Что входить в бухгалтерские расходы. Признание расходов в бухгалтерском учете

Сейчас у нас одна из самых обширных и местами очень сложных тем. Пожалуй, и за пять, а то и десять заходов - невозможно ее всю изучить. Сегодня мы только поговорим о ней в целом, обозначим пути, выделим основные моменты, вокруг которых построим дальнейшее изучение бухучета.

Немного теории

Сегодня мы рассматриваем тему, в которой постоянно встречаются термины «затраты и расходы», «группировка по затратам и расходам», «классификация». Как понять где что? Я, когда заглядывал в книги по бухучету, каждый раз ловил себя на мысли, что задаю себе вопрос: «В примерах - это затраты или расходы? Какой термин правильно применить?» Вроде автор употребляет затраты и в следующем предложении уже использует термина расходы. Путаница, да и только.

Давайте мы сейчас еще раз повторим смысл этих терминов, чтобы потом однозначно воспринимать, что мы имеем ввиду, когда говорим их. Хорошо?

Затраты - это обмен денежных ресурсов на что-то другое, что предприятие может хранить и использовать. Например , предприятие купило товары, материалы. Потратило деньги, но не потеряла их, поскольку «деньги превратились в другие ресурсы».

Передача материалов в производство или на хоз.нужды происходит так:

• высчитывается стоимость этих материалов, к примеру, средняя стоимость.
• за счет проводки материалы уменьшаются на 10 счете в высчитанной сумме и количестве
• и эта сумма приходит на счета затрат (20, 23, 25, 26, 44)
• до конца месяца такие накопленные суммы можно смело сказать, что они затраты

Но когда идет процесс закрытия месяца и эти затраты начинают участвовать в подсчете финансового результата - вот тогда они превращаются в понятия расходы, т.е. это затраты, принятые к учету финансового результата для подсчета прибыли, с которой затем берется «Налог на прибыль»

Не все желаемые затраты предприятия можно отнести к расходам. Т.е. не все затраты могут попадать в формулу финансового результата для подсчета прибыли. Разрешение на те или иные виды затрат оговорены в налоговом кодексе (НК РФ).

Давайте рассмотрим затратные счета бухгалтерского учета в следующих видах деятельности:

Оказание услуг

Здесь используются в основном два счета затрат - это 26 и 91.2.

Причем 26 счет в течении месяца накапливает затраты, которые затем уйдут на 90 счет, но уже как расходы. Когда 26 счет закрывается(переносится) на 90 счет - называется методом директ-костинг.

А 91.2. счет - это сразу уже расходы, поскольку он сам уже является формулой финансового результата. Из предыдущих статей мы уже знаем, что на 91.2 счет попадают такие основные расходы предприятия, как услуги банка за обслуживание расчетного счета, проценты по кредиту.

На 26 счет при услугах попадают все остальные затраты: зарплата сотрудников, аренда помещений, канцелярия, услуги Интернет, связь, налоги с заработной платы, амортизация основных средств. Т.е. в основном все, что относится к текущей деятельности. Давайте посмотрим на 26 счет, посмотрим на его характеристики.

Торговля

Бухгалтерский счет 91.2 счета, иногда и 26, также присутствуют в торговле. Все же, основным бухгалтерским счетом затрат в торговле является 44 счет «Расходы на продажу». Посмотрите на его характеристики.

план счетов из программы 1С Бухгалтерия 7.7

план счетов из программы 1С Бухгалтерия 8

Мы видим, что счет аналитический: имеются субсчета и субконто. Счет полностью активный, поэтому накопление затрат пойдет по дебету, а списание по кредиту счета.

Как работает 44 счет

Для начала запомним, что на 44 относятся те затраты, что приходятся на процесс торговли. Если же фирма занимается только торговлей, то в учете у нее будет 44 и 91.2 счета затрат. Самые распространенные статьи расходов торговых фирм - это заработная плата продавцов и налоги с нее, аренда, коммунальные платежи и все другое, что связано с местом торговли. Починили электропроводку в магазине (оказали нам услугу) - тоже пойдет на 44 счет. Если есть выделенный бухгалтер, ответственный за работу торговой точки, то вся его заработная плата и налоги с нее пойдут на 44 счет.

Если фирма, помимо торговли, еще оказывает услуги, или имеется производство, тогда заработная плата главного бухгалтера, руководителя, шофера руководителя, аренда и электроэнергия в главном офисе и т.д. - все это пойдет на 26 счет. Уловили смысл?

Особые виды затрат. В торгующих организациях есть особые виды затрат: транспортные и коммерческие расходы на продажу . Что же в них интересного? Давайте разберемся.

Транспортные расходы
Покупая товар, каждая фирма была бы рада, если бы поставщик по той же самой цене, что продал нам товар, еще и доставил бы нам в склад. Но этого не происходит. Всегда есть дополнительные затраты у нашей фирмы на доставку товара до своего склада. И чем дальше поставщик, тем накладные расходы (транспортные) все больше.

В итоге, мы имеем привезенный товар по цене покупки и некоторую стоимость за доставку (стоимость транспортных расходов). Теперь у нас стоит дилемма: как оформить эти транспортные расходы? Нам разрешается два способа:

Первый способ . Взять сумму транспортных, высчитать пропорцию и раскидать сумму доставки на каждый купленный товар. Все это оформить проводкой на 41 счет. В этом случае, цена купленного товара на складе фирмы и в отчетах будет максимально точная.

И когда этот товар будет продаваться, то в формулу финансового результата уйдет максимально точная покупная стоимость. Та часть товара, что останется не проданной, будет хранить в себе и часть транспортных, согласны? Иными словами, лишние транспортные затраты не попадут в формулу финансового результата.

Второй способ . Купленный товар на 41 счет, а транспортные расходы на 44 счет. Тогда в момент «закрытия месяца» 44 закроется весь на 90 счет. Получится, что транспортные попали в формулу, а товар не продался весь или вообще не продавался. Иными словами мы необоснованно увеличили расходы, а это нельзя.

В таком случае, транспортные расходы на 44 счете будут на 90 уходить только в той части, в которой были проданы товары, т.е. пропорционально проданным товарам. В итоге, имеющиеся у нашего предприятия транспортные расходы, при закрытии 44 счета уйдут не все на 90,согласны? Останутся суммы транспортных расходов, т.е. 44 счет закроется не весь - будет с остатком.

Коммерческие расходы
К ним относятся затраты, способствующие продвижению и продаже товаров. Самые распространенные - это упаковка, реклама, маркетинговые действия.

Производство

Как вы заметили, мы идем по нарастающей. Производство объединяет в себе и 26 счет, и 44 счет и 91.2 счет. К тому же имеет и свои основные счета учета - 20, 23, 25, 26, 28.

91.2 и 44 счета работают одинаково, как и у предыдущих видов деятельности. А вот 20-ые счета работают особым образом. Давайте сейчас расскажу очень кратко.

Основные бухгалтерские счета в производстве: 20, 25, 26

Про 26 счет мы можем сказать, что он собирает расходы всего предприятия типа управление, администрация. Т.е. все расходы, которые нельзя отнести ни к торговле (44 счет), ни к производству (20, 23, 25, 28). Иными словами, 26 счет - это учет административных расходов на весь бизнес.

20 счет - это счет учета самого производства продукции, но… 23 и 25 это ведь тоже счета, участвующие в производстве продукции. В чем разница? А в том, что 20 счет сначала собирает на себя только те затраты, что можно напрямую отнести к конкретному виду продукции.

25 счет собирает те затраты, которые нельзя точно отнести к конкретной производимой продукции, можно только к цеху. Без примера здесь не обойтись.

Возьмем один цех, один станок, один вид продукции, неважно сколько сотрудников. Пусть работают по очереди, посменно, как хотят. Что такое производство продукции (упростим) - это себестоимость сырья, зарплата сотрудников, налоги с заработной платы, электроэнергия для станка, амортизация станка, амортизация или аренда цеха. При нашем условии все понесенные затраты сразу попадают на этот один конкретный вид продукции.

Усложним производство, приближая его к реальному. Цех все еще один, станок один, продукции два вида, сотрудников 4. Два человека производят продукцию, один сторож, один - поддерживает чистоту в помещении.

Ну и как теперь можно точно определить Затраты электроэнергии, амортизации станка, амортизации (аренды) здания, зарплаты сторожа и технического персонала, налоги с заработной платы НА конкретный вид производимой продукции? А если этот сторож сторожит два цеха? А технический персонал убирает только этот цех и производственную территорию?

Получается, что часть затрат уже не так-то просто сразу отнести на 20 счет на конкретный вид продукции, согласны? Вот для этого служит 25 счет.

Заключение

Ладно, на этом сегодня остановимся. Попробуйте сделать выводы, законспектируйте их. Если захотите - поделитесь выводами со мной. Для этого воспользуйтесь меню Контакты или кнопкой внизу статьи.

Материалы на предприятии - это предметы реального мира, которые можно увидеть, потрогать. Отнесение предметов к названию материалы происходит согласно той роли,…...

Основная цель бухгалтерского учета, а точнее, той его составляющей, которую принято называть финансовым учетом — формирование достоверной информации об имущественном положении и финансовых результатах деятельности организации. В современных экономических условиях бизнес принято оценивать не столько по имущественному положению, сколько по результатам деятельности организации. Действительно, оценка имущественного положения важна, если владелец собирается реорганизовывать, либо вообще ликвидировать производство — тогда актуальны данные о стоимости имущества, о том, сколько можно выручить от его продажи. Напротив, приобретая с целью развития бизнеса организацию в целом как имущественный комплекс или только ее акции, принимая решение о выдаче займа, инвестировании средств, заключении партнерства, пользователь отчетности гораздо более нуждается в информации о прибыльности организации, о темпах ее роста. Эти данные говорят о возможностях организации заработать больше и не однократно, а постоянно в обозримом будущем (вспомним принцип непрерывности деятельности, закладываемый в учетную политику и влияющий на содержание отчетности), и потому выплатить дивиденды, возвратить займы, расплатиться с поставщиками и т.д.

Отсюда важнейшая проблема бухгалтера — достоверное формирование информации о финансовых результатах деятельности организации, которая отражается в ее отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

В параграфе 69 раздела “Принципы“ Международных стандартов финансовой отчетности (Параграф 69 раздела “Принципы подготовки и составления финансовой отчетности“ МСФО. Здесь и далее тексты МСФО цитируются по изданию “Международные стандарты финансовой отчетности“ (М., издательство “Аскери“, 1999). Необходимость обращения к МСФО определяется еще и тем, что согласно Постановлению Правительства РФ от 06.03.98 № 283 именно в приближении к МСФО состоит реформа российского бухгалтерского учета.) указано, что элементами, непосредственно связанными с измерением прибыли, являются доходы и расходы.

Таким образом, формирование достоверного показателя прибыли (убытка) организации возможно только при условии правильного исчисления ее доходов и расходов.

Поскольку анализ содержания понятий “доходы“ и “активы“ целью данной статьи не является, мы с целью полноты картины лишь приведем их определения.

Доход — это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала (Параграф 70 раздела “Принципы подготовки и составления финансовой отчетности“.). Определение доходов, введенное в отечественную практику ПБУ 9/99, практически полностью соответствует определению того же термина в МСФО.

Активы — это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем (Параграф 49 раздела “Принципы подготовки и составления финансовой отчетности“.). Под будущими экономическими выгодами принято понимать потенциальную возможность прямо или косвенно способствовать:

· притоку в организацию денежных средств или их эквивалентов. Это происходит, если объект может быть:

А) использован обособленно или в сочетании с другими объектами в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи, включая все стадии жизненного цикла этой продукции (от заготовления ресурсов до сбыта) и управление организацией в целом, без чего продукция не может быть произведена и реализована;
б) реализован или возмездно отчужден по иным основаниям (сделки мены, аренды и др.), включая погашение всех видов задолженности (по кредитам и займам, по дивидендам, отступное и т.п.);

· сокращению оттока из организации денежных средств или их эквивалентов. Для этого объект должен быть:
в) способен к применению в целях предотвращения непроизводительной утраты активов (имущество для обеспечения техники безопасности, оплата услуг по хранению активов, затраты по консервации основных средств и т.п.).

На определении понятия “расходы“ мы остановимся более подробно.

Понятие расходов для целей бухгалтерского учета

Определение расходов в ПБУ 10/99 также практически полностью соответствует определению того же термина в МСФО (что, безусловно, говорит в пользу ПБУ): расходы — это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала (Параграф 70 раздела “Принципы подготовки и составления финансовой отчетности“.). Однако не для каждого российского бухгалтера это привычно и понятно. Например, что означает необходимость изменения капитала организации? В печати можно встретить точку зрения, что под капиталом в данном случае понимаются те статьи, которые отражаются в соответствующем разделе пассива бухгалтерского баланса. В такой трактовке термина “капитал“ понятие “расходы“ становится совершенно бессмысленным. Мы предполагаем, что подобная трактовка берется авторами комментариев не для того, чтобы серьезно рассматривать в качестве расходов уменьшение уставного, резервного, добавочного капитала или чистой прибыли. Вероятнее всего, целью является указать на необходимость совершенствования нормативной базы бухгалтерского учета, поскольку ни один “бухгалтерский“ нормативный документ не содержит определения капитала с точки зрения его экономического содержания (В экономической теории под капиталом организации принято понимать общую стоимость ее активов за вычетом обязательств (Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А.Н.Азриляна. — М.: Институт новой экономики, 1999. — 574 с.).), а ПБУ оперирует терминами, смысл которых можно трактовать весьма различно.

Какова все же необходимость понять, что такое расходы для целей бухгалтерского учета? Тот факт, что правильное исчисление прибыли возможно только при правильном отражении доходов и расходов, превращает данный вопрос из теоретического в сугубо практический. Поскольку в результате реформы российский бухгалтерский учет должен перейти на МСФО, изменяется и порядок его регулирования. На смену жесткому регламентированию учетных действий и процедур нормотворческими органами приходит подход к регулированию, принятый в экономически развитых странах. Этот подход предполагает, что роль государства (реализуемая через Минфин как государственный орган или через некоторый общественный совет — не столь важно) заключается в определении концептуальных основ ведения учета и формирования отчетности — принципов. Должна усиливаться роль профессионального суждения бухгалтера. Безусловно, подход не только правильный, но и в рыночных условиях единственно возможный — свобода предпринимательства не совместима со строгим инструктированием. Однако вопрос в другом: имея перед собой только принципы, готов ли российский профессиональный бухгалтер самостоятельно выбрать, что ему делать в той или иной ситуации. Не имея четкой инструкции, какой, например, было Положение о составе затрат (Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года, в настоящее время отменено).) и не понимая, что такое расходы, бухгалтер в спорных ситуациях не сможет ни принять правильного решения, ни отстоять своей позиции перед проверяющими органами (аудитором или ревизионной комиссией). А это уже поставит под сомнение объем отраженной в отчетности прибыли — показателя, который анализируется пользователями отчетности глубже и тщательнее всех прочих показателей.

Чтобы считаться расходом отток активов должен уменьшать капитал. Например, оплату кредиторской задолженности (Дт60 Кт51) можно принять за отток активов (денег-то стало меньше), но будет ли при этом уменьшен капитал? Очевидно, нет, поскольку оба показателя (и активы и обязательства) уменьшатся на одну и ту же величину, значит, их разность останется неизменной (см. приведенное в сноске определение капитала). Получение сырья (Дт10 Кт60) означает увеличение обязательств, но капитал при этом опять-таки не уменьшается, поскольку и обязательства и активы увеличиваются на одну и ту же величину. Приходование готовой продукции (Дт43 Кт20) означает равновеликий прирост одних активов и уменьшение других, поэтому капитал вновь остается неизменным. Капитал организации будет уменьшен, если оттоку (истощению) активов не соответствует адекватное (на ту же самую величину) сокращение обязательств или поступление других активов либо если обязательства прирастают без адекватного притока активов.

Примеры признания расходов:

· отгрузка продукции (Дт90 Кт43) означает выбытие актива на сумму иную, чем связанное с ним поступление другого актива — дебиторской задолженности (Дт62 Кт90), так как себестоимость продукции, как правило, меньше ее цены;
· присуждение или признание штрафов (Дт91 Кт76) означает увеличение обязательств без поступления каких-либо активов;
· признание курсовой разницы (Дт91 Кт52) отражает уменьшение активов без сокращения обязательств или притока других активов;
· списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (Дт91 Кт62) показывает уменьшение активов опять-таки без какого бы то ни было сокращения обязательств или появления других активов;
· начисление амортизации (дт20 Кт02) означает истощение активов (объекта основных средств), однако расходом признано быть не может, поскольку сопровождается равновеликим приростом другого актива — стоимости незавершенного производства.

Понятие затрат, различие затрат и расходов

В отличие от расходов, затраты в момент их признания не оказывают влияния на прибыль. Если бы осуществление затрат было связано с показателем прибыли, стал бы бессмысленным один из наиболее важных бухгалтерских процессов — калькулирование себестоимости продукции. Продуктом калькуляции является себестоимость, которая формируется в производстве, но признается расходом в момент продажи продукции. Только в момент продажи могут быть отражены доходы, расходы и прибыль от ее реализации. В ходе производственного процесса эти показатели не могут быть признаны в силу того, что характеризуют именно процесс обращения и еще “не существуют“ до продажи продукции. Производственная бухгалтерия как раз и основывается на необходимости исчислить себестоимость без влияния каких-либо прибылей и убытков, т.е., как указано во всех учетных стандартах, “по сумме фактических затрат“. Для разграничения терминов “затраты“ и “расходы“ важно понять, что осуществление затрат не уменьшает капитал организации.

Таким образом, в контексте рассматриваемой проблемы, осуществление затрат — это уменьшение одних активов с условием равновеликого прироста других активов, либо прирост активов и обязательств на одну и ту же величину. Это “перетекание“ стоимости отражается на калькуляционных счетах. Иными словами, затраты — это принятая к учету стоимостная оценка использованных ресурсов различного вида — материальных, финансовых, трудовых и прочих — стоимость которых может быть измерена с достаточной степенью надежности (Попутно отметим, что измерение стоимости израсходованных ресурсов — само по себе является проблемой бухгалтерского учета. Например, как оценить использованные в производстве интеллектуальные ресурсы персонала организации, стоимость новых технологий, которыми она владеет, или стоимость знаний и опыта сработавшейся команды менеджеров — все это пока не решенные проблемы.).

Затраты осуществляются в течение определенного периода. Завершение периода накопления затрат определяется тем моментом, когда соблюдены условия признания активов, ради создания которых были осуществлены данные затраты, или когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды организации без создания какого-либо объекта имущества. Таким образом, по окончании периода накопления затраты приводят к образованию либо активов либо расходов.

Затраты могут приводить к образованию активов двух видов — оборотных и внеоборотных (Активы оборотные — активы, приносящие их владельцу экономические выгоды в период одного производственного цикла (оборота), в связи с чем в учетной практике их стоимость признается затратами единовременно. Активы внеоборотные — активы, приносящие их владельцу экономические выгоды в период, длительность которого больше одного производственного цикла (оборота), в связи с чем в учетной практике их стоимость признается затратами многократно, по мере начисления амортизации.). Затраты, понесенные с целью создания и отнесенные на формирование стоимости оборотных активов, называются некапитализированными (некапитальными). Затраты, понесенные с целью создания и формирующие стоимость внеоборотных активов, называются капитализированными (капитальными).

Примеры осуществления затрат с целью создания оборотных активов:
· расходование трудовых ресурсов (Дт20 Кт70), материальных ресурсов (Дт20 Кт10), использование основных средств (Дт20 Кт02) и нематериальных активов (Дт20 Кт05) в целях производства продукции. При этом создание оборотного актива отражается с одновременным списанием всей суммы накопленных затрат (Дт43 Кт20).

Примеры осуществления затрат с целью создания внеоборотных активов:
· расходование трудовых ресурсов (Дт08 Кт70), материальных ресурсов (Дт08 Кт10), использование основных средств (Дт08 Кт02) и нематериальных активов (Дт08 Кт05) при строительстве объекта недвижимости. При этом создание внеоборотного актива отражается с одновременным списанием всей суммы накопленных затрат (Дт01 Кт08).

К образованию расходов могут приводить как капитализированные, так и некапитализированные затраты. Причем в первом случае это, как правило, означает негативный, нежелательный исход, а во втором случае такой исход может быть и нормальным, ожидаемым.

Примеры признания расходами капитализированных затрат:

· затраты по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата, признаются внереализационными расходами (Дт91 Кт08);
· вложения в создание внеоборотных активов признаются расходами при любом выбытии незавершенных объектов — продаже, передаче в уставный капитал, передаче безвозмездно незавершенного строительства, незавершенных НИОКР и т.д. (Дт91 Кт08).

Примеры признания расходами некапитализированных затрат:

· себестоимость выполненных работ, оказанных услуг признается расходом в момент подписания акта или по мере завершения определенного календарного периода (Дт90 Кт20, 23);
· затраты, понесенные в связи со сдачей основных средств в аренду, признаются расходами по мере завершения календарного периода (Дт90 Кт20);
· затраты на производство, не давшее результата, признаются расходами в случае принятия решения о прекращении производства (Дт91 Кт20, 23).

Как правило, для создания актива или выполнения работы, услуги должны быть израсходованы ресурсы самых различных видов. Именно большое количество операций по использованию тех или иных ресурсов и длительный период их осуществления заставляют бухгалтера калькулировать (если бы на создание продукта расходовался только один ресурс и только один раз, то и калькулировать было бы нечего). Здесь под калькулированием мы понимаем выделение и накопление затрат, понесенных для создания п роду кта, на определенных калькуляционных затратных счетах: 08 — для капитализированных затрат, 20, 23, 25, 26, 29 — для некапитализированных (К слову сказать названия счетов, на наш взгляд, не корректны, более точным было бы называть счета 25 “Общепроизводственные затраты“ и 26 “Общехозяйственные затраты“, поскольку общепроизводственные затраты расходами самостоятельно стать не могут — только в составе стоимости готовой продукции, а общехозяйственные затраты становятся расходами только при использовании метода директ-костинг.).

Таким образом, мы готовы построить общую схему бухгалтерского учета затрат и расходов:

1. Отражение затрат:

Дт08 Кт10, 70, 60, 02 и др. — расходование ресурсов различного рода в целях создания внеоборотных активов и накопление капитализированных затрат;

Дт20, 23 и др. Кт10, 70, 60 и др. — расходование ресурсов различного рода в целях создания оборотных активов, выполнения работ, оказания услуг и накопление некапитализированных затрат;

Дт20, 23 и др. Кт25, 26 — перераспределение накопленных общепроизводственных и общехозяйственных затрат по различным оборотным активам, работам и услугам.

2. Признание активов:

Дт01, 04 и др. Кт08 — принятие к учету объекта внеоборотных активов после истечения периода накопления капитализированных затрат;

Дт43 Кт20, 23 — принятие к учету объектов оборотных активов после истечения периода накопления некапитализированных затрат.

3. Признание расходов:

Дт90, 91 Кт43, 01 и др. — признание расхода в случае выбытия объектов оборотных или внеоборотных активов;

Дт90 Кт20, 23 — признание расходов в случае списания накопленной себестоимости работ, услуг;

Дт91 Кт08 — списание капитализированных затрат, не приведших к признанию объекта внеоборотных активов;

Дт91 Кт20, 23 — списание некапитализированных затрат, не приведших к признанию оборотных активов.

Приведенные бухгалтерские записи позволяют обобщить сказанное выше:

Затраты — есть сумма стоимостей использованных ресурсов. Признание затрат означает “перетекание“ одних видов активов в другие либо равновеликое увеличение активов и обязательств (в случае потребления работ, услуг), что не уменьшает капитала организации, а поэтому не приводит к признанию расходов. Окончание периода накопления затрат означает необходимость признания актива или расхода. Расходом признаются затраты, не приведшие к образованию оборотного или внеоборотного актива (Дт90 Кт20, Дт91 Кт08, 20). Также расходом признается списание оборотного актива, не связанное с его производственным потреблением (расход — Дт90 Кт43, 41, Дт91 Кт10; не расход — Дт20, 23 и др. Кт10), или списание внеоборотного актива по любым причинам (Дт91 Кт01, 04 и др.).

Как мы видим, признание расходов всегда осуществляется на счетах 90 или 91 (В целях данной статьи чрезвычайные расходы не рассматриваются.) — счетах, на которых доходы “встречаются“ с расходами и формируют прибыль. Поэтому для лучшего понимания следует подчеркнуть, что расходы — это только Дт90 или Дт91, говорить об отражении расходов на затратных счетах (08, 97, 15, 20 и т.п.) — не корректно, поскольку эти счета не связаны с образованием финансового результата, они находятся в начале той цепочки, которая затем приводит к финансовому результату. Однако и дать определение расходам как суммам, отраженным по дебету счетов 90 или 91, было бы не верно, поскольку суть определения должна быть противоположной — по дебету указанных счетов могут быть отражены только те суммы, которые “имеют право“ влиять на сумму прибыли, т.е. которые признаются расходами, поскольку уменьшают капитал организации.

Затраты и расходы: текущий период — прошлые и будущие периоды

Различие затрат и расходов проявляется практически во всех сферах. Выше мы указали, что затраты не влияют на прибыль, прибыль определяется только расходами (которые, в свою очередь, безусловно, зависят от затрат). Другой аспект — момент признания. Затраты признаются в том периоде, когда были израсходованы ресурсы того или иного вида, и эта стоимость была оценена с достаточной степенью надежности. Измерение стоимости израсходованных ресурсов признается достаточно надежным, если и факт использования ресурсов и их оценка подтверждены документально (т.е. составлен определенный первичный документ).

Расходы признаются в том периоде, когда списан (утрачен по различным причинам или передан новому собственнику) объект оборотных или внеоборотных активов, либо когда признано, что затраты не приведут к созданию актива, окончен период выполнения работ, оказания услуг. При этом расходы признаются при условии соблюдения принципа соответствия доходов и расходов. Это означает, что доходы признаются только одновременно с соответствующими им расходами (расходами, понесенными в целях извлечения этих доходов), и наоборот.

Если в момент признания дохода организация еще не может признать и оценить все расходы, понесенные в связи с его получением, то такой доход признается относящимся к будущим периодам. При наступлении периода, когда доходы для выявления финансового результата могут быть соотнесены с соответствующими им расходами, доходы будущих периодов признаются в качестве текущих доходов.

Пример признания доходов будущих периодов:
· доходы от безвозмездного поступления активов. Эти доходы признаются текущими по мере признания расходов: по основным средствам — пропорционально начисленной амортизации, по оборотным активам — единовременно, в момент списания стоимости материалов или товаров.

К расходам будущих периодов относятся суммы затрат, признанные (начисленные) в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющие отношения к формированию доходов отчетного периода. Кроме того, затраты признаются относящимися к будущим периодам и распределяются между последующими периодами в случае, когда расходы, сформированные этими затратами, обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно. Таким образом, расходы будущих периодов, так же как и затраты, не влияют на финансовый результат отчетного периода.

Произведенные платежи или передача активов признается расходами будущих периодов, если они осуществлены в безусловном порядке. Если переданные активы могут быть возвращены при условии отказа от потребления работ, услуг, оплаченных указанными средствами, то вместо расходов будущих периодов в учете признается дебиторская задолженность (авансы). Если при этом предполагается, что величина возвращенных денежных и неденежных средств может быть уменьшена согласно условиям договора, то величина разницы между уплаченными (переданными) и возвращенными средствами рассматривается в качестве санкций за отказ от исполнения договора (внереализационных расходов). Например, платеж за аренду за квартал вперед — дебиторская задолженность (Дт76 Кт51), а оплата подписки на периодические издания — расходы (Дт97 Кт51), поскольку, как правило, отказ от получения периодических изданий не сопровождается возвратом части уплаченных средств. Если передача активов осуществлена в безусловном порядке, но организация отказалась от потребления соответствующих работ или услуг, либо уверена, что они не будут потреблены по иным причинам, то признанные ранее расходы будущих периодов в полной сумме признаются в качестве понесенных убытков (внереализационных расходов) в момент принятия решения о непотреблении работ, услуг (Дт91 Кт97).

Таким образом, расходы будущих периодов могут списываться в том отчетном периоде, в котором появляется связь между этими расходами и полученными доходами, или по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступления активов.

В составе расходов будущих периодо в могут выделяться как затраты, так и расходы. Причем расходы в этом случае квалифицируются гораздо реже, чем затраты.

Примеры признания расходов будущих периодов:

· к затратам относятся платежи за получение лицензий, за право пользования программными продуктами, единовременные затраты на проведение крупных рекламных компаний и др.

Привести примеры, когда расходы будущих периодов признаются операционными, сложно в силу того, что в учете связь между операционными доходами и расходами, как правило, отсутствует:

· оплата аренды по помещению, сдаваемому в субаренду, в случае, когда по условиям договора арендная плата вносится за квартал вперед и возврату не подлежит (оплата аренды Дт97 Кт51, а затем по мере наступления месяца, за который оплачена аренда Дт91 Кт97, и Дт76 Кт91 — в части начисления субарендной платы).

Что касается внереализационных доходов, то по ним расходы будущих периодов возникать вообще не могут, поскольку сущность внереализационных расходов не совместима с каким бы то ни было планированием или распределением по периоду.

Если выявляются расходы, относящиеся к прошлым периодам, т.е. приносившие доходы в периоды, завершившиеся до начала отчетного, то независимо от того, чем они были в момент осуществления — затратами или расходами — признаются расходы.

Примеры признания расходов прошлых лет:

· Затраты прошлых периодов — неначисленные своевременно или начисленные в меньшем размере заработная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов, выявленные случаи неотражения в учете фактов списания в производство сырья и материалов и т.п.

· Расходы прошлых периодов — неначисленные своевременно или начисленные в меньшем размере курсовые разницы, штрафы и пени к уплате, выявленные случаи неотражения в учете фактов списания с баланса стоимости незавершенного производства в случае принятия решения о его прекращении и т.п.

ПБУ 18/02 как результат смешения понятий “затраты“ и “расходы“

Казалось бы, все, о чем мы говорили выше — отвлеченная теория, которая пригодится бухгалтеру в очень отдаленном будущем, когда появится “контролер“, подвергающий сомнению достоверность бухгалтерской отчетности. Сегодня все это выглядит довольно абстрактно, поскольку и налоговый инспектор и аудитор пока озабочены, в первую очередь, налоговыми, а не бухгалтерскими расходами. В действительности игнорирование различия понятий затрат и расходов уже сегодня привело к появлению документа, исполнение которого в том виде, в котором он утвержден, практически нереально. Речь идет о Положении по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль“ ПБУ 18/02. Буквальное исполнение его требований не просто сложно, непонятно, проблематично — оно действительно невозможно.

Поэтому мы оставим в стороне тот факт, что российское ПБУ базируется на исчислении разниц методом обязательств по отчету о прибылях и убытках, который в МСФО запрещен (Принципиально подход ПБУ базируется на необходимости ответить на вопрос, какой налог на прибыль мы заплатили бы, если бы расходы в налогообложении считались так же, как и в бухгалтерском учете. Использование МСФО позволяет ответить на вопрос, какой налог на прибыль мы заплатили бы, если бы реализовали весь налоговый потенциал наших активов.) — какой смысл доказывать допустимость данного метода, если сама его реализация по тем правилам, которые представлены в ПБУ, невозможна.

Мы не будем рассматривать расчет разниц методами МСФО, поскольку это не входит в нашу задачу. Данный параграф преследует иную цель — показать, что разработчики ПБУ считают возможными приведенные в нем процедуры только потому, что не видят различий между затратами и расходами. Для этого рассмотрим тот пример, который приводят сами разработчики (см. п.14 ПБУ 18/02 — пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива).

Организация “А“ 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль — линейный метод.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация “А“ получила следующие данные:

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
20 000 руб. = 40 000 руб. — 20 000 руб.

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу прибыль за 2003 год составил:
20 000 руб. x 24% / 100 = 4 800 руб.

Здесь мы заканчиваем цитировать ПБУ и начинаем собственные рассуждения. То, что в ПБУ определено как бухгалтерские расходы, на самом деле таковыми не является — это только затраты. Чтобы понять, в чем же проблема, добавим к приведенному примеру некоторые условия, которых в нем не хватает.

Пусть данный объект — персональный компьютер генерального директора организации. За год организация получила доход в размере 50 000 руб. и не несла никаких иных расходов, кроме амортизации данного объекта (это, конечно, не реально, но позволяет нам проанализировать влияние именно данного расхода на формирование прибыли и разниц). Тогда налогооблагаемая прибыль составит 30 000 руб. (50 000 — 20 000) (При налогооблагаемой прибыли в размере 30 000 руб. сумма налога составит7 200 руб. = 30 000 х 24%.

Согласно п.1 статьи 318 НК РФ прямыми расходами являются только суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Поэтому суммы амортизации офисного оборудования следует относить к косвенным расходам, которые на основании п.2 той же статьи в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, т.е. не распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.). Однако не торопитесь считать бухгалтерской прибылью 10 000 руб. (50 000 — 40 000). Мы не зря потратили столько времени, чтобы доказать, что затраты сами по себе на прибыль не влияют. Чтобы определить бухгалтерскую прибыль, нужно рассчитать, какая часть затрат по амортизации включена в расходы (см. таблицу ниже).

Сначала следует отделить затраты, оставшиеся в составе незавершенного производства, а потому на бухгалтерскую прибыль не влияющие (ведь наша организация вовсе не обязана применять директ-костинг). Пусть общехозяйственные расходы распределяются на три продукта в пропорции 20%, 30% и 50%. Продукт 1 не имеет незавершенного производства, по продукту 2 в “незавершенке“ осталось 10% затрат, а по продукту 3 — 15% затрат. На основе этих данных определяется, какая часть амортизации включена в стоимость готовой продукции.

Далее следует отделить затраты, оставшие ся в составе стоимости о статков гото вой продукции на складе, которые тоже, как известно, прибыли не формируют. Пусть по продукту 1 реализована половина произведенной продукции, по продукту 2 — 75%, по продукту 3 — 30%. На основе этих данных определяется, какая часть амортизации включена в стоимость реализованной продукции.

Показатель	Продукт 1, руб.	Продукт 2, руб.	Продукт 3, руб.	Итого, руб.
Сумма амортизации объекта	8 000(40 000 х 20%)	12 000(40 000 х 30%)	20 000(40 000 х 50%)
Сумма амортизации, вошедшая в стоимость готовой продукции	8 000(8 000 х 100%)	10 800(12 000 х 90%)	17 000(20 000 х 85%)
Сумма амортизации, вошедшая в стоимость реализованной продукции	4 000(8 000 х 50%)	8 100(10 800 х 75%)	5 100(17 000 х 30%)

Только теперь можно исчислить размер бухгалтерской прибыли:
32 800 руб. = 50 000 — 17 200 (а вовсе не 10 000 руб.),

разница в размере 22 800 руб. (32 800 — 10 000) определяется:
— суммой амортизации, оставшейся в составе стоимости незавершенного производства — 4 200 руб. (40 000 — 35 800);
— суммой амортизации, оставшейся в составе стоимости остатков готовой продукции на складе — 18 600 руб. (35 800 — 17 200).

2. Рассчитана сумма отложенного налогового актива (п.14 ПБУ 18/02):
4 800 руб. = 20 000 х 24%

3. Рассчитан текущий налог на прибыль (п.21 ПБУ 18/02):
9 936 руб. = 7 872 + 2 064

Очевидно, что организация вряд ли захочет уплатить 9 936 руб. вместо 7 200 руб., исчисленных по налоговой декларации. Вопрос, каким образом получить из условного расхода по налогу на прибыль сумму текущего налога, остается без ответа.

Этот вопрос может быть решен только в случае, если при исчислении временной разницы мы будем сравнивать с налоговым расходом по амортизации не затраты, а именно расходы по амортизации, процедура исчисления которых, как мы увидели, гораздо более трудоемкая и длительная, чем процедура исчисления затрат. Иными словами, временная разница составит:
2 800 руб. = 20 000 — 17 200,
что, во-первых, отличается по абсолютному значению, а во-вторых, вычитаемая временная разница превращается в налогооблагаемую временную разницу, поскольку бухгалтерский расход по амортизации 17 200 руб. меньше налогового расхода по амортизации данного объекта — 20 000 руб., и отложенный налоговый актив становится отложенным налоговым обязательством:
672 руб. = 2 800 руб. x 24%
Тогда текущий налог на прибыль будет равен:
7 200 руб. = 7 872 — 672,
что полностью соответствует данным налоговой декларации.

Таким образом, тот факт, что разработчики ПБУ игнорируют разницу между затратами и расходами, делает буквальное исполнение ПБУ невозможным — мы просто никогда не получим в бухгалтерском учете ту сумму налога, которая соответствует налоговой декларации. Если же от исчисления разниц на основе сравнения налоговых расходов и бухгалтерских затрат перейти к исчислению разниц бухгалтерских и налоговых расходов, то трудоемкость процедур возрастет очень и очень существенно (не каждый бухгалтер без труда ответит, сколько в сумме, отраженной проводкой Дт90 Кт43, приходится на долю амортизации персонального компьютера директора).

Могли ли мы использовать ту величину вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, которые указаны в примере в тексте ПБУ? Могли, но только при условии, что организация не имеет незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе. Это характерно только для торговых организаций и организаций, выполняющих работы, услуги (да и то, понятно, далеко не для всех). Что делать остальным организациям? Либо придумывать собственные процедуры расчетов, отличные от указанных в ПБУ (например, на основе МСФО 12 “Налоги на прибыль“), либо строить весьма трудоемкие системы аналитического учета, “отлавливающие“ движение разниц от затрат через стоимость готовой продукции к стоимости реализованной продукции — повторим, что суть проблемы именно в том, что расходы, а значит, и бухгалтерскую прибыль формируют не затраты (в нашем случае амортизация офисного компьютера), а расходы (стоимость реализованной продукции).

Этим примером мы хотели проиллюстрировать, как наличие незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе влияют на размер разницы, признаваемой в составе расходов, и на появление разниц, “отложенных“ в составе незавершенного производства и стоимости готовой продукции на складе. Аналогичное влияние окажут остатки товаров отгруженных (счет 45), затраты, переданные по межфилиальному обороту (счет 79), и иные затраты, еще не ставшие расходами (не отраженные по дебету счетов 90 или 91), а потому еще не влияющие на величину бухгалтерской прибыли отчетного периода (например, расходы будущих периодов — счет 97).

Проблема именно в том, что начисление, например, амортизации как причина появления временной разницы приведет к возникновению этой разницы для целей сравнения бухгалтерских и налоговых расходов не в периоде ее начисления (Дт26 Кт02), а в периоде, когда эти затраты станут расходами (Дт90 Кт43).

Отсюда понятно, насколько существенно изменяются показатели отложенных налогов и насколько сильно растет трудоемкость расчетных процедур (сколько “отложенных» разниц надо хранить в памяти). Причем полезность информации при столь большом росте трудоемкости не увеличивается, а падает (не зря же МСФО запрещают применение данного метода с 1998 года).

Иногда даже у опытного бухгалтера с большим стажем возникают сомнения по поводу отнесения некоторых доходов и расходов к определенной статье показателей деятельности.

Куда отнести поступления от страховой компании, как обозначить расходы на проведение корпоративного мероприятия? - возникая, подобные вопросы очень часто лишают бухгалтера покоя.

Прочие (внереализационные) доходы и расходы - в чем особенности?

И в бухгалтерском и в налоговом учете к статье «прочих» относятся доходы и расходы, возникновение которых не связано с ведением обычных видов деятельности (указанных в ). Во избежание голословного изложения темы обратимся к законодательным актам, дающим определение доходов и расходов в качестве прочих.

Доходы - бухгалтерский и налоговый учет

В бухгалтерском учете понятие прочих доходов приведено в ПБУ 9/99 «Доходы организации». Глава 3 «Прочие поступления» дает конкретный список основных доходов, расширяя его последним абзацем «прочие доходы». Наиболее встречающимися в практике бухгалтера являются:

• доходы от продажи основных средств,
• проценты по предоставленным займам,
• безвозмездные поступления,
• платежи по ущербу (например, поступления от страховых компаний),
• убытки прошлых лет,
• курсовые разницы,
• суммы безнадежной кредиторской задолженности, которую невозможно вернуть в силу каких-либо обстоятельств.

Последний абзац «прочие доходы» дает возможность включить в данный вид доходов другие поступления , не перечисленные выше. Например, это могут быть годные к эксплуатации запчасти, полученные при разборке износившегося оборудования, или излишки товара, выявленные при инвентаризации. Естественно, предусмотреть данные виды поступлений в качестве прочих необходимо в учетной политике.

Например, у организации, основным видом деятельности которой является оптовая торговля, есть поступления от сдачи в аренду транспорта или помещения. В таком случае данный вид доходов необходимо учесть в качестве прочих. Но эти доходы не будут прочими для организации, которая занимается лишь тем, что сдает в аренду имущество, и это является её основным видом деятельности.

Рассмотрим несколько наиболее встречающихся примеров:

• поступления по договору аренды имущества

• доходы от продажи основного средства со сроком пользования 5 лет после 4-хлетнего использования

		Корреспондирующие счета		Сумма (руб.)
		01-09 (выбытие ОС)
	Списана амортизация за 4 года
	Сальдо 91-го счета списано на 99-й счет - отражена прибыль

Типовые проводки по другим, менее сложным операциям, следующие:

В налоговом учете за определение прочих доходов отвечает статья 250 НК РФ «Внереализационные доходы».

В отличие от прочих доходов бухгалтерского учета список внереализационных доходов более обширен, но закрыт .

То есть, если вы столкнулись с отсутствующим в списке статьи 250 НК РФ, значит - это доход по вашему основному виду деятельности. Других вариантов просто не дается.

В большинстве случаев не возникает разницы при определении величины доходов для целей бухгалтерского и налогового учета. Но такие разницы возможны , приведем примеры их возможного возникновения:

• при продаже основного средства с разной ежемесячной суммой (была модернизация);
• продажа основного средства с различной первоначальной стоимостью (в случае договора лизинга, например);
• при возникновении положительных суммовых разниц, которые не имеют места в бухгалтерском учете.

Расходы - бухгалтерский и налоговый учет

О прочих расходах нам повествует глава 3 ПБУ 10/99 «Прочие расходы». Список расходов там не велик, но не является закрытым . По усмотрению, организация сама может включить некоторые виды расходов, относящиеся по её мнению к прочим.

Это могут быть расходы, имеющие место, но не обозначенные в ПБУ как расходы по обычным видам деятельности. Пример такого расхода - . Он не поименован в перечне расходов по обычным видам деятельности, а также отсутствует и в перечне прочих расходов, поэтому предприятие на свое усмотрение может учесть его как прочий расход. Это же касается и государственных пошлин.

Чаще всего можно столкнуться с такими прочими расходами, как:

• убытки при продаже основных средств,
• проценты по полученным займам,
• расходы на ведение и обслуживание расчетного счета,
• резерв по сомнительным долгам, создавать который должны все организации независимо от размера,
• штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, в том числе за просрочку налоговых платежей,
• признанные в текущем году убытки прошлых лет,
• суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком давности,
• отрицательные курсовые разницы.

Рассмотрим наиболее сложные примеры учета прочих расходов:

• убыточная продажа полностью самортизированного основного средства:

		Корреспондирующие счета		Сумма (руб.)
	Начислена задолженность покупателя за основное средство
	Списано основное средство с баланса по своей первоначальной стоимости	01-09 (выбытие ОС)
	Списана амортизация за 1 год
	Списана остаточная стоимость основного средства
	Начислен НДС на сумму реализации основного средства
	Поступление средств от покупателя на расчетный счет
	Сальдо 91-го счета списано на 99-й счет - отражен убыток

• создание резерва по сомнительным долгам и списание дебиторской задолженности за счет резерва:

Типовые проводки по начислению распространенных прочих расходов:

В налоговом учете данные расходы определены статьей 265 «Внереализационные расходы». Список их весьма широк, но также, как и список внереализационных доходов, он является закрытым .

В основном список внереализационных доходов включает в себя статьи прочих расходов бухгалтерского учета. Но есть и некоторые расхождения. Перечень не принимаемых у налоговому учету прочих доходов в качестве внереализационных достаточно велик, назовем лишь самые распространенные, которые необходимо знать каждому бухгалтеру, работающему с налогами:

• расходы на благотворительные, культурно-массовые и развлекательные мероприятия,
• штрафы и пени по налогам, взносам, платежам, перечисляемые в бюджет государства,
• проценты, начисленные кредитору сверх суммы, ограниченной статьями 269 и 291 НК РФ.

Процедура закрытия 91-го счета

Ежемесячно прочие доходы и расходы со счета 91-01 образуют сальдо на счете 91-09, которое отражается на счете 99-01, формирующем финансовый результат. Таким образом, 91-й счет без развертывания по субсчетам в конце каждого месяца не имеет остатков, остатки присутствуют лишь в аналитике 91-го счета на субсчетах 91-1, 91-2 и 91-9. Если на счетах 91-1, 91-2 остаток формируется в течение месяца при внесении прочих доходов/расходов специалистом, то остаток на счете 91-9 появляется при проведении операции закрытия месяца, которая выполняет проводку со счетом 99-01.

В случае превышения доходов над расходами в итоге сальдо счета 99-01 будет по кредиту, что свидетельствует о прибыли, в случае превышения прочих расходов над доходами - по дебету счета 99-01, что в окончательном итоге увеличит сумму убытка. По окончании года при проведении процедуры реформации баланса, формирующей счет 84, сальдо счета 99 списывается на счет 84, определяя сумму нераспределенной прибыли/убытка.

Финансовый результат от продаж также ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»

Пример формирования финансового результата от продаж и от поступления прочих доходов и расходов:

		Корреспондирующие счета		Сумма (руб.)
	ЕЖЕМЕСЯЧНО:
	Начислены проценты по договорам полученных займов
	Поступило возмещение по убытку от страховой компании
	Отражены доходы от продаж
	Отражены расходы на продажу
	Сальдо 91-го счета при закрытии месяца сформировало убыток от операций с прочими доходами/расходами
	Сальдо 90-го счета при закрытии месяца сформировало прибыль от продаж
	ПО ОКОНЧАНИИ ГОДА
	Счет 91-01 списан на счет 91-09
	Счет 91-02 закрыт на счет 91-09
	Счет 90-01 закрыт на счет 99-01
	Счет 90-07 закрыт на счет 99-01
	Счет 91-09 закрыт на 99-01 - отражен убыток от операция по 91-му счету
	Списан 99-й счет при реформации баланса - отражена нераспределенная прибыль.

Отражение прочих (внереализационных) доходов и расходов в отчетности

В бухгалтерской отчетности прочие доходы отражаются по строке 2340 «Отчет о финансовых результатах» (ОФР). Прочие расходы отражаются с минусом, только по строке 2350. В балансе прочие доходы и расходы могут быть включены в состав дебиторской или кредиторской задолженности в случае наличия таковой на конец отчетного периода.

В налоговой отчетности внереализационные доходы отражаются в Декларации по прибыли по строке 100 прил. 1 к листу 02 и по строке 020 листа 02. Внереализационные расходы должны отражаться по строке 200 прил. 2 листа 02 и по сроке 040 листа 02.

Не всегда суммы вышеприведенных строк ОФР и декларации совпадают между собой. Расхождения обязательно возникнут , если начислялись проценты. В ОФР проценты отражаются отдельно по строкам 2320 (к получению) и 2330 (к уплате). В Декларации проценты отражаются вкупе со всеми внереализационными доходами/расходами, но ниже, по строкам с 101 по 107 прил. 1 к листу 02 и по строкам с 201 по 206 прил. 2. к листу 02 суммы некоторых видов внереализационных доходов/расходов уточняются. К ним относятся и проценты.

Разница также может возникнуть в случае учета налога на имущество в качестве прочих расходов. В Декларации суммы косвенных налогов отражаются отдельно в составе косвенных расходов по строке 041 прил. 2 к листу 02.

В заключение можно сказать: достаточно часто возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом данных статей хозяйственной деятельности. Если в бухгалтерском учете список прочих доходов/расходов открыт и есть возможность внести статьи, не указанные в ПБУ 9/99, 10/99, то в налоговом учете такой возможности нет, и зачастую некоторые виды прочих расходов вообще невозможно принять в налоговом учете. Возникают постоянные временные разницы, учет которых регламентируется ПБУ 18/02. Впрочем, если у вас малое предприятие, то льгота по неприменению ПБУ 18/02 вам обеспечена, чем и советую воспользоваться. Ну а если вам выпала учесть работать бухгалтером на среднем или крупном предприятии, о применении ПБУ 18/02 можете почитать здесь.

Место проведения: г. Москва
Тема: «Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета: применение ПБУ 18/02 и расчет разниц»
Длительность: 2 часа
Стоимость: бесплатно только для подписчиков БСС «Система Главбух»
Компания-организатор:
БСС «Система Главбух» ,
тел. (495) 788-53-12

Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.

Постоянные и временные разницы

Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).

Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02

Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.

Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.

Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».

ПРИМЕР 1

Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.

Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.

Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.

Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.

Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.

А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.

Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

ПРИМЕР 2

Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

ПРИМЕР 3

Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .

Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности

Вид актива или обязательства	Как отражается в отчетности
Отложенный налоговый актив	В бухгалтерском балансе по строке 1180 отражается сальдо счета 09 . А в отчете о финансовых результатах по строке 2450 фиксируется разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета. Если она положительна – сумма указывается со знаком «+». А когда она отрицательна – со знаком «–»
Отложенное налоговое обязательство	По строке 1420 баланса показывается сальдо счета 77 . А по строке 2430 отчета о финансовых результатах – разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 . Положительная сумма отражается со знаком «–», отрицательная – со знаком «+»
Постоянный налоговый актив, постоянное налоговое обязательство	Разница между ПНО и ПНА фиксируется по строке 2421 отчета о финансовых результатах. Если разница получилась отрицательной, ее нужно указать со знаком «–»

О ЛЕКТОРЕ

Сергей Александрович Тараканов – советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса. Окончил Современный гуманитарный университет (институт) в 1998 году. Бакалавр юриспруденции. До 2003 года работал в различных коммерческих организациях юристом. С 2003 года по настоящее время работает в ФНС России (ранее МНС России) сначала консультантом в Управлении крупнейших налогоплательщиков, сейчас начальником отдела в Контрольном управлении.

Условный доход или расход и текущий налог на прибыль

Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».

Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):

ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.

Статья расходов является одной из самых важных позиций в учете. Этот элемент характеризует затраты организации, прямые и косвенные, связанные с производством, реализацией, продажей товаров и услуг и оказывает прямое влияние на ее конечную прибыль. Рассмотрим на примерах, что такое признание расходов в бухгалтерском учете в нашей статье.

Расходы и характеристики

Согласно действующим законодательным нормам в сегменте РСБУ расходы в бухгалтерском учете соответствуют и оцениваются по величине сокращения выгод предприятия с экономической точки зрения и классифицируются как результат снижения активов и роста долговых обязательств. Это явление влечет сокращение капитала фирмы, но в то же время служит фундаментом для развития предприятия, если подходить к вложениям взвешенно и разумно.

Синтетический и аналитический учет расходов предполагает их отражение на счетах учета по правилам формирования базы данных посредством использования регламентированного плана счетов и согласно первичной документации компании. В рамках ведения деятельности встречаются статьи, которые не могут быть признаны расходными элементами и сократить прибыль предприятия. К ним в обязательном порядке относятся:

• покупка учредителями активов вне оборота
• осуществление предварительной оплаты МП3 и других ценностей
• прямые расходы в бухгалтерском учете на капиталы других фирм
• приобретение ценных бумаг, валют и прочих аналогичных ценностей
• затраты в счет погашения кредитных обязательств и займов
• косвенные расходы в бухгалтерском учете сверх норм
• осуществление перечислений по комиссионным договорным отношениям

Есть еще и совершенно отдельная группа, так называемые, возмещаемые расходы. Правильно построенный бухгалтерский учет предполагает, что это затраты на дебиторскую задолженность и некоторые разновидности инвестиционных вкладов.

Основные виды расходных операций компании

Исходя из характера и природы затратной части, в рамках определенных коммерческих направлений выделяют следующие укрупненные виды расходов в бухгалтерском учете, а именно:

• затраты по обычной (или основной) коммерческой деятельности – она определяется ОКВЭД с учетом фактических объемов реализации по тому или иному направлению работы
• прочие расходные статьи, которые есть у всех без исключения юридических лиц – затраты на содержание административного аппарата и хозяйственного блока, расходы на обучение и профпереподготовку и т.п.

Может осуществляться группировка этих объектов по элементам и статьям, исходя из специфики бизнеса. Главное, чтобы необходимую для управления и отчетности информацию можно было получить быстро, она была достоверна и имела необходимый уровень аналитики. Расходы в бухучете – сложная категория, предполагающая обширную классификацию, пренебрегать которой не стоит.

Тонкости признания расходов ведения уставной деятельности

Признание произведенных трат расходами, используемыми для уменьшения выручки, осуществляется по определенным правилам. Они закреплены, в частности, в ПБУ 10/99. Документ утвержден 06.05.99 г. приказом №33н Минфина. Применяются нормы в той части, которая не входит в противоречие с правилами отражения расходов, закрепленными законом о бухучете от 06.12.11 №402-ФЗ. При этом неважно, собирается организация получить доход, выручку или прибыль (не путать с нормами налогового права, где периоды получения доходов и расходов по определенным операциям должны совпадать). Важно соблюсти определенные условия. К ним относятся:

• учет расходов основного производства или других групп должен осуществляться в рамках конкретных договорных обязательств
• проводки на счетах учета должны строго соответствовать информации в первичных формах и действующим нормативам
• должна присутствовать уверенность, что в ходе операции будет наблюдаться сокращение экономических выгод организации

На первый план выходит профессиональное суждение главного бухгалтера. Именно этот сотрудник обязан соблюдать все нормы РСБУ и отражать расходы в строгом соответствии с имеющимися первичными документами.

Пример

Компания перечислила аванс за материалы по ранее заключенному договору поставки, но это не будет признано расходом компании. Проводка в учете будет такая:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 − перечисление аванса поставщику МПЗ (на счетах учета расходов операция отражаться не будет)

Данная трактовка связана с тем, что предварительная оплата за МПЗ не относится к категории расходных для фирмы по законодательным нормам. Также нельзя отнести эту часть к расходам и в связи с тем, что в ходе проведения мероприятия, выгоды фирмы с экономической точки зрения не потерпят уменьшения. Произойдет лишь изменение формы актива компании, из денег на банковском счете сформируется дебиторский долг.

Разновидности учета проводимых операций

Отражение расходов ведется следующим способами:

1. Первый вид учета – синтетический. Он осуществляется по обыкновенным и другим видам деятельности в рамках синтетических счетов на основании действующего плана счетов фирмы.
2. Аналитический учет должен создать их детальную картину в рамках каждого типа затрат по подразделениям фирмы и детальным статьям, а также по ассортиментному перечню.

Так осуществляется учет расходов будущих периодов, проводки составляются по синтетическим и аналитическим счетам.

Особенности расчета по расходам будущих периодов

Это отдельная группа расходов, представленная затратами за отчетный период, но они относятся к следующим временным интервалам и промежуткам. Например, это списание расходов будущих отчетных периодов для осуществления сертификации продукции, для покупки лицензионного ПО или для выделения бюджета на строительные работы. К ним относятся и полисы страхования на год вперед. В бухгалтерском учету расходов будущих периодов проводки осуществляются на основании счета 97 . Например, возможны следующие записи в учете:

• расходы для приобретения ПО: дебет счета 97 − кредит счета 60
• списание материалов на строительство: дебет счета 97 – кредит счета 10

Списание расходов: пример еще нескольких операций, которые предполагают учет расходов. Проводки будут следующие:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97 – ежемесячное поэтапное списание затрат, накопленных на счете 97 в расходы текущего отчетного периода