В принципе, предлагаемый ниже автором подход может быть использован в отношении любого налога, для которого предусмотрена ситуация когда обязанность по уплате налога исполняется не самим налогоплательщиком, а налоговым агентом. Просто для меня эта проблема стала актуальной именно в связи с уплатой НДС.

Типичные случаи, в которых возникает феномен излишней (или ошибочной) уплаты НДС налоговым агентом в бюджет связаны:

• с неправильным указанием наименования контрагента-налогоплательщика;
• с уплатой НДС в отношении операций, не облагаемых НДС;
• с уплатой НДС в ситуациях, когда выяснялось, что контрагент-налогоплательщик зарегистрирован в налоговых целях в России и обязан самостоятельно исполнять обязанности по уплате НДС в бюджет.

Впрочем, основания появления сумм излишне уплаченного налога могут быть разными, это не имеет значения с точки зрения предлагаемого автором анализа ситуации.

На сегодняшний день, основным подходом к проблеме возврата излишне (ошибочно) перечисленного налога является позиция, изложенная в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 (далее по тексту - Постановление), «О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса Российской Федерации», в п. 24 которого указывается, что «излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего» .

Ну и поскольку законом такой возврат не предусмотрен, то и судебная практика достаточно очевидна:

Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2009 по делу N А58-609/09 устанавливается, что суд правомерно отказал в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возврате излишне уплаченного НДС, поскольку законодательством не установлена обязанность налогового агента возвратить налогоплательщику излишне удержанный им НДС.

Интересно, что в проект новой редакции этого Постановления, достаточно долго обсуждаемого, но до сих пор не принятого официально, пункт 37, посвященный этой проблеме дополнен новеллой о том, что излишне уплаченный налог может быть возвращен и в случае, если налоговый агент по собственной инициативе уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму налога.

Анализируя текст Постановления, в интересующей нас части, нельзя не обратить внимание на стиль изложения - констатация, без малейшей попытки обосновать предлагаемый подход ссылками на нормы законодательства. Собственно и обосновать-то такой подход нечем, кроме как некими соображениями о «системном подходе». Особенно хорошо это видно при сравнении действующей редакции Постановления и проекта новой его редакции. Очевидно, причиной появления новеллы не послужило изменение законодательства, то есть она появилась как адаптация судебной практики к обстоятельствам коммерческого оборота.

Следует задаться вопросом: «Почему Пленум ВАС не может выработать непротиворечивую, обоснованную нормами права и справедливую, с точки зрения коммерческого оборота, позицию по вопросу возврата излишне уплаченного налога налоговому агенту?».

В приведенном выше решении суда № А58-609/09, истец тщетно пытался обосновать требование о возврате НДС, ошибочно уплаченным им в качестве налогового агента, аргументируя тем, что Постановление Пленума не применимо в его случае. Существуют ли иные аргументы, позволяющие налоговому агенту вернуть «излишне уплаченный налог»? Замечу, что фраза «излишне уплаченный налог» не случайно взята в этом вопросе в кавычки.

Налоговый Кодекс РФ содержит в себе немало понятий, которые следует охарактеризовать как юридическая фикция. В качестве примера, можно привести понятие «реализация работ», природа которого исследовалась автором (в соавторстве) в журнале «НАЛОГОВЕД» (№ 4, 2013). Именно наличие такого рода понятий приводит к появлению большого количества проблем у налогоплательщиков, и создает трудности для правоприменителей при попытке выработать непротиворечивую, основанную на нормах законодательства правовую позицию.

В реальности, в фактических налоговых правоотношениях, «излишне уплаченного налога» просто не существует.

Дело в том, что сумма, уплаченная в бюджет, может называться налогом только в случае, если этой сумме корреспондирует соответствующая обязанность налогоплательщика по уплате налога.

В соответствии с п. 1, статьи 44 НК РФ, обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований , установленных Налоговым Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

В тех случаях, когда основания для возникновения налога отсутствуют, даже если налогоплательщик или налоговый агент ошибочно полагал, что такие основания наличествуют, сумма, уплаченная в бюджет, не имеет налоговой природы. Таким образом, сумма, уплаченная «излишне», то есть вне оснований для уплаты налога, налогом вообще, и «излишне уплаченным НАЛОГОМ», в частности, не является. Как следствие, перечисление такой суммы не порождает последствий, присущих уплате налога.

Возвращаясь к типичным случаям возникновения «излишне уплаченных сумм НДС», перечисленных в начале статьи, следует признать, что в ситуации, когда налоговый агент заплатил НДС в отношении неправильно указанного, то есть несуществующего налогоплательщика, то эту сумму НДС невозможно считать средствами, принадлежащими несуществующему лицу. Эти средства не являются уплатой налога, принадлежат и должны быть возвращены именно организации перечислившей их в качестве налогового агента. Вернее сказать, организации, ошибочно полагавшей, что существуют основания выступать в роли налогового агента в отношении несуществующей организации.

Точно так же, и в случае с уплатой НДС в отношении операций, не облагаемых НДС, и в случае уплаты «агентского» НДС в отношении контрагента-налогоплательщика, самостоятельно исполняющего обязанности по уплате НДС в бюджет: суммы, перечисленные налоговым агентом, при очевидном отсутствии оснований для такого порядка уплаты НДС, уплачены из средств, принадлежащих налоговому агенту и подлежат возврату именно ему.

В свете предлагаемого автором подхода, следует определиться с правовой природой платежей, совершаемых в треугольнике: налоговый агент, налогоплательщик, бюджет. Для того, чтобы продолжить рассуждения, необходимо обозначить отправную точку. И такой отправной точкой для автора является концепция «НДС всегда в цене». Не вдаваясь в подробности, эту концепцию можно условно сформулировать как понимание, что рыночная цена на товары, услуги облагаемые НДС, то есть цена, формируемая на рынке спроса и предложения, всегда включает в себя НДС, даже если продавец и покупатель об этом специально не договаривались. Именно так, и особенно наглядно, это происходит при розничной купле-продаже или оказании услуг физическим лицам. Эта концепция в полной мере применима и к сделкам, совершаемым с иностранными организациями. Кстати, если российская организация приобретает, например, гостиничные услуги для командированного сотрудника в иностранном государстве, то эта российская организация приобретает услугу именно по рыночной цене. И даже если в счете гостиницы выделен НДС, российская организация иностранный НАЛОГ не платит, а платит цену как таковую. Здесь же следует упомянуть и о том, что достаточно распространена практика, когда стороны договариваются о цене, специально оговаривая, что сумма, о которой стороны пришли к соглашению не включает НДС (а иной раз и другие налоги). Такую ситуацию, по мнению автора, следует трактовать как соглашение не о цене, а соглашение о способе расчета окончательной рыночной цены, когда оговоренная сумма должна быть использована как база для расчета.

Что же происходит в ситуации, когда налоговый агент ошибочно уплачивает за налогоплательщика в бюджет НДС?

• сумма, уплаченная налоговым агентом в бюджет не является налогом, ее следует расценивать как ошибочно перечисленные в бюджет средства, принадлежащие налоговому агенту и подлежащие возврату налоговому агенту;
• сумма, удержанная налоговым агентом и не перечисленная контрагенту-налогоплательщику не является «необоснованно удержанной суммой налога», как это указывается в проекте Постановления Пленума ВАС, а является суммой необоснованно удержанной части цены, и должна быть перечислена контрагенту в рамках гражданско-правовых отношений.
• Контрагенту-налогоплательщику следует учитывать то обстоятельство, что ошибочное перечисление налоговым агентом средств в бюджет, не является основанием для неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате НДС по сделке.

В заключение хотелось бы отметить, что применение изложенного автором подхода для защиты прав налогового агента возможно и в условиях действующей редакции Налогового Кодекса. Подход согласуется с базовыми принципами Налогового Кодекса и лишь выводит ситуацию из-под пресса подхода, основанного на оценке принадлежности средств, уплаченных в бюджет в качестве НДС.

Ну и конечно, было бы большим подспорьем для налогоплательщиков, да и для налоговых органов, если бы Пленум ВАС сформулировал свою позицию с учетом несовершенства положений Налогового Кодекса, регулирующих возврат излишне уплаченных сумм.

"Налоги" (газета), 2007, N 18

Права налогоплательщиков при переплате налогов защищают выделенные в отдельную гл. 12 ст. ст. 78 и 79 НК РФ.

Многие вопросы данного института детально и единообразно не урегулированы как на теоретическом, так и на практическом уровне. Как результат - число споров, связанных с возвратом и зачетом излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, только увеличивается (при этом они касаются как действующих, так и отмененных налогов <1>), а правоприменительная практика складывается противоречиво.

<1> Например , споры о возврате и зачете переплаты в региональные дорожные фонды по налогу на пользователей автомобильных дорог за 1998 - 1999 гг.; о возврате и зачете переплаты по земельному налогу за 1999 - 2002 гг.; о возврате средств за государственную регистрацию права собственности, уплаченных до 1 января 2005 г.

Для упорядочения данной сферы общественных отношений возникает необходимость в понимании самой сущности правоотношений по возврату (зачету) налогов. Для более полного уяснения, а соответственно правильного исполнения данного обязательства появляется необходимость обращения к наработкам теории обязательств гражданского права.

Целью же установления тождества между конструкциями, используемыми в гражданском и налоговом праве, должна являться не рецепция норм гражданского права, а уяснение сути соответствующих институтов в налоговом праве и постепенное заимствование наработок гражданского права путем законотворческой работы.

М.В. Карасева и С.Г. Пепеляев выделили следующие общие черты налогового и гражданско-правового обязательств <2>:

• имущественный характер;
• четкая определенность состава участников (конкретный налогоплательщик и государство в лице налогового органа);
• обязанность совершить определенное действие (например, уплатить налог) и право требования его совершения (например, вернуть переплату);
• гарантированность, то есть наличие санкций за неисполнение (несвоевременное исполнение) обязательства, как дисциплинирующего и стимулирующего элемента к надлежащему исполнению обязанности.

<2> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА М), 2001. С. 274 - 277. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 139.

Именно вышеуказанные общие черты гражданско-правового и налогового обязательств обосновывают заимствования налоговым законодательством цивилистического технико-юридического инструментария, что необходимо для создания четкой и стройной системы налогообложения, отвечающей потребностям современного общества <3>.

<3> Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 138 - 139.

Как следствие установления общности конструкций гражданско-правового и налогового обязательств приходим к пониманию того, что наиболее близкими к исследуемым правоотношениям являются обязательства вследствие неосновательного обогащения (гл. 60 ГК РФ).

Синтез наработок финансовой (налоговой) и гражданской отраслей права позволяет яснее понять правовую природу правовой конструкции "уплата (взыскание) налога - переплата - возврат (зачет) переплаты", что, в свою очередь, позволяет решать проблемы соответствующего законодательства, которое либо не отвечает реально сложившимся отношениям, либо отсутствует вовсе.

Одной из наиболее важных проблем является отсутствие в нормах гл. 12 НК РФ собственно определения излишне уплаченной (взысканной) суммы налога.

Между тем наличие критериев переплаты имеет квалификационное значение для того, чтобы определить, может ли та или иная сумма быть возвращена или зачтена налогоплательщику на основании ст. ст. 78 и 79 НК РФ. В теории и на практике нередки случаи, когда переплату де-факто нельзя считать переплатой де-юре. Налоговые органы зачастую отказывают в зачете или возврате, а устоявшаяся арбитражная практика отсутствует. К примеру, по суммам налога, уплаченным досрочно, или суммам, уплаченным налогоплательщиком на основании нормативного акта до того момента, когда он был признан незаконным и утратил силу.

Вызывает дискуссии также вопрос, являются ли переплатой и соответственно подлежат ли зачету налоги, выставляемые налогоплательщиком потребителям (косвенные налоги - НДС и акцизы).

С одной стороны, существует точка зрения, что фактическими плательщиками таких налогов являются потребители, а потому в случае, если излишне уплаченная в бюджет сумма была выставлена налогоплательщиком потребителю, то отсутствует излишняя уплата со стороны налогоплательщика, так как бремя уплаты налога понес потребитель (так называемый фактический плательщик налога) <4>.

<4> Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П. Пункт 8 мотивировочной части; и Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 317-О. Пункт 2 мотивировочной части.

С другой стороны, законодательство не содержит понятия "фактический плательщик налога", так же как и ст. ст. 78 и 79 НК РФ не содержат указания на то, что суммы косвенных налогов, излишне предъявленные покупателю и соответственно излишне уплаченные в бюджет, не могут быть возвращены (зачтены) налогоплательщику <5>.

<5> Бюллетень "Коммерческое право". Выпуск N 9. Специальный выпуск, посвященный конференции "Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов". С. 4 - 9.

Серьезные обсуждения вызывает возможность, а точнее - невозможность межбюджетного зачета. Нерешенность данной проблемы прежде всего значительно осложняет жизнь организациям, имеющим обособленные подразделения, поскольку у головной организации и обособленного подразделения разные лицевые счета в налоговых органах.

Дело в том, что п. 5 ст. 78 и п. 1 ст. 79 НК РФ в прежней редакции предусматривали, что суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов могут быть зачтены (возвращены) только по обязательствам в тот же бюджет (внебюджетный фонд). И несмотря на то что в действующей редакции НК РФ эти положения отсутствуют, проблема осталась неурегулированной. Однако, увлекаясь рассуждениями о вреде ограничения на проведение межбюджетных зачетов, нельзя забывать и об интересах соответствующих административно-территориальных образований (Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований).

Нерешенной остается также проблема зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Следует также отметить, что ст. 78 НК РФ не предусматривает начисления процентов за нарушение налоговым органом установленных сроков зачета.

Нередко налоговые органы, пользуясь тем, что в ст. 78 НК РФ нет перечня представляемых налогоплательщиками документов, требуют представления измененной (уточненной) налоговой декларации (см. Письмо ФНС России от 12 декабря 2006 г. N ЧД-6-25/1192@), расчета подлежащих уплате налогов за определенный период или непосредственно расчета переплаты налога за конкретный налоговый период (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 22 ноября 2000 г. N 03-12/49233), акта сверки платежей (см. Письмо Федерального казначейства от 9 декабря 2005 г. N 42-7.1-01/5.2-361).

В заключение отметим, что законодателю необходимо внести изменения и дополнения в ст. ст. 78 и 79 НК РФ, а именно:

• четко указать, в каких случаях суммы налогов признаются излишне уплаченными (взысканными), и основания отказа в зачете (возврате) этих сумм;
• прописать процедуру уступки прав требований и перевода долга к налогоплательщику между бюджетами различных административно-территориальных образований (что наверняка потребует внесения изменений и в соответствующее бюджетное законодательство);
• установить конкретный исчерпывающий перечень документов, предъявляемых налогоплательщиками для проведения зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм;
• предоставить наследникам налогоплательщиков - физических лиц и правопреемникам налогоплательщиков-организаций право требования переплаты;
• ясно прописать правила применения санкций в отношении налоговых органов за несоблюдение порядка зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм (например, четкие сроки начала и окончания исчисления процентов);
• установить возможность осуществления зачета начисленных процентов;
• четко закрепить основания для привлечения налоговых органов к ответственности за несоблюдение порядка зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов (например, за нарушение налоговым органом установленных сроков зачета излишне уплаченных сумм налогов, за неисполнение обязанности по информированию налогоплательщика об обнаруженных фактах переплаты) и т.д.

Высшим судебным инстанциям также целесообразно уделять больше внимания проблемам института зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, поскольку, несмотря на все законодательные изменения, новые правоотношения будут ставить новые прямо не урегулированные законодательством вопросы, и только судебные органы могут дать необходимые ответы более оперативно, ликвидируя пробелы.

С.Н.Эльдаров

Аспирант

кафедры финансового права

и бухгалтерского учета МГЮА

ПЕРВЫЙ СТОЛИЧНЫЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ЦЕНТР
г. Москва, Георгиевский пер., д.1, стр.1, 2 этаж
(495 ) 649-41-49; (495 ) 649-11-65

В настоящей работе предпринята попытка осветить ряд проблем, возникающих у плательщиков, налоговых органов и судов при разрешении вопросов о возврате и зачете излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов.

Многие вопросы данного института детально и единообразно не урегулированы как на теоретическом, так и на практическом уровне. Как результат — число споров, связанных с возвратом и зачетом излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, только увеличивается (при этом они касаются как действующих, так и отмененных налогов), а правоприменительная практика складывается противоречиво.
Для упорядочения данной сферы общественных отношений возникает необходимость в понимании самой сущности правоотношений по возврату (зачету) налогов. Для более полного уяснения, а соответственно, правильного исполнения данного обязательства появляется необходимость обращения к наработкам теории обязательств гражданского права.


— имущественный характер;
— четкая определенность состава участников (конкретный налогоплательщик и государство в лице налогового органа);
— обязанность совершить определенное действие (например, уплатить налог) и право требования его совершения (например, вернуть переплату);
— гарантированность, то есть наличие санкций за неисполнение (несвоевременное исполнение) обязательства как дисциплинирующего и стимулирующего элемента к надлежащему исполнению обязанности.

Как следствие установления общности конструкций гражданско-правового и налогового обязательств приходим к пониманию того, что наиболее близкими к исследуемым правоотношениям являются обязательства вследствие неосновательного обогащения (глава 60 ГК РФ).
Синтез наработок финансовой (налоговой) и гражданской отраслей права позволяет яснее понять правовую природу правовой конструкции « уплата (взыскание) налога — переплата — возврат (зачет) переплаты», что, в свою очередь, позволяет решать проблемы соответствующего законодательства, которое либо не отвечает реально сложившимся отношениям, либо отсутствует вовсе.
Одной из наиболее важных проблем является отсутствие в нормах гл. 12 НК РФ собственно определения излишне уплаченной (взысканной) суммы налога.

Дискуссионным также является вопрос: являются ли переплатой и, соответственно, подлежат ли зачету налоги, выставляемые налогоплательщиком потребителям (косвенные налоги — НДС и акцизы)?
С одной стороны, существует точка зрения, что фактическими плательщиками таких налогов являются потребители, а потому в случае если излишне уплаченная в бюджет сумма была выставлена налогоплательщиком потребителю, то отсутствует излишняя уплата со стороны налогоплательщика, так как бремя уплаты налога понес потребитель (так называемый фактический плательщик налога).
С другой стороны, законодательство не содержит понятия „фактический плательщик налога“, так же как и ст. ст. 78 и 79 НК РФ не содержат указания на то, что суммы косвенных налогов, излишне предъявленные покупателю, и, соответственно, излишне уплаченные в бюджет, не могут быть возвращены (зачтены) налогоплательщику.

Дело в том, что п. 5 ст. 78 и п. 1 ст. 79 НК РФ в прежней редакции предусматривали, что суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов могут быть зачтены (возвращены) только по обязательствам в тот же бюджет (внебюджетный фонд). И несмотря на то что в действующей редакции НК РФ эти положения отсутствуют, проблема осталась неурегулированной. Однако, увлекаясь рассуждениями о вреде ограничения на проведение межбюджетных зачетов, нельзя забывать и об интересах соответствующих административно-территориальных образований (Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований).
Нерешенной остается также проблема зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Нередко налоговые органы, пользуясь тем, что в ст. 78 НК РФ нет перечня представляемых налогоплательщиками документов, требуют представления измененной (уточненной) налоговой декларации (см. письмо ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@), расчета подлежащих уплате налогов за определенный период или непосредственно расчета переплаты налога за конкретный налоговый период (см. письмо УМНС России по г. Москве от 22.11.2000 N 03-12/49233), акта сверки платежей (см. письмо Федерального казначейства от 09.12.2005 N 42-7.1-01/5.2-361).

— четко указать, в каких случаях суммы налогов признаются излишне уплаченными (взысканными) и основания отказа в зачете (возврате) этих сумм;
— прописать процедуру уступки прав требований и перевода долга к налогоплательщику между бюджетами различных административно-территориальных образований (что наверняка потребует внесения изменений и в соответствующее бюджетное законодательство);
— установить конкретный исчерпывающий перечень документов, предъявляемых налогоплательщиками для проведения зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм;

— ясно прописать правила применения санкций в отношении налоговых органов за несоблюдение порядка зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм (например, четкие сроки начала и окончания исчисления процентов);

— четко закрепить основания для привлечения налоговых органов к ответственности за несоблюдение порядка зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов (например, за нарушение налоговым органом установленных сроков зачета излишне уплаченных сумм налогов, за неисполнение обязанности по информированию налогоплательщика об обнаруженных фактах переплаты) и т.д.
Высшим судебным инстанциям также целесообразно уделять больше внимания проблемам института зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, поскольку, несмотря на все законодательные изменения, новые правоотношения будут ставить новые прямо не урегулированные законодательством вопросы, и только судебные органы могут дать необходимые ответы более оперативно, ликвидируя пробелы.

По всем вопросам можно записаться на прием к специалистам по телефонам:

(495 ) 64 — 911 — 65 или 649 — 41 — 49 или (985 ) 763 — 90 — 66
Внимание! Консультация платная.

Бесплатно Вы можете задать свой вопрос в разделе « Вопрос адвокату»

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Порядок налогообложения доходов организаций
2. Кредит для погашения задолженности по налогам и сборам
3. Определение доходов ТСЖ для целей налогообложения
4. Принудительное взыскание авансовых платежей
5. Целевые поступления
6. Налогообложение доходов от продажи доли в уставном капитале общества
7. Предоставление имущественного налогового вычета
8. Имущественный налоговый вычет при продаже доли в уставном капитале
9. Требование — сдать уточненную декларацию и доплатить налог
10. Досудебное урегулирование налоговых споров

ФИНАНСОВО-ПРАВОВЫЕ ВОПРОСЫ ЗАЧЕТА И ВОЗВРАТА
ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ (ВЗЫСКАННЫХ ) СУММ НАЛОГОВ

Эльдаров С.Н., аспирант кафедры финансового права и бухгалтерского учета.

В настоящей работе предпринята попытка осветить ряд проблем, возникающих у плательщиков, налоговых органов и судов при разрешении вопросов о возврате и зачете излишне уплаченных (взысканных ) сумм налогов.
Права налогоплательщиков при переплате налогов защищают ст. ст. 78 и 79 НК РФ, выделенные в отдельную главу 12.
Многие вопросы данного института детально и единообразно не урегулированы как на теоретическом, так и на практическом уровне. Как результат — число споров, связанных с возвратом и зачетом излишне уплаченных (взысканных ) сумм налогов, только увеличивается (при этом они касаются как действующих, так и отмененных налогов), а правоприменительная практика складывается противоречиво.
Для упорядочения данной сферы общественных отношений возникает необходимость в понимании самой сущности правоотношений по возврату (зачету ) налогов. Для более полного уяснения, а соответственно, правильного исполнения данного обязательства появляется необходимость обращения к наработкам теории обязательств гражданского права.
Целью же установления тождества между конструкциями, используемыми в гражданском и налоговом праве, должна являться не рецепция норм гражданского права, а уяснение сути соответствующих институтов в налоговом праве и постепенное заимствование наработок гражданского права путем законотворческой работы.
М.В. Карасева и С.Г. Пепеляев выделили следующие общие черты налогового и гражданско-правового обязательств:
— имущественный характер;
— четкая определенность состава участников (конкретный налогоплательщик и государство в лице налогового органа);
— обязанность совершить определенное действие (например , уплатить налог) и право требования его совершения (например , вернуть переплату);
— гарантированность, то есть наличие санкций за неисполнение (несвоевременное исполнение) обязательства как дисциплинирующего и стимулирующего элемента к надлежащему исполнению обязанности.
Именно вышеуказанные общие черты гражданско-правового и налогового обязательств обосновывают заимствования налоговым законодательством цивилистического технико-юридического инструментария, что необходимо для создания четкой и стройной системы налогообложения, отвечающей потребностям современного общества.
Как следствие установления общности конструкций гражданско-правового и налогового обязательств приходим к пониманию того, что наиболее близкими к исследуемым правоотношениям являются обязательства вследствие неосновательного обогащения (глава 60 ГК РФ).
Синтез наработок финансовой (налоговой ) и гражданской отраслей права позволяет яснее понять правовую природу правовой конструкции «уплата (взыскание ) налога — переплата — возврат (зачет ) переплаты», что, в свою очередь, позволяет решать проблемы соответствующего законодательства, которое либо не отвечает реально сложившимся отношениям, либо отсутствует вовсе.
Одной из наиболее важных проблем является отсутствие в нормах гл. 12 НК РФ собственно определения излишне уплаченной (взысканной ) суммы налога.
Между тем наличие критериев переплаты имеет квалификационное значение для того, чтобы определить, может ли та или иная сумма быть возвращена или зачтена налогоплательщику на основании ст. ст. 78 и 79 НК РФ. В теории и на практике нередки случаи, когда переплату де-факто нельзя считать переплатой де-юре. Налоговые органы зачастую отказывают в зачете или возврате, а устоявшаяся арбитражная практика отсутствует. К примеру, по суммам налога, уплаченным досрочно, или суммам, уплаченным налогоплательщиком на основании нормативного акта до того момента, когда он был признан незаконным и утратил силу.
Дискуссионным также является вопрос: являются ли переплатой и, соответственно, подлежат ли зачету налоги, выставляемые налогоплательщиком потребителям (косвенные налоги — НДС и акцизы)?
С одной стороны, существует точка зрения, что фактическими плательщиками таких налогов являются потребители, а потому в случае если излишне уплаченная в бюджет сумма была выставлена налогоплательщиком потребителю, то отсутствует излишняя уплата со стороны налогоплательщика, так как бремя уплаты налога понес потребитель (так называемый фактический плательщик налога).
С другой стороны, законодательство не содержит понятия «фактический плательщик налога», так же как и ст. ст. 78 и 79 НК РФ не содержат указания на то, что суммы косвенных налогов, излишне предъявленные покупателю, и, соответственно, излишне уплаченные в бюджет, не могут быть возвращены (зачтены ) налогоплательщику.
Серьезные обсуждения вызывает возможность, а точнее, невозможность межбюджетного зачета. Нерешенность данной проблемы прежде всего значительно осложняет жизнь организациям, имеющим обособленные подразделения, поскольку у головной организации и обособленного подразделения разные лицевые счета в налоговых органах.
Дело в том, что п. 5 ст. 78 и п. 1 ст. 79 НК РФ в прежней редакции предусматривали, что суммы излишне уплаченных (взысканных ) налогов могут быть зачтены (возвращены ) только по обязательствам в тот же бюджет (внебюджетный фонд). И несмотря на то что в действующей редакции НК РФ эти положения отсутствуют, проблема осталась неурегулированной. Однако, увлекаясь рассуждениями о вреде ограничения на проведение межбюджетных зачетов, нельзя забывать и об интересах соответствующих административно-территориальных образований (Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований).
Нерешенной остается также проблема зачета (возврата ) излишне уплаченных (взысканных ) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Следует также отметить, что ст. 78 НК РФ не предусматривает начисления процентов за нарушение налоговым органом установленных сроков зачета.
Нередко налоговые органы, пользуясь тем, что в ст. 78 НК РФ нет перечня представляемых налогоплательщиками документов, требуют представления измененной (уточненной ) налоговой декларации (см . письмо ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@), расчета подлежащих уплате налогов за определенный период или непосредственно расчета переплаты налога за конкретный налоговый период (см . письмо УМНС России по г. Москве от 22.11.2000 N 03-12/49233), акта сверки платежей (см . письмо Федерального казначейства от 09.12.2005 N 42-7.1-01/5.2-361).
В заключение отметим, что законодателю необходимо внести изменения и дополнения в ст. ст. 78 и 79 НК РФ, а именно:
— четко указать, в каких случаях суммы налогов признаются излишне уплаченными (взысканными ) и основания отказа в зачете (возврате ) этих сумм;
— прописать процедуру уступки прав требований и перевода долга к налогоплательщику между бюджетами различных административно-территориальных образований (что наверняка потребует внесения изменений и в соответствующее бюджетное законодательство);
— установить конкретный исчерпывающий перечень документов, предъявляемых налогоплательщиками для проведения зачета (возврата ) излишне уплаченных (взысканных ) сумм;
— предоставить наследникам налогоплательщиков — физических лиц и правопреемникам налогоплательщиков-организаций право требования переплаты;
— ясно прописать правила применения санкций в отношении налоговых органов за несоблюдение порядка зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных ) сумм (например , четкие сроки начала и окончания исчисления процентов);
— установить возможность осуществления зачета начисленных процентов;
— четко закрепить основания для привлечения налоговых органов к ответственности за несоблюдение порядка зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных ) сумм налогов (например , за нарушение налоговым органом установленных сроков зачета излишне уплаченных сумм налогов, за неисполнение обязанности по информированию налогоплательщика об обнаруженных фактах переплаты) и т.д.
Высшим судебным инстанциям также целесообразно уделять больше внимания проблемам института зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных ) сумм налогов, поскольку, несмотря на все законодательные изменения, новые правоотношения будут ставить новые прямо не урегулированные законодательством вопросы, и только судебные органы могут дать необходимые ответы более оперативно, ликвидируя пробелы.

Подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому, или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику.

Порядок зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней и штрафа определен ст. 78 и 79 НК РФ .

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных, региональных и местных налогов, в также пеней по этим налогам, производится в рамках соответствующих налогов, а не в рамках бюджетов (федерального, бюджета субъектов РФ (регионального) и местного), т.е. переплаты федеральных налогов засчитываются в счет федеральных, региональные – в счет региональных, а местные – в счет местных. Разграничение налогов установлено в , согласно которым к региональным (РН) и местным (МН) налогам относятся:

Налог на имущество организаций (РН)

Налог на игорный бизнес (РН)

Транспортный налог (РН)

Земельный налог (МН)

Налог на имущество физических лиц (МН)

Все прочие налоги и сборы относятся к федеральным налогам, в том числе и налоги, уплачиваемые при применении специальных налоговых режимов.

Таким образом, например, любая переплата по налогу на прибыль может быть зачтена в счет предстоящих платежей по налогу на доходы физических лиц, т.к. оба этих налога относятся к федеральным налогам, хотя налог на прибыль по соответствующим ставкам зачисляется в федеральный бюджет и бюджет субъектов РФ (письмо Минфина РФ от 02.10.2008 N 03-02-07/1-387 ).

Такой порядок зачета был введен в действие с 1 января 2008 г. (Федеральный закон от 27.07.06 № 137-ФЗ ).

В общем случае зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производятся налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму. Но из этого правила есть исключения, о котором будет сказано ниже. Кроме того, необходимо отметить, что порядок зачета или возврата излишне уплаченного налога действует и для зачета излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяется как на налоговых агентов , так и на плательщиков сборов.

Налоговым Кодексом предусмотрена обязанность налогового органа сообщить налогоплательщику о каждом факте излишней уплаты налога и ее сумме в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Форма извещения приведена в приложении 6 к Приказу от 25 декабря 2008 г. N ММ-3-1/683@ ФНС России «О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам».

Переплата налога может быть обнаружена самим налогоплательщиком и налоговый орган обязан по предложению налогоплательщика произвести сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты сверки оформляются актом Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам утверждена Приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@.

Зачет суммы излишне уплаченного налога может быть произведен в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам или в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням или штрафам, подлежащим уплате и взысканию.

Причем зачет в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа, тогда как зачет в счет погашения недоимки принимается налоговым органом самостоятельно. Но налогоплательщику не возбраняется предоставить письменное заявление о зачете переплаты по налогу в счет погашения недоимки.

Решение налогового органа о зачете излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или недоимки принимается в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. Кроме того, решение о зачете излишне уплаченного налога в счет недоимки может быть произведен налоговым органом в течение 10 дней со дня вступления в силу решения суда.

Заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. В случае пропуска срока подачи заявления о возврате или зачете излишне уплаченной суммы налога налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанной суммы (письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 31 января 2008 г. N 03-02-07/1-37, от 26 ноября 2008 г. N 03-02-07/1-478 ) . (ссылка)

Возврат суммы излишне уплаченного налога по заявлению налогоплательщика должен быть произведен в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления .

Аналогично порядку принятия решения о зачете излишне уплаченного налога, решение о возврате суммы принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов.

В течение пяти дней со дня принятия решения налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении: о возврате или в отказе возврата. Решение должно быть передано под расписку руководителю организации лично или иным способом, на основании которого можно подтвердить факт и дату получения решения.

Если после выполнения всех вышеперечисленных действий возврат излишне уплаченного налога будет осуществлен позднее одного месяца со дня получения налоговым органом заявления налогоплательщика о возврате, то за каждый календарный день нарушения срока возврата налоговый орган обязан начислить проценты по ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей в течение срока нарушения.

В отличии от суммы излишне уплаченного налога сумма излишне взысканного налога (авансового платежа, сборов, пеней и штрафов подлежит только возврату. Зачет таких сумм возможен только при наличии недоимки по иным налогам или задолженности по пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию. Зачет излишне взысканного налога в счет будущих платежей Налоговым Кодексом не предусмотрен.

Излишне взысканный налог может возникнуть в результате доначисления этого налога в результате налоговой проверки и добровольной уплаты налогоплательщиком на основании решения налогового органа до получения требования об уплате. Кроме того, налогоплательщик может уплатить налог на основании требования налогового органа об уплате, но, в дальнейшем, на основании решения вышестоящего налогового органа или решения суда, решение о доначислении налога налоговым органом, непосредственно проводившим налоговую проверку, будет признано неправомерным.

В любом из перечисленных выше случае налоговый орган обязан возвратить излишне взысканный налог и уплатить проценты по ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период со дня, следующего за днем взыскания по день фактического возврата налога.

Если налоговая инспекция самостоятельно обнаружит излишне взысканные суммы, она обязана сообщить об этом налогоплательщику в течение 10 дней со дня установления данного факта руководителю организацию под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения сообщения.

Налогоплательщик может самостоятельно подать заявление о возврате излишне взысканного налога в течение одного месяца со дня обнаружения факта излишнего взыскания или вступления в силу решения суда. Если этот срок пропущен, взыскать переплату можно только в судебном порядке, обратившись с исковым заявлением в суд в течение трех лет считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога

Решение о возврате должно быть принять налоговым органом в течение 10 дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика.

Дальнейшие действия налогового органа по возврату аналогичны действиям по возврату излишне уплаченного налога, за исключением периода, за который начисляются проценты, о чем было сказано выше.

Налоговое право. Конспект лекций Белоусов Данила С.

10.4. Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм – налогов, сборов или пени

Иногда налогоплательщик исполняет свою обязанность в несколько большем объеме, чем причитается в соответствии с действующим законодательством. Переплата налогов, сборов или пени может произойти по различным причинам, наиболее распространенными из которых являются расчетные ошибки, добросовестное заблуждение о ставках налога (сбора) или ставки рефинансирования Центрального банка РФ, неверная сумма недоимки, указанная налоговым органом, и т. д.

Относительно переплаты обязательных платежей налоговое законодательство предусматривает два варианта восстановления имущественных прав налогоплательщика: зачет т возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм.

Согласно НК РФ возврат излишне уплаченного налога производится по письменному заявлению налогоплательщика, которое может быть подано им в течение трех лет со дня уплаты суммы излишне уплаченного налога. Решение о возврате налоговый орган должен принять в течение двух недель после получения такого заявления.

В соответствии с 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога может быть:

– зачтена в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам;

– зачтена в счет погашения недоимки по другим налогам;

– возвращена налогоплательщику.

Таким образом, НК РФ четко устанавливает очередность действий налоговых органов в этом случае. В первую очередь должна быть погашена недоимка по другим налогам, сборам и пеням. Только после этого налоговый орган может вернуть налог или зачесть его в счет будущих платежей. Причем налогоплательщик сам выбирает удобный ему вариант – возврат или зачет.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено НК РФ.

При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте РФ.

Налоги, которые были излишне взысканы налоговыми органами, должны быть возвращены или зачтены в счет будущих платежей.

Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления, а судом – в порядке искового судопроизводства.

Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, а исковое заявление в суд – в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы.

Из книги Налоговые преступники эпохи Путина. Кто они? автора Виткина Юлия Владимировна

9.3. Возврат налогов. Общие правила С уплатой налогов прямо связан возврат излишне перечисленных или взысканных сумм. Он определен в статье 78 НК РФ и с 2007 года серьезно изменен, что видно из табл. 22. Еще, исправляя кодекс, законодатели указали, как исчислять возвращаемую

Из книги Налоговое право автора Микидзе С Г

9.4. Возврат принудительно изъятых сумм Новшества статьи 79 (возврат принудительно взысканных сумм) в основном повторяют статью 78 НК РФ. Остались и ранее наличествующие расхождения. Например, заявление о возврате излишне перечисленных сумм можно подавать в ИФНС, пока не

Из книги Налоговое право: Шпаргалка автора Автор неизвестен

20. Система налогов и сборов РФ Система налогов и сборов РФ – это совокупность определенных налогов и сборов, которые образуют группы и тесно связаны между собой. Законодательство РФ о налогах и сборах устанавливает правила и порядок их взимания.В соответствии с гл. 2 НК

Из книги Всё об УСН (упрощенной системе налогообложения) автора Терехин Р. С.

35. Понятие срока уплаты налогов (сборов) и порядок их установления. Изменение срока уплаты налогов и сборов Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в

Из книги Теория бухгалтерского учета. Шпаргалки автора Ольшевская Наталья

6. Система налогов и сборов «Налоговая система» и «система налогов» – не тождественные понятия. Они соотносятся как род и вид, то есть как общее и часть. Налоговая система охватывает все общественные отношения, так или иначе связанные с налогообложением. Таким образом,

Из книги Налоговое право. Шпаргалки автора Смирнов Павел Юрьевич

4.2.25. Суммы налогов и сборов Имеются в виду суммы, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы единого налога, уплаченной в соответствии с применением УСН. Эти платежи могут быть учтены в составе расходов при

Из книги Бухгалтерский управленческий учет. Шпаргалки автора Зарицкий Александр Евгеньевич

113. Понятие налогов и сборов Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных

Из книги Уплата налогов и сборов: как получить отсрочку автора Клокова Анна Валентиновна

7. Сборщик налогов и (или) сборов и лица, контролирующие правильность исчисления и полноту уплаты налогов. Общие положения Налоговый кодекс РФ (НК РФ) вводит понятие «сборщик налогов и (или) сборов».В ст. 25 НК РФ предусмотрено, что в ряде случаев, предусмотренных НК РФ, прием

Из книги «Упрощенка» с нуля. Налоговый самоучитель автора Гартвич Андрей Витальевич

28. Сроки уплаты налогов и сборов Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору ст. 57 НК.Они определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено,

Из книги автора

31. Порядок уплаты налогов и сборов Порядок уплаты налогов и сборов определен ст. 58 НК.Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства.Уплата производится в наличной или

Из книги автора

54. Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов физических лиц, признанных судом безвестно отсутствующими, недееспособными. Исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованных и ликвидированных организаций Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов

Из книги автора

75. Зачет, возврат суммы излишне уплаченного налога Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено НК РФ, налоговым органом по месту учета налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора без начисления процентов на эту

Из книги автора

104. Экономическое понятие налогов и сборов, виды налогов Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или

Из книги автора

3.3.Зачет и возврат налоговых платежей Федеральный закон № 137-ФЗ также внес существенные изменения в главу 12 «Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм» НК РФ. Ранее возможность зачета излишне уплаченных сумм по одному налогу в счет другого зависела

Из книги автора

Классификация налогов и сборов Налоги и сборы можно классифицировать по следующим основаниям: уровень территориального устройства Российской Федерации, в чью пользу уплачивается налог; укрупненный объект налогообложения; налоговый

Из книги автора

Уплаченные суммы налогов и сборов В составе расходов признаются уплаченные суммы налогов и сборов, за исключением налога, уплачиваемого при применении УСН.Подробнее эти налоги и сборы рассматриваются в главе «Прочие налоги и платежи в