Утверждено

Приказом Министерства финансов

Российской Федерации

от 28.06.2010 N 63н

ПОЛОЖЕНИЕ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ

УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ" (ПБУ 22/2010)

Список изменяющих документов

(в ред. Приказов Минфина России от 25.10.2010 N 132н,

от 08.11.2010 N 144н, от 27.04.2012 N 55н, от 06.04.2015 N 57н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации).

2. Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

3. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

II. Порядок исправления ошибок

4. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

5. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

6. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

7. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

8. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

9. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета.

10. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

11. В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

12. В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

13. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

14. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

15. В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

16. Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

В предлагаемой вниманию читателей статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) анализируют содержание нового ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", которое, по мнению авторов, является еще одним существенным шагом в направлении сближения отечественных нормативно-правовых актов и МСФО.

Согласно названному Приказу Минфина РФ, данное ПБУ применяется с составления бухгалтерской отчетности за 2010 год. Вводное положение ПБУ, содержащееся в пункте 1, определяет, что данный российский бухгалтерский стандарт "устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) (далее - организации)".

Новое ПБУ

Очень важной характеристикой содержания МСФО является то, что определяемые ими положения, формирующие современную практику бухгалтерского учета, прежде всего, касаются не бухгалтерской процедуры, а уже непосредственно содержания отчетности. МСФО, таким образом, рассматривают учет именно как практику создания информации о финансовом положении хозяйствующих субъектов. Эта информация необходима рынку и влияет на решения участников экономических отношений, определяющие реальную экономическую действительность. Информация эта, то есть содержание бухгалтерской отчетности, должна быть максимально адекватной хозяйственной действительности. Такая адекватность, в том числе, определяется и соответствием представляемых данных тому моменту времени, в котором отчетность будет рассматриваться и анализироваться ее пользователями. Процессу составления отчетности о финансовом положении фирмы неизбежно присущи ошибки как объективного, так и субъективного характера. И здесь важно не только такие ошибки найти, но и своевременно устранить их влияние на ту информацию, которую получают пользователи отчетных данных. Вопросу исправления ошибок в учете и отчетности посвящен отдельный МСФО. Теперь отечественная учетная практика также получила самостоятельный стандарт (ПБУ), определяющий порядок корректировки допущенных при ведении учета и составлении отчетности ошибок.

Таким стандартом является Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвердивший которое приказ Минфина РФ от 28 июня 2010 года № 63н был зарегистрирован в Минюсте РФ 30 июля 2010 г. за № 18008.

Согласно названному Приказу Минфина РФ, данное ПБУ применяется с составления бухгалтерской отчетности за 2010 год. Вводное положение ПБУ, содержащееся в пункте 1, определяет, что данный российский бухгалтерский стандарт "устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) (далее - организации)".

Что такое ошибка?

Пункт 2 ПБУ 22/2010 дает определение бухгалтерской ошибки. Согласно ПБУ, под ошибкой понимается "неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации".

Любопытно, что понятие "неправильный" ПБУ не определяется. Вероятно, значение этого термина должно быть очевидно для применяющих ПБУ специалистов и трактоваться исключительно в традиционном значении этого слова при его употреблении в русском языке. Любопытно, что трактовку слова "неправильный" не дает даже знаменитый "Словарь русского языка" С.И. Ожегова. Однако словарь дает нам трактовку слова "правильный". Согласно Ожегову, "правильный" означает "не отступающий от правил, норм"*. Соответственно, "неправильный" означает от таких "правил и норм" отступающий.

Следовательно, в нашем случае можно считать, что "неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации" - это их отражение не в соответствии с предписаниями действующих нормативных документов.

Примечание:
* С.И. Ожегов Словарь русского языка. М.: "Русский язык", 1984, с. 511.

Далее пункт 2 ПБУ 22/2010 приводит перечень причин, которые могут обусловить ошибку. Перечень не является закрытым, что мы можем понять из формулировки текста ПБУ, согласно которому "неправильное отражение", "(далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности ":

• "неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• неправильным применением учетной политики организации;
• неточностями в вычислениях;
• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• недобросовестными действиями должностных лиц организации".

Определяя понятие бухгалтерской ошибки, ПБУ также указывает и на случаи, которые нельзя квалифицировать как ошибку. Здесь, согласно пункту 2 ПБУ 22/2010, "не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности".

Что считать существенной ошибкой?

Определяя понятие бухгалтерской ошибки, ПБУ 22/2010 вводит понятие существенности ошибки. Согласно ПБУ, "ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период".

Таким образом, критерием квалификации ошибки как существенной является степень ее потенциального влияния на мнение пользователей о финансовом положении фирмы, отраженное в ее бухгалтерской отчетности. Так, например, пользователь отчетности по данным баланса оценивает платежеспособность фирмы. Определяя ее платежеспособность, он сопоставляет оценку отраженного в разделе "оборотные активы" наиболее ликвидного имущества с величиной имеющихся у организации краткосрочных обязательств. И вот здесь, если, например, оценка активов будет неоправданно завышена (предположим, не отражено обесценение запасов продукции), пользователь может составить мнение об уровне платежеспособности фирмы, не соответствующее действительности. Однако если оценка запасов завышена на 100 рублей, а их общая стоимость, представленная в отчетности, составляет 1 000 000 рублей, такая ошибка вряд ли может рассматриваться как существенная.

Следует обратить внимание на еще одно чрезвычайно важное положение пункта 3 ПБУ 22/2010. Стандарт устанавливает, что "существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности". Определение существенности ошибки, таким образом, стало еще одной потенциальной возможностью применения профессионального суждения бухгалтера на практике. И необходимо сказать, что данный вариант реализации профессионального суждения весьма непрост, так как предполагает реализацию мнения бухгалтера относительно возможности ошибки повлиять на мнение пользователя отчетности.

Как исправить ошибку?

Пункт 4 ПБУ 22/2010 содержит общее правило, согласно которому, "выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению".

Однако "ошибка ошибке рознь", и здесь, определяя порядок исправления ошибок, ПБУ выделяет 6 их типов в зависимости от момента выявления и степени существенности конкретной ошибки.

Отдельно определяется порядок исправления ошибки в следующих случаях:
- (1) существенные и несущественные ошибки отчетного года, выявленные до окончания этого года;
- (2) существенные и несущественные ошибки отчетного года, выявленные после окончания этого года;
- (3) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п.;
- (4) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке;
- (5) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год;
- (6) несущественные ошибка предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год.

Рассмотрим предписания ПБУ относительно порядка исправления ошибок в названных ситуациях.

Согласно пункту 5 ПБУ 22/2010, ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Соответственно, в учете либо составляются "обратные" проводки, либо делаются сторнировочные записи, и после этого проводится надлежащая запись по счетам*.

Примечание:
Здесь следует иметь в виду, что хотя обратные проводки и являются методом исправления ошибок, принятом в учетной практике англоязычных стран, их существенным недостатком является возможное искажение оборотов по счетам, что делает метод сторно более предпочтительным.

В соответствии с пунктом 6 рассматриваемого ПБУ, ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Здесь порядок аналогичный предыдущему случаю, но все исправления проводятся декабрем.

Согласно пункту 7 ПБУ, если допущенная ошибка признается существенной, и при этом она относится уже к предшествующему отчетному году, а также была выявлена уже после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., то она должна быть исправлена в порядке, установленном пунктом 6 ПБУ.

Следовательно, здесь также либо составляются "обратные" проводки, либо делаются сторнировочные записи, и после этого проводится надлежащая запись по счетам, и при этом все исправления проводятся декабрем. Отдельно устанавливается, что если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена. Такую исправленную отчетность ПБУ называет "пересмотренной бухгалтерской отчетностью".

Согласно пункту 8 ПБУ 22/2010, в случае, если "существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке" также должна быть исправлена "в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения". Это означает, что в данном случае также либо составляются "обратные" проводки, либо делаются сторнировочные записи и после этого проводится надлежащая запись по счетам, и при этом все исправления проводятся декабрем.

Однако здесь в пересмотренной бухгалтерской отчетности уже должна быть раскрыта информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также должно быть сообщено об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 9 ПБУ 22/2010, если существенная ошибка предшествующего отчетного года была выявлена уже после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется:
"1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов".

При этом, согласно ПБУ, "пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка".

Иными словами, при исправлении ошибки такого рода бухгалтер в текущем отчетном периоде должен составить исправительные записи по счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и пересчитать соответствующие показатели отчетности за предшествующие периоды так, как будто бы ошибки не было допущено.

Так, например, в бухгалтерской отчетности организации за 2009 год была отражена излишне начисленная сумма амортизации, что повлияло на величину отраженной остаточной стоимости основных средств, объем отраженных затрат и, соответственно, финансовый результат. Данная ошибка была выявлена в 2010 году уже после утверждения отчетности.

Отражая ошибку на счетах бухгалтерского учета, следует составить проводку по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на сумму ошибки. Исправление по счетам также может быть выполнено обратной записью методом сторно.

В балансе организации за 2010 год на сумму излишне начисленной амортизации должны быть исправлены показатели остаточной стоимости основных средств и нераспределенной прибыли на начало года.

Здесь важно обратить внимание на то, что согласно пункту 10 ПБУ 22/2010, "в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности".

Относительно порядка ретроспективного исправления отчетности при обнаружении ошибки ПБУ 22/2010 также содержит ряд дополнительных правил. Согласно пункту 11 ПБУ 22/2010, "в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов". Пункт 12 ПБУ устанавливает, что "если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен".

Согласно пункту 13 ПБУ, считается, что "влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период".

И, наконец, пунктом 14 ПБУ 22/2010 устанавливается, что если выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности ошибка предшествующего отчетного года не является существенной, она должна быть исправлена записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором была выявлена. При этом прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Как раскрыть факт исправления ошибки?

Специальный раздел III ПБУ 22/2010 посвящен вопросам раскрытия информации об исправлении бухгалтерских ошибок в отчетности.

Пунктом 15 ПБУ устанавливается, что в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
"1) характер ошибки;
2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов".

При этом, согласно пункту 16 ПБУ, в случае, если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты причины этого, а также приведено описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указан период, начиная с которого внесены такие исправления.

Итоги

Заканчивая сделанный нами обзор содержания нового ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", необходимо отметить, что его содержание отличается от соответствующих предписаний МСФО более подробной квалификацией ошибок и большей детальностью определяемого порядка их исправления и раскрытия этого в бухгалтерской отчетности. Это обстоятельство дает возможность надеяться, что реализация нового ПБУ на практике не вызовет существенных затруднений методологического характера.

Прежде чем начать детально разбирать порядок исправления ошибок, следует определиться с тем, что нужно считать ошибкой. Понятие ошибки в бухгалтерское законодательство введено впервые: это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010). Напомним, что под фактом хозяйственной деятельности понимаются имущество, обязательства и хозяйственные операции (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Причины возникновения ошибок сгруппированы Минфином в шесть категорий, причем их перечень не является закрытым. Перечислять их не будем, отметим лишь, что наряду с банальными неточностями в вычислениях и неправильным применением бухгалтерского законодательства к причинам ошибок отнесены недобросовестные действия должностных лиц организации.

Важно, что не во всех случаях неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности следует считать ошибкой в целях ПБУ 22/2010. Так, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).

Каждый бухгалтер должен уметь определять, имеет он дело с ошибкой, требующей исправления в особом порядке, либо нет. Комментируя этот вопрос, эксперты обычно приводят в качестве примера неотражение хозяйственной операции по причине несвоевременного получения первичного учетного документа. Действительно, в силу п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете (Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ) бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов, которыми оформляются все хозяйственные операции, проводимые организацией. Иначе говоря, если нет хозяйственной операции, значит, нет первичного документа, следовательно, никакие записи в учете не составляются. Ситуация, когда хозяйственная операция была совершена, однако не была зафиксирована первичным документом, является прямым нарушением п. 4 указанной статьи. Кроме того, в этом же пункте сказано, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с графиком документооборота, утвержденным в составе учетной политики организации (п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). В п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ обращено особое внимание на то, что требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации. То есть при должной организации документооборота требование о своевременном составлении документа и представлении его в бухгалтерию будет выполнено. Поэтому при такой распространенной ситуации, когда операция была совершена, а бухгалтер узнал о ней спустя длительное время (после того, как документы были переданы ему с опозданием), речь идет о недобросовестных действиях должностных лиц организации, и бухгалтеру придется исправлять ошибку, руководствуясь ПБУ 22/2010.

Читатель может возразить: нередко контрагенты выставляют документы в одностороннем порядке (организация не участвует в их оформлении), например, счета за коммунальные услуги, услуги связи. Здесь уместно вспомнить Письмо от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647, в котором представители Минфина отметили: по правилам бухгалтерского учета ежемесячные расходы, такие как, например, расходы на оплату коммунальных услуг и услуг связи, могут быть учтены в том месяце, в котором получены первичные документы, подтверждающие данные расходы, при условии, что такой порядок отражен в учетной политике организации. В этой ситуации ошибка исключена. А в общем случае организация может повлиять на своевременное представление документов путем включения в договор условия о порядке документооборота между сторонами.

Кроме того, подчеркнем, в абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 сказано, что не являются ошибкой пропуски в отражении фактов ввиду получения новой информации, которая не была доступна организации. Во-первых, она не была доступна организации, а не конкретному работнику, отвечающему за тот или иной участок учета. Во-вторых, информация не была доступна. По мнению автора, эту фразу следует толковать в том смысле, что организации данная информация вообще не была доступна ни в каком виде. Так, любая хозяйственная операция не может быть осуществлена без ведома хотя бы одного сотрудника организации, и даже если нет первичного документа, который может быть принят к учету, обычно есть другие сведения об операции (договор, деловая переписка, фактическое движение имущества и пр.). То, что об этих обстоятельствах не осведомлен бухгалтер, дела не меняет.

В качестве примера пропуска в отражении фактов хозяйственной деятельности, не являющегося ошибкой (то есть получение новой информации о фактах хозяйственной деятельности, свершившихся в прошедших отчетных периодах), можно привести получение от органа кадастрового учета сведений о технических ошибках, которые являются основанием для перерасчета суммы земельного налога (см. Письмо Минфина России от 17.12.2008 N 03-05-04-02/75).

Еще один вопрос, который может возникнуть при квалификации того или иного неотражения факта хозяйственной деятельности в учете и отчетности, связан с инвентаризацией: нужно ли считать расхождения, выявленные в результате инвентаризации, ошибками и вносить исправления в учет? По мнению автора, на этот вопрос следует ответить отрицательно. Методология учета предусматривает особый порядок отражения такой хозяйственной операции, как инвентаризация (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Кроме того, расхождение между учетными данными и фактическим наличием имущества и обязательств может быть вызвано массой факторов, никак не связанных с ошибками (например, естественная убыль ТМЦ, утрата по вине третьих лиц). Между тем выявление излишков имущества, которые по рыночной стоимости нужно включить в состав прочих доходов, может быть обусловлено неправомерным неоприходованием актива. Однако хозяйственную операцию "оприходование излишков, выявленных инвентаризацией" следует отличать от выявления ошибки в виде неотражения поступления ТМЦ от поставщика. В первом случае предполагается, что необходимо просто поставить излишки ТМЦ на учет, а во втором - также сформировать задолженность перед поставщиком, для чего информации, полученной в результате инвентаризации, совершенно недостаточно. Таким образом, отражение в учете результатов инвентаризации как таковое исправлением ошибки не является, однако итоги инвентаризации могут стать толчком для выявления ошибки, которая подлежит исправлению в соответствии с ПБУ 22/2010.

Существенность ошибки

Одним из факторов, от которого зависит порядок исправления ошибок, является их существенность. Исходя из п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период . Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Как видим, бухгалтерский стандарт не содержит формального признака существенной ошибки, а указывает лишь на критерий - влияние ошибки на экономические решения пользователей. Получается, что при установлении существенности той или иной ошибки нужно очертить круг пользователей отчетности, а также обозначить возможные экономические решения, которые принимаются ими на основании отчетности. Напомним, что пользователями бухгалтерской отчетности организации являются учредители, участники, собственники имущества компании, инвесторы, кредиторы, руководители, органы государственной статистики, а также налоговые органы и т.д. (п. 3 ст. 1, п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете).

Парадоксально, но факт! Самостоятельно определяя уровень существенности ошибки, организация должна посмотреть на нее глазами того или иного пользователя отчетности. Устанавливая критерий существенности ошибки в учетной политике, организация тем самым сообщает пользователям отчетности о том, какие ошибки для них (с точки зрения организации) являются существенными.

В комментариях экспертов встречаются разнообразные рекомендации по вопросу определения уровня существенности. Так, некоторые специалисты полагают, что вполне можно в каждом конкретном случае передать непосредственно бухгалтеру полномочие определять, существенна та или иная ошибка (при этом следует оформлять бухгалтерскую справку). Мы не можем согласиться с данным мнением и придерживаемся другой позиции, которую также можно встретить в публикациях, - критерий существенности должен быть обозначен в учетной политике (несмотря на то, что такое требование в нормативных документах отсутствует). Это позволит избежать произвола конкретного исполнителя в каждом случае, защитит от претензий контролирующих органов, даст пользователям информацию, необходимую для прочтения отчетности. Однако тут возникает вопрос: как в учетной политике формализовать критерий существенности ошибки? С одной стороны, данный критерий должен быть максимально объективным и простым в использовании. Это говорит в пользу применения положения "ошибка является существенной, если она искажает показатель статьи отчетности более чем на 5%". С другой стороны, для некоторых строк искажение и в 10% не будет влиять на решения пользователей, а для других - порог существенности минимален.

К сведению. Административным правонарушением считается грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, заключающееся, в частности, в искажении любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ). В свою очередь, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, рассматриваемое как налоговое правонарушение, представляет собой систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности (ст. 120 НК РФ).

По мнению автора, организации следует самостоятельно определить количественный критерий существенности (в абсолютном выражении или в относительном), а при необходимости - применительно к каждой статье бухгалтерской отчетности .

Порядок исправления ошибки в зависимости от даты ее выявления

Вторым фактором, определяющим порядок исправления той или иной ошибки, является дата ее обнаружения . Если вспомнить п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, то в них ключевой датой является дата утверждения бухгалтерской отчетности . Ошибки отчетного года, выявленные после его окончания, но до даты утверждения отчетности, подлежат исправлению записями декабря завершившегося отчетного года; после утверждения отчетности никакие исправления в учет и отчетность за прошлый год не вносятся. При этом ошибки, относящиеся к текущему году, выявленные до его завершения, исправляются в том месяце, в котором они были обнаружены. Специальных норм об исправлении ошибок, выявленных после утверждения отчетности, в бухгалтерском законодательстве до введения ПБУ 22/2010 не было. К таковым нельзя причислить традиционно применяемый в рассматриваемой ситуации п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года), поскольку в нем нет упоминания именно об ошибках, а выявление прибылей и убытков прошлых лет может быть вызвано не только ошибками.

В новом бухгалтерском стандарте указано несколько поворотных дат, на которые изменяются правила исправления ошибок, причем эти даты различны для существенных и несущественных ошибок. Но прежде чем переходить к рассмотрению данного момента, нужно оговориться, что, как и раньше, ошибка (любая) отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010). А как исправляется ошибка, выявленная после окончания отчетного года?

Несущественная ошибка: подписание отчетности

Если речь идет об ошибке, не являющейся существенной, то при ее выявлении после окончания отчетного года, но до даты подписания отчетности за этот год, исправительные записи по соответствующим счетам производятся декабрем завершившегося года (п. 6 ПБУ 22/2010). Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка . Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010). Как видим, новый бухгалтерский стандарт зафиксировал положение вещей, сложившееся до его введения (в части отражения прочих доходов и расходов), но только в отношении несущественных ошибок. Если исправление такой ошибки не влечет возникновение прибыли или убытка (например, заключается только в изменении показателей разных строк баланса), то, естественно, прочие доходы и расходы не формируются: получается, что в учете составляется запись, как если бы операция была совершена в текущем периоде (периоде, когда ошибка была выявлена).

Изложенное объясняется тем, что несущественная ошибка не может повлиять на экономические решения пользователей, поэтому нет смысла ее исправлять в отчетности года, в котором она была допущена, уже после подписания отчетности. При этом под датой подписания следует понимать дату, когда отчетность была сформирована и скреплена подписями руководителя и главного бухгалтера организации (п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете). Крайний срок подписания годовой отчетности не регламентирован, но, очевидно, он ограничен сроками представления отчетности пользователям (например, в налоговый орган - не позднее 90 дней по окончании года).

Существенная ошибка: утверждение отчетности

Как следует из п. п. 6 - 8 ПБУ 22/2010, существенная ошибка прошедшего года, выявленная после его окончания, но до утверждения отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Такая же ошибка, выявленная после утверждения отчетности, исправляется иначе (п. 9 ПБУ 22/2010):

Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84;

Путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности.

При этом утвержденная бухгалтерская отчетность не подлежит исправлению, пересмотру, замене, повторному представлению пользователям (п. 10 ПБУ 22/2010).

Что такое утверждение отчетности и почему именно эта дата выбрана в качестве ключевой? Исходя из положений законодательства об обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах утверждение бухгалтерской отчетности входит в компетенцию общего собрания участников и акционеров соответственно. На этом же ежегодном собрании рассматривается такой вопрос, как распределение прибыли, а также принимаются иные стратегические решения. Участники ООО и акционеры АО при принятии указанных решений действуют на основании (в том числе) информации, содержащейся в годовой бухгалтерской отчетности. Утверждение отчетности означает, что участники и акционеры обществ зафиксировали результаты деятельности компании за год и приняли исходя из них определенные решения. Если допустить, что существенные ошибки (влияющие на экономические решения пользователей) могли бы исправляться в уже утвержденной отчетности, следовало бы ввести правило о проведении повторного собрания участников (акционеров) для решения тех же вопросов, но уже на основе исправленной отчетности. Поскольку это нецелесообразно и законом не предусмотрено, исправления в утвержденную отчетность не вносятся. Но до тех пор пока отчетность не утверждена, ее можно поправить, даже если она уже была представлена пользователям.

Очевидно, что пока отчетность не "вышла" за пределы организации (то есть не попала ни одному пользователю), исправления в нее могут быть внесены безболезненно: бухгалтеру нужно составить исправительные записи декабрем, заново сформировать отчетность и подписать ее. По сути в том же самом порядке бухгалтер должен действовать в ситуации, когда отчетность была представлена какому-либо пользователю: новый вариант документации называется пересмотренной бухгалтерской отчетностью и заменяет собой первоначальный вариант. Это совершенно новое понятие для российского законодательства. Пункт 7 ПБУ 22/2010 не определяет порядок представления пересмотренной бухгалтерской отчетности в контролирующие органы. Полагаем, что бухгалтеру придется написать в инспекцию сопроводительное письмо о факте пересмотра отчетности, чтобы пояснить причину повторной подачи отчета (но такая обязанность законодательством РФ не предусмотрена).

Несколько меняется порядок действий, если бухгалтерская отчетность была передана участникам ООО, акционерам АО, органу государственной власти, органу местного самоуправления, уполномоченному осуществлять права собственника (то есть лицам, которые будут принимать решение об утверждении отчетности). Согласно положениям законов об ООО и АО отчетность представляется участникам и акционерам для ознакомления незадолго до проведения общего собрания. Исходя из п. 8 ПБУ 22/2010, если отчетность была представлена хотя бы одному пользователю из указанной категории, просто заменить ее на пересмотренную недостаточно. В новом варианте отчетности организация должна раскрыть информацию о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Самый очевидный вариант - сделать соответствующее указание в пояснительной записке (указать на факт изменения отчетности и допущенных ошибках).

Такой порядок необходим, чтобы довести до пользователей, которые уже успели ознакомиться с отчетностью и, возможно, принять для себя какие-либо решения, информацию о причинах изменения отчетности. Безусловно, все пользователи отчетности (а не только участники ООО и акционеры АО) принимают экономические решения на основании отчетности организации. Существенные ошибки могут повлиять на данные решения. Но только для одной категории пользователей бухгалтерский стандарт предусматривает процедуру уведомления об исправлениях в отчетности. Полагаем, что это связано именно со значимостью утверждения отчетности для компании.

Если ошибка была выявлена после представления отчетности участникам ООО (акционерам АО), то пересмотренная отчетность (со специальным указанием в пояснительной записке) должна быть представлена не только им, но и всем другим пользователям, успевшим получить бухгалтерскую отчетность (налоговому органу, органу государственной статистики и пр.). Это следует из толкования п. 8 ПБУ 22/2010.

Исправление ошибок в утвержденной отчетности

Традиционные исправительные записи не должны вызвать вопросов у бухгалтеров, поэтому уделим особое внимание исправлению ошибок прошлых лет, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности. Повторим еще раз, что исправление таких ошибок подразумевает два этапа - бухгалтерские записи по счету 84 и ретроспективный пересчет сравнительных показателей (п. 9 ПБУ 22/2010). В комментариях можно встретить мнение о том, что эти методы являются альтернативными. Однако мы не можем согласиться с данной точкой зрения: бухгалтерскими записями вносятся исправления в учет, а путем сравнительного пересчета одновременно корректируется отчетность.

Записи по счету 84

В первую очередь подчеркнем, что записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 производятся в текущем отчетном периоде - когда существенная ошибка, относящаяся к прошлым годам, была выявлена (после утверждения отчетности за эти годы).

Инструкция по применению Плана счетов не допускает составления никаких проводок по счету 84, кроме записей по формированию прибыли (убытка) отчетного года, использованию прибыли (покрытию убытка). Тем не менее организации придется следовать более позднему Приказу Минфина, утвердившему ПБУ 22/2010 и вступающему в данной части в противоречие с аналогичным документом, которым утверждена Инструкция по применению Плана счетов. Названная Инструкция предписывает вести аналитический учет по направлениям использования прибыли. Очевидно, что прибыль или убыток, образовавшиеся в результате исправления существенных ошибок, также должны быть учтены обособленно (целесообразно открыть отдельный субсчет для отражения операций по исправлению ошибок).

Неправильно считать, что на счете 84 отражаются прибыли и убытки прошлых лет, возникающие при исправлении ошибки. Нужно говорить, что исправительные записи составляются в корреспонденции со счетом 84. Это означает, что, даже если выявленная ошибка не порождает необходимость отражения прибылей и убытков (что может отчасти объясняться использованием счета 84), корреспондирующим счетом все равно является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Составление прямой проводки без использования счета 84 - нарушение методологии учета, поскольку данная запись не дает информации о том, что ее цель - исправление существенной ошибки прошлых лет, а не отражение хозяйственной операции, совершенной в текущем периоде.

Пример 1 . В 2008 г. было принято решение об увеличении уставного капитала ООО. Участник, обладающий более 50% уставного капитала, внес на расчетный счет денежные средства в сумме 100 000 руб. В бухгалтерском учете было отражено увеличение уставного капитала.

В 2011 г. новый бухгалтер обнаружил, что изменения в уставных документах так и не были зарегистрированы в ИФНС. Ошибка признана существенной.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Изменения учредительных документов организации приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации (п. 3 ст. 52 ГК РФ). Поэтому отражение увеличения уставного капитала (Дебет 75 Кредит 80) до государственной регистрации изменений учредительных документов является ошибкой. Если бы данная существенная ошибка была выявлена до утверждения отчетности за тот год, в котором она была совершена, бухгалтер составил бы сторнировочную запись. В нашем случае следует задействовать счет 84.

В бухгалтерском учете общества хозяйственные операции отражены следующим образом:

			Сумма, руб.
Поступили денежные средства от участника в счет увеличения уставного капитала
Отражено увеличение уставного капитала
Размер уставного капитала приведен в соответствие с учредительными документами
Отражена кредиторская задолженность перед участником

Ретроспективный пересчет

Понятие ретроспективного пересчета, обозначенное в ПБУ 22/2010, не является принципиально новым для бухгалтерского законодательства РФ. Так, в п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" предложено осуществлять ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики, вызванного некоторыми причинами . Но обратимся к ретроспективному пересчету сравнительных показателей отчетности как к методу исправления существенных ошибок прошлого периода, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот период.

В соответствии с пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010 пересчитывать следует сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды (прошедшие периоды, в которых была допущена ошибка и отчетность за которые утверждена в установленном порядке), отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (год, в котором существенная ошибка была выявлена) . Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.

Получается, что утвержденная отчетность за прошедший год останется неизменной (будет содержать ошибку). А в отчетности за год, в котором существенная ошибка была обнаружена, данные за прошедший год будут представлены уже в исправленном виде. Следовательно, показатели за этот год в двух комплектах отчетности не будут совпадать. Информация о данном факте должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год, в котором были исправлены существенные ошибки предшествующих отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010). Так, в составе пояснений указываются следующие сведения:

Характер ошибки;

Сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

Сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

Сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Порядок исправления существенных ошибок предлагаем рассмотреть на самом простом примере - обнаружении не принятых к учету расходов в виде стоимости оказанных в предыдущем году услуг сторонних организаций.

Пример 2 . В мае 2011 г. общество, применяющее общую систему налогообложения и обязанное руководствоваться ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", получило от контрагента документы, подтверждающие расходы в виде стоимости оказанных услуг в размере 150 000 руб. без НДС. Услуги фактически были оказаны в сентябре 2010 г., этим же месяцем датирован первичный документ. Отчетность за 2010 г. утверждена в апреле, ошибка признана существенной. Стоимость услуг классифицируется как общехозяйственные расходы, списываемые на себестоимость услуг общественного питания ежемесячно.

Ошибка, допущенная организацией, состоит в том, что к учету не были своевременно приняты общехозяйственные затраты в сумме 150 000 руб. Если бы ошибка не была совершена, в бухгалтерском учете общества в сентябре 2010 г. были бы составлены проводки: Дебет 44 Кредит 60, Дебет 90-2 Кредит 44. При исправлении ошибки бухгалтеру необходимо отразить расходы (уменьшение финансового результата) и увеличение кредиторской задолженности. Полагаем, что для этого достаточно сделать запись Дебет 84 Кредит 60.

Однако следует помнить, что обязательному исправлению подлежат не только выявленные ошибки, но и их последствия. К последствиям неотражения расходов в бухгалтерском учете нужно отнести также и неотражение расчетов по налогу на прибыль, связанных с указанной ошибкой. Поскольку у организации отсутствовали подтверждающие документы, она не могла включить рассматриваемые расходы в налоговую базу по налогу на прибыль в 2010 г. В настоящее время у налогоплательщика есть два варианта действий при выявлении неучтенных расходов в 2011 г.:

Включить расходы, ошибочно не учтенные в 2010 г., в налоговую базу 2011 г. на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

Рассмотрим эти варианты детально.

Перерасчет налоговой базы 2010 г. В первом случае организация должна отразить переплату налога на прибыль, образовавшуюся по причине неотражения расходов. Фактически ей следует доначислить условный доход по налогу на прибыль, который не был начислен в 2010 г. В этом году была бы составлена проводка Дебет 68 Кредит 99. Исходя из общего правила, приведенного в абз. 4 п. 9 ПБУ 22/2010 (ретроспективный пересчет показателей должен быть произведен так, как будто бы ошибка никогда не была допущена), полагаем, что последствия существенной ошибки исправляются в том же порядке, что и сама ошибка. Соответственно, в режиме исправления последствий существенной ошибки следует составить проводку по корректировке расчетов с бюджетом по налогу на прибыль (Дебет 68 Кредит 84) на сумму 30 000 руб. (150 000 руб. x 20%). Подчеркнем, что в рассматриваемой ситуации организация не должна руководствоваться п. 22 ПБУ 18/02, приоритет над ней имеет специальное положение п. 9 ПБУ 22/2010.

Ретроспективный пересчет показателей сводится к тому, что в балансе за 2011 г. показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по состоянию на последнее число 2010 г. должен быть уменьшен на 120 000 руб. (150 000 - 30 000). Одновременно на эту же сумму должна быть увеличена кредиторская задолженность по состоянию на это же число (причем в разрезе видов задолженности следует показать увеличение долга перед поставщиками и подрядчиками и уменьшение - перед бюджетом). Бухгалтерская отчетность не сводится только к балансу, поэтому пересчитывать сравнительные показатели следует во всех формах. В первую очередь это касается отчета о прибылях и убытках: показатель чистой прибыли за 2010 г., отражаемый в форме 2 за 2011 г., должен быть уменьшен на 120 000 руб. Но данное значение должно вытекать из предыдущих строк формы 2, поэтому нужно пересчитать значение строки "Общехозяйственные расходы" (увеличить на 150 000 руб.), что вызовет соответствующее уменьшение показателей "Прибыль (убыток) от продаж" и "Прибыль (убыток) до налогообложения". Также необходимо скорректировать значение текущего налога на прибыль (уменьшить на 30 000 руб.). Если указанные сравнительные показатели, подвергнутые ретроспективному пересчету, расшифровываются в приложениях к балансу и отчету о прибылях и убытках, в них также следует произвести корректировку.

Признание расходов в налоговой базе 2011 г. В ситуации, когда организация составляет исправительную запись Дебет 84 Кредит 60 на сумму 150 000 руб., получается, что расходы в бухгалтерском учете считаются отраженными в 2010 г. Поэтому при включении их в налоговую базу по налогу на прибыль 2011 г. получается, что между налоговым и бухгалтерским учетом возникла временная разница. Следовательно, в 2010 г. в бухгалтерском учете нужно было отразить отложенный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68) в размере 30 000 руб., а в 2011 г. (в момент включения расходов в налоговую базу) - погасить его (Дебет 68 Кредит 09). Поскольку исправительные записи предписано вносить по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84, в мае 2011 г. бухгалтер должен составить несколько проводок, зафиксировав ими следующие операции:

			Сумма, руб.
При исправлении существенной ошибки, допущенной в 2010 г.
Учтены расходы в виде стоимости оказанных услуг
Скорректированы расчеты с бюджетом по налогу на прибыль 2010 г.
Сформирован отложенный налоговый актив
В момент признания расходов в налоговой базе 2011 г.
Погашен отложенный налоговый актив

В бухгалтерской отчетности за 2011 г. следует пересчитать отдельные показатели за 2010 г. (по состоянию на последнее число 2010 г.). Во-первых, в балансе нужно уменьшить показатель нераспределенной прибыли и увеличить задолженность перед поставщиками и подрядчиками на сумму 150 000 руб. Во-вторых, необходимо увеличить показатель отложенных налоговых активов и кредиторской задолженности перед бюджетом на 30 000 руб. При этом вторая корректировка увеличит валюту баланса (на 30 000 руб.), но не скажется на показателе нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В форме 2 следует увеличить показатель общехозяйственных расходов за 2010 г. и уменьшить строки "Прибыль (убыток) от продаж", "Прибыль (убыток) до налогообложения", "Чистая прибыль (убыток)" на одну и ту же сумму - 150 000 руб. Значение в строке "Текущий налог на прибыль" за 2010 г. не должно измениться, поскольку налоговая декларация за 2010 г. не уточняется. Скомпенсировать разницу (а именно уменьшение условного расхода по налогу на прибыль) должен показатель отложенных налоговых активов за 2010 г., который следует увеличить на 30 000 руб.

Не во всех ситуациях возможен пересчет сравнительных показателей отчетности именно за те годы, когда была совершена ошибка, поскольку в бухгалтерской отчетности за тот год, в котором ошибка прошедшего периода была выявлена, отражаются сравнительные показатели не за все годы функционирования организации. Так, в бухгалтерском балансе, форма которого утверждена Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, приводятся данные на начало отчетного года и конец отчетного периода. В свою очередь, в балансе по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (вступает в силу с годовой отчетности за 2011 г.), приводятся показатели уже за три года: по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на последнее число предыдущего года и на последнее число года, предшествующего предыдущему. Поэтому в отчетности за 2011 г. может быть отражен сравнительный пересчет показателей 2010 и 2009 гг. А как исправлять в отчетности ошибки более ранних лет? Ответ на этот вопрос содержится в п. 11 ПБУ 22/2010: в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Воспользуемся условиями примера 1 .

Годовая отчетность за 2011 г. должна формироваться в соответствии с Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, следовательно, исправление ошибки, совершенной в 2008 г., должно найти отражение в показателях по состоянию на 31.12.2009: величина уставного капитала должна быть уменьшена на 100 000 руб., а кредиторская задолженность перед учредителями - увеличена на ту же сумму. Информацию об этом нужно указать в пояснительной записке (п. 15 ПБУ 22/2010).

ПБУ 22/2010 содержит указание на ситуации, когда ретроспективный пересчет сравнительных показателей отчетности можно не проводить (пп. 2 п. 9). Во-первых, если невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом. Во-вторых, если невозможно определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Как следует из п. 13 ПБУ 22/2010, влияние существенной ошибки на предшествующий период определить нельзя, если требуются сложные и многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период. В данной ситуации бухгалтерский стандарт предписывает организации скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010). При этом в пояснительной записке следует раскрыть причины невозможности определить влияние ошибки на предшествующий год, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в отчетности и указать период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

К сведению. В налоговом учете в похожей ситуации (когда невозможно период совершения ошибки) организация должна пересчитать налоговую базу и сумму налога за период, в котором ошибка была выявлена (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Специальных предписаний о том, как поступать при выявлении ошибки, связь которой с конкретным периодом установить невозможно, в ПБУ 22/2010 не дано. Полагаем, что в данном случае нет возможности произвести ретроспективный пересчет. Однако общее правило об обязательности исправления ошибки (п. 4 ПБУ 22/2010) по-прежнему действует. Следовательно, бухгалтер должен в текущем периоде составить исправительные записи (в корреспонденции со счетом 84). В пояснительной записке будет нелишним охарактеризовать такую ошибку, чтобы пояснить пользователям расхождения между показателем нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в формах 1 и 2, несмотря на отсутствие в разд. III ПБУ 22/2010 указания на такую необходимость.

Вступление в силу ПБУ 22/2010

В соответствии с п. 2 Приказа Минфина России от 28.06.2010 N 63н данный нормативно-правовой акт (утвердивший ПБУ 22/2010) вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. Начиная с какого момента организации обязаны руководствоваться новым бухгалтерским стандартом? Ответ на этот вопрос можно найти не во всех комментариях к новому документу. Если же какие-либо пояснения даются, то указывается, что начать применять ПБУ 22/2010 нужно как можно раньше (то есть, к примеру, уже с отчетности за 9 месяцев 2010 г.). Можно даже встретить такое мнение: бухгалтерские записи по исправлению ошибок, составленные в учете в 2010 г. до опубликования ПБУ 22/2010, следует также исправить (сторнировать) и вместо них произвести записи в соответствии с ПБУ 22/2010. Иначе говоря, помня о том, что годовая отчетность составляется нарастающим итогом, эксперты полагают, что уже начиная с 1 января 2010 г. исправительные проводки должны отвечать требованиям нового бухгалтерского стандарта.

Позволим себе не согласиться ни с одним из изложенных вариантов. ПБУ 22/2010 должно иметь конкретную дату начала его применения - недопустимо рекомендовать начинать применять его "как можно раньше". Дата регистрации приказа Минфина в Минюсте или дата опубликования не являются моментами, указывающими на необходимость его применения, поскольку на момент вступления в силу данного документа указано в нем самом.

С тем, что отчетность составляется нарастающим итогом, спорить бессмысленно. Однако хотелось бы обратить внимание на один момент: если Минфин говорит о необходимости применять какой-либо бухгалтерский стандарт начиная с отчетности за первый месяц года (и далее до годовой отчетности), он пишет прямо: приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности такого-то года, а не с годовой бухгалтерской отчетности. Очевидно, что разница должна быть.

Учитывая, что порядок исправления ошибок завязан на дату их обнаружения, можно прийти к выводу, что ПБУ 22/2010 должно применяться к ошибкам, выявленным при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г., то есть начиная с 01.01.2011 . Таким образом, уже начиная с этой даты бухгалтер должен располагать критериями существенности ошибок и исправлять несущественные ошибки, относящиеся к 2010 г., выявленные после подписания (но до утверждения) отчетности, в текущем периоде их обнаружения (то есть в 2011 г.). Если при составлении годовой бухгалтерской отчетности (до ее утверждения) выявлены существенные ошибки, относящиеся к 2010 г., их нужно исправлять записями декабря 2010 г. Существенные ошибки 2009 г., выявленные при составлении отчетности за 2010 г., должны быть исправлены по правилам ПБУ 22/2010, то есть путем внесения исправительных записей в корреспонденции со счетом 84 в текущем периоде 2011 г. и ретроспективного пересчета показателей 2009 г., отраженных в отчетности за 2011 г. Ошибки же, выявленные в течение 2010 г., подлежат исправлению по прежним правилам.

По нашему мнению, ошибки, выявленные начиная с 1 января 2011 г., должны быть исправлены в соответствии с ПБУ 22/2010, которое распространяется на все организации (за исключением бюджетных и кредитных). Одной из сложных задач практического применения нового бухгалтерского стандарта станет, на наш взгляд, определение критерия существенности ошибок. Главное новшество ПБУ 22/2010 состоит в установлении порядка исправления существенной ошибки, обнаруженной после утверждения отчетности за год, в котором такая ошибка была допущена: записями по счетам в корреспонденции со счетом 84, а также путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей отчетности. Если же ошибка была выявлена после представления отчетности пользователям, но до ее утверждения, бухгалтер должен исправить ее записями декабря отчетного года, заново сформировать отчетность (она называется пересмотренной) и заменить ею первоначально представленный пользователям комплект отчетности.

Федеральное агентство по образованию

Белгородский государственный технологический университет

имени В.Г.Шухова

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

Реферат на тему:

Новое в бухгалтерском учете в 2010 году:

Анализ нового ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»

Выполнили:

студентки гр. Аб-31

Агафонова Мария,

Скачкова Елена,

Научный руководитель:

Атабиева Елена

Леонидовна

Белгород 2010

Введение

Летом 2010 г. Минюст России зарегистрировал новый стандарт бухгалтерского учета - ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Новые правила корректировки вступают в силу, начиная с отчетности за 2010 г., бухгалтерам необходимо разобраться со всеми новациями.

Знание правил исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности имеет большую значимость, так как при ведении бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций и подготовке бухгалтерской отчетности организациями не всегда правильно приме­няются требования законодательных и нормативных актов. В результате возникают ошибки, которые могут привести к искажениям показателей бухгалтерской отчетности, занижению налоговой базы и другим нару­шениям, следствием которых может быть применение к организации соответствующих штрафных санкций. Нужно владеть информацией о требованиях к срокам и способам исправления таких ошибок.При обнаружении ошибок необходимо своевре­менно вносить исправления в первичные и учетные документы в соответствии с установленными правилами. Нередки случаи, когда ошибки возникают не только при осуществлении и учете хозяйственных операций, но и при исправлении допущенных ошибок. Поэтому важно правильно применять установленные законодательством правила исправления допущенных ошибок.Цель данной работы состоит в анализе нового ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденного приказом Минфина России от 28.06.10 № 63н. При выполнении работы должны быть выполнены следующие задачи: ознакомление с основными понятиями ПБУ 22/2010, изучение правил исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, анализ нововведений.

1.Основные понятия ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок

в бухгалтерском учете и отчетности»

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в 2010 году было принято новое ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

Данное ПБУ устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Новые правила исправления ошибок в бухгалтерском учете вступают в силу с годовой отчетности за 2010 г. На это прямо указано в п. 2 Приказа Минфина России от 28.06.2010 N 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)».

В ПБУ 22/2010 под ошибкой понимается неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. В новом стандарте специалисты финансового ведомства подробно расписали обстоятельства, которые могут привести к искажению бухгалтерского учета. К таковым относятся:

Неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

Неправильное применение учетной политики организации;

Неточности в вычислениях;

Неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

Неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

Недобросовестные действия должностных лиц организации.

Обратим внимание: неточности или пропуски, выявленные в результате получения новой информации, которая была недоступна на момент отражения операции, не признаются ошибками.

Специалисты Минфина России ввели термин "существенная ошибка". Таковой признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими неточностями за один и тот же отчетный период может повлиять на экономическое решение пользователей бухгалтерской отчетности. Заметим, что аналогичный критерий уровня существенности применялся и ранее.

Решить вопрос о том, является ли оплошность существенной, организация должна самостоятельно. При этом она должна исходить как от величины, так и характера соответствующей статьи бухгалтерской отчетности.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период составляет сумму по определенной статье отчетности, отношение которой к общему итогу соответствующих данных (группы соответствующих статей) за отчетный год составляет не менее определенной величины (например, 5%).

Если решение о том, является ошибка существенной или нет, организация должна принять самостоятельно, то критерии существенности должны быть зафиксированы в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Остаётся вопрос, в какой учетной политике (за 2010 или за 2011 г.) должно быть отражено определение существенной ошибки?

Как следует из ПБУ 1/2008, одним из оснований корректировки учетной политики является изменение законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Но говорить о том, что законодательство было изменено, можно только после того, как соответствующие поправки вступят в силу.

Соответственно, до начала подготовки отчетности за 2010 г., то есть до 1 января 2011 г., отсутствуют основания для изменения учетной политики в связи с утверждением ПБУ 22/2010. В то же время к моменту начала подготовки годовой отчетности за 2010 г., то есть к 1 января 2011 г., нужно уже иметь официально утвержденное определение существенной ошибки, которым можно было бы законно руководствоваться при оценке выявленных ошибок.

Таким определением будут являться критерии существенной ошибки, прописанные в учетной политике на 2011 г. Напомним, что ее необходимо утвердить до 1 января 2011 г. При этом в ней следует указать, что в соответствии с Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н данное определение применяется начиная с годовой отчетности за 2010 г.

Кроме того, не стоит забывать и про пояснительную записку к бухгалтерской отчетности. В ней рекомендуется приводить информацию, интересующую возможных пользователей бухгалтерской отчетности (п. 19 Указаний). К такой информации относится определение в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010 существенной ошибки, применяемое при подготовке отчетности за 2010 г.

2. Правила и порядок исправления ошибок

в бухгалтерском учёте и отчётности

Теперь перейдем к рассмотрению нового порядка корректировки бухгалтерского учета и отчетности.

Обратите внимание: новшества не должны применять кредитные организации и бюджетные учреждения.

Сразу скажем, что принцип корректировки неточностей остался прежним. Как и сейчас, порядок исправления ошибок зависит от момента их обнаружения.

Если ошибка текущего отчетного года выявлена до его окончания, то она исправляется в месяце обнаружения. В этом случае не имеет значения тот факт, является ошибка существенной или нет.

Пример 1. Бухгалтер торговой компании обнаружил в августе 2011 г., что в мае того же года в бухгалтерском учете была неправильно списана себестоимость проданных товаров. Вместо 250 000 руб. на расходы было отнесено 300 000 руб. Для исправления ошибки бухгалтер в августе 2011 г. сделал следующую запись:

Дебет 90-2 Кредит 41

Сторно 50 000 руб. (300 000 руб. - 250 000 руб.) - исправлена ошибка по излишне списанным товарам;

Дебет 99 Кредит 90-9

Сторно 50 000 руб. - исправлена ошибка списания финансового результата по итогам мая.

В том случае, когда бухгалтер нашел ошибку, допущенную в текущем году после его окончания, но до даты подписания годового баланса, исправительные записи делаются декабрем отчетного года. В таком порядке исправляются любые ошибки (существенные и несущественные), и на отчетность они не влияют.

Пример 2. Сохраним условия примера 1 и допустим, что ошибку бухгалтер выявил в январе 2012 г. На момент обнаружения неточности бухгалтерская отчетность еще не была подписана. Поэтому бухгалтер исправил ошибку точно такой же проводкой, как в примере 1. Только сделал он ее 31 декабря 2011 г.

После подписания отчетности бухгалтеру уже не обойтись без определения существенности. Это связано с тем, что после подписания годовой отчетности существенные и несущественные ошибки исправляются по-разному.

Если годовая отчетность уже подписана, то корректировка делается в месяце выявления ошибки. При этом прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. Такой порядок действует только для тех ошибок, которые не являются существенными.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что неправильное отражение в бухгалтерском учете списания товаров обнаружено в марте 2012 г. - после того, как бухгалтерская отчетность уже подписана. Бухгалтер в марте 2012 г. должен внести в бухгалтерский учет следующую запись:

Дебет 41 Кредит 91

50 000 руб. - исправлена ошибка прошлых лет.

Если же в промежуток времени от даты подписания отчетности до даты ее представления пользователям выявлена существенная ошибка, то порядок ее исправления другой. В этом случае исправления вносятся декабрьскими записями, с учетом которых формируется и подписывается уточненная (пересмотренная) отчетность.

Обратим внимание: такой порядок действует в том случае, когда отчетность должна быть представлена акционерам АО, участникам ООО, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и иным подобным пользователям. Если же в указанный промежуток времени годовая отчетность представлена другим пользователям (например, банку для получения кредита), то организация должна просто ее заменить на правильную.

Пример 4. Бухгалтер ООО "Прогресс" нашел ошибку в годовой отчетности за 2010 г. в феврале 2011 г. Она заключалась в том, что в октябре 2010 г. из-за сбоя компьютерной программы на расходы были отнесены рекламные затраты в размере 500 000 руб. (вместо 50 000 руб.). На момент обнаружения ошибки баланс был уже подписан, но отчетность не была направлена учредителям. Бухгалтер признал ошибку существенной и сделал в бухгалтерском учете следующую запись:

Дебет 90 Кредит 44

Сторно 450 000 руб. (500 000 руб. - 50 000 руб.) - сторнирована излишне учтенная сумма рекламных расходов.

Если отчетность представлена пользователям, но еще не утверждена, то

порядок исправления существенной ошибки будет точно такой же, как и в предыдущем варианте. При этом в пояснительной записке к новой отчетности необходимо указать, что данная отчетность заменяет первоначально предоставленный пользователям вариант, и основания для ее пересмотра. Пересмотренную отчетность необходимо направить пользователям.

Пример 5. Сохраним условия примера 4 и предположим, что на момент обнаружения ошибки отчетность была направлена учредителям для ознакомления, но утверждена еще не была. В бухгалтерском учете 31 декабря 2010 г. будет сделана такая же проводка, как и в примере 4.

Если отчетность уже утверждена, для исправления существенных ошибок в текущем отчетном периоде бухгалтер должен сделать записи по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с соответствующими счетами. Для составления бухгалтерского баланса отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. При этом организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала года.

Так как по правилам бухгалтерского учета отчетным периодом признается месяц, то получается, что ошибку необходимо исправить в месяце ее обнаружения.

Пример 6. Воспользуемся условиями примера 4 и предположим, что ошибка выявлена после утверждения годовой отчетности. На момент обнаружения ошибки бухгалтер сделает следующую запись:

Дебет 44 Кредит 84

450 000 руб. - исправлена ошибка прошлых лет.

Несущественные ошибки, которые выявлены в период после подписания отчетности, должны исправляться в порядке, предусмотренном п. 14 ПБУ 22/2010. В нем установлен общий порядок исправления оплошностей, которые бухгалтер нашел после подписания отчетности. А в п. 4 ПБУ 22/2010 сказано, что все ошибки должны быть исправлены.

Кроме внесения в бухгалтерский учет исправительных записей бухгалтеру необходимо пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий календарный год. То есть бухгалтер должен внести исправления в те формы бухгалтерской отчетности, в которых показатели текущего года сравниваются с данными предыдущих лет. Например, это касается отчета о прибылях и убытках. Обратите внимание: это правило не действует в случаях, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо нельзя определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Такой пересчет называется ретроспективным. Он осуществляется в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий год, в котором была допущена соответствующая неточность.

На практике может сложиться ситуация, когда выявленная ошибка была допущена до периода, представленного в отчетности. В этом случае бухгалтер должен откорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Сходный порядок применяется и в случае, если компания не может определить влияние ошибки на периоды, представленные в отчетности, только при этом необходимо скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям на начало самого раннего из периодов, за который можно сделать пересчет. А в пояснительной записке к годовой отчетности необходимо раскрыть причины, по которым организация не может выявить последствия влияния ошибки. Кроме того, нужно привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности и указать период, начиная с которого внесены корректировки.

Обратим внимание: при исправлении существенных ошибок бухгалтер в обязательном порядке должен указать на это в пояснительной записке.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Внесение исправлений в данные бухгалтерского учета может привести к необходимости корректировать пока­затели налоговой отчетности и возникновению допол­нительных налоговых обязательств. Поэтому следует своевременно внести соответствующие изменения в налоговые декларации и произвести расчеты с нало­говыми органами во избежание негативных для орга­низации налоговых последствий. Порядок исправле­ния ошибок в налоговых декларациях и представления исправленных данных в налоговые органы установлен ст. 54 и 81 Налогового кодекса Российской Феде­рации.

В соответствии с установленными правилами ис­правление ошибок, допущенных при осуществлении налоговых расчетов, производится путем представле­ния в налоговый орган уточненных налоговых декла­раций за те периоды, в которых допущена ошибка. Для отражения изменений в налоговой отчетности после обнаружения ошибок и внесения соответству­ющих исправлений в бухгалтерский учет необходимо: заполнить уточненную налоговую декларацию; составить сопроводительное письмо к этой декла­рации; представить уточненную декларацию и сопроводи­тельное письмо в налоговый орган; уплатить налог, если после внесения изменений возникло дополнительное налоговое обязательство.

Сроки представления уточненных налоговых дек­лараций и осуществления дополнительных налоговых платежей не регламентированы. Тем не менее, в интере­сах организации как можно раньше произвести необ­ходимые корректировки налоговых расчетов и платежи в бюджет, что позволит снизить сумму пеней за не­своевременную уплату налогов и сборов, а также избе­жать риска применения штрафных санкций за нару­шения налоговых обязательств.

Заключение

Итак, в данной работе рассмотрена важная тема, касающаяся новшеств в бухгалтерском учете в 2010 году, новые правила и требования к исправлению ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, отраженные в ПБУ 22/2010.

Изучение и анализ данной темы имеет большое значение для практической работы бухгалтеров, так как в ходе каждодневного текущего учета хозяйственных операций трудно не допустить ошибки. Выявленные организацией ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Нужно знать, как допущенные ошибки выявить и как их правильно исправить, не нарушая при этом законодательство.

В ходе выполнения работы мы ознакомились с основными понятиями ПБУ 22/2010, изучили правила исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, провели анализ нововведений.

Основной категорией в исследовании являлась ошибка, это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, установленное нормативно-правовым актом. Существует два вида ошибок: существенные и несущественные. Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими неточностями за один и тот же отчетный период может повлиять на экономическое решение пользователей бухгалтерской отчетности.

В реферате приведены причины появления ошибок и описаны методы исправления ошибок, приведены примеры.

Список использованной литературы:

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая):[ФЗ №146 от 31 июля 1998 г. (ред. от 19.07.2009)]//СПС КонсультантПлюс.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая):[ФЗ №117 от 5 августа 2000 г. (ред. от 19.07.2009)]//СПС КонсультантПлюс.

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1196 г. № 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению./ 9-е изд., перераб. и доп. – М.: ГроссМедиа, 2009. – 96 с.

5. ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденное приказом Минфина России от 28.06.10 № 63н.

6. Ларина В., Рабинович А., Изучаем новые правила исправления ошибок в бухучете/ Новая бухгалтерия. – 2010. – № 10 //СПС КонсультантПлюс.

7. Петрова В. Ю., новое ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»/ Бухгалтерский учет. – 2010 - №10.

8. Рябова А. Н., Исправлять ошибки в отчетности бухгалтеры будут по новому ПБУ/ Семинар для бухгалтера. – 2010. – № 9

II. Порядок исправления ошибок

4. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

5. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

6. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

7. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

8. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

9. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета.

10. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

11. В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

12. В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

13. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

14. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.