Изучение недр может быть частью перспективных исследовательских проектов, ожидаемым результатом которых является повышение эффективности производства (увеличение объемов, снижение затрат) или решение конкретных экономических, технологических, социальных проблем. Такие проекты относятся к научно-технической деятельности (ст. 2 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ). Следовательно, если исследовательским проектом предусмотрено выполнение геологических (геофизических, геохимических) работ, то по основным средствам, которые используются при проведении таких работ, можно начислять амортизацию с повышающим коэффициентом не выше 3,0 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Например, в рамках проекта по составлению схемы подземных источников водоснабжения организация, реализующая этот проект, может применять повышающий коэффициент при начислении амортизации по оборудованию, которое используется для бурения скважин.

Геологоразведочные (геофизические, геохимические) работы, выполнение которых не связано с реализацией перспективных проектов, к научно-технической деятельности не относятся. Поэтому применять повышающий коэффициент при начислении амортизации по оборудованию, которое используется в таких работах, нельзя. Например, если организация проводит бурение скважин для обеспечения технической водой действующего производства, то начислять амортизацию по буровому оборудованию нужно без повышающего коэффициента.

1. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:

1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.

Положения настоящего подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года;

2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны;

4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам (за исключением зданий), имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам (за исключением зданий), имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности;

5) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий, согласно утвержденному Правительством Российской Федерации перечню основного технологического оборудования;

6) в отношении амортизируемых основных средств, включенных в первую - седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта.

Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта определяется Правительством Российской Федерации.

2. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности;

3) в отношении амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

В случае, если амортизируемое основное средство, в отношении которого в соответствии с настоящим подпунктом к основной норме амортизации был применен специальный коэффициент, начинает использоваться при осуществлении деятельности, не связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение остаточной стоимости такого объекта основных средств к его первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения указанного коэффициента. Разница между пересчитанной таким способом амортизацией и фактически начисленной амортизацией за каждый налоговый (отчетный) период подлежит восстановлению и включению в состав внереализационных доходов начиная с налогового периода, в котором впервые был применен указанный коэффициент.

4) в отношении амортизируемых основных средств, используемых в сфере водоснабжения и водоотведения, по перечню, установленному Правительством Российской Федерации.

3. Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

4. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей главой по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

5. Одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента по основаниям, установленным пунктами 1 - 3 настоящей статьи, не допускается.

Расход в отсутствие дохода

§ 3. Кассовый метод

§ 4. Методы оценки сырья, материалов и товаров

§ 5. Амортизация

Инвестиционная премия

Методы начисления амортизации

Специальные коэффициенты амортизации

Повышающие коэффициенты

Понижающие коэффициенты

Глава 3. Формирование резервов

§ 1. Резерв по сомнительным долгам

§ 2. Резерв на гарантийный ремонт

§ 3. Резерв на ремонт основных средств

Резерв на текущий ремонт

Резерв на особо дорогостоящий и сложный ремонт

§ 4. Резерв на предстоящую оплату отпусков

§ 5. Резерв предстоящих расходов на выплатуежегодных вознаграждений за выслугу лет

§ 6. Резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год

Глава 4. Метод списания на расходы выбывших ценных бумаг

Глава 5. Метод признания расходов в виде процентовпо кредитам и займам

Глава 6. Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Глава 7. Распределение прибыли между обособленными подразделениями

Глава 8. Учет расходов на приобретение прав на земельные участки

Раздел III. Учетная политика по ндс

Определяем выручку

Что предъявить в налоговую инспекцию?

Что дальше?

Как продлить право на освобождение?

Еще один случай уплаты налога

Самое неприятное

Глава 2. Операции, не подлежащие налогообложению

Глава 3. Порядок ведения раздельного учета § 1. Облагаемые и необлагаемые операции

§ 2. Когда раздельный учет не нужен?

§ 3. Специальные налоговые режимы

§ 4. Выдача займов

§ 5. Операции с векселями

Является ли вексель товаром?

Продажа векселя и начисление ндс

Расходы на реализацию векселей

Распределение общехозяйственных расходов

§ 6. Разные налоговые ставки ндс и экспорт

Раздел IV. Учетная политика для "упрощенцев"

Глава 26.2 нк рф не содержит требования о составлении учетной политики для целей налогообложения. Однако, по мнению автора, при определенных условиях она необходима.

Раздел V. Учетная политика для целей бухгалтерского учета

Глава 1. Основы учетной политики Понятие учетной политики

Задачи учетной политики

Разработка учетной политики

Выбор вариантов

Сроки разработки

Изменение учетной политики

Учетная политика для организаций на усн и енвд

Глава 2. Учетная политика и бухгалтерская отчетность

Раздел VI. Учетная политика для материально-производственных запасов Глава 1. Материально-производственные запасы

Глава 2. Товары

Раздел VII. Учетная политика для основных средств Глава 1. Амортизация

Глава 2. Переоценка

Глава 3. Первичная документация

Раздел VIII. Учетная политика для нематериальных активов

Раздел IX. Учетная политика и образование резервов

Раздел X. Учетная политика и признание доходов Доходы и прочие поступления

Длительный цикл изготовления

Глава 1. Незавершенное производство

Глава 2. Выпуск готовой продукции

Раздел XI. Учетная политика и косвенные расходы

Раздел XII. Учетная политика в отношении специальных инструментов,приспособлений, оборудования и спецодежды

Раздел XIII. Учетная политика и расходы будущих периодов

Раздел XIV. Учетная политика и некоммерческая деятельность

Раздел XV. Учетная политика и финансовые вложения

Раздел XVI. Учетная политика и расходы на ниокр

Раздел XVII. Учетная политика в отношении кредитов и займов

ПриказN ____ от "__" ______ 200 _ г."Об учетной политике зао "АвтоШина" для целей налогообложенияв 2008 г."

I. Налог на добавленную стоимость

II. Налог на прибыль

Приложение

ПриказN ____ от "__" ________ 200 _ г."Об учетной политике зао "АвтоШина" для целейбухгалтерского учета в 2008 г. "

5.1. Учет основных средств

5.2. Учет нематериальных активов

5.3. Учет материально-производственных запасов

5.4. Оценка незавершенного производства

5.5. Порядок списания финансовых вложений

5.6. Порядок создания резервов

5.7. Учет расходов будущих периодов

5.8. Учет кредитов и займов

Специальные коэффициенты амортизации

Выбор налогоплательщика не ограничен только двумя методами начисления амортизации.

В приказе об утверждении учетной политики для целей налогообложения организация может предусмотреть применение к основной норме амортизации специальных коэффициентов. Они делятся на повышающие и понижающие.

Повышающие коэффициенты

Специальные повышающие коэффициенты могут применяться в отношении следующих объектов:

амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности - в размере не выше 2;

амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) - в размере не выше 3;

собственных основных средств, принадлежащих налогоплательщикам - сельскохозяйственным организациям промышленного типа. Это птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты и т.п. Они вправе применять специальный коэффициент в размере не выше 2;

налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2;

основных средств, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ. Налогоплательщики, передавшие (или получившие) это имущество, вправе применять специальный коэффициент не выше 3;

в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 3.

Агрессивная среда или повышенная сменность. Итак, к амортизируемым основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, можно применить повышающий коэффициент в размере не выше 2.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, вправе использовать этот коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Однако данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам в налоговом учете начисляется нелинейным методом.

Под агрессивной средой законодатели понимают совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде они приравнивают также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной возникновения аварийной ситуации.

И, как это часто бывает, законодатели "забыли" определить, что следует понимать под повышенной сменностью. Естественно, что это вызвало разногласия среди специалистов.

Некоторые из них считают, что в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, которая устанавливает сроки полезного использования этих объектов, нет никаких указаний, для какого режима работы установлены эти сроки: для односменной или двухсменной работы. Исходя из этого, они предлагают считать работу основного средства в две смены работой в условиях повышенной сменности.

Налоговики (что абсолютно не удивительно) придерживаются другой точки зрения. Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523 указано, что сроки полезного использования установлены в Классификации основных средств исходя из режима работы в две смены. Поэтому повышенная сменность - это работа только в три смены или круглосуточно. (То же самое можно узнать и из письма Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78.)

Другие специалисты предлагают идти более сложным путем.

Во-первых, они указывают, что в п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, прописано, что определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого физического износа. А он зависит от совокупности следующих показателей:

режима эксплуатации объекта (количество смен);

естественных условий и влияния агрессивной среды;

системы проведения ремонта.

Следовательно, назначение соответствующего срока полезного использования объекта в общем случае производится исходя из нормальной сменности и нормальной (то есть неагрессивной) среды эксплуатации. Из этого же следует, что применение ускоренного коэффициента амортизации призвано учесть факт эксплуатации основного средства в режиме более интенсивном, чем тот, исходя из которого ему был назначен срок полезного использования.

Во-вторых, раз в НК РФ ничего не говорится о том, что считать повышенной сменностью, организация должна установить это самостоятельно. У нее есть четыре варианта действий.

Первый вариант заключается в том, что налогоплательщику следует устанавливать сроки полезного использования по машинам и оборудованию в основном установленными исходя из режима работы в две смены. Это правило было закреплено в постановлении Совета министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072. И хотя этот документ с 1 января 2002 г. фактически утратил силу, тем не менее при решении данного спорного вопроса можно к нему присмотреться.

Второй вариант состоит в том, чтобы определить обычный для данного оборудования режим эксплуатации, руководствуясь государственными нормативами или определенными самим изготовителем основного средства условиями режима эксплуатации объекта. Если это имущество будет использоваться в более интенсивном режиме, то можно будет применить повышающий коэффициент.

Третий вариант состоит в привлечении экспертов со стороны. Исходя из их заключения, установить для конкретного основного средства нормальный режим эксплуатации в части сменности и окружающей среды. И если фактические условия эксплуатации имущества будут более интенсивными, чем условия, утвержденные экспертами, то можно применять повышающий коэффициент.

Четвертый вариант, пожалуй, один из самых трудных. Надо условно применить установленные в Классификации основных средств нормы амортизации к ранее списанному аналогичному оборудованию. Если выявится, что по норме основное средство должно работать дольше, чем это имеет место в действительности, то можно говорить о том, что конкретные условия эксплуатации объекта отличаются от нормативных. В этом случае можно попытаться обосновать необходимость ускоренной амортизации, доказывая это фактами выявленных отклонений нормальных условий эксплуатации от фактических.

Большую "поддержку" налоговым органам оказало письмо Минэкономразвития России от 20 марта 2007 г. N Д19-284, где было указано, что "при подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы.

Что касается машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, то сроки полезного использования этих средств, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации.

После такого заявления хорошие шансы получить право на повышенную норму эксплуатации остаются только у основных средств, которые работают в три смены, но не предназначены для непрерывной технологии изготовления продукции. Хотя не исключено, что может сработать и один из четырех предложенных выше вариантов.

В любом случае специальный повышающий коэффициент должен применяться к основной норме амортизации только в тех месяцах, в которых действительно имели место воздействие агрессивной среды или повышенная сменность. Другими словами, те условия, с которыми законодательство связывает возможность применения этого коэффициента. Факт наличия таких условий должен подтверждаться соответствующими внутренними документами налогоплательщика.

Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523 приведен следующий перечень документов, подтверждающих работу основных средств в многосменном режиме:

приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме (с указанием периода времени);

распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);

ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях агрессивной среды и(или) повышенной сменности;

табель учета рабочего времени сотрудников, занятых на эксплуатации основных средств, работающих в условиях повышенной сменности;

иные документы, подтверждающие использование основных средств с применением многосменного режима работы.

Примерно о том же самом говорится в письме Минфина России от 16 июня 2006 г. N 03-03-04/1/521.

Обратите внимание! Если основное средство работает и в условиях агрессивной среды, и в условиях повышенной сменности, то общий коэффициент по условиям работы все равно не может быть выше 2 (пример 14).

Пример 14

Учетной политикой для целей налогообложения ЗАО "Деметра" на 2008 г. предусмотрено применение повышающего коэффициента 2 при использовании основных средств для работы в условиях повышенной сменности.

В соответствии с приказом руководства предприятия с 1 марта 2008 г. один из имеющихся у фирмы станков был переведен на режим работы в 3 смены.

Основное средство первоначальной стоимостью 180 000 руб. было включено в четвертую амортизационную группу - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Срок его полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 6 лет, то есть 72 месяца. Метод начисления налоговой амортизации - линейный. Норма амортизации - 1,39% ((1/72 мес.) х 100%).

Ежемесячная норма амортизации в рублях равна 2502 руб. (180 000 руб. х 1,39%).

С марта 2008 г. на основании распоряжения руководства организации о переводе объекта на режим работы в три смены к основной норме амортизации применяется коэффициент 2. Соответственно сумма ежемесячной амортизации с марта 2008 г. по этому станку составит 5004 руб. (180 000 руб. х 1,39% х 2).

Договор лизинга. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора, имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 3. Таким образом, если основное средство учитывается на балансе лизингополучателя, то повышающий коэффициент будет применять он, а если на балансе лизингодателя - то лизингодатель (см., например, письма Минфина России от 12.01.2006 N 03-03-04/1/3 и от 12.11.2006 N 03-03-04/1/782).

Напомним, что данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (пример 15).

Пример 15

По договору лизинга ООО "Матрица" в марте 2008 г. получило основное средство, которое учитывается на ее балансе.

Стоимость договора лизинга - 300 000 руб. (без учета НДС). При этом первоначальная стоимость объекта составляет 220 000 руб. (без учета НДС). Имущество относится к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

Срок полезного использования этого основного средства, установленный лизингополучателем, равен 6 годам, то есть 72 месяцам.

Метод начисления налоговой амортизации - линейный. Норма амортизации, соответственно, составит 1,39% ((1/72 мес.) х 100%). Однако общество может применить к этой норме амортизации повышающий коэффициент 3. Таким образом, фактическая норма амортизации будет составлять 4,17% (1,39% х 3).

Обратите внимание! Начисление амортизации в отношении основного средства осуществляется в соответствии с нормой амортизации, установленной на дату ввода данного объекта в эксплуатацию. При этом в течение срока амортизации этого основного средства норма амортизации не изменяется.

Поэтому если налогоплательщик применяет при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не более 3, то указанный коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом размер данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества не изменяется (письмо Минфина России от 06.10.2006 N 03-03-04/1/682).

Обратите внимание! Лизинговые платежи признаются расходом лизингополучателя за вычетом сумм начисленной амортизации и на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Следовательно, если сумма амортизации по полученному в лизинг имуществу будет превышать размер самого лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, то уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения.

И, с другой стороны, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации по полученному в лизинг имуществу, то указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе прочих налоговых расходов отчетного периода (пример 16).

Пример 16

Продолжим пример 15 .

Срок договора лизинга - 2 года, то есть 24 месяца. Ежемесячный лизинговый платеж составляет 12 500 руб. (300 000 руб. : 24 мес.). Ежемесячная сумма амортизации по объекту, полученному в лизинг,- 9174 руб. (220 000 руб. х 4,17%).

Таким образом, в расходах лизингополучателя для целей налогообложения 9174 руб. будут учитываться как начисленная амортизация, а 3326 руб. (12 500 - 9174) - как лизинговый платеж.

И еще один важный нюанс. Если в условиях агрессивной среды или повышенной сменности работает основное средства, являющееся предметом договора лизинга, то налогоплательщику придется выбрать между коэффициентом, предусмотренным по договору лизинга, и коэффициентом по условиям эксплуатации объекта. Применять оба коэффициента одновременно нельзя (раздел 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) *(2) .

Напомним, что согласно п. 8 ст. 259 НК РФ налогоплательщики, передавшие (или получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (или получения) этого имущества. Также они имеют право применять к норме амортизации специальный коэффициент не выше 3.

Сельскохозяйственные организации. Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа, к которым относятся птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы и тепличные комбинаты, в п. 7 ст. 259 НК РФ предусмотрен еще один специальный повышающий коэффициент - не выше 2. Этот коэффициент может применяться к основной норме амортизации в отношении всех собственных основных средств.

Резиденты особых экономических зон. Налогоплательщики - организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Создание промышленно-производственных особых экономических зон предусмотрено Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации." В соответствии со ст. 2 данного закона особая экономическая зона - это определяемая Правительством РФ часть территории России, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. Особые экономические зоны создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции и развития транспортной инфраструктуры.

Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признается коммерческая организация, зарегистрированная в соответствии с российским законодательством на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных федеральным законодательством.

Напомним, что п. 7 и 8 ст. 259 НК РФ разрешают, но совсем не обязывают налогоплательщиков применять повышающие коэффициенты. Если отказаться от их использования, то можно избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Для этого достаточно установить одинаковый срок полезного использования основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Кроме того, можно установить в бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства в два или три раза меньше, чем срок полезного использования, определяемый исходя из Классификации основных средств.

Все это приведет к тому, что ежемесячные суммы амортизации и по данным бухгалтерского, и по данным налогового учета будут совпадать.

В этом варианте есть всего два минуса (причем не для организации):

для налоговых органов - будет занижена сумма налога на имущество, поскольку объект списывается с бухгалтерского баланса в два или три раза быстрее, чем это необходимо;

для пользователей бухгалтерской отчетности - будет искажено реальное финансовое положение предприятия, ведь имеющиеся основные средства на самом деле прослужат в два или три раза дольше, чем установленный при таком выборе налогоплательщика срок.

Научно-техническая деятельность. Под одной из важнейших льгот для поддержки инноваций законодатели понимают право на ускоренную амортизацию основных средств. Пункт 7 ст. 259 НК РФ совсем недавно был дополнен абзацем следующего содержания: "В отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 3."

С одной стороны, это своевременное и похвальное нововведение. Во многих российских научных организациях находится в эксплуатации экспериментальное оборудование, обладающее высокой стоимостью и длительным нормативным сроком службы. Однако скорость научно-технического прогресса настолько велика, что зачастую это оборудование безнадежно устаревает морально задолго до его физической "кончины". Чтобы не отставать в гонке технологий, российским научным организациям требуется значительно более быстрое обновление основных средств. Не менее актуально это и для инновационных предприятий, которым также требуется быстрое изменение состава оборудования.

Однако вот в чем проблема. Закупка оборудования исключительно для целей НИОКР - мероприятие достаточно редкое. Эксперты при разработке нового федерального закона настаивали на том, чтобы ввести право на ускоренную амортизацию и для частично используемых в НИОКР объектов основных средств. Однако это решение не прошло.

Кроме того, по мнению автора, налогоплательщикам, прежде чем воспользоваться льготой, еще предстоит "помучиться", доказывая, что приобретенные основные средства используются именно в целях НИОКР. А порядок подтверждения такого факта еще не разработан.

1. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:

1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.

Положения настоящего подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года;

2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны;

4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам (за исключением зданий), имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам (за исключением зданий), имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности;

5) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий, согласно утвержденному Правительством Российской Федерации перечню основного технологического оборудования;

6) в отношении амортизируемых основных средств, включенных в первую - седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта.

Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта определяется Правительством Российской Федерации.

2. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности;

3) в отношении амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 настоящего Кодекса, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

В случае, если амортизируемое основное средство, в отношении которого в соответствии с настоящим подпунктом к основной норме амортизации был применен специальный коэффициент, начинает использоваться при осуществлении деятельности, не связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение остаточной стоимости такого объекта основных средств к его первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения указанного коэффициента. Разница между пересчитанной таким способом амортизацией и фактически начисленной амортизацией за каждый налоговый (отчетный) период подлежит восстановлению и включению в состав внереализационных доходов начиная с налогового периода, в котором впервые был применен указанный коэффициент.

4) в отношении амортизируемых основных средств, используемых в сфере водоснабжения и водоотведения, по перечню, установленному Правительством Российской Федерации.

3. Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

4. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей главой по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

5. Одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента по основаниям, установленным пунктами - настоящей статьи, не допускается.

Положения статьи 259.3 НК РФ используются в следующих статьях:

• Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)

  13. Если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со статьей 259.3 НК РФ и (или) осуществляет расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные подпунктом 1 пункта 2 статьи 262 НК РФ, объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, а также объекты амортизируемого имущества, используемые для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.

• Порядок налогового учета расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля

  2) расходы, указанные в подпунктах 2 и 3 пункта 5 статьи 343.1 НК РФ, учитываются в порядке, установленном статьями 256 - 259.3 НК РФ. При этом остаточной стоимостью амортизируемого имущества признается разница между первоначальной стоимостью, определяемой в установленном статьей 257 НК РФ порядке, и суммами, учтенными при применении налогового вычета по налогу на добычу полезных ископаемых в соответствии со статьей 343.1 НК РФ.

При начислении амортизации некоторые плательщики налога на прибыль в части определённых объектов основ­ных средств могут воспользоваться правом применения специальных коэффициентов к основной норме амортиза­ции. Нормы, регламентирующие применение повышающих коэффициентов, установлены статьёй 259.3 НК РФ. В пункте 1 данной статьи перечислены объекты амортизируемых основных средств, по которым возможно примене­ние к основной норме амортизации специального повышающего коэффициента, не превосходящего 2, в пункте же 2 - повышающего коэффициента, не превосходящего 3.

Статья 259.3 НК РФ не содержит требования о закреплении в учётной политике возможности применения повы­шающего коэффициента к норме амортизации. Налоговики же при проверках нередко признают неправомерность использования повышающих коэффициентов, если возможность их применения не предусмотрена учётной полити­кой (письма Минфина России от 16.06.06 №03-03-04/1/521, УФНС России по г. Москве от 20.06.12 № 16-15/ 053957).

Арбитражные суды в свою очередь отмечают, что налоговое законодательство не связывает право применения по­вышающих коэффициентов с закреплением такой возможности в учётной политике организации. Для этого доста­точно письменного распоряжения руководителя организации, в котором будет зафиксирован размер повышающего коэффициента, а также перечислены объекты основных средств, в отношении которых данный коэффициент будет применяться (постановления ФАС Московского округа от 12.08.11 № А40-107482/10-114-591 (определением ВАС РФ от 08.12.11 № ВАС-15800/11 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), от 04.03.11 № КА-А40/1148-11, ФАС Поволжского округа от 17.02.11 № А65-34405/2009, ФАС Дальневосточного ок­руга от 05.07.11 № Ф03-2566/2011, ФАС Уральского округа от 27.02.08 № Ф09-656/08-С3 (определением ВАС РФ от 22.05.08 № 6444/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано)).

Во избежание конфликтных ситуаций с фискалами налогоплательщикам в своей учётной политике желательно всё же закрепить возможность применения повышающих коэффициентов. Наличие условия о том, что величина ко­эффициента устанавливается в момент ввода объекта в эксплуатацию, позволит организации иметь некоторый ма­нёвр в исчислении амортизации.

Коэффициент не выше 2

К основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 2 может быть использован в нижеприведённых случаях.

- работа в условиях агрессивной среды

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды, к основ­ной норме амортизации налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент, величина которого мо­жет варьироваться от единицы до двух (абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Под агрессивной средой в целях главы 25 НК РФ понимается совокупность природных и (или) искусственных фак­торов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также и нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожаро­опасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источни­ком) инициирования аварийной ситуации (абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в услови­ях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Пример 1 _

В июле 2013 года организация приобрела основное средство, относимое к четвёртой амортизационной группе, стоимостью 324 441 руб., в том числе НДС 49 491 руб. Учётной политикой для целей налогообложения предусматривается применение линейного метода начисле­ния амортизации по всем объектам. При введении объекта в эксплуатацию в этом месяце установлен срок его полезного использования 65 месяцев. В августе объект начинает использоваться в условиях агрессивной среды. Для таких основных средств повышающий коэф­фициент определён организацией в размере 1,9.

При использовании линейного метода начисления амортизации её начисление производится по каждому объекту. Норма амортизации при этом методе определяется из выражения:

к = 1: n X 100%,

где к - норма амортизации в процентах; п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Следовательно, величина основной нормы амортизации по введённому объекту - 1,5385% (1: 65 х 100%). Применение же повыша­ющего коэффициента 1,9 доводит её до 2,9231% (1,5385% х 1,9).

Таким образом, в налоговом учёте в начисленную сумму амортизации, включаемую в августе в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога, войдёт 8037 руб. (274 950 руб. х 2,6389%), где 274 950 руб. (324 441 - 49 491) - первоначальная сто­имость объекта.

К объектам, функционирующим в условиях агрессивной среды, на взгляд финансистов, могут быть отнесены амор­тизируемые основные средства, используемые в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Се­вера и приравненных к ним местностях и в условиях отсутствия автомобильных дорог (письмо Минфина России от 27.08.07 № 03-03-06/1/604).

Ближе к концу 2009 года вначале Минфин России в письме от 14.10.09 № 03-03-05/182, а затем ФНС России в письме от 17.11.09 № ШС-17-3/205 разъяснили следующее.

При определении факторов агрессивной технологической среды (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсич­ной) следует учитывать положения Федерального закона от 21.07.97 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опас­ных производственных объектов», определяющие перечень опасных веществ (приложение № 1 указанного закона).

Если агрессивная технологическая среда находится в непосредственном контакте только с самим оборудованием, данное оборудование является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. Выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.

В таком случае если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопас­ности, то другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но от­делённое воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непо­средственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой. Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств следует признать не­обоснованным.

Если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования.

Применение повышающего коэффициента 2 для основных средств в соответствии с рассматриваемой нормой под­пункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ, по мнению чиновников, правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в кон­такте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях. Такие обстоятельства должны быть документально подтверждены.

При проверках фискалы следовали приведённым выше разъяснениям, признавая необоснованным начисление суммы амортизации с использованием повышающего коэффициента по основным средствам, находящимся на территории ор­ганизации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделённым воздушной средой от них.

Данный довод не раз отвергался арбитражными судами. Так, судьи ФАС Московского округа посчитали, что воз­действие агрессивной среды на основные средства может заключаться:

Во влиянии совокупности природных и (или) искусственных факторов, вызывающих повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации;

В нахождении основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной техноло­гической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. НК РФ, по их мнению, проводит различие между агрессивной средой и агрессивной технологической средой.

Под воздействием агрессивной среды понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влия­ющих на основные средства.

Под воздействием агрессивной технологической среды понимается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Таким образом, в первом случае необходимо установить факт влияния агрессивной среды на основные средства, то есть наступление для основного средства негативных последствий в результате такого контакта.

Во втором - достаточно установить только сам факт контакта основного средства с агрессивной технологической средой, которая создаёт риск возникновения аварийных ситуаций (упомянутое постановление ФАС Московского ок­руга № А40-107482/10-114-591).

При применении указанного повышающего коэффициента налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется (использовалось) в условиях агрессивной среды, поскольку специальный коэффи­циент применяется к основной норме амортизации только в том периоде, в котором действительно имели место ус­ловия, с которыми законодательство связывает возможность его применения (письмо ФНС России от 23.09.05 № 02-1-08/200). Наличие таких условий должно подтверждаться соответствующими внутренними документами ор­ганизации.

Принимая решение о применении повышающего коэффициента, налогоплательщик должен установить срок ис­пользования объекта основных средств в агрессивной среде. Он определяется с учётом требований технической до­кументации эксплуатируемых основных средств или другого документа (рекомендаций изготовителя), в котором из­ложен порядок использования данного объекта в обычных условиях, а также возможности его использования в агрессивной среде.

К документам же, подтверждающим возможность эксплуатации основного средства в условиях агрессивной среды, могут быть отнесены техническая документация на объект, документация завода-изготовителя по эксплуатации объ­екта, ГОСТ, заключения технических служб (бюро), заключения экспертов и т. д.

По окончании срока использования основных средств в режиме агрессивной среды амортизация начисляется в общеустановленном порядке начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования ос­новных средств в этом режиме.

Окончание примера 1_ _________________________________________________________________________

Дополним условие примера: введённый объект согласно приказу функционировал в условиях агрессивной среды с августа 2013 года по де­кабрь 2014 года, с января 2015 года он применяется в обычных условиях.

В условиях агрессивной среды объект использовался 17 мес. (5 + 12), где 5, 12 - количество месяцев начисления амортизации в 2013 и 2014 годах соответственно. Сумма начисленной амортизации за это время - 136 629 руб. (8037 руб/мес. хх 17 мес.).

Начиная же с января 2015 года в начисляемую сумму амортизации будет включаться 4230 руб. (274 950 руб. х 1,5385%). Данная ве­личина будет учитываться ещё в течение 31 месяца ((274 950 руб. -- 136 629 руб.) : 4230 руб/мес. - 1 мес.). Последним месяцем на­числения амортизации становится сентябрь 2017 года, когда в расходах будет учтены оставшиеся 2961 руб. (274 950 руб. -136 629 руб. - - 4230 руб/мес. х 32 мес.).

- работа в условиях повышенной сменности

Повышающий коэффициент не выше 2 также может быть применён по объектам, используемым при работе в усло­виях повышенной сменности (абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Понятие «повышенная сменность» в отличие от определения «агрессивная среда» законодателем в главе 25 НК РФ осталось нераскрытым. Для того чтобы раскрыть данное понятие, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ необходимо об­ратиться к ТК РФ, ведь оно ассоциируется с понятием «сменная работа», которое определено трудовым законода­тельством. Сменная работа - это работа в две, три или четыре смены (ст. 103 ТК РФ). Она вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объёма выпускаемой продукции или оказываемых услуг. При сменной работе каждая группа работников должна трудиться в течение установленной про­должительности рабочего времени в соответствии с графиком сменности. При этом нормальная продолжительность рабочего времени должна составлять не больше 40 часов в неделю (ст. 91 ТК РФ).

Положениями ТК РФ прямо не установлено, что считать повышенной сменностью. На помощь налогоплательщи­кам в своё время пришло Минэкономразвития России. Специалисты министерства в письме от 20.03.07 № Д19-284 пояснили, что понятие «сменность» в экономической практике традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приуро­чена к длительности рабочей смены.

Одновременно они констатировали, что сроки полезного использования основных средств, приводимые в Клас­сификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1), устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. При этом сроки полезного использо­вания машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, установ­ленные в классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации.

В самой классификации таких оговорок не существует. Но если обратиться к ранее используемым при налогооб­ложении Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хо­зяйства СССР (утв. постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072), то в примечании к документу находим, что нормы амортизационных отчислений по машинам и оборудованию устанавливались исходя из режима работы в две смены (за исключением оборудования непрерывных производств, кузнечно-прессового оборудования массой свыше 100 т, для которых нормы были установлены исходя из режима работы в три смены, и лесозаготовительного обору­дования, для которого нормы устанавливались исходя из режима работы в одну смену).

По прошествии же четырёх лет специалисты Минэкономразвития России уточнили, что круглосуточный режим эксплу­атации основных средств может являться как прерывным (например, трёхсменным), так и непрерывным. Каждый конкрет­ный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, экс­плуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения (письмо Минэко­номразвития России от 13.01.11 № д13-13).

Специалисты Минфина России, беря данное за основу, неоднократно констатировали, что режимом повышенной сменности в целях налогообложения может являться эксплуатация указанных основных средств в три смены и бо­лее (письма Минфина России от 14.12.12 № 03-03-06/1/658, от 09.10.12 № 03-03-06/ 1/525). И дальше следовало повторение последних абзацев письма Минэкономразвития РФ № д13-13:

в отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может;
круглосуточный режим эксплуатации основных средств может являться как прерывным (например, трёхсменным), так и непрерывным;
каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения.

В то же время в письме Минфина России от 27.02.13 № 03-03-06/1/ 5567 говорится о возможности применения к ос­новной норме амортизации специального коэффициента, но не выше 2 в отношении амортизируемого имущества, ис­пользуемого организацией в круглосуточном режиме работы. Но при этом финансисты вновь напомнили, что в отно­шении основных средств, предназначенных для работы в условиях непрерывного технологического цикла, сроки полезного использования, установленные в классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может.

Не все арбитражные суды придерживаются такого мнения. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 30.11.12 № А40-77244/11-129-330 указано, что техническая возможность работы оборудования в круглосуточном режиме не является обстоятельством, исключающим возможность применения специального коэффициента, по­скольку такого исключения из правил нормы НК РФ не содержат. Поэтому довод налоговой инспекции о возможно­сти работы оборудования в круглосуточном режиме как факторе, исключающем применение специального коэффи­циента, судьями был отклонён как противоречащий НК РФ. Вывод же нижестоящих судов о том, что к работе в режиме повышенной сменности относится круглосуточная работа и оборудования, и персонала, обслуживающего это оборудование и обеспечивающего круглосуточное оказание услуг связи, был ими при этом поддержан.

Точку по этому вопросу поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.11.12 № 7221/12. Классификация при отнесении тех или иных видов основных средств к амортизационным группам, по мнению высших судей, не содержит указания на то, определялся ли срок использования машин и оборудования, объединённых в соответствующий вид ос­новных средств, исходя из их применения в непрерывной технологии изготовления продукции или вне таковой.

Классификация содержит наименования амортизируемого имущества, которым корреспондирует Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359).

В целях устранения неопределённости в вопросе правомерности применения налогоплательщиком повышающе­го коэффициента, по мнению высших судей, следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех случаях, кроме машин и оборудования, поименованных в разделе «Машины и оборудование» классификатора ОК 013-94 как основные средства непрерывных производств.

В рассматриваемом деле налоговики посчитали неправомерным применение повышающего коэффициента при начислении амортизации по волоконно-оптическим линиям связи, кабельным линиям связи, телекоммуникацион­ному оборудованию, которые эксплуатировались обществом круглосуточно.

Поскольку волоконно-оптические линии связи, кабельные линии связи, телекоммуникационное оборудование экс­плуатировались обществом круглосуточно, но в классификаторе ОК 013-94 названные основные средства не указа­ны в качестве оборудования непрерывного действия, то Президиум ВАС РФ посчитал, что оснований для отмены су­дебного акта кассационной инстанции, признавшей утверждение инспекции о неправомерном включении обществом в расходы по налогу на прибыль указанной суммы начисленной амортизации ошибочным, не имеется.

В постановлении при этом указано, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в приведённом постановлении Президиума ВАС РФ № 7221/12 толкованием, могут быть пересмот­рены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.

Применение для целей налогообложения прибыли специального коэффициента к основной норме амортизации обязывает налогоплательщика иметь документы, подтверждающие работу объектов в многосменном режиме. Каки­ми именно документами - налоговым законодательством не определено. Судьи ФАС Московского округа в постанов­лении от 28.09.10 № КА-А40/11099-10 указали, что НК РФ не предусматривает представление налогоплательщиком определённых документов, подтверждающих расходы в виде сумм начисленной амортизации с учётом повышенно­го коэффициента. Следовательно, такими доказательствами в силу положений пункта 1 статьи 252 НК РФ будут лю­бые документы и сведения, свидетельствующие об использовании основных средств в условиях повышенной смен­ности.

По мнению московских налоговиков, таковыми могут быть (письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.12 № 16­15/053957):

распорядительный документ руководителя организации (приказ) о применении специального коэффициента в от­ношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по классификации основных средств, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);
ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного меся­ца в составе работающих в условиях повышенной сменности;
распорядительный документ о режиме работы налогоплательщика и его отдельных подразделений;
табель учёта рабочего времени сотрудников организации.

Данный перечень не является исчерпывающим. Налогоплательщиками в зависимости от конкретной ситуации для обоснования применения специальных коэффициентов при расчёте амортизационных отчислений могут составлять­ся и другие документы.

Пример 2

Организацией в августе 2013 года введена в эксплуатацию оптоволоконная линия связи. При этом установлен срок её использования - 125 месяцев (оборудование согласно классификации основных средств отнесено к шестой амортизационной группе). Первоначальная стоимость объекта - 825 000 руб. Учётной политикой для целей налогообложения на 2013 год предусматривается применение линейно­го метода начисления амортизации по всем объектам. В сентябре объект начинает использоваться при круглосуточном режиме работы. Для таких основных средств распорядительным документом руководителя организации установлен размер повышающего коэффици­ента 2.

Величина основной нормы амортизации по введённому объекту - 0,8% (1 / 125 х 100%). Применение же повышающего коэффици­ента доводит её до 1,6% (0,8% х 2).

Исходя из этого в налоговом учёте в начисленную сумму амортизации, включаемую в сентябре в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога, войдёт и сумма, исчисленная по введённой оптоволоконной линии связи, - 13 200 руб. (825 000 руб. х 1,6°%).

НК РФ не ограничивает возможность установления различных величин повышающих коэффициентов к разным ви­дам основных средств. Но в этом случае налогоплательщик должен обосновать установление таких значений.

Пример 3_ ____________________________________________________________________________________

Организацией осуществляются как трёхсменный, так круглосуточный режимы производства. Налогоплательщиком предусмотрено приме­нение повышающих коэффициентов 2 и 1,8 для основных средств, эксплуатируемых в трёхсменном (всех) и круглосуточном режимах (за исключением оборудования, поименованного в разделе «Машины и оборудование» Классификатора ОК 013-94) соответственно.

Между пересменками оборудование приходится приостанавливать. Поэтому величина повышающего коэффициента по основным средствам, используемым в трёхсменном режиме, превосходит её значение по объектам, работающим круглосуточно.

Налоговым кодексом РФ установлено ограничение при применении специального коэффициента в отношении амор­тизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной смен­ности. Обращение к нелинейному методу начисления амортизации не позволяет использовать указанный специаль­ный коэффициент к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам (абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

При использовании объекта основных средств одновременно в условиях как агрессивной среды, так и повышен­ной сменности величина повышающего коэффициента по условиям работы ограничена всё теми же двумя еди­ницами.

То, что возможность одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов к норме амортиза­ции объекта амортизируемого имущества главой 25 НК РФ не предусмотрена, Минфин России подтвердил в письме от 14.09.12 № 03-03-06/1/481. При этом финансисты рекомендовали налогоплательщику в случае, если при амор­тизации основного средства имеются основания для применения к норме амортизации нескольких коэффициентов, определить в учётной политике, какой из указанных коэффициентов будет применяться в целях налогообложения прибыли организаций.

Различие в прочтение норм НК РФ о возможности использования повышающего коэффициента в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, чиновниками и судьями, вероятнее всего, поспособствовало тому, что Федеральным законом от 29.11.12 № 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и ста­тью 2 Федерального закона „О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федера­ции и отдельные законодательные акты Российской Федерации"» подпункт 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ был допол­нен нормой о том, что положения этого подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учёт до 1 января 2014 года (абз. 5 подп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ).

Следовательно, к основной норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессив­ной среды и (или) повышенной сменности, которые будут приняты к учёту начиная с 1 января 2014 года, применить повышающий коэффициент налогоплательщики не смогут.

- объекты с высокой энергетической эффективностью и высоким её классом

Налогоплательщики вправе использовать к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ):

высокую энергетическую эффективность в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительст­вом РФ;
высокий класс энергетической эффективности.

Отметим, что возможность применения повышающего коэффициента к упомянутым основным средствам была вве­дена статьёй 36 Федерального закона от 23.11.09 № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Как было сказано выше, по объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в соответст­вии с законодательством РФ в отношении таких объектов предусмотрено определение классов их энергетической эф­фективности, налогоплательщик вправе использовать повышающий коэффициент к основной норме амортизации.

Производимые на территории РФ, а также импортируемые для оборота на территории РФ товары в силу пунк­та 1 статьи 10 закона № 261-ФЗ должны содержать информацию о классе их энергетической эффективности в тех­нической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках. Указанное требование распространяется на товары из числа:

• бытовых энергопотребляющих устройств - с 1 января 2011 года;
• иных товаров - с даты, установленной Правительством РФ.

Перечень видов товаров, на которые распространяются требования о содержании информации о классе энергетиче­ской эффективности в технической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках утверждён постановлением Правительства РФ от 31.12.09 № 1222.

С 1 января 2014 года информация о классе энергетической эффективности должна содержаться в технической документации, маркировке, на этикетках телевизоров, электродуховок, лифтов пассажирских и грузопассажирских.

Класс энергетической эффективности товара определяется производителем, импортёром согласно правилам, утвержда­емым уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, принципы которых устанавливаются Правительст­вом РФ (п. 4 ст. 10 закона № 261-ФЗ).

Перечень принципов правил определения класса энергетической эффективности товара утверждён указанным по­становлением Правительства РФ № 1222.

В перечне принципов, в частности, отмечено, что для обозначения классов энергетической эффективности това­ров применяются обозначения от класса A (наибольший) до класса G (наименьший) (всего семь классов). При появ­лении на рынке товаров с энергоэффективностью, значительно превышающей предусмотренную для класса A, мо­гут быть установлены дополнительные классы энергоэффективности A+, A++.

На основании перечня принципов Минпромторг России приказом от 29.04.10 № 357 утвердил правила определе­ния производителями и импортёрами класса энергетической эффективности товара. Данные правила определения распространяются на электрические и электронные бытовые приборы: холодильники, стиральные и комбинирован­ные стирально-сушильные машины, кондиционеры, посудомоечные машины, кухонные электроплиты, электроду­ховки, микроволновые печи, отопительные приборы, телевизоры цветного изображения, аппаратуру телевизионную комбинированную, а также лампы накаливания, компьютерные мониторы, принтеры, копировальные аппараты, лифты пассажирские (кроме лифтов, использующихся в производственных целях).

Ни в НК РФ, ни в перечне принципов не уточняется, какие классы следует считать высокими в целях возможно­сти применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации. Разъяснения Минфина России и ФНС России на сегодняшний день также отсутствуют. Полагаем, что для целей налогообложения применять ускоренную амортизацию безопаснее к объектам класса A и дополнительных классов A+, A++.

Существуют также объекты с высокой энергетической эффективностью, для которых не предусмотрено установ­ление классов энергетической эффективности. Если такие объекты поименованы в перечне объектов, имеющих вы­сокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффек­тивности (утв. постановлением Правительства РФ от 16.04.12 № 308), к основной норме их амортизации налогоплательщик также вправе применить повышающий коэффициент.

Возможность применения повышающего коэффициента к упомянутым основным средствам была введена зако­ном № 261-ФЗ с начала 2010 года, указанный же перечень объектов вступил в силу 1 мая 2012 года (по истечении семи дней со дня первого официального опубликования, которое произошло 23 апреля). По мнению финансистов, право на применение специального повышающего коэффициента в отношении объектов, включённых в указанный перечень объектов, возникает у налогоплательщика с 1 января 2010 года (письма Минфина России от 27.06.12 № 03-03-06/ 1/325, от 22.06.12 № 03-03-06/ 1/317).

Следовательно, организации, на учёте у которых находились основные средства, приведённые в перечне объектов, при принятии решения об использовании повышающего коэффициента могут осуществить пересчёт начисленной суммы амортизации за 2010 и 2011 годы. А это приведёт к уменьшению исчисленной суммы налога на прибыль. На­логоплательщики в этом случае вправе внести необходимые изменения в налоговые декларации и представить в на­логовый орган уточнённые налоговые декларации за указанные налоговые (отчётные) периоды (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Из 132 позиций перечня объектов большинство составляет оборудование для нефтяной и газовой промышленно­сти, металлургии, сталеплавильного производства. В графе 4 перечня указаны индикатор энергетической эффектив­ности (ИЭЭФ), единицы измерения и критерий отбора по ИЭЭФ основных средств, определяемый в соответствии с технической документацией производителя.

То, что ИЭЭФ определяется в соответствии с технической документацией производителя, Минфин России под­твердил в письме от 30.08.12 № 03-03-06/1/440. При этом финансисты настойчиво рекомендовали не применять в отношении соответствующего объекта положения рассматриваемого подпункта 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ при отсутствии значения ИЭЭФ.

В настоящее время в технической документации производителей в явном виде значения ИЭЭФ могут не указы­ваться. Кроме того, в перечне объектов для ряда объектов ИЭЭФ установлен как эксплуатационный показатель, ко­торый может быть определён только в ходе работы оборудования и осуществления технологического процесса.

В связи с этим налогоплательщики неоднократно обращались в Минфин России с вопросом, вправе ли они ввиду отсутствия в технической документации непосредственного указания на ИЭЭФ самостоятельно рассчитать назван­ный индикатор на основании показателей и характеристик, указанных в технической документации производите­ля, в соответствии с методикой, утверждённой организацией.

Финансисты однозначно пояснили, что индикатор энергетической эффективности должен рассчитываться на ос­новании единиц измерения, указанных в технической документации производителя.

При этом чиновники напомнили, что функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию:

в сфере энергосбережения и повышения энергетической эффективности при обороте товаров осуществляет Мин-промторг России (постановление Правительства РФ от 05.06.08 № 438);
в области энергосбережения и повышения энергетической эффективности по вопросам проведения энергетических обследований - Минэнерго России (постановление Правительства РФ от 28.05.08 № 400).

В связи с чем по вопросу применения положений перечня объектов предложили обращаться в указанные федераль­ные органы исполнительной власти (письма Минфина России от 05.02.13 № 03-03-06/ 1/2423, от 31.01.13 № 03-03-06/ 1/1912).

В перечне объектов приведены также легковые автомобили малого и особо малого класса (см. таблицу).

В случае использования ускоренной амортизации по легковым автомобилям малого и особо малого класса для служебного пользования следует учитывать, что производитель в технической документации указывает рас­ход топлива по городу, на трассе, при смешанном цикле. Полагаем, что применение повышающего коэффици­ента к основной норме амортизации возможно, только когда все три показателя соответствуют установленным нормам.

Финансисты по вопросу о порядке расчёта ИЭЭФ указанных легковых автомобилей рекомендовали обращаться в Минпромторг России (письмо Минфина России от 20.07.12 № 03-03-06/1/353).

В упомянутом письме № 03-03-06/1/353 чиновники вновь повторили, что решение о применении положений подпункта 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ принимается налогоплательщиком самостоятельно. Но при этом напом­нили, что проверка правильности применения указанных норм НК РФ осуществляется налоговыми органами во вре­мя мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен Налоговым кодексом РФ.

- собственные объекты у сельскохозяйственных организаций и у резидентов ОЭЗ

Специальным коэффициентом, не выше 2, к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учётом по­ложений главы 25 НК РФ, могут воспользоваться и налогоплательщики - сельскохозяйственные организации про­мышленного типа. Использовать этот коэффициент они вправе только в отношении собственных основных средств (подп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). В целях же упомянутой нормы сельскохозяйственными организациями промышлен­ного типа признаются птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты.

К рассматриваемому коэффициенту могут прибегнуть и организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особых экономических зон.

Напомним, что правовое регулирование особых экономических зон осуществляется Федеральным законом от 22.07.05 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации».

Особая экономическая зона - определяемая Правительством РФ часть территории РФ, на которой действует осо­бый режим осуществления предпринимательской деятельности, регулируемый упомянутым законом № 116-ФЗ. Це­лью создания особой экономической зоны является развитие обрабатывающих отраслей экономики, высокотехноло­гичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы. В соответствии с этим на территории РФ могут создаваться промышленно-произ-водственные, технико-внедренческие, туристско-рекреационные и портовые особые экономические зоны (п. 1 ст. 4 закона № 116-ФЗ).

Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признаётся коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия):

зарегистрированная в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в гра­ницах которого расположена данная особая экономическая зона, и
заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-произ-водственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных указанным законом № 116-ФЗ (п. 1 ст. 9 зако­на № 116-ФЗ).

Аналогия прослеживается и в части резидентов туристско-рекреационной особой экономической зоны. Таковыми признаются коммерческие организации (за исключением унитарных предприятий):

зарегистрированные в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в гра­ницах которого расположена такая особая экономическая зона (на территории одного из муниципальных образо­ваний, если туристско-рекреационная особая экономическая зона расположена на территориях нескольких муни­ципальных образований), и
заключившие с органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении туристско-рекреационной деятельности в порядке и на условиях, которые предусмотрены законом № 116-ФЗ (п. 2.1 ст. 9 за­кона № 116-ФЗ).

К основной норме амортизации, установленной по собственным основным средствам, упомянутые лица вправе при­менять повышающий коэффициент не выше 2 (подп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Коэффициент не выше 3

В налоговом учёте для лизингового имущества предусмотрена возможность использования повышающего коэффи­циента амортизации не выше 3 (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (ст. 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О фи­нансовой аренде (лизинге)»). Исходя из этого в налоговом учёте имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную груп­пу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями данного договора (п. 7 ст. 258 НК РФ). Именно балансодержатель предмета лизинга и вправе применить к основной норме амортиза­ции, установленной по данному объекту, рассматриваемый коэффициент.

Повышающий коэффициент применяется в отношении основных средств, являющихся предметом договора ли­зинга, при любом способе начисления амортизации (письмо Минфина России от 19.01.09 № 03-03-06/1/19), за ис­ключением объектов, включаемых в первую-третью амортизационные группы (абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 359 НК РФ).

Если налогоплательщик решает использовать право применять при амортизации предмета лизинга повыша­ющий коэффициент, то этот коэффициент, по мнению финансистов, должен быть установлен на дату ввода данно­го имущества в эксплуатацию. Возможность изменения размера коэффициента в течение срока амортизации лизин­гового имущества НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 11.02.11 № 03-03-06/1/93).

В обоснование своего мнения финансисты сослались на абзац 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ, гласящий, что при­менение к основным нормам амортизации повышающих коэффициентов влечёт за собой соответствующее сокраще­ние срока полезного использования амортизируемых объектов. При этом срок полезного использования объекта на­логоплательщик должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Он может быть изменён только в случаях, предусмотренных НК РФ, - после рекон­струкции, модернизации или технического перевооружения объекта (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Пример 4_ ____________________________________________________________________________________

Организация в июле 2013 года получила по договору лизинга производственное оборудование, которое согласно договору лизинга нахо­дится у неё на балансе. Первоначальная стоимость основного средства - 918 850 руб. Поскольку объект согласно классификации отне­сён к пятой амортизационной группе, то при вводе его в эксплуатацию был установлен срок полезного использования 85 мес. Учётной политикой для целей налогообложения на 2013 год по амортизируемому имуществу предусмотрен линейный метод начисления амортиза­ции. Организация воспользовалась предоставляемым ей правом по использованию по объекту, полученному по договору лизинга, повы­шенного коэффициента амортизации, установив его равным 3.

Основная норма амортизации по объекту лизинга - 1,1176% (1: 85 х 100%). При использовании к ней повышающего коэффициен­та норма амортизации возрастает до 3,5294% (1,1176% х 3). Исходя из этого ежемесячно начиная с августа текущего года в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль, учитывается в виде амортизационных отчислений 32 430 руб. (918 850 руб. хх3,5294%).

Лизингополучатель кроме фактически начисленной амортизации по предмету лизинга в составе прочих расходов может признать лизинговые платежи. Напомним, что лизинговые платежи он может учесть в расходах за выче­том амортизации, которая начислена им по такому объекту (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При замене лизингополучателя, при условии что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, послед­ний вправе продолжать амортизировать данный объект с применением повышенного коэффициента (письмо Мин­фина России от 14.07.09 № 03-03-06/1/463). По окончании или при расторжении договора лизинга право на про­должение применения указанного коэффициента теряется, поскольку имущество перестаёт быть предметом договора лизинга.

Лизингополучателем может быть физическое лицо. Финансисты считают, что в отношении амортизируемых ос­новных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключённого с физическим лицом, лизингодатель, у ко­торого данные объекты учитываются в соответствии с условиями договора лизинга, вправе к основной норме амор­тизации применять специальный повышающий коэффициент (письма Минфина России от 14.09.11 № 03-03-06/1/552, от 08.08.11 № 03-03-06/1/458).

Если предметом договора лизинга является предприятие как имущественный комплекс, то повышенная норма амортизации применяется ко всем основным средствам, которые входят в его состав (письмо Минфина России от 24.09.07 № 03-03-06/1/692).

Организации-налогоплательщики, осуществляющие научно-техническую деятельность, также вправе применять специальный коэффициент в отношении амортизируемых основных средств. Размер коэффициента не может пре­вышать 3 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Расшифровка понятия «научно-техническая деятельность» дана в Федеральном законе от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». Под такой деятельностью понимается деятельность, на­правленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы (ст. 2 закона № 127-ФЗ).

В статье же 262 НК РФ законодатель привёл расшифровку понятия «научно-исследовательские и (или) опытно-кон­структорские разработки». В целях главы 25 НК РФ под упомянутыми разработками понимаются разработки, относя­щиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

По мнению финансистов, научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в статье 262 НК РФ, как раз и являются той научно-технической деятельностью, которая упомянута в подпункте 2 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ. Поэтому чиновники настоятельно рекомендуют применять специальный коэффици­ент не более 3 к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, понятие которых дано в статье 262 НК РФ (письмо Мин­фина России от 14.04.08 № 03-03-06/1/282).

Как было сказано выше, использование повышающих коэффициентов может осуществляться при применении не­линейного метода начисления амортизации за исключением случаев, указанных в абзаце 4 подпункта 1 пункта 1 и абзаце 2 подпункта 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ.

Объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в со­ставе амортизационной группы. Учёт таких амортизационных групп и подгрупп ведётся отдельно. Все правила соз­дания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы, установленные пункта­ми 2, 3, 4 статьи 259.2 НК РФ, распространяются на такие подгруппы. К ним применяется норма амортизации для данной амортизационной группы, установленная пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ, уточнённая на величину повыша­ющего коэффициента.

Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих коэффициентов влечёт за собой соответствующее сокращение срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определённого классификацией основ­ных средств срока полезного использования без учёта его уменьшения (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Бухгалтерский учёт

Экономическому субъекту пункт 18 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н) предоставляет возможность выбора одного из четырёх способов на­числения амортизации по вводимому основному средству:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).

При этом применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации предусмотрено только в случае, когда амортизация начисляется методом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01, подп. «б» п. 54 Методических ука­заний по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н). Это подтвер­дил Минфин России в письме от 22.08.06 № 07-05-06/220.

Стороны договора лизинга согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 31 закона № 164-ФЗ имеют право по взаимному со­глашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Минфин России в письмах от 03.03.05 № 03-06-01-04/125 и от 28.02.05 № 03-06-01-04/118 констатировал, что по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, в силу пункта 19 ПБУ 6/01 и пунк­та 54 упомянутых методических указаний может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого ос­татка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Президиум ВАС России в постановлении от 05.07.11 № 2346/11 указал, что реализация права на ускоренную амортизацию возможна только лишь при соблюдении порядка, определённого пунктом 19 ПБУ 6/01 и пунктом 54 методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств. Общество же, применяя линейный способ начис­ления амортизации, не вправе было использовать ускоренный коэффициент амортизации и с учётом этого коэффи­циента определять срок полезного использования имущества, полученного в лизинг.

Начисленные суммы амортизации по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учётах будут идентичны, если в обоих учётах:

• первоначальная стоимость объекта совпадает;
• установлены линейный способ начисления амортизации и одинаковый срок полезного использования. Применение же в налоговом учёте повышающих коэффициентов амортизации при указанных выше условиях одно­значно приводит к необходимости обращения к Положению по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по налогу на при­быль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).

Превышение суммы амортизации, учитываемой при налогообложении, над суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учёте, в этом случае признаётся налогооблагаемой временной разницей, поскольку приводит к об­разованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подлежащего уплате в бюд­жет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах.

В бухгалтерском учёте организации в периоде, в котором возникла налогооблагаемая временная разница, начис­ляется отложенное налоговое обязательство. Такие обязательства отражаются в качестве долгосрочных и оформля­ются записью по счёту 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счётом 68 «Расчёты по на­логам и сборам» субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» (п. 8, 9, 10, 12, 15, 18, 23 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 77

- начислено отложенное налоговое обязательство.

В дальнейшем по мере начисления амортизации в бухгалтерском учёте, когда в налоговом учёте её уже не будет, про­исходит уменьшение налогооблагаемой временной разницы. А это, в свою очередь, приводит к уменьшению и отло­женного налогового обязательства:

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

- частично (полностью) погашено отложенное налоговое обязательство.

ВАЖНО:

Во избежание конфликтных ситуаций с фискалами налогоплательщикам в своей учётной политике желательно закрепить возможность применения по­вышающих коэффициентов. Наличие условия о том, что величина коэффициента устанавливается в момент ввода объекта в эксплуатацию, позволит организации иметь некоторый манёвр в исчислении амортизации.

Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Под воздействием агрессивной среды понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияющих на основные средства. Под воздействием агрессивной технологической среды понимается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

К документам, подтверждающим возможность эксплуатации основного средства в условиях агрессивной среды, могут быть отнесены техническая до­кументация на объект, документация завода-изготовителя по эксплуатации объекта, ГОСТ, заключения технических служб (бюро), заключения экспер­тов и т. д.

В отношении основных средств, предназначенных для работы в условиях непрерывного технологического цикла, сроки полезного использования, уста­новленные в классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может.

НК РФ не предусматривает представление налогоплательщиком определённых документов, подтверждающих расходы в виде сумм начисленной амор­тизации с учётом повышенного коэффициента. Следовательно, такими доказательствами в силу положений пункта 1 статьи 252 НК РФ будут любые до­кументы и сведения, свидетельствующие об использовании основных средств в условиях повышенной сменности.

НК РФ не ограничивает возможность установления различных величин повышающих коэффициентов к разным видам основных средств. Но в этом слу­чае налогоплательщик должен обосновать установление таких значений.

По объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в соответствии с законодательством РФ в отношении таких объектов пре­дусмотрено определение классов их энергетической эффективности, налогоплательщик вправе использовать повышающий коэффициент к основной норме амортизации.

Ни в НК РФ, ни в перечне принципов не уточняется, какие классы следует считать высокими в целях возможности применения повышающего коэффи­циента к основной норме амортизации. Разъяснения Минфина России и ФНС России на сегодняшний день также отсутствуют. Полагаем, что для целей налогообложения применять ускоренную амортизацию безопаснее к объектам класса A и дополнительных классов A+, A++.

Индикатор энергетической эффективности должен рассчитываться на основании единиц измерения, указанных в технической документации произво­дителя.

Особая экономическая зона - определяемая Правительством РФ часть территории РФ, на которой действует особый режим осуществления предпри­нимательской деятельности, регулируемый упомянутым законом № 116-ФЗ.

Возможность изменения размера коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрена.

Организации-налогоплательщики, осуществляющие научно-техническую деятельность, также вправе применять специальный коэффициент в отношении амортизируемых основных средств. Размер коэффициента не может превышать 3 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих коэффициентов влечёт за собой соответствующее сокраще­ние срока полезного использования таких объектов.

Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Евгений ПЕТРОВ, налоговый консультант