место, вне зависимости от факта их поступления (метод начисления, ст. 271 НК РФ).

Для целей обложения налогом на прибыль применение кассового метода весьма ограниченно. Пунктом 1 ст. 273 НК РФ установлено, что организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, только если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 2 000 000 руб. (до 1 января 2006 г. этот порог был установлен в размере 1 000 000 руб.). Если налогоплательщик, определяющий доходы по кассовому методу, в течение налогового периода превысил установленный п. 1 ст. 273 предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого произошло такое превышение. Когда организация теряет право на применение кассового метода, она должна внести в течение года соответствующие изменения в учетную политику для целей налогообложения.

Существенным недостатком кассового метода является то, что его применение вызывает различия в бухгалтерском и налоговом учете. Зачастую расходы в бухгалтерском учете начисляются в одном месяце, а в налоговом учете - только в следующем месяце, например начисление и выплата заработной платы сотрудникам.

Таким образом, применение кассового метода приемлемо только для ограниченного круга организаций, остальным организациям необходимо находить другие возможные законные методы снижения налогового бремени либо переноса сроков уплаты налога, что по своей экономической сущности также выгодно для организации, так как с течением времени потребительская ценность денежных средств снижается.

Выбор метода оценки материально-производственных запасов. Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки материально-производственных запасов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости:

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Аналогичные методы используются и для оценки покупных товаров при их реализации (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Влияние метода оценки материальных запасов на налоговые обязательства организации можно описать следующим образом: стоимость израсходованных в ходе производства материальных запасов относится на себестоимость производимой продукции и, следовательно, уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Исходя из этого оптимальный вариант оценки материальных запасов призван увеличить стоимость списываемых ценностей.

Для выбора и обоснования оптимального метода оценки материальных запасов необходимо проанализировать складывающуюся конъюнктуру цен на товарно-материальные ценности на рынке. Если предполагается снижение цен на материально-производственные запасы, то предпочтительнее метод ФИФО, так как на себестоимость производимой продукции будут относиться материально-производственные запасы по ценам первых по времени закупок, т.е. тех, которые были сделаны по более высоким ценам. В противоположной ситуации - при прогнозе возрастания цен на материально-производственные запасы, следует выбрать метод ЛИФО, так как на себестоимость продукции относятся материально-производственные запасы по ценам последних по времени закупок, т.е. по самым высоким ценам. В ситуации, когда сделать точный прогноз относительно изменения цен на материально-производственные запасы невозможно или организации используют материально-производственные запасы с различной динамикой цен, оптимальным является метод списания стоимости материально-производственных запасов по средней стоимости.

Для применения метода по стоимости единицы материально-производственных запасов необходима четкая идентификация каждой единицы запасов, что в большинстве организаций, использующих многочисленные виды материально-производственных запасов, практически невозможно.

При ожидаемом росте цен на материалы можно сделать следующие выводы.

• 1. При использовании метода ФИФО в течение рассматриваемого периода на себестоимость относятся материалы по наименьшей из возможных стоимости, и остаток материалов будет отражен по наибольшей стоимости.
• 2. Списание материалов в расход по наибольшей стоимости происходит при использовании метода ЛИФО, а следовательно, и остаток материалов на конец рассматриваемого периода будет наименьшим.
• 3. Результаты, полученные по методу средней стоимости, занимают промежуточное место между результатами расчета двух других методов, т.е. списание материалов и остаток материалов отражается по средней цене.

Следовательно, при прогнозируемом росте цен на материальные ценности в предстоящем году организации целесообразнее закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения метод списания ЛИФО, так как при его использовании списание ценностей происходит по наибольшей стоимости, и соответственно увеличиваются расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Аналогичный порядок признания расходов применяется и при реализации покупных товаров, они списываются одним из перечисленных четырех методов, закрепляемых в учетной политике.

Учет амортизационных отчислений. Статьей 259 НК РФ предусмотрено два способа начисления амортизации основных средств: линейный и нелинейный. Линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Нелинейный способ налогового учета принципиально отличается от правил, предусмотренных бухгалтерским учетом (ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

С 1 января 2006 г. в НК РФ вводится положение, согласно которому налогоплательщик по своему усмотрению может включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (ст. 259) первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) и расходов понесённых на дооборудование, достройку, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Данные расходы не учитываются при расчете сумм амортизации.

Если организация принимает решение о применении положений амортизационной премии, то оно должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Необходимо учитывать то, что в ПБУ 6/01 данная методика не предусматривается, а, следовательно, применение амортизационной премии в налоговом учете и неприменение ее в бухгалтерском учете вызовет расхождения, выражающиеся в начислении постоянных налоговых обязательств.

Линейный способ начисления амортизации предполагает равномерный перенос стоимости имущества в расходы в течение всего срока полезного использования объекта и может применяться к основным средствам, входящим в любую амортизационную группу.

Нелинейный способ предполагает начисление амортизации в большем размере в первое время эксплуатации, чем в последующее. Исключением является амортизация в отношении основных средств, относящихся в восьмую - десятую амортизационную группу, к ним применяется только линейный способ (срок полезного использования - свыше 20 лет).

При выборе способа погашения стоимости основных средств необходимо учитывать, что изменение величины амортизации влияет на налоговые обязательства, поэтому используемый способ должен отражать схему, согласно которой организация приобретает экономические выгоды, получаемые от актива.

Величину налоговой экономии от изменения величины амортизационных отчислений можно определить по формуле:

Экономия = НнП х ДЕЛЬТА Амортизация + НнИ х ДЕЛЬТА Амортизация / 2 - НнП х НнИ х ДЕЛЬТА Амортизация / 2,

где ДЕЛЬТА Амортизация - изменение амортизационных отчислений,

НнП - ставка налога на прибыль,

НнИ - ставка налога на имущество.

Организации, стремящейся признать в качестве расходов наибольшие суммы в первые годы эксплуатации объектов основных средств (а следовательно, иметь наименьшую налогооблагаемую базу по налогу на прибыль), следует выбирать нелинейный способ амортизации. К тому же это целесообразно в условиях существующей инфляции, когда с течением времени покупательная способность рубля падает.

При выборе того или иного способа начисления амортизации необходимо тщательно проанализировать налоговые последствия такого решения, так как налогоплательщику предоставлено право выбора только в момент постановки соответствующего имущества на учет, и решение не может изменяться в течение срока эксплуатации.

При начислении амортизации в налоговом учете у налогоплательщика есть право использовать специальные повышающие коэффициенты, которые устанавливаются к основной норме амортизации (ст. 259 НК РФ). Выбор того или иного коэффициента должен быть закреплен в учетной политике:

• 1. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2 применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Перечень таких основных средств определяется организацией самостоятельно и закрепляется в приложении к учетной политике.
• 2. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 3 применяется для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Коэффициенты, указанные в п. п. 1 и 2, не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
• 3. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2 применяется в отношении собственных основных средств организациями-налогоплательщиками (сельскохозяйственные организации промышленного типа, например птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты).
• 4. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 3 применяется для амортизации основных средств, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ, организациями-налогоплательщиками, передавшими (получившими) это имущество. Организации также вправе применять методы и нормы, существовавшие на момент передачи (получения) имущества.
• 5. По решению руководителя организация-налогоплательщик вправе начислять амортизацию по нормам амортизации ниже установленных ст. 259 НК РФ. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Применение повышенных норм амортизации приводит к увеличению расходов на сумму амортизационных отчислений и целесообразно для организаций, в связи с тем что первоначальная стоимость основного средства будет отнесена на расходы, признаваемые для налогообложения, в кратчайшие сроки.

Согласно налоговому законодательству организации вправе устанавливать способ начисления амортизации при вводе объекта основных средств в эксплуатацию. Для возможности маневра в выборе такого способа в учетной налоговой политике целесообразно указать, что он устанавливается распоряжением руководителя организации одновременно со сроком полезного использования при вводе объекта основных средств.

Организации, приобретающие основные средства, бывшие в употреблении, могут устанавливать норму амортизации с учетом срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками, т.е. уменьшать срок использования на количество лет фактического использования данного имущества. Данный срок организация-налогоплательщик может определить самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Создание резервов. Для выравнивания величины колебаний затрат в течение отчетного периода на практике широко используется метод резервирования затрат, позволяющий затраты включать в издержки не напрямую, а финансируя за счет специального резерва. При этом необходимо подчеркнуть, что метод резервирования применяется только в случае, когда величина затрат зависит от факторов, не связанных с объемами выручки или производства (например, поломка оборудования или необходимость оплаты отпуска работников).

Создание резервов преследует достижение нескольких целей:

обеспечение финансирования крупных периодических затрат;

равномерное включение (распределение) затрат между налогооблагаемыми базами различных отчетных (налоговых) периодов;

выравнивание промежуточных финансовых результатов.

НК РФ предоставляет организации-налогоплательщику возможность выбора целого ряда резервов, например:

на ремонт основных средств;

на предстоящую оплату отпусков работников;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

на выплату вознаграждения по итогам работы за год;

на гарантийный ремонт и обслуживание;

под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг;

по сомнительным долгам.

Размеры создаваемых резервов не могут превышать определенных предельных сумм (за исключением резерва под обесценение ценных бумаг).

Формирование и использование резервов напрямую влияет на величину себестоимости и налогооблагаемых баз, а следовательно, и на конечный финансовый результат финансово-хозяйственной деятельности организации. Таким образом, создавая резервы, можно уменьшать величину налоговых обязательств организации путем получения отсрочек уплаты налога на прибыль. Создание резервов позволяет учитывать произведенные организацией расходы равномерно в течение налогового периода, тем самым увеличивая расходы и уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль. При этом номинальная величина налоговых платежей остается неизменной, меняются лишь сроки уплаты налогов, сдвигаясь на следующие отчетные периоды. Экономия достигается благодаря уменьшению покупательной способности денег с течением времени. Чтобы определить "стоимость" денег в будущем, широко применяется метод дисконтирования. В ходе расчетов при методе дисконтирования используется определяемая экспертным путем ставка дисконтирования (годовая и квартальная), величина которой зависит от различных факторов - изменения курсов валют, инфляции, конъюнктуры рынка, рисков самой организации и др.

Учет расходов на ремонт основных средств. В соответствии с НК РФ организации имеют право осуществлять налоговый учет расходов на ремонт основных средств одним из следующих способов:

единовременно - организации обязаны признавать эти расходы в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были осуществлены в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ);

равномерно в течение двух и более налоговых периодов - используя резерв, создаваемый за счет себестоимости в течение отчетного года (ст. ст. 260, 324 НК РФ).

Раскрывая моменты признания расходов по ремонту основных средств в учетной политике по налогообложению, организации следует отразить, в частности, порядок списания расходов на ремонт основных средств, а при создании резерва - факт его создания, срок использования резерва и порядок подтверждения сумм резерва.

Размер отчислений при создании данного резерва исчисляется исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива, который определяется и утверждается организацией в учетной политике. Совокупная стоимость основных средств - это сумма первоначальной стоимости всех основных средств на начало налогового периода. Предельная сумма отчислений в резерв на ремонт исчисляется исходя из периодичности проведения ремонта, стоимости и частоты замены частей основных средств. В сумму резерва включаются стоимость запасных частей, расходы на оплату труда работников, производящих ремонт, и прочие расходы по ремонту. Резерв формируется за счет ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов, включаемых в издержки производства исходя из сметной стоимости ремонта.

Фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств списываются за счет заранее сформированного соответствующего резерва. Максимальная величина данного резерва не должна превышать фактическую величину расходов на ремонт основных средств за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Если сумма фактических расходов на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, то остаток фактических затрат включается в прочие расходы на дату окончания отчетного (налогового) периода для целей налогообложения. В ситуации, когда размер резерва превышает сумму произведенных расходов на ремонт, сумма такого превышения включается в состав доходов для целей налогообложения на последнюю дату текущего налогового периода. Если в соответствии с графиком проведения капитального ремонта резерв формируется на финансирование ремонта в течение более чем одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не включается в состав доходов для целей налогообложения.

Если организацией не был создан заранее резерв под ремонт основных средств, то использование способа учета затрат на ремонт в составе расходов будущих периодов, применяемого в бухгалтерском учете, для целей налогообложения не предусмотрено. Таким образом, затраты, произведенные организацией на ремонт основных средств, будут признаваться в фактическом размере в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Учет расходов на формирование резерва по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (ст. 266 НК РФ). Отметим, что уточнение, касающееся того, что сомнительным долгом является задолженность по реализации продукции, появилось в НК РФ начиная с 1 января 2006 г. Ранее сомнительная задолженность не была четко связана с реализацией товаров (работ, услуг).

В учетной налоговой политике отражаются следующие данные:

состав сомнительных долгов (суммы, должники, сроки возникновения);

размер создаваемого резерва;

сумма резерва, подлежащая списанию в каждом отчетном периоде.

При формировании учетной политики на следующий год необходимо уточнять как эти данные, так и остаток неиспользованного резерва.

Для целей налогообложения прибыли суммы по созданию резервов по сомнительным долгам включаются во внереализационные расходы организации только при условии, что доходы определяются методом начисления.

Величина резерва исчисляется по каждому сомнительному долгу по результатам проведения инвентаризации дебиторской задолженности в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично:

по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму резерва включается вся сумма долга;

по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней в резерв включается 50% суммы долга;

по сомнительным долгам со сроком возникновения менее 45 дней резерв не создается.

Предельная величина создаваемого резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Если в дальнейшем сомнительная задолженность будет признана безнадежной, то сумма долга списывается не в уменьшение прибыли, а за счет заранее созданного резерва. Если задолженность погашается должником, то резерв восстанавливается и увеличивает налогооблагаемую базу по прибыли. Следовательно, использование резерва по сомнительным долгам позволяет организации-налогоплательщику списывать сомнительную задолженность в уменьшение налогооблагаемой прибыли еще до того момента, как она будет признана безнадежной.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными для взыскания) признаются долги перед организацией:

по которым истек установленный срок исковой давности;

по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;

на основании акта государственного органа;

на основании акта о ликвидации организации.

Просроченная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (три года) переходит из разряда сомнительной в безнадежную и подлежит списанию на убытки. Однако перед тем, как списать, ее надо истребовать. Для этого следует направлять должнику претензионные письма, требовать от него частичной оплаты, обращаться с иском в суд и т.д. Истребованной признается задолженность, которая в результате обращения в арбитражный суд должна быть взыскана с дебитора в бесспорном порядке.

Документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией могут служить:

выписка из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации должника;

уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) или решения суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника;

акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника.

При наличии таких документов задолженность при отсутствии резерва по сомнительным долгам должна списываться с баланса организации на финансовые результаты как безнадежная.

Сумма не полностью израсходованного в текущем налоговом периоде резерва по сомнительным долгам может переноситься на следующий отчетный (налоговый) период. При формировании резерва по сомнительным долгам на будущий год необходимо принимать во внимание неиспользованный остаток данного резерва за предшествующий год. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по итогам инвентаризации резерва больше остатка резерва за предыдущий год, то разницу необходимо учесть как внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Погашение сомнительного долга в течение года не влечет за собой немедленного присоединения резерва по нему к финансовому результату. Уменьшение величины резерва происходит только при списании с баланса сомнительного долга, по которому он был создан. По окончании года неиспользованный остаток резерва присоединяется к прибыли следующего года.

Учет расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Организации-налогоплательщики могут самостоятельно принимать решение о необходимости создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с заключенными договорами с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (ст. 267 НК РФ).

В учетной налоговой политике отражаются факт создания резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию и размер отчислений в резерв.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ). Величина резерва определяется исходя из определенного процента от суммы выручки. Сам размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных организацией расходов по ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года. Если организация ранее не осуществляла реализацию товаров с гарантийным сроком ремонта и обслуживания, то резерв создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на данные затраты (п. 4 ст. 267 НК РФ). Ожидаемые расходы - это расходы, предусмотренные в плане выполнения гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. При созданном резерве расходы по гарантийному обслуживанию проданной продукции списываются за счет суммы резерва. Если сумма фактически произведенных расходов больше суммы резерва, то разница включается в прочие расходы. Причем ст. 267 не конкретизировано, что включение в состав прочих расходов должно производиться только по окончании налогового периода.

Если организация не полностью израсходовала резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию в текущем налогом периоде, то неизрасходованная сумма может быть перенесена на следующий налоговый период.

По окончании налогового периода организация корректирует размер резерва исходя из доли фактически произведенных расходов по гарантийному обслуживанию и ремонту в объеме выручки от реализации товаров (работ) за истекший период.

Применение данного резерва является выгодным для организаций, так как начисление расходов в виде отчислений в резерв производится на дату реализации соответствующей продукции, т.е. до момента, когда расходы на гарантийный ремонт реально возникнут.

Учет расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату вознаграждения по итогам года или вознаграждения за выслугу лет. Организация может создавать резерв на оплату предстоящих отпусков и/или резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов, включая сумму единого социального налога (далее - ЕСН) с этих расходов (ст. 324.1 НК РФ). Например, процент отчислений в резерв на оплату отпусков определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. А затем в течение года ежемесячно, исходя из определенного норматива, сумма отчислений в резерв признается в составе расходов. Для этих целей организации целесообразно составлять документ, содержащий указанные расчеты.

В учетной налоговой политике отражаются факт образования резерва, размер отчислений в резерв и порядок корректировки размера резерва.

Не использованные на конец налогового периода суммы резерва обязательно включаются в состав налоговой базы текущего налогового периода. Если при составлении очередной учетной политики организация принимает решение о нецелесообразности создания резерва на предстоящий год, то сумма неиспользованного оставшегося резерва для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Аналогичным образом осуществляется формирование и использование резервов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ).

Резерв на расходы, направляемые на социальную защиту инвалидов. Начиная с 1 января 2006 г. общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, имеют право создавать резерв на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, на срок не более пяти лет.

В учетной политике для целей налогообложения должны быть зафиксированы факт создания резерва и размер отчислений в резерв.

Сумма отчислений в создаваемый резерв, определяемая в соответствии со сметой на реализацию программ социальной защиты, включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода (ст. 267.1 НК РФ). При этом предельный размер отчислений не может превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли без учета резерва.

Если фактические расходы оказались больше величины созданного резерва, то разница включается в состав внереализационных расходов. Сумма резерва, не полностью использованная в течение запланированного периода, включается во внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода.

Существенно, что создавая данный резерв, организация должна представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода. При нецелевом использовании средств они включаются в налоговую базу налогового периода, в котором произошло нецелевое использование.

Отнесение процентов по долговым обязательствам на расходы. Организация вправе выбрать метод отнесения на расходы в целях налогообложения прибыли процентов, исчисляемых и уплачиваемых по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ). Долговыми обязательствами в данной ситуации являются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады и др.

В учетной политике для целей налогообложения на усмотрение налогоплательщика необходимо закрепить один из возможных вариантов отнесения процентов на расходы:

в размере, существенно не отклоняющемся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же налоговом периоде на сопоставимых условиях;

в размере, равном ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равном 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Долговые обязательства на сопоставимых условиях - это долговые обязательства, выданные в той же валюте и на те же сроки в сопоставимых суммах и под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением величины процентов является отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения.

Необходимо обратить внимание, что с 1 января 2006 г. уточняется понятие применяемой ставки рефинансирования Банка России. В отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств. В отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Признание доходов при методе начисления. Доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, по которым нельзя четко определить связь между доходами и расходами, организация может распределять самостоятельно (ст. 271 НК РФ).

Налогоплательщик вправе применять методы распределения дохода от реализации по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом по своему усмотрению, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). Это может быть с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, или иной экономически обоснованный метод признания доходов.

Порядок признания расходов при методе начисления. Если в договоре не указан срок оплаты и связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, организация может распределять расходы самостоятельно. В данном случае НК РФ предусмотрены следующие варианты:

если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предполагается поэтапная сдача товаров, то расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;

расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.

Списание стоимости ценных бумаг. Статьей 280 НК РФ установлено, что в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

если фактическая цена сделки находится в интервале цен (между минимальной и максимальной ценами сделки) по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

если отклонение фактической цены сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги, по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

С 1 января 2006 г. вводится положение о том, что для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России. В случае, когда организация определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

Также для организаций-налогоплательщиков предусмотрено несколько способов определения стоимости выбывающих ценных бумаг:

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

по стоимости единицы.

Выбранный организацией способ в обязательном порядке фиксируется в учетной налоговой политике. Сравнительный анализ экономических преимуществ от выбора того или иного способа возможно проводить аналогично методике выбора способа списания материально-производственных запасов. Следовательно, и выводы, сделанные по результатам такого анализа, аналогичны.

Порядок исчисления налога на прибыль и уплаты авансовых платежей. Существует несколько вариантов исчисления сумм налога на прибыль и несколько схем уплаты авансовых платежей. Выбранный порядок должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения и не может изменяться в течение налогового периода.

Статьей 286 НК РФ предусмотрены следующие варианты:

сумма налога определяется по итогам каждого отчетного (налогового) периода (квартала, полугодия, 9 месяцев) исходя из прибыли, подлежащей налогообложению, исчисленной с начала налогового периода и до окончания отчетного (налогового) периода. Помимо этого уплачиваются ежемесячные авансовые платежи;

сумма налога определяется исходя из фактической прибыли, исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода и до окончания соответствующего месяца. Уплачивается налог ежемесячными авансовыми платежами. О выборе данного порядка уплаты налога организация-налогоплательщик обязана сообщить налоговым органам до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на данный порядок уплаты;

если доходы организации от реализации продукции за последние четыре месяца не превышают в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал, то организация вправе перейти на квартальную уплату налога на прибыль по итогам отчетного периода. Данный порядок уплаты применяется до тех пор, пока организация не превысила указанный норматив доходов от реализации.

Уплата налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения. Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, начисляют и уплачивают налог на прибыль в федеральный бюджет по месту нахождения головной организации без распределения между обособленными подразделениями. Сумма налога на прибыль, уплачиваемая в бюджеты субъектов Российской Федерации, должна распределяться между головной организацией и обособленными подразделениями исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, определяемой согласно базе распределения. База распределения определяется организацией самостоятельно и должна быть неизменна в течение налогового периода.

Статьей 288 НК РФ предусмотрено два варианта распределения сумм налога на прибыль между головной организацией и обособленным подразделением согласно:

среднесписочной численности работников за весь отчетный (налоговый) период;

сумме расходов на оплату труда.

С 1 января 2005 г. среднесписочная численность работников и остаточная стоимость амортизируемого имущества определяются за весь отчетный (налоговый) период.

Если у организации есть несколько обособленных подразделений, зарегистрированных в одном субъекте Российской Федерации, то начиная с 1 января 2006 г. прибыль между ними и соответственно налоговые платежи можно не распределять. Разъяснения, касающиеся данного порядка распределения и уплаты налога на прибыль, приведены в Письме ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@.

Головной организации необходимо самостоятельно выбрать одно обособленное подразделение, через которое будет производиться уплата налога в соответствующий бюджет, и сообщить до начала налогового периода о данном решении в налоговые органы, в которых обособленные подразделения состоят на учете в данном регионе (ст. 288 НК РФ). Сумма прибыли, подлежащая уплате в бюджет данного субъекта Российской Федерации, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. Сообщить необходимо как в налоговую инспекцию обособленного подразделения, через которое будет производиться уплата, так и в налоговые инспекции подразделений, через которые налог больше уплачиваться не будет. Рекомендуемые формы таких уведомлений приводятся в Приложении к Письму N ММ-6-02/916@.

Если же и головная организация, и обособленные подразделения находятся в одном регионе, то организация может принять решение об уплате налога на прибыль как через одно из обособленных подразделений, так и через головную организацию. Последнее представляется более целесообразным, так как, составив одну налоговую декларацию, отчитываться придется только головной организации перед своей налоговой инспекцией.

Сумма ежемесячных платежей в I квартале 2006 г. по ответвленному обособленному подразделению (или головной организации) будет определяться по всем обособленным подразделениям, находящимся в том же регионе, исходя из суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале 2012 г.

Элементы учетной политики по налогу на прибыль

	Элементы учетной политики	Варианты учетной политики на 2013 г.
	Порядок ведения налогового учета	Налогоплательщик самостоятельно устанавливает порядок ведения налогового учета. Организация имеет право решать, дополнять ли применяемые регистры бухгалтерского учета необходимыми реквизитами и формировать тем самым регистры налогового учета или вести самостоятельные регистры налогового учета	Статьи 313 и 314
	Метод (момент) признания доходов/расходов	1. Метод начисления 2. Кассовый метод	Статьи 248, 252, 271 - 273
	Порядок признания расходов на производство и реализацию	Перечень прямых расходов открыт. Налогоплательщик имеет право самостоятельно определять расходы, относимые к прямым, и закреплять соответствующий перечень в учетной политике	Пункт 1 ст. 318
	Оценка объектов производства	Налогоплательщик может самостоятельно выбирать порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную продукцию, который должен применяться не менее чем в двух налоговых периодах	Пункт 1 ст. 319
	Метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); покупных товаров	1. Метод оценки по стоимости единицы запасов (товара) 2. Метод оценки по средней стоимости 3. Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) 4. Метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)	Пункт 8 ст. 254, п. 1 ст. 268
	Метод начисления амортизации	1. Линейный метод 2. Нелинейный метод	Пункты 1 и 3 ст. 259
	Применение специальных коэффициентов амортизации	1. Специальный коэффициент не выше 2 - для амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и/или повышенной сменности 2. Специальный коэффициент не выше 3 - для амортизируемых основных средств, которые являются предметом финансовой аренды (договора лизинга) 3. Специальный коэффициент не выше 2 - для сельскохозяйственных организаций промышленного типа 4. Специальный коэффициент не выше 3 - для основных средств, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ 5. Начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных ст. 259 НК РФ - по решению руководителя организации	Пункты 7, 8 и 10 ст. 259
	Применение амортизационной премии	Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и расходов в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств	Пункт 1.1 ст. 259
	Формирование резерва по сомнительным долгам	Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ	Статья 266
	Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	Налогоплательщик самостоятельно определяет предельный размер отчислений в этот резерв	Статья 267
	Формирование резерва расходов на ремонт основных средств	Нормативы отчислений налогоплательщик утверждает самостоятельно	Статьи 260 и 324
	Формирование резерва на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год	Налогоплательщик вправе создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год	Статья 324.1
	Формирование резерва на расходы на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов	Налогоплательщик - общественная организация инвалидов (соответствующий требованиям ст. 264 НК РФ) вправе создавать резерв под расходы на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, на срок не более 5 лет	Статья 267.1
	Метод отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам	По выбору налогоплательщика возможно признание процентов по долговым обязательствам, используя один из методов: по среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам на сопоставимых условиях в том же квартале; в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - по рублевым долговым обязательствам, на 15% - по обязательствам в иностранной валюте	Статья 269
	Метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг	1. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) 2. По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) По стоимости единицы	Пункт 9 ст. 280
	Метод распределения дохода при методе начисления	Налогоплательщик вправе самостоятельно установить принципы и методы распределения дохода от реализации по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг): 1. Равномерно 2. Пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете 3. Иной экономически обоснованный метод	Пункт 2 ст. 271, ст. 316
	Критерии отнесения затрат к тем или иным группам расходов	При наличии затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе отнести такие расходы	Пункт 4 ст. 252
	Порядок исчисления налога и авансовых платежей	Налогоплательщик вправе: 1. Перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли. При этом система уплаты авансовых платежей остается неизменной в течение налогового периода 2. Не переходить на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли	Пункт 2 ст. 286
	Показатель, применяемый для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и ее обособленные подразделения	Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, вправе выбрать в качестве показателя, используемого для определения доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение: 1. Среднесписочную численность работников и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества 2. Сумму расходов на оплату труда	Пункт 2 ст. 288

Используя все описанные возможности, предоставляемые учетной политикой для снижения налоговых платежей, организации необходимо позаботиться о том, чтобы применяемые методики не вступали в противоречие с основополагающими принципами разработки и функционирования учетной политики. Кроме того, нельзя забывать о том, что каждое принимаемое решение в отношении управления деятельностью организации, а следовательно, влияющее и на финансовые результаты деятельности, связано с риском ошибок. Поэтому выбор методики ведения учета финансово-хозяйственной деятельности организации должен быть экономически целесообразен и обоснован соответствующими сравнительными расчетами. Особенно сложно бывает обеспечить последовательность применения учетной политики из-за существенных изменений как в хозяйственной жизни, так и в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения. Важно также находить оптимальное соотношение между интересами хозяйствующих субъектов и внешних пользователей отчетной информации.

Понятие и формирование учетной политики

Элементы учетной политики

Пример оформления учетной политики на предприятии

Понятие и формирование учетной политики

Бухгалтерский учет на предприятии должен осуществляться по определенным правилам.

Теоретически возможны три подхода к установлению правил постановки бухгалтерского учета на предприятии: централизованный, децентрализованный и смешанный.

При централизованном подходе при организации бухгалтерского учета каждое предприятие должно строго следовать правилам и предписаниям, выработанным центром. Этот вариант использовался в нашей стране при централизованно управляемой экономике.

Децентрализованный подход предусматривает свои правила организации бухгалтерского учета для каждого предприятия. Хотя этот подход предполагает максимальную адаптацию учетных процедур к конкретному предприятию, в настоящих российских условиях он неприемлем.

Мировой опыт показывает, что максимальная эффективность ведения учета обеспечивается разумным сочетанием первого и второго подходов. Централизованно устанавливаются основополагающие правила и принципы ведения учета, обеспечивающие доступность и полезность учетной информации. Общие правила, и принципы конкретизируются на каждом предприятии исходя из условий деятельности, имеющейся технической базы, квалификации персонала и некоторых особенностей предприятия. Другими словами, предприятия разрабатывают и проводят собственную учетную политику.

Учетная политика - это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условиям хозяйствования, т.е. порядок осуществления первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности предприятия, или реализация метода бухгалтерского учета.

Учетная политика на предприятиях разрабатывается на основании положения по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60 н (с изм. и доп. от 30.12.1999 № 107 н).

В соответствии с Положением каждое предприятие обязано:

Установить перечень конкретных элементов учетной политики;

По каждому из элементов учетной политики раскрыть из числа альтернативных способы учета, оценки, существенно влияющие на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности.

Учетная политика может быть пересмотрена только в следующих случаях:

Изменения законодательства РФ или нормативных актов;

Разработки новых способов ведения бухгалтерского учета на предприятии без ущерба достоверности информации;

Реорганизации предприятия, смены собственности, изменения видов деятельности и др.

Главная задача учетной политики - максимально объективно отразить деятельность предприятия, сформировать полную и достоверную информацию о ней в целях эффективного управления работой предприятия.

Учетная политика формируется путем выбора способов ведения бухгалтерского учета из нескольких определенных стандартами. Если стандартами не разработаны способы ведения учета для каких-либо объектов, то предприятие разрабатывает собственные. В обоих случаях должно быть выдержано главное требование при организации учетной политики на предприятии - выбор способов ведения бухгалтерского учета должен быть выдержан на единых основах. Это означает:

1) применение избранных способов ведения учета всеми структурными подразделениями предприятия, в том числе выделенными на самостоятельный баланс, иначе учетная информация будет несопоставимой и несводимой;

2) в отношении какого-то одного конкретного вопроса предприятие должно использовать один выбранный способ, если иное не установлено нормами. Например, прибыль от реализации должна для всех видов деятельности предприятия определяться одним способом: по мере отгрузки товаров покупателю и предъявления расчетных документов или по мере оплаты.

Процесс формирования учетной политики состоит из следующих этапов:

1) определение объектов бухгалтерского учета, в отношении которых должна быть разработана учетная политика (устанавливается предмет учетной политики, так как каждое предприятие имеет свою совокупность объектов бухгалтерского учета. В зависимости от состава объектов учета на втором этапе выявляются конкретные условия, влияющие на формирование учетной политики);

2) выявление, анализ и оценка факторов, под влиянием которых производится выбор способов ведения бухгалтерского учета;

3) выбор и обоснование исходных положений построения учетной политики;

4) идентификация потенциально пригодных для применения предприятием способов ведения бухгалтерского учета по каждому приему и объекту учета;

5) отбор способов ведения бухгалтерского учета, пригодных для применения предприятием;

6) оформление выбранной учетной политики.

На выбор варианта учетной политики влияют следующие факторы:

Правовой и организационно-экономический статус предприятия (форма собственности, организационно-правовая форма, отрасль и вид деятельности, размеры);

Текущие и долгосрочные цели предпринимательства (привлечение дополнительных финансовых ресурсов, укрепление конкурентных позиций на рынке и др.);

Особенности деятельности - производственной (технологическая структура, потребляемые ресурсы), коммерческой (организация снабжения и сбыта, система и формы расчетов), финансовой (взаимоотношения с банками, налоговыми органами), управленческой (структура, зависимость от собственников, отчетность перед ними);

Кадровое обеспечение - уровень квалификации персонала;

Хозяйственная ситуация - развитость инфраструктуры рынка, состояние бухгалтерского и налогового законодательства

При образовании предприятия его руководство должно выбрать определенную стратегию развития и исходя из нее - методику бухгалтерского учета на предприятии, так как в современном бухгалтерском учете многие проблемы допускают многообразие решений.

В начале каждого года предприятие разрабатывает учетную политику, составленную в соответствии с принципами ее формирования. Издается приказ по предприятию о введении учетной политики на год (вопрос 4).

Вновь созданное предприятие должно оформить избранную им учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица, т.е. государственной регистрации. При этом руководитель предприятия издает приказ об учетной политике, в котором отражается выбранная предприятием методология ведения учета, соответствующая задачам и профилю предприятия.

Элементы учетной политики

Принятая учетная политика предприятия должна обеспечивать целостность системы бухгалтерского учета. Поэтому она должна охватывать все аспекты учетного процесса: методический, технический и организационный.

Методический аспект учета предусматривает способы оценки имущества и обязательств, начисления амортизации по различным видам имущества, методы исчисления прибыли, дохода и т.п.

Методический аспект включает:

Порядок начисления износа (амортизации) основных фондов.

Порядок начисления амортизации по нематериальным активам.

порядок финансирования ремонта основных средств.

Метод оценки сырья, материалов и других ценностей (производственных запасов).

Формирование учетных групп материальных ценностей.

способ отражения на счетах операций заготовления и приобретения материальных ценностей.

Способ учета выпуска продукции.

Сроки погашения расходов будущих периодов.

Перечень резервов предстоящих расходов и платежей.

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Порядок создания резервов по сомнительным долгам. Необходимость, порядок создания и использования фондов специального назначения.

Технический аспект – как реализуются эти способы в учетных регистрах, схемах отражения на счетах учета.

Технический аспект предполагает следующие ее составляющие:

План счетов бухгалтерского учета.

Форма бухгалтерского учета.

Технология обработки учетной информации.

Организация внутрипроизводственного контроля.

Организация составления отчетности.

Инвентаризация имущества и обязательств.

Организационный аспект - как осуществляются эти способы с точки зрения построения бухгалтерской службы, ее место в системе управления, взаимосвязи и взаимодействие с другими элементами и звеньями этой системы, взаимосвязи с подразделениями, характерными для становления и формирования рыночной экономики.

Федеральный закон о бухгалтерском учете определяет основные элементы учетной политики. Поэтому в приказе об учетной политике должны быть конкретно отражены все те параметры финансово-экономической деятельности предприятия, которые используются непосредственно в его работе:

1. Рабочий план счетов . Является определяющим в системе бухгалтерского учета. Он должен соответствовать целям, задачам бухгалтерского учета, быть связанным с налоговой политикой и организацией учета финансовых результатов. Разрабатывается на основе действующего плана счетов. В рабочем плане счетов рекомендуется указывать коды и наименования субсчетов, применяемых предприятием и необходимых для ведения синтетического и аналитического учета.

2. Порядок проведения инвентаризации . Нормативным актом по данному вопросу являются Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Минфином РФ от 13 июня 1995 г. № 49. Альтернативные способы:

Определение сроков проведения инвентаризаций и их количества в отчетном году (кроме инвентаризаций, обязательных по законодательству РФ),

Перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них.

3. Правила документооборота и технологии обработки учетной информации. Нормативный документ - положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Альтернативные способы - бухгалтерский учет ведет:

Бухгалтерия;

Специализированная организация на договорной основе;

Руководитель предприятия.

Первичные документы могут составляться на: бумажных носителях; машиночитаемых носителях информации.

4. Формы бухгалтерского учета . Могут использоваться следующие формы учета: мемориально-ордерная; журнально-ордерная; упрощенная; автоматизированная.

5. Способы ведения бухгалтерского учета (способы амортизации стоимости основных средств, нематериальных активов, оценки материально-производственных запасов, товаров, готовой продукции и т.д.).

Пример оформления учетной политики на предприятии

ОАО «Мечта бухгалтера»

«____» декабря 2004 г.

Об учетной политике ОАО «Мечта бухгалтера»

На основании и в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвер­жденным приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/98, ут­вержденным приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н, Налоговым кодексом Российской Федерации

ПРИКАЗЫВАЮ:

Принять следующую учетную политику.

Учетная политика – совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Бухгалтерский учет в организации должен осуществляться по определенным правилам. Проблема заключается в установлении такой совокупности правил, реализация которых обеспечила бы максимальный эффект от ведения учета. Под эффектом в данном случае понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность и полезность для широкого круга заинтересованных пользователей.

В вопросах учетной политики организации должны разбираться:

Руководитель, так как он утверждает учетную политику;

Бухгалтер, который при формировании учетной политики должен грамотно и всесторонне обосновать ее содержание;

Аудитор – с учетной политики обычно и начинается процесс проверки организации;

Налоговый инспектор – от многих принципов учетной политики зависит порядок формирования того или иного объекта налогообложения.

Таким образом, учетная политика организации – уникальное средство, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства в реализации мероприятий, предусмотренных Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами.

В 1995 г. вступил в действие первый вариант Стандарта по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» – ПБУ 1/95 . В декабре 1998 г. издана его вторая редакция (введена в действие с 1 января 1999 г.) с изменениями, произошедшими в бухгалтерском учете за прошедшие годы. Указанный документ сохранил все ценное и разумное из прежнего Положения (в редакции от 30 декабря 1999 г. № 107н).

Раздел I. Общие положения. Учетная политика организации определяется как совокупность способов ведения бухгалтерского учета. К ним относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Выбор учетной политики зависит от специфики организации, особенностей управления, коммерческой деятельности, текущих и долгосрочных целей. На учетную политику влияют налоговые условия, льготы, валютная политика государства, характер владения, формы собственности, квалификация персонала и другие факторы.

Действие Положения распространяется:

При формировании учетной политики – на организации независимо от организационно-правовых форм;

При раскрытии учетной политики – на организации, публикующиё свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат международным стандартам финансовой отчетности.

Раздел 2. Формирование учетной политики. Понимается выбор и обоснование одного из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами, способов организации и ведения бухгалтерского учета. Чтобы грамотно реализовать это положение, необходимо хорошо знать действующую нормативную базу как с точки зрения перечня вопросов, решение которых входит в компетенцию руководства организации, а также проблемы, которые остаются не отрегулированными в законодательстве по бухгалтерскому учету. В п. 5 ПБУ 1/98 говорится: «Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации» (ранее согласно п. 2.1 ПБУ 1/94 право формирования учетной политики предоставлялось только руководителю).

При этом утверждаются:

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

Методы оценки активов и обязательств;

Правила документооборота и технология обработки учетной информации;

Порядок контроля за хозяйственными операциями;

Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В новом положении сохранен Перечень допущений, Из которых должна исходить организация при формировании учетной политики.

При разработке учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности). Таким образом, на балансе не должно быть имущества, не принадлежащего данной организации. Прежде чем проверять, например, правомерность включения в себестоимость продукции, работ, услуг стоимости материалов, амортизации оборудования или нематериальных активов, следует убедиться в наличии документов, подтверждающих право на данное имущество.

Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности). В настоящее время нельзя утверждать, что данное допущение выполняется всеми организациями: часть организаций, в основном относящихся к сфере производства, – на грани банкротства, иные создаются для того, чтобы ликвидироваться в ближайшем будущем. Это объективная реальность сложного и трудного периода перехода к цивилизованным рыночным отношениям.

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики). При реализации данного допущения особенно важны определение перспектив развития организации, ее стратегии, взвешенный анализ действующего законодательства.

Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности). Это допущение называется также принципом начисления. Допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности распространяется с 1995 г. на все виды операций, доходов и расходов.

Учетная политика организации должна отражать:

полноту всех факторов хозяйственной операции в Бухгалтерском учете (требование полноты);

своевременное фиксирование фактов хозяйственной деятельности в Бухгалтерском учете и отчетности (требование своевременности);

большую готовность к признанию в Бухгалтерском учете Расходов и обязательств, Чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

В бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности Исходя не только из их правовой формы и условий хозяйствования (требование приоритета содержания над формой);

тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета На последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

рациональное ведение бухгалтерского учета Исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики происходит разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету.

Принятая организацией учетная политика оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.).

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. Причем применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Основное условие – единство учетной политики в организации. Это означает, Во-первых, Применение избранных способов всеми структурными подразделениями организаций, включая вы деленные на отдельный баланс, независимо от места их расположения. В противном случае формируемая разными подразделениями учетная информация будет несопоставимой и несводимой. Во-вторых, В отношении какого-то одного конкретного вопроса организация должна использовать выбранный способ, если иное не установлено системой нормативного регулирования учета. Кроме того, формирование учетной политики должно быть тесно связано с налоговым учетом.

Раздел 3. Раскрытие учетной политики. Под раскрытием учетной политики согласно ПБУ понимается придание ее гласности. Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными при этом признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания и применения которых заинтересованными пользователями отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К способам ведения учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие, отвечающие требованиям, приведенным в п. 12 ПБУ 1/98.

Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеет место значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, организация должна указать на такую неопределенность и описать, чем она обусловлена. Существенные способы ведения бухгалтерского учета раскрываются в пояснительной записке, которую сдают вместе с бухгалтерской отчетностью организации за отчетный год. При этом существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%. Это правило следует учитывать при раскрытии и других показателей бухгалтерской отчетности.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.

Раздел 4. Изменение учетной политики. Может производиться в случаях:

Изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

Разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; применение нового способа ведения учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

Существенного изменения условий деятельности, которое может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, иными причинами.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Изменение учетной политики должно быть обоснованным, оформляться в порядке, предусмотренном п. 9 ПБУ 1/98, и вводиться с 1 января (начало финансового года) года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна включать как минимум причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествующих отчетному, скорректированы. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке по бухгалтерской отчетности организации.

Особое место в учетной политике занимают ее методологические и организационно-технические аспекты. К Методологическим аспектам относятся:

1. Критерии при отнесении предметов к основным средствам или к средствам в обороте.

2. Порядок начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам.

3. Варианты схемы записей для отражения начисленной амортизации нематериальных активов.

4. Способы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

5. Варианты списания общехозяйственных расходов на производственные счета или на счет 90 «Продажи».

6. Порядок отражения на счете операций по заготовлению и присоединению материальных ценностей.

7. Метод учета материально-производственных запасов и расчет их фактической себестоимости.

8. Варианты учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

9. Перечень резервов предстоящих расходов.

10. Порядок создания и использования резервов под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги и под сомнительные долги.

11. Порядок учета ремонта (восстановления) основных средств.

12. Варианты определения выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг.

13. Варианты учета доходов и расходов будущих периодов (счета 97 и 98).

14. Порядок оценки дебиторской и кредиторской задолженности.

15. Учет резервного капитала (счет 82).

16. Варианты создания и распределения расходов на продажу.

17. Порядок учета курсовых разниц.

18. Варианты учета безвозмездно полученных денежных и материальных ценностей.

19. Варианты выбытия основных средств.

20. Варианты учета на счете 90 «Продажи».

21. Варианты учета прочих доходов и расходов (счет 91).

22. Варианты использования средств целевого финансирования (счет 86).

23. Варианты определения и распределения чистой (результативной) прибыли.

24. Порядок начисления и выплаты дивидендов.

25. Порядок образования и закрытия счета 99 «Прибыли и убытки».

К Организационно-техническим аспектам относятся:

1. Выбор формы бухгалтерского учета.

2. Организация работы бухгалтерии.

3. Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля.

4. Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств, разработка документооборота.

5. План счетов бухгалтерского учета.

6. Технология обработки учетной информации.

7. Объем, сроки и адреса представления отчетности.

8. Система взаимоотношений с аудиторскими фирмами, с органами контроля и управления.

Перечисленные аспекты учетной политики должны быть обоснованы нормативными документами. Приведенный перечень разделов учетной политики является общим, но может быть расширен либо уменьшен в зависимости от направлений хозяйственной деятельности и величины организации. Учетная политика утверждается приказом руководителя организации и приобретает юридическую силу.

Согласно Налоговому кодексу РФ организации приказом руководителя должны принять учетную политику для целей налогообложения, которая является обязательной для обособленных подразделений организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. В учетной политике для целей налогообложения следует выбрать способ определения даты реализации товаров, продукции, работ, услуг, предусмотреть порядок формирования финансово-экономических показателей для расчета налогооблагаемых баз, установить порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж и других документов налогового учета (ст.167 НК РФ).

Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета – это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н).

Понятие "учетная политика для целей налогообложения" в налоговом законодательстве отсутствует, а подходы к ее формированию представлены в ст.ст. 167, 313 и 314 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Учетная политика для целей налогообложения должна обеспечивать получение данных налогового учета, которые отражают согласно ст. 313 НК РФ:

§ порядок формирования суммы доходов и расходов;

§ порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

§ сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

§ порядок формирования сумм создаваемых резервов;

§ сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются элементы налогового учета :

§ первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

§ аналитические регистры налогового учета;

§ расчет налоговой базы.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики элементы (способы бухгалтерского учета), существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются элементы, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К элементам учетной политики относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы.

44) Порядок оформления учетной политики для целей налогообложения

Выбранная учетная политика должна быть единой для юридического лица, т.е. применяться всеми структурными подразделениями организации, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от места их расположения.

Формирование учетной политики предполагает выбор организацией определенной совокупности установленных способов ведения бухгалтерского учета, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности и порядка их применения, а при отсутствии установленных способов – самостоятельную их разработку.

В учетную политику организации целесообразно включать все стороны учетного процесса – методическую, техническую и организационную.

В методической части определяются применяемые способы оценки активов и обязательств организации, способы начисления амортизации по различным активам и их группам и пр.

В технической части определяется, каким образом эти способы реализуются в учетных регистрах, на счетах синтетического и аналитического учета.

В организационной части указываются форма построения бухгалтерской службы, ее взаимодействие с другими структурными подразделениями и службами – производственными, финансовыми.

В технической части учетной политики утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учета, который должен содержать полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета в организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

Из этого, а также из положений ст. 167 и ст. 313 НК РФ следует, что учетная политика должна утверждаться до начала года, с которого она будет применяться, то есть учетную политику на 2006 г. необходимо утверждать не позднее 31 декабря текущего года.

Принятая организацией учетная политика оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.д.) организации. В аналогичном порядке оформляется и учетная политика для целей налогообложения .

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

§ изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

§ разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

§ существенного изменения условий деятельности в связи с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.д.

Изменение "бухгалтерской" учетной политики должно вводиться с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Изменение учетной политики, принятой для целей налогообложения , также обычно производится с начала следующего налогового периода.

45)Особенности налогового учёта в страховых организациях

Налогоплательщики - страховые организации ведут налоговый учет доходов (расходов), полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по заключенным договорам, по видам страхования.

Доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре (за исключением договоров страхования жизни и пенсионного страхования). По договорам страхования жизни и пенсионного страхования доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров.

(часть вторая в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ)

Налогоплательщик в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации, образует страховые резервы. Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.

Страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности - выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана в соответствии с законодательством Российской Федерации и правилами страхования. Доход (расход) в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования.

Суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются доходом:

на дату вступления в законную силу решения суда;

на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.

При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в доходы (расходы) перестрахователя и перестраховщика соответственно, в момент, установленный для указанных налогоплательщиков в соответствии с настоящей статьей.

Налогоплательщик ведет учет страховых премий (взносов) по договорам сострахования в части, приходящейся на долю налогоплательщика в соответствии с условиями этих договоров.

Доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от территориальных фондов обязательного медицинского страхования, признается на дату перечисления указанных средств, определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования, указанного в таком договоре.

(часть восьмая введена Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)

Страховые выплаты по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществленные от имени налогоплательщика - страховой организации другим страховщиком - участником соглашения о прямом возмещении убытков в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, включаются в состав расходов на дату поступления от страховщика, осуществившего прямое возмещение убытков, требования об оплате возмещенного им вреда потерпевшему.

(часть девятая введена Федеральным законом от 25.12.2008 N 282-ФЗ)

Признание доходов, указанных в подпунктах 11.1 и 11.2 пункта 2 статьи 293 настоящего Кодекса, и расходов, указанных в подпунктах 9.1 и 9.2 пункта 2 статьи 294 настоящего Кодекса, осуществляется в случае, если исполнение обязательств между страховщиками по соглашению о прямом возмещении убытков осуществляется исходя из числа удовлетворенных требований в течение отчетного периода и средних сумм страховых выплат. Определение указанных доходов и расходов осуществляется по итогам каждого отчетного периода путем сопоставления совокупных сумм накопленных положительных и отрицательных разниц, возникших в результате осуществления расчетов с каждым отдельным страховщиком. При этом учитываются только те операции по прямому возмещению убытков, по которым завершены расчеты на конец отчетного (налогового) периода:

у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность потерпевшего, при условиях, что выплата потерпевшему осуществлена и получено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред;

у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, при условиях, что страховая выплата, осуществленная страховщиком, застраховавшим гражданскую ответственность потерпевшего, признана расходом и осуществлено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты.

(часть десятая введена Федеральным законом от 15.11.2010 N 300-ФЗ)

Операции по прямому возмещению убытков, по которым расчеты не завершены, учитываются в следующем отчетном (налоговом) периоде.

(часть одиннадцатая введена Федеральным законом от 15.11.2010 N 300-ФЗ)

Особенности, предусмотренные положениями частей первой - седьмой настоящей статьи, распространяются на налоговый учет доходов и расходов организации, осуществляющей деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 17 мая 2007 года N 82-ФЗ "О банке развития".

46)Особенности налогового учёта в коммерческих банках

Налогоплательщики - банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным настоящей главой порядком признания дохода и расхода.

Аналитический учет доходов и расходов, полученных (понесенных) в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 328 настоящего Кодекса.

Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. Аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы.

Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последнее число отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям.

Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последнее число отчетного (налогового) периода. При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка Российской Федерации.

По сделкам, связанным с операцией купли-продажи драгоценных камней, налогоплательщик отражает в налоговом учете количественную и стоимостную (масса и цена) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней. Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика. При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней.

Аналитический учет ведется по каждому договору купли-продажи драгоценных камней. В аналитическом учете отражаются даты совершения операций купли-продажи, цена покупки, цена продажи, количественные и качественные характеристики драгоценных камней.

47)Основные этапы подготовки и состовления налоговой отчётности по налогу на прибыль

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

1. Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом).

2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

1) выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подпунктах 2 - 7 настоящего пункта;

2) выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4) выручка от реализации покупных товаров;

5) утратил силу. i

6) выручка от реализации основных средств;

7) выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:

1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2 - 6 настоящего пункта.

При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса;

2) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4) расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

4) исключен. i

5) расходы, связанные с реализацией основных средств;

6) расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).

4. Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:

1) прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также прибыль (убыток) от реализации имущества, имущественных прав, за исключением прибыли (убытка), указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта;

2) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;

4) исключен. i

5) прибыль (убыток) от реализации основных средств;

6) прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств.

5. Сумма внереализационных доходов, в том числе:

1) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

2) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

6. Сумма внереализационных расходов, в частности:

1) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

2) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

9. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 настоящего Кодекса.

48)Порядок предоставления налоговой отчетности по данным налогового учёта внешним и внутренним пользователям

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения следующую налоговую отчетность:

налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций (приказ Минфина России от 5 мая 2008 г. № 54н), которая используется также и для налоговых агентов;

налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ (приказ МНС России от 23 декабря 2003 г. № БГ-3-23/709);

налоговый расчет (информация) о суммах доходов и удержанных налогов, выплаченных иностранным организациям (приказ МНС России от 14 апреля 2004 г. № САЭ-3-23/286, заполнение формы - приказ МНС России от 3 июня 2002 г. № БГ-3-23/275).

В соответствии с законодательством РФ, декларацию по налогу на прибыль должны сдавать те организации, которые уплачивают этот налог.

49)Порядок и сроки проведения расчётов с налоговыми органами

1. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

2. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

В случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.

Налог, подлежащий уплате физическими лицами в отношении объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, исчисляется налоговыми органами не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления.

В случае, указанном в абзаце втором настоящего пункта, при условии исполнения налогоплательщиком в установленный срок обязанности, предусмотренной пунктом 2.1 статьи 23 настоящего Кодекса, исчисление суммы налога производится начиная с того налогового периода, в котором была исполнена эта обязанность.

3. В налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, объект налогообложения, налоговая база, а также срок уплаты налога.

В налоговом уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам.

Форма налогового уведомления утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

4. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Форматы и порядок направления налогоплательщику налогового уведомления в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

5. Сумма налога на прибыль организаций, исчисляемая по консолидированной группе налогоплательщиков, исчисляется ответственным участником этой группы на основании имеющихся у него данных, включая данные, предоставленные иными участниками консолидированной группы.

6. Сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля.

50)Налоговый учёт прибыли (ПБУ 18/02)

Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Абзацы четвертый - пятый исключены. - Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н.

21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль приведен в приложении к Положению.

(п. 21 в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)

22. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.

Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).