МСФО, как известно, регулируют процессы, которые связаны с составлением отчетности о финансовом положении. Эти стандарты поясняют вопросы, которые могут возникнуть в момент раскрытия, признания и измерения статей отчетности.

Пока во многих странах составлять финансовый отчет можно согласно национальным стандартам, а позже вносить необходимые поправки, чтобы постепенно осуществить переход на МСФО. Этот процесс носит название - "трансформация".

Трансформация финансовой документации по требованиям МСФО осуществляется на основании отчетности, составленной согласно национальных стандартов. Этот процесс можно выполнить с помощью корректировки элементов классификации и оценки объектов бухгалтерского учета. Цель - приведение финансовой отчетности к формату МСФО.

Трансформация МСФО - это процесс, заключающийся во внесении необходимых корректировок (поправок) в соответствии с МСФО в статьи отчетности, которая была подготовлена ранее по национальным стандартам учета. Проводиться эта процедура должна на отчетную дату.

Трансформация отчетности - это свод таблиц, которые показывают переход национальных статей финансового отчета и балансовых статей к показателям по МСФО. Главный недостаток этой процедуры заключается в невозможности ведения параллельного учета. Соответственно в период между отчетными датами оперативно предоставить информацию руководству или заинтересованным личностям не предоставляется возможным. К тому же отчетность, которая была получена после трансформации, несколько не точна. Суммарный риск ошибок несколько выше, чем при параллельном учете, а погрешность составляет 10-50%.

Трансформация отчетности - это свод таблиц, которые показывают переход национальных статей финансового отчета и балансовых статей к показателям по МСФО. Главный недостаток этой процедуры заключается в невозможности ведения параллельного учета. Соответственно в период между отчетными датами оперативно предоставить информацию руководству и заинтересованным личностям не представляется возможным. К тому же отчетность, которая была получена после трансформации, несколько неточна. Суммарный риск ошибок несколько выше, чем при параллельном учете, а погрешность составляет 10-50%.

Специалист, занимающийся трансформацией отчетности, может самостоятельно выбирать методику и определять этапы процедуры. Выбор напрямую зависит от таких субъективных факторов, как особенности организации учета, специфика финансово-хозяйственной деятельности, наличие временных ресурсов (финансовых и человеческих), учетная политика и степень детализации отчетности.

К сожалению, нет единого задекларированного подхода к осуществлению трансформации, поэтому каждому бухгалтеру и экономисту приходится разрабатывать индивидуальный алгоритм. К тому же разрешается самим подбирать методику и этапы, которые будут применяться к трансформации отчетности в МСФО.

План трансформации финансовой отчетности по МСФО

1. Подготовительные меры:

• доскональное освоение главных предписаний, касаемых документации, согласно МСФО;
• сопоставительный анализ международных и национальных стандартов, обнаружение различий и несовпадений в оценках;
• доскональное изучение условий применения МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО»;
• формирование учетной политики предприятия согласно предписаний международных стандартов финансовой отчетности.

Процесс трансформации:

• сопоставительный анализ учетной политики, которая подготовлена согласно МСФО и национальных стандартов, обнаружение объема корректировок;
• сбор информационных материалов, которые требуют осуществления трансформации;
• подготовка рабочей документации, подбор формата элементов финансовой отчетности;
• проведение корректировок, реклассификации;
• формирование исходного баланса;
• составление Баланса и Отчета о прибылях и убытках согласно концепции МСФО;
• формирование Отчета об изменении капитала, Отчета о движении денежных средств и Пояснений к отчетности согласно требований МСФО.

Послетрансформационные действия:

• формирование необходимых дополнительных форм отчетности;
• трансформационные корректировки по МСФО всех элементов отчетности, учитывающие инфляцию;
• переведение элементов финансовой отчетности в иностранную валюту.

Трансформация финансовой отчетности предприятия в формат МСФО

Полная трансформация	Этот метод вносит необходимые корректировки, с помощью которых устраняются обнаруженные различия и несоответствия между МСФО и национальными стандартами в действующей системе бухгалтерского учета. Корректировка осуществляется на основании информации из первичной документации. Такая информация согласно МСФО представляется в условиях гиперинфляции. Финансовая отчетность представляется в национальной валюте.
Полная трансформация с учетом гиперинфляции	Этот метод, как и предыдущий, вносит все необходимые изменения. Финансовая отчетность предоставляется согласно требований МСФО в национальной валюте с соответствующими изменениями, которые учитывают сдвиги покупательской способности денег.
Полная трансформация с учетом требований по пересчету показателей в иностранную валюту	Данный способ трансформации требует перевод финансовых отчетов из национальной валюты в стабильную иностранную. Это происходит в случае гиперинфляции, чтобы можно было сравнить с подобными зарубежными организациями или для объединения с зарубежным материнским предприятием.
Полная конверсия	Данный метод состоит в параллельном двойном учете. Этот метод параллельного ведения учета подходит для компаний, работающих с использованием бухгалтерского программного обеспечения для учета всех финансово-хозяйственных операций. При этом компании будут иметь возможность предоставлять полный пакет финансовой отчетности, предусмотренный как российскими ПБУ, так и IAS.
Поэтапная конверсия	Компании, которые ведут бухгалтерский учет вручную, пользуются поэтапной конверсией. Они предоставляют информацию по МСФО в несколько этапов и одновременно ведут компьютеризированный бухгалтерский учет. Причём компьютеризация вводится постепенно в каждой из областей учета. Новые области учета появляются в работе после того, как введены предыдущие зоны и уже успешно функционируют. Для того, чтобы предоставить нужную информацию согласно МСФО, области учета, которые не охватили методом двойного учета, стоит осуществлять корректировки сопоставимые с МСФО.

Поскольку финансовая информация является важным инструментом для принятия обдуманных и рациональных решений, она должна быть высокого качества. Именно от этого фактора зависит количество привлеченных инвестиций и объем капитала. А из этого следует дальнейшее состояние финансов предприятия и его развитие на рынке. Всем странам, принявшим

МСФО: обучение, методология и практика внедрения для компаний и специалистов

Совместный проект ИПБ России и журнала «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты» .

Трансформация отчетности по МСФО: технические и организационные аспекты

11-летний опыт работы в аудите, МСФО, бухгалтерском учете. Член Комитета по обзору переводов МСФО. Сертификаты: CIPA, ДипИФР, ИПФМ.

Вопросы трансформации отчетности из Российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) в отчетность, соответствующую Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), регулярно освещаются в периодической печати. В данной статье будут рассмотрены главные практические аспекты процесса трансформации: различные варианты организации процесса, использование различных технических приемов при работе в Excel, плюсы и минусы по сравнению с параллельным учетом, формирование печатной отчетности и т. п.

Понятие трансформации отчетности

Справочно

В общем виде трансформация — это процесс внесения корректировок в отчетность по РСБУ, с тем чтобы получить отчетность, соответствующую МСФО (с учетом применимых принципов признания, измерения и раскрытия всех элементов финансовой отчетности).

В целом, конечно, можно говорить о процессе трансформации отчетности из каких-либо национальных стандартов учета и отчетности как в МСФО, так и в любую другую необходимую систему, например US GAAP, German GAAP и др.

В узком смысле трансформацию можно рассматривать как формирование трансформационной таблицы и осуществление корректировок (корректирующих проводок), которые принято делить на две категории:

• связанные с перегруппировкой данных в отчетности (реклассификация показателей);
• связанные с переоценкой определенных статей (в связи с применением иных принципов учета). Во вторую категорию можно также отнести списание активов, не отвечающих критериям признания по МСФО, и признание статей, не отражаемых в РСБУ.

С другой стороны, процесс трансформации необходимо рассматривать шире, поскольку печатная версия отчетности по МСФО должна содержать в себе все формы отчетности, включая сравнительные данные за предыдущий период (или периоды) и примечания. В то же время часть таких операций (например, составление отчета о движении денежных средств косвенным методом, пересчет в другую валюту представления и др.) являются «обычными» процедурами подготовки отчетности по МСФО и, собственно, к трансформации не относятся. Например, данные, полученные в процессе трансформации и содержащиеся в учетной системе компании, являются достаточными для составления отчета о движении денежных средств. Но, тем не менее, при формировании рабочих таблиц наличие таких процедур необходимо учитывать, поскольку группировка показателей по тем или иным аналитическим признакам позволит их упростить.

Нормативное регулирование

В явном виде Международные стандарты финансовой отчетности не содержат каких-либо требований и/или рекомендаций по трансформации отчетности. Только в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» содержит указание о том, что компания при подготовке начального отчета о финансовом положении по МСФО должна:

• признавать все активы и обязательства, признание которых требуется в МСФО;
• не признавать статьи в качестве активов или обязательств, если МСФО не разрешают такое признание;
• реклассифицировать статьи, признанные компанией согласно предыдущим принципам бухгалтерского учета как один вид активов, обязательств или компонентов капитала, но являющиеся другим видом активов, обязательств или компонентов капитала согласно Международным стандартам финансовой отчетности;
• применять МСФО при измерении всех признанных активов и обязательств.

При этом корректировки возникают в результате событий и операций, имевших место до даты перехода на Международные стандарты финансовой отчетности. Поэтому компания должна признавать эти корректировки непосредственно в нераспределенной прибыли (или, если это уместно, в другой категории капитала) на дату перехода на МСФО. Применив эти принципы по аналогии к другим формам отчетности, получим описание процесса трансформации.

Таким образом, МСФО подразумевают, что входящие остатки для первой финансовой отчетности в любом случае формируются методом трансформации, так как альтернативы, по сути дела, нет. В дальнейшем же компания может выбирать: либо вести параллельный учет по МСФО, либо каждый отчетный период делать трансформацию. При этом последующие трансформации будут уже проще, поскольку будет готова трансформационная модель и ее можно по аналогии использовать для следующих периодов. Кроме того, многие исходные расчеты (например, по дисконтированию долгосрочной задолженности, финансовой аренде и др.) могут быть использованы для осуществления корректировочных проводок в последующих периодах.

Можно отметить, что по сути трансформация — это каждый раз применение МСФО впервые (только уже без исключений из ретроспективного применения), поскольку все трансформационные проводки осуществляются в рабочих таблицах и каждый новый отчетный период корректировке подлежат данные РСБУ, в которых не зафиксированы все предыдущие поправки, сделанные в прошлых отчетных периодах. Другими словами, многие корректировки, которые были бы отражены в учете по МСФО (и, таким образом, автоматически попадали бы в отчетность), при трансформации приходится делать из периода в период.

С точки зрения российских нормативных актов существуют Методические рекомендации Банка России по трансформации российской отчетности кредитных организаций в отчетность, соответствующую МСФО. Данные рекомендации обновляются каждый год с учетом изменений в международных стандартах и содержат описание процесса трансформации, а также примерный перечень корректирующих проводок. В то же время в них не содержится конкретных практических указаний по формированию рабочих таблиц, а именно такие указания востребованы практиками.

Таким образом, более или менее процесс регламентирован только для кредитных организаций, все остальные компании организуют процесс трансформации по своему усмотрению — исходя из своих конкретных потребностей, целей подготовки отчетности и имеющихся ресурсов.

Рекомендации для организации процесса трансформации отчетности

Для организации процесса трансформации можно выделить некоторые общие рекомендации:

• все корректирующие проводки должны сопровождаться комментариями в объеме, необходимом для трансформации следующего периода и для понимания их аудиторами. Чем более подробными будут комментарии, тем проще будет в следующем году разобраться в своих корректировках и тем меньше будет вопросов у аудиторов при проверке отчетности;
• по сложным операциям, в том числе подразумевающим различные трактовки, должны быть ссылки на положения конкретных стандартов и обоснование расчета суммы и корреспонденции в корректирующих проводках;
• необходимо документировать профессиональные суждения, используемые при подготовке отчетности, например сделать «скрины» рыночных котировок ценных бумаг и др. Кроме того, поскольку не вся информация, необходимая для расчетов, может быть получена бухгалтером самостоятельно, может потребоваться получение официальных заявлений (служебных записок) от других отделов. Например, срок полезной службы программного обеспечения может быть определен и задокументирован начальником IT-отдела;
• нормативное регламентирование по компании — если процесс трансформации сложный и объемный, то желательно нормативно оформить (приказами по компании) методологию трансформации (учетная политика и регламенты), должностные обязанности специалистов всех задействованных подразделений, порядок их взаимодействия, сроки проведения работ и др.

Этапы трансформации

Можно выделить следующие этапы трансформации отчетности (разные авторы выделяют от четырех до десяти и более этапов. Такое деление довольно субъективно, однако принципиально не изменяет суть процесса, поскольку одну и ту же задачу можно сформулировать как в виде одного, так и в виде трех этапов:

1. Ознакомительный этап — анализ отчетности и учетной политики по РСБУ с целью получения информации о деятельности компании для работы на последующих этапах.
2. Составление форм отчетности и учетной политики по МСФО — исходя из понимания деятельности компании и информационных потребностей потенциальных пользователей отчетности (например, на этом этапе необходимо решить, будут ли основные средства переоцениваться или учитываться по исторической стоимости). Учетная политика по МСФО при этом может и не оформляться официально (как по РСБУ), а только раскрываться в примечаниях (основные положения). При этом все технические аспекты (конкретные процедуры расчета резервов и др.) должны быть зафиксированы в рабочих таблицах.
3. Подробный анализ данных учета по РСБУ, первичных документов и прочей информации ,не отраженной в российском учете, но подлежащей отражению по правилам МСФО.
4. Составление перечня расхождений между РСБУ и МСФО применительно к российской и международной учетной политике конкретной компании. Данный этап не является обязательным, так как все корректировки в более или менее компактном виде будут представлены в трансформационной таблице.

Справочно

Необходимо помнить, что корректировки связаны, как правило, не только с принципиальными различиями между МСФО и РСБУ (применительно к конкретной компании), но и с исправлением ошибок в отчетности по РСБУ. Это обусловлено тем, что некоторые операции в отчетности по РСБУ могут намеренно отражаться не полностью корректно. Кроме того, аудит отчетности по РСБУ, как правило, более «гуманный» — на некоторые аспекты аудиторы «смотрят сквозь пальцы» или считают их несущественными. И аудит отчетности по МСФО может проводить другая компания с другими подходами к определению существенности.

1. Формирование трансформационной таблицы и ее заполнение данными из РСБУ (мэппинг). Трансформационная таблица представляет собой «смесь» статей баланса (отчета о финансовом положении) и отчета о прибылях и убытках (отчета о совокупном доходе) по РСБУ и МСФО. Она предназначена для наглядного отражения влияния всех корректирующих проводок на статьи российской отчетности и получения в явном виде данных ОФП и ОСД по МСФО за текущий отчетный период.
2. Расчет корректировок и перенос их в трансформационную таблицу — самый трудоемкий и сложный с точки зрения методологии этап. Требует привлечения наиболее квалифицированных специалистов, опыт которых во многом и будет решающим фактором, поскольку при отсутствии полного перечня возможных расхождений между РСБУ и МСФО именно знания и навыки конкретного сотрудника позволят сформировать полный перечень и реализовать все необходимые поправки (особенно с учетом отраслевой специфики и особенностей конкретной компании).
3. Подготовка отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств и примечаний .
4. Составление печатных форм отчетности — перенос данных в формат Word (или другой), добавление сравнительных числовых данных из трансформации за прошлый период и др.

Этапы не являются строго фиксированными с точки зрения их последовательности — на каждом следующем этапе может потребоваться корректировка результатов предыдущих этапов. Например, при подробном анализе данных учета по РСБУ и первичных документов могут быть выявлены дополнительные корректировки, что приведет к расширению перечня поправок к отчетности, а также может потребовать скорректировать формы отчетности по МСФО и трансформационную таблицу.

Трансформация или параллельный учет

Традиционно выделяют два способа подготовки отчетности по МСФО:

• трансформация;
• ведение параллельного учета.

В качестве некоторой альтернативы им можно выделить трансляцию отчетности, когда все проводки (для которых принципы признания и оценки совпадают) из учетной системы по РСБУ перекладываются в МСФО и параллельный учет ведется только на тех участках, где существуют различия между требованиями российских и международных стандартов. Сравнение этих вариантов в периодической литературе производилось неоднократно, поэтому остановимся только на самых важных моментах.

Обычно предполагается, что трансформация отчетности менее затратна с точки зрения внедрения самого процесса, но впоследствии более трудоемка и менее точна. Автор не может согласиться с такой позицией, поскольку трансформация — это по сути тот же параллельный учет, но при нем проводки делаются один раз за отчетный период общей суммой и на разницы между данными РСБУ и МСФО, а не с нуля. Конечно, из-за того что трансформация, как правило, осуществляется не учетной системой компании (чаще всего в Excel), выше риск возникновения технических ошибок, но отлаженные контрольные процедуры могут свести этот риск к минимуму. А принципиально любые данные, полученные в результате ведения параллельного учета, могут быть получены и путем трансформации отчетности.

Справочно

Основные факторы, влияющие на выбор того или иного варианта, обычно другие: количество и сложность корректировок, периодичность составления отчетности, наличие временных, трудовых и финансовых ресурсов и др. Например, если на основании данных отчетности по МСФО будет формироваться и управленческая отчетность, то, скорее всего, будет лучше внедрить параллельный учет, так как данные, один раз введенные в систему, могут в дальнейшем по-разному автоматически обрабатываться для получения всех необходимых отчетов.

В то же время у параллельного учета есть существенный недостаток: все довольно жестко регламентировано, поэтому любое изменение часто требует модификации учетной системы на уровне программистов. Также необходимо заранее определить все аналитические признаки, в соответствии с которыми данные будут фиксироваться в учете по МСФО.

Технические аспекты (на примере Excel)

Особое значение имеют практические (технические) аспекты работы с финансовыми данными в процессе трансформации. В целом можно выделить следующие рекомендации по формированию трансформационной таблицы, корректировок и печатных форм отчетности:

Организационные моменты

Организации процесса трансформации (планирование, подбор персонала, распределение обязанностей, составление должностных инструкций и др.) в литературе посвящено множество публикаций. Остановимся на двух крайне важных моментах:

1. Обсуждение спорных моментов с аудитором.

Поскольку почти наверняка в отношении отчетности по МСФО будет проводиться внешний аудит, то все потенциально спорные моменты желательно заранее обсудить с аудитором (если, конечно, он уже известен). Это позволит избежать лишней работы, в том числе необходимости делать дополнительные корректировки в процессе трансформации и аудита

отчетности. Также будет полезно заранее согласовать подходы к оценке тех или иных статей, которые устроят как руководство компании, так и аудитора, что позволит получить «чистое» аудиторское заключение. Кроме того, с аудиторами желательно заранее обсудить уровень существенности (хотя бы предварительный) и числовое значение «допустимой погрешности» — сумму, меньше которой корректировки можно не делать.

2. Заблаговременное начало трансформации отчетности.

Необходимо отметить, что подготовку к трансформации отчетности (особенно в первый раз) необходимо начинать заранее, поскольку даже при правильном планировании процесса, привлечении достаточного количества квалифицированного персонала и т. п. могут возникнуть определенные организационные сложности, связанные с выполнением работы в установленный срок, а также с адекватностью получаемой информации. В частности, персонал (или единственный сотрудник), ответственный за трансформацию отчетности, не всегда обладает достаточными административными полномочиями по сбору необходимой информации. Многие бухгалтерские оценки, используемые при составлении отчетности по МСФО, должны быть получены не только из российской бухгалтерии, но и от других подразделений компании, связанных с планированием, производственной деятельностью, циклом продажи продукции и др. Чтобы избежать потенциальных проблем с получением необходимой информации, желательно заранее обсудить с руководством все такие моменты. В идеале руководитель компании должен подписать приказ об организации работы по сбору аналитических данных с указанием конкретных ответственных лиц и сроков представления информации.

В завершение можно сказать, что поскольку процесс трансформации законодательно не регламентирован, то его организация остается на усмотрение руководства компании — могут быть выбраны наиболее приемлемые для конкретной организации варианты работы. То же касается и технической части процесса — степень детализации и комментариев по трансформационным проводкам остается на усмотрение специалиста, отвечающего за выполнение расчетов. Главный критерий — понятность всех операций как для последующего аудита, так и «для себя» при трансформации следующего отчетного периода.

В.1. Представление отчетности в соответствии с МСФО. Первое применение МСФО

Финансовая отчетность, впервые подготовленная по МСФО - первая годовая финансовая отчетность, в которой организация принимает Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) согласно четкому и безоговорочному заявлению о соответствии МСФО.

На дату перехода на МСФО организация составляет баланс на начало применения МСФО, который является отправной точкой ее бухгалтерского учета согласно МСФО.

В соответствии с МСФО (IFRS) 1 финансовую отчетность, впервые подготовленную по МСФО, представляют организации, которые:

1) в предшествующей финансовой отчетности заявляли о соответствии некоторым, но не всем МСФО;

2) представили финансовую отчетность в соответствии с МСФО, за исключением содержания безоговорочного заявления о соответствии финансовой отчетности МСФО;

Дата перехода на МСФО - начало самого раннего периода, для которого организация представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО в своей финансовой отчетности, впервые подготовленной по МСФО .

Организация, впервые применяющая МСФО - организация, представляющая свою финансовую отчетность, впервые подготовленную по МСФО.

Отчетная дата - конец самого последнего периода, охватываемого финансовой отчетностью или промежуточной финансовой отчетностью.

Первый отчетный период по МСФО – отчетный период, заканчивающийся отчетной датой первой финансовой отчетности организации по МСФО.

В соответствии с МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» первая финансовая отчетность организации по МСФО должна включать сравнительную информацию в соответствии с МСФО хотя бы за один год.

Согласно МСФО (IFRS) 1 финансовой отчетностью, впервые подготовленной по МСФО, является первая годовая финансовая отчетность, в которой организация, заявляет о следовании МСФО путем ясного и безоговорочного заявления о соответствии каждому стандарту и интерпретации в этой финансовой отчетности.

Например, для акционерных обществ датой перехода на МСФО является 1 января 2009 года. Сравнительную информацию в соответствии с МСФО акционерные общества представляют за 2009 год. Финансовой отчетностью, впервые подготовленной по МСФО, для акционерных обществ, является финансовая отчетность за 2010 год. Данный период будет первым отчетным периодом представления финансовой отчетности по МСФО, т.е. отчетным периодом, завершающимся датой предоставления первой финансовой отчетности организации, отвечающей требованиям всех МСФО. Отчетной датой первой финансовой отчетности по МСФО для акционерных обществ является 31 декабря 2010 года.

Финансовая отчетность организации, составленная в соответствии с МСФО должна являться прозрачной для пользователя и сопоставимой по всем представляемым периодам, обеспечивать соответствующую точку отсчета для бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, а также быть генерирована по стоимости, которая не превышает ее пользы для пользователей.

При составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО впервые, финансовая отчетность должна быть подготовлена так, как если бы финансовая отчетность всегда готовилась в соответствии с теми стандартами и интерпретациями, которые были действительны для периода, в котором они были впервые применены.

Поэтому, при применении МСФО в первый раз, организация применяет действующие МСФО и интерпретации с ретроспективным эффектом для всех представляемых периодов.

Переходные положения других МСФО применяются в отношении изменений в учетной политике организациями, уже использующими МСФО; они не применяются к переходу организаций, впервые применяющей МСФО, за исключением случаев, в отношении договоров страхования определенных в МСФО (IFRS) 1, таких как прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств, учет хеджирования.

Если в предыдущий год организация в пояснительной записке к финансовой отчетности отразила переход на МСФО, то МСФО (IFRS) 1 не применяется, а любые существенные отступления от МСФО, вне зависимости от того раскрыты они или нет, являются ошибками, и должны быть исправлены в соответствии с МСБУ (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» (далее – МСБУ(IAS) 8).

При подготовке входящего баланса по МСФО организация анализирует все свои активы, обязательства и капитал и:

Признать все активы и обязательства, которые подлежат отражению в соответствии с требованиями МСФО;

Не признавать активы и обязательства, которые не признаются в соответствии с МСФО;

Реклассифицировать статьи, признанные организацией согласно КСБУ, как один вид актива, обязательства или компонента собственного капитала, но являющиеся другим видом актива, обязательства или компонента собственного капитала согласно МСФО;

Измерить все статьи активов и обязательств в соответствии с МСФО.

Пример корректировки входящего баланса по МСФО:

1.Признание активов и обязательств в соответствии с требованиями МСФО

Организация признает дополнительные активы и обязательства, например: Оценочные обязательства по планам вознаграждения работникам согласно МСБУ (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (далее – МСБУ (IAS) 19); Отложенные налоги, связанные с образованием и возвращением временных разниц, возникающие в результате частичного списания или возвращения предыдущего частичного списания отложенного налогового актива, которые не были признаны в соответствии с КСБУ 11 «Учет по подоходному налогу»; Оценочные обязательства (юридические или вытекающие из практики) которые признаются согласно МСБУ (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее – МСБУ(IAS) 37), когда организация имеет текущее обязательство (юридическое или вытекающее из практики) в результате прошлого события, вероятно, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства, и может быть сделан надежный расчет суммы обязательства. Активы, классифицируемые как долгосрочные активы, предназначенные для продажи согласно требованиям МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность» (далее - МСФО (IFRS) 5), если их балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования; Инвестиций в недвижимость согласно МСБУ (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость», т.е. недвижимости (земли или здания, либо части здания, либо и того, и другого), которая находится в распоряжении (владельца или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, для административных целей или продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.

2.Прекращение признания активов и обязательств, не разрешенных МСФО

Организации должны исключить некоторые активы и обязательства, которые признавали в соответствии с КСБУ, например: Внутренне созданные нематериальные активы согласно МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы» (далее - МСБУ (IAS) 38), например, нематериальный актив, возникающий в процессе разработки, признанный согласно КСБУ 28 «Учет нематериальных активов», но который не может быть признан в с соответствии с МСФО в связи с тем, что организация не может продемонстрировать свою способность использовать или продать нематериальный актив; Отложенные налоговые требования, возмещение которых не является вероятным согласно МСБУ (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (далее - МСБУ (IAS) 12).

3.Реклассифицирование статей, признанных организацией, как один вид актива, обязательства или компонента собственного капитала, но являющиеся другим видом актива, обязательства или компонента собственного капитала согласно МСФО

Примеры активов и обязательств, которые могут быть переклассифицированы: а) финансовые инструменты, в соответствии с МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» (далее - МСБУ (IAS) 39) переклассифицируются как: Оцениваемые по справедливой стоимости через при прибыль или убыток, Инвестиции, удерживаемые до погашения; Займы и дебиторская задолженность, предоставленные организацией; Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи; б) биологические активы, признанные в соответствии с КСБУ 6 основными средствами; в) переклассификация активов и обязательств с целью определения подлежащих учету сегментов согласно МСБУ (IAS) 14 «Сегментная отчетность» (далее - МСБУ (IAS) 14).

Оценка всех активов и обязательств в соответствии с МСФО

Пример активов и обязательств, оценка которых может измениться, например: Оценка недвижимости, зданий и оборудования и нематериальных активов (согласно МСБУ (IAS) 36) «Обесценение активов (далее - МСБУ (IAS) 36) актив признается в балансе после вычета суммы всей накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения); Оценка финансовых инвестиций (согласно (МСБУ (IAS) 39 финансовые инструменты могут измеряться по их справедливой стоимости с учетом затрат по операции, которые могут иметь место при продаже и прочем выбытии активов, или в сумме амортизируемой стоимости с использованием метода эффективной ставки процента, или по фактическим затратам, при этом все финансовые активы подлежат тесту на обесценение), Оценка животных, растений (согласно МСБУ (IAS) 41 «Сельское хозяйство» биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую дату баланса должен измеряться по справедливой стоимости, за вычетом расчетных сбытовых расходов).

Любая корректировка, являющаяся результатом перехода на МСФО, должна рассматриваться как корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, наиболее раннего из периодов, представленных в соответствии с МСФО. Если величина корректировки начального сальдо не может быть надежно определена, то организация отражает этот факт в финансовой отчетности.

Применение стандартов и интерпретаций ретроспективно, необязательно в следующих случаях:

1) Объединения бизнеса.

Объединения бизнеса, которые были признаны до даты перехода, могут не пересчитываться. Данное исключение означает, что организации не должны воссоздавать информацию, которая не была собрана на дату объединения бизнеса.

При объединении бизнеса организация, которая в первый раз принимает МСФО, имеет следующие альтернативы:

признать все объединения бизнеса, состоявшиеся в прошлом (применить МСФО ретроспективно);

повторно утвердить объединения бизнеса, которые имели место, начиная с определенной даты (которая устанавливается организацией);

не утверждать повторно никакие объединения бизнеса, которые имели место до даты перехода на МСФО.

Данное исключение также применяется к прошлым приобретениям инвестиций в ассоциированных организациях и долям в совместных организациях.

При повторном утверждении объединений бизнеса, состоявшихся в прошлом, переходные положения МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (далее - МСФО (IFRS) 3) не применяются, и организация применяет его требования ретроспективно к:

классификации объединений бизнеса (как приобретений или обратных приобретений);

определению стоимости приобретения;

признанию и измерению идентифицируемых активов и обязательств;

признанию гудвилла или отрицательного гудвилла.

Приобретенные активы и принятые обязательства при объединении бизнеса в прошлом, не признанные в соответствии с национальными стандартами, должны быть признаны и оценены в консолидированном балансе поглощающей организации на той же основе, которая применялась бы в соответствии с МСФО для признания и оценки в отдельном балансе поглощающейся организации.

Балансовая стоимость гудвилла в начальном балансе в соответствии с МСФО представляет собой балансовую стоимость согласно КСБУ на дату перехода на МСФО, за исключением:

Повторного утверждения для признания или отмены признания приобретенных нематериальных активов;

Повторного утверждения условной корректировки возмещения за покупку;

Любого обесценения гудвилла, которое требует признания.

2) Справедливая стоимость или переоценка в качестве предполагаемой стоимости.

Организация не обязана воссоздавать информацию о стоимости объектов недвижимости, зданий и оборудования, что является существенным упрощением для многих организаций. Когда данное исключение применяется, то предполагаемая стоимость является основой для последующей амортизации и тестирования на обесценение. Организация, использующая справедливую стоимость, при применении исключения по предполагаемой стоимости, не обязана в последующем применять порядок учета по переоцененной стоимости за вычетом всей последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения согласно МСБУ (IAS)16 «Недвижимость, здания, оборудование» (далее - МСБУ (IAS)16).

Таким образом, организация, впервые применяющая МСФО, может выбрать предшествующую переоцененную стоимость объектов недвижимости, зданий и оборудования, согласно национальных стандартов, полученную в момент или до момента перехода на МСФО, в качестве предполагаемой стоимости на момент переоценки, если переоцененная стоимость сопоставима со справедливой стоимостью или амортизированной стоимостью, рассчитанной в соответствии с МСФО и скорректированной на изменения индекса цен.

Выбор справедливой стоимости или переоцененной в качестве предполагаемой стоимости применяется также:

а) для инвестиций в недвижимость, если организация использует модель оценки по себестоимости;

б) нематериальных активов, которые отвечают критерию признанию и переоценки в соответствии с МСБУ (IAS) 38.

3) Вознаграждения работникам.

Организация, впервые применяющая МСФО, имеет право на признание прогнозно-расчетных (актуарных) прибылей и убытков на дату перехода, даже если организация использует метод «коридора», т.е. признания актуарных прибылей и убытков в пределах определенного диапазона для более поздних актуарных прибылей и убытков.

4) Накопленные курсовые разницы от перевода из одной валюты в другую.

На дату перехода на МСФО организация может кумулятивные разницы по пересчету валюты по зарубежной деятельности принять равными нулю. При последующем выбытии зарубежной деятельности в прибыль ли убыток должны включаться разницы по пересчету валюты, возникшие после даты перехода на МСФО.

5) Комбинированные финансовые инструменты.

Организации не обязаны выявлять отдельно два долевых компонента, если долговой компонент погашен на дату перехода.

Без такого исключения было бы необходимо разложить собственный капитал на два составляющихся компонента, один из которых представляет первоначальный долевой компонент, второй - представляет накопленные проценты по компоненту, составляющему обязательство.

6) Активы и обязательства дочерних организаций, ассоциированных организаций и совместной деятельности.

Если материнская организация принимает МСФО позже, чем ее дочерняя организация (ассоциированная организация или совместная организация), то она будет оценивать активы и обязательства дочерней организации в консолидированной финансовой отчетности по той же самой балансовой стоимости, которая указана в отдельной финансовой отчетности дочерней организации, подготовленной в соответствии с МСФО, и после урегулирования корректировок на консолидацию и эффекта объединения бизнеса.

Если дочерняя организация (ассоциированная организация или совместная организация) принимает МСФО позже, чем его материнская организация, то она оценивает свои активы и обязательства в отдельной отчетности, либо по балансовой стоимости, которая была включена в консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, на основе даты перехода на МСФО материнской организации, до корректировки на консолидацию или объединение бизнеса, или по балансовой стоимости, требуемой для оставшейся части МСФО (IFRS) 1 (на основании даты перехода на МСФО дочерней организации).

7) Определение ранее признанных финансовых инструментов.

МСБУ (IAS) 39 позволяет классифицировать финансовый инструмент при первоначальном признании как финансовый актив или финансовое обязательство, по которым изменение по справедливой стоимости отражается в отчете о прибылях и убытках, либо как финансовый актив или финансовое обязательство, имеющееся для продажи.

Организации, впервые применяющей МСФО, разрешено провести такую классификацию на дату перехода на МСФО.

8) Операции платежей, основанных на акциях.

Организация, впервые применяющая МСФО, не обязана применять требования МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях» (далее - МСФО (IFRS) 2):

К долевым инструментам, предоставленным после 7 ноября 2002 года, право на которые было предоставлено на более позднюю из двух следующих дат: дату перехода на МСФО или 1 января 2005 года;

К обязательствам, возникшим в результате операций платежей, основанных на акциях, которые были погашены или урегулированы иным способом до даты перехода;

Если организация применяет МСФО (IFRS) 2 к таким долевым инструментам, то необходимо предоставить информацию о справедливой стоимости этих долевых инструментов, определенную на дату оценки в соответствии с МСФО (IFRS) 2, а также обязательств, возникающих из операций по выплатам, основанным на стоимости долевых инструментов, которые были осуществлены до наступления более поздней из двух дат: даты перехода и 1 января 2005 года.

9) Договоры страхования.

Организация вправе применять переходные положения МСФО (IFRS) 4 «Договора страхования» (далее - МСФО (IFRS) 4), который ограничивает изменения учетной политики в отношении договоров страхования, включая изменения, сделанные организацией.

Исключения ретроспективного применения в других МСФО:

Существуют четыре обязательных исключения из требования ретроспективного применения стандартов.

1) Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств.

Требования по прекращению признания в МСБУ (IAS) 39 должны применяться перспективно, начиная с момента введения в действие МСБУ (IAS) 39, с 1 января 2004 года. Это означает, что если организация прекратила признание непроизводных финансовых активов или финансовых обязательств в соответствии с КСБУ в результате операций, произведенных до указанной даты, то она не признает их в начальном балансе согласно МСФО, если только они не были квалифицированы до признания в более поздней операции.

Тем не менее, организация может выбрать применение правил МСБУ (IAS) 39 ретроспективно к непроизводным финансовым активам или финансовым обязательствам, признание по которым было прекращено, если необходимая информация была получена в момент первоначального учета.

2) Учет операций хеджирования.

На дату перехода на МСФО организация должна провести оценку всех производных инструментов по справедливой стоимости и устранить любые отсроченные прибыли и убытки, возникшие по производным финансовым инструментам, которые были признаны как активы или обязательства в соответствии с КСБУ. Организация не должна отражать во входящем балансе в соответствии с МСФО отношения хеджирования, которые не отвечают требованиям учета хеджирования в соответствии с МСБУ (IAS) 39.

Если до даты перехода на МСФО, организация определила операцию как операцию хеджирования, но данная операция не отвечает условиям хеджирования согласно требованиям МСБУ (IAS) 39, то организация должна применять МСБУ (IAS) 39 для прекращения учета хеджирования.

Операции, проведенные до даты перехода, не должны определяться как операции хеджирования ретроспективно.

3) Расчетные оценки.

Расчетные оценки, составленные в соответствии с МСФО, на дату перехода должны соответствовать тем расчетным оценкам, которые были составлены на ту же самую дату в соответствии с национальными стандартами, если только они не должны быть скорректированы для того, чтобы отражать различные учетные политики, или не существует объективного доказательства, что эти расчетные оценки были ошибочными.

Информация, относительно расчетных оценок, составленных в соответствии с национальными стандартами, полученная после даты перехода, рассматривается точно так же, как и некорректирующиеся события после даты баланса, в соответствии с МСБУ (IAS) 10 «События после отчетной даты».

Любые предварительные оценки, в которых не было необходимости, согласно национальными стандартами, должны базироваться на условиях существующих, на дату перехода.

4) Активы, классифицированные как предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность.

Если организация, впервые применяющая МСФО, переходит на МСФО до 1 января 2005 года, то она использует переходные положения МСФО (IFRS) 5, и применяет стандарт перспективно. Иначе, она применяет МСФО (IFRS) 5 ретроспективно для всех представляемых периодов.

Раскрытие финансовой отчетности

Организация, применяющая МСФО в первый раз, должна объяснить, как переход на МСФО повлиял на ее объявленные финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств. Это делается в ее первой финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, а также в промежуточной финансовой отчетности за те периоды, которые охватываются первой финансовой отчетностью.

Если организация не предоставляла финансовую отчетность за предыдущие периоды, то она должна раскрыть этот факт.

При переходе на МСФО, организации необходимо произвести следующие выверки:

Собственный капитал, заявленный в соответствии с КСБУ, с собственным капиталом, заявленным согласно МСФО на дату перехода на МСФО и на конец последнего периода, когда использовались национальные стандарты;

Прибыль и убытки, заявленные в соответствии с КСБУ, с прибылью и убытками, согласно МСФО, за последний период, когда использовались национальные стандарты;

Если отчет о движении денежных средств был представлен в соответствии с национальными стандартами, то необходимо дать объяснение существенных корректировок.

Корректировки, обусловленные переходом на МСФО:

Исключение

Выбор

Использование справедливой стоимости в качестве предполагаемой стоимости

В отношении недвижимости, зданий и оборудования: Используется стоимость приобретения в соответствии с МСФО; В качестве предполагаемой стоимости используется справедливая стоимость на дату перехода на МСФО; или В качестве предполагаемой стоимости используется стоимость, определенная при проведенной ранее переоценки (при соблюдении определенных условий). Результат предыдущей переоценки может быть использован в качестве предполагаемой стоимости в случае, если в процессе этой переоценки получена балансовая стоимость, в целом сравнимая со справедливой стоимостью, или если переоценка была произведена путем пересчета фактических затрат на индекс инфляции. Это исключение можно также применять к нематериальным активам, которые отвечают условиям переоценки в МСБУ (IAS) 38 и инвестициям в недвижимость в тех случаях, когда, согласно МСБУ (IAS) 40, используется метод учета по себестоимости. Это исключение не может быть использовано в отношении любых других активов. Организация может также принять решение об использовании в качестве предполагаемой стоимости, проведенной в связи с конкретным событием (например, первоначальным публичным предложением акций) для любых активов или обязательств

Продолжение

Исключение	Выбор
Вознаграждения работникам	Признание актуарных прибылей и убытков при помощи метода «коридора», изложенного в МСБУ (IAS) 19, может быть отсрочено для следующего отчетного периода. В случае избрания этого исключения, то оно должно применяться ко всем пенсионным планам
Кумулятивная корректировка при пересчете валют	Кумулятивная корректировка при пересчете валют может быть признана равной нулю. В случае избрания этого исключения, то оно должно применяться ко всем дочерним организациям.
Комбинированные финансовые инструменты	Организации не обязаны выявлять долевые элементы комбинированного финансового инструмента, если обязательство уже погашено на дату перехода на МСФО

Выверки должны отдельно раскрывать корректировки, обусловленные изменениями в учетной политике, и исправление ошибок, выявленных в процессе перехода на МСФО.

В первой финансовой отчетности в соответствии с МФСО должна быть представлена сравнительная информация, по меньшей мере, за один год (с освобождением требования о предоставлении финансовой информации, относящейся к МСБУ (IAS) 32, МСБУ (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 4).

В.2. Понятие и виды трансформации бухгалтерской отчетности. Этапы трансформации отчетности

Трансформация – это проведение анализа бухгалтерской отчетности, принятой белорусским предприятием, и внесение корректировок, необходимых для подготовки полного финансового отчета предприятия, который в целом бы соответствовал МСФО.

Необходимо подчеркнуть разницу между процессом трансляции и процессом трансформации. Трансляция – это длительный процесс, который требует от пользователей либо введения данных в две системы финансовой отчетности, либо конфигурации программного обеспечения с тем, чтобы оно выдавало два типа отчетов. Трансформация – периодический подход, при котором информацию, распределенную по статьям согласно белорусским правилам бухгалтерского учета (БПБУ), анализируют, корректируют и вносят изменения для того, чтобы отразить различные принципы бухгалтерского учета.

Методы подготовки финансовой отчетности по МСФО:

Параллельное ведение учета

Трансформация вне учетной системы (внешняя модель трансформации)

Трансформация внутри учетной системы (встроен специальный модуль, в котором отражаются поправки для трансформации

Параллельный учет – формируется новый план счетов по МСФО, принимающий во внимание специфику бизнеса.

Типового плана счетов не существует – каждая компания разрабатывает самостоятельно, исходя из существующих бизнес процессов и требований МСФО по подготовке финансовой отчетности.

Рисунок – Методика параллельного учета

Трансформация – это процесс перевода финансовой отчетности, составленной по национальным стандартам к МСФО. Отправной точкой являются бухгалтерские данные, к которым добавляются необходимые по МСФО реклассификации между статьями отчетности и поправки.

Поправки возникают в связи с принципиальными отличиями между национальными стандартами и МСФО. После проведения всех необходимых поправок компания получает окончательный баланс и отчет о прибылях и убытках по МСФО.

Используя дополнительную информацию, формируется отчет о движении денежных средств и примечания к финансовой отчетности по МСФО.

Рисунок – Методика трансформации отчетности

Таблица - Характеристика видов трансформации отчетности

В Республике Беларусь действуют Методические рекомендации о порядке трансформации отечественной бухгалтерской отчетности в формат, соответствующий международным стандартам финансовой отчетности, которые определяют рекомендуемый порядок трансформации (преобразования) отчетности в формат МСФО.

Согласно Методических указаний, трансформация - это процесс подготовки финансовой отчетности на отчетную дату посредством реклассификации статей отечественной бухгалтерской отчетности в статьи финансовой отчетности по МСФО с внесением дополнительных корректировок.

Таблица - Получение отчетных данных в результате трансформации

Подготовка консолидированной финансовой отчетности по МСФО может производиться двумя способами:

первый способ состоит в том, что сначала формируется финансовая отчетность по МСФО для каждой организации группы, затем эти данные суммируются и корректируются для получения консолидированной финансовой отчетности по МСФО;

второй способ заключается в первоначальном формировании консолидированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь, а затем осуществляется ее трансформация.

Организация при составлении консолидированной финансовой отчетности по МСФО вправе выбрать любой из способов самостоятельно.

Трансформация отчетности проводится после отражения всех хозяйственных операций по счетам отечественного бухгалтерского учета и определения финансового результата по итогам работы за отчетный квартал (год).

Процесс трансформации отечественной бухгалтерской отчетности в финансовую отчетность по МСФО включает в себя следующие этапы :

анализ учетной политики организации и применяемого рабочего плана счетов отечественного бухгалтерского учета;

формирование плана счетов организации в соответствии с МСФО;

формирование сальдо на конец периода по балансовым счетам учета по МСФО посредством переноса соответствующих данных бухгалтерского учета;

отражение оборотов за период по счетам доходов и расходов учета по МСФО посредством переноса соответствующих данных бухгалтерского учета;

осуществление корректировок отдельных видов активов, обязательств, иных пассивов, доходов и расходов, определенных нормативными правовыми актами по отечественному бухгалтерскому учету и МСФО;

формирование баланса и отчета о прибылях и убытках по стандартам МСФО.

В.3. Реклассифицирующие корректировки для представления отчетности в соответствии с МСФО

План счетов бухгалтерского учета по МСФО приводится в приложении 1 и рекомендован Методическими рекомендациями по трансформации отчетности. В соответствии с МСФО план счетов может разрабатываться организацией самостоятельно. Допускается внесение изменений и дополнений в рекомендуемый план счетов главным бухгалтером организации.

Для формирования финансовой отчетности по МСФО рекомендуется применять формы баланса и отчета о прибылях и убытках, приведенные в приложениях 2 и 3 (согласно Методических рекомендаций по трансформации отчетности). Порядок формирования статей баланса и отчета о прибылях и убытках на примере рекомендуемого плана счетов бухгалтерского учета по МСФО также приведен в указанных приложениях.

Для трансформации рекомендуется использовать таблицу соответствия счетов Типового плана счетов отечественного бухгалтерского учета счетам бухгалтерского учета по МСФО, которая приведена в приложении 4 к настоящим Методическим рекомендациям.

13. Данные отечественного бухгалтерского учета для их трансформации в финансовую отчетность по МСФО вносятся в трансформационную таблицу, форма которой приведена в приложении 5 (согласно Методических рекомендаций по трансформации отчетности). В указанной трансформационной таблице также осуществляются необходимые корректировки.

Внесение корректировок в данные учета по МСФО осуществляется с учетом существующих различий в методологии и принципах учета.

Счета 1101 «Касса», 1102 «Денежные средства на счетах»,

Несмотря на давно наметившееся сближение, между РСБУ и МСФО на текущий момент по-прежнему существуют различия. Часть этих различий - философские, то есть на уровне концептуальных подходов, а часть - вопрос исключительно техники. Обсуждение этих различий на нашем курсе задаст рамки всего трансформационного процесса и позволит вам определить те аспекты, которые важны для вашей конкретной компании.

Модель для трансформации с использованием Excel

Техническое «сердце» нашего курса — это трансформационная модель, которую мы вместе построим с нуля по частям, уделяя отдельное внимание каждому ключевому блоку. Это не абстрактное упражнение, а конкретные формулы и конкретные расчёты в Экселе. Никаких навыков программирования не потребуется, мы будем использовать простые и понятные возможности Экселя. Среди прочего мы построим трансформационные блоки для лизинга и для беспроцентных займов, а также выручки и инвестиций в ассоциированные компании.

Переход на МСФО в соответствии с МСФО/IFRS 1

Если у вас на повестке дня стоит не просто трансформация, а переход на МСФО (то есть первое применение), то в одноимённом стандарте МСФО/IFRS 1 предписаны определённые процедуры и конкретные требования к первой МСФОшной отчётности. Наряду с требованиями, чтобы сделать процесс перехода на МСФО менее болезненным, стандарт МСФО/IFRS 1 содержит целый ряд исключений и специальных оговорок. Какие из них важны для вашей компании? Как соблюсти требования МСФО/IFRS 1? Как технически реализовать переход с помощью трнсформационной модели?

Трансформация отложенных налогов

Отложенные налоги — это особая и отдельная трансформационная корректировка. Вызвана она философскими различиями в подходах РСБУ и МСФО. Требования ПБУ 18 - это МСФО/IAS 12 образца 1998 года. Однако МСФО/IAS 12 с тех пор был переработан радикально, и сегодня трансформация отложенных налогов требует особой осторожности. Правда, это справедливо не для всех бизнесов и не для всех отраслей. Насколько серьёзными будут корректировки по отложенным налогам в вашей компании? Мы обсудим при каких условиях расчет отложенных налогов в трансформации будет простым, легко проверяемым и понятным.

Консолидационные корректировки при трансформации

Так как в РСБУ по-прежнему нет понятия группы и консолидированной финансовой отчётности, а в МСФО группы есть, при трансформации потребуется этот концептуальный разрыв устранить. Как быть если Вам необходимо сделать трансформацию не одной компании, а сразу группы? Что нужно сделать перед тем, как консолидировать результаты входящих в группу предприятий? Для того, чтобы в этом разобраться, на нашем курсе запланировано приобретение небольшой дочерней компании.

Контрольные проверки при трансформации

Трансформация отчётности — сложный и многогранный процесс, который очень богат на возможные ошибки. Как убедиться, что всё прошло гладко? Какими контрольными процедурами и проверками можно воспользоваться, чтобы проверить результат ваших трансформационных усилий? Как можно встроить контрольные проверки непосредственно в процесс, чтобы «выловить» ошибку вовремя?

Аппетитные скидки для своих и рассрочка

Конечно, это не связано напрямую с трансформацией, но вам будет интересно это узнать: если вы обучались на каком-либо из наших очных курсов раньше, то то вам полагается особая скидка «для своих» в размере 2000 рублей. Просто на стадии оформления заказа используйте код TRAN-svoi в специальном поле, и цена курса пересчитается автоматически. Также занятия можно оплатить в рассрочку по такой схеме: 40% предоплата при регистрации, и 60% в середине курса.

Большинство проблем, возникающих из-за разницы между российским бухгалтерским учетом и учетом в соответствии с МСФО, должно сгладиться в результате постепенного приведения российского учета к требованиям международных стандартов.

На сегодняшний день указанные проблемы особенно актуальны и, как следствие, необходимо учитывать все различия между МСФО и РСБУ. Это касается и случаев ведения параллельного учета, и трансформации финансовой отчетности.

Прежде всего, сложности возникают из-за различной степени детализации планов счетов, предусмотренными МСФО и российской системой бухгалтерского учета. Нередки ситуации, когда сразу несколько счетов, предусмотренных российским бухгалтерским учетом, соответствуют всего лишь одному счету в МСФО и наоборот. Чтобы избежать трудностей, вызванных таким несоответствием, приходится один счет разбивать на несколько субсчетов даже в случаях, когда отражаемые операции достаточно просты.

Трудности возникают и из-за несовпадения временных периодов, а также методики учета по окончании периода. Это связано с тем, что и в той и другой системах предусмотрено применение различных отчетных периодов, различных способов закрытия счета и т. д. При этом приходится закрывать счета в каждой базе данных.

В процессе учета основных средств также нередки сложности. Так, в учете по российским правилам и по международным стандартам возможно использование различных методов и норм амортизации, в результате чего в одном журнале продолжает производиться амортизация актива после его выбытия в другом документе, поэтому трансформация отчетности не представляется возможной. В таких случаях необходимо вести отдельный учет основных средств в соответствии с различными требованиями, т. е. в двух базах данных. Для этого применяют забалансовые счета или отдельные проводки в журналах.

Для того, чтобы ввести в две базы данных информацию, не нужно много времени и каких-либо специальных познаний, однако сотрудники предприятий, как правило, не приветствуют выполнение одной и той же работы два раза. Помимо этого зачастую из-за невнимательности допускаются ошибки и неточности, что вызвано, в том числе, и тем фактом, что информация из базы данных по МСФО не требуется для обеспечения повседневной деятельности предприятия и не подлежит представлению в налоговые органы.

Сложности возможны и в вопросах признания задолженности по РСБУ и по МСФО.

При трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО нужно соответствующим образом охарактеризовать субъекта и его учетную политику. Учетная политика должна быть составлена так, чтобы в ней были рассмотрены все аспекты, связанные с применением МСФО. Также требуется проанализировать различия и привести все элементы финансовой отчетности в соответствие с международными стандартами.

При анализе учетной политики принимаются в расчет все международные стандарты, имеющие отношение к деятельности организации. Другие МСФО как правило не используются, но тем не менее, это не означает, что их вовсе не нужно принимать во внимание. Качество проведенной трансформации и соответствие полученной в результате ее отчетности требованиям МСФО будет зависеть от уровня профессионализма специалистов, проводящих трансформацию.

Необходимо определить уровень соответствия учетной политики основным принципам международных стандартов. Как правило, из-за применения российскими организациями учетной политики, разработанной ими самостоятельно, нарушаются очень существенные принципы МСФО. К примеру, принцип осмотрительности или принцип надежности. Таким образом, более широкое распространение в практике бухгалтерского учета общепризнанных международных принципов сможет упростить процесс трансформации отчетности с соблюдением МСФО, что повысит ее достоверность.

Постепенный переход российской системы бухгалтерского учета на МСФО вызывает необходимость проведения трансформации финансовой отчетности. Трансформация должна способствовать тому, что финансовая отчетность будет представлена в формате, который актуален для всех участников финансовой деятельности. Вместе с тем она обеспечит основу для обобщения финансовой информации в том виде, который соответствует системе учета и управленческим информационным системам.

Изначально создается впечатление, что проведение трансформации финансовой отчетности не требует значительных расходов, так как может проводится по мере необходимости от случая к случаю. Это справедливо, однако, только в отношении мелких и средних предприятий, где она может проводиться от одного раза в квартал до одного раза в год. Тогда как для подавляющего большинства крупных хозяйствующих субъектов подобная периодичность должна составлять один раз в месяц, и поэтому для таких организаций ведение двойного учета может оказаться более целесообразным.

Правильное приведение финансовой отчетности в соответствие с МСФО требует специально подготовленных кадров или привлечения консультантов «со стороны». Приобретение опыта и знаний самой организации связано со временем и средствами, а привлечение консультантов с большими затратами. Помимо этого действительно стоящих специалистов в этой сфере бухгалтерского учета сейчас очень мало. Ведь независимо от того, будет ли на предприятии проводиться трансформация отчетности или планируется вести параллельный учет, специалисты по МСФО будут нужны. И подготовка таких специалистов должна стать первоочередной задачей. Кроме того, чтобы сократить расходы на перевод отчетности, можно прибегнуть к помощи персонала предприятия, который на первоначальном этапе может оказать посильную помощь в этом. Так, собранная и обработанная первичная информация станет тем фундаментом, на котором впоследствии и пройдет вся дальнейшая деятельность по трансформации отчетности. При этом расходы на привлечение сторонних специалистов будут существенным образом снижены. Выгоды от проведения трансформации таким образом, т. е. используя и применяя опыт и умения собственных сотрудников предприятия, руководство осознает очень быстро.

Следует отметить, что для того, чтобы оценить целесообразность ведения параллельного учета или проведения трансформации, руководство хозяйствующего субъекта должно проанализировать, какую выгоду от проведения этого процесса получат конкретные подразделения и субъект в целом.

Существует целый ряд мер, которые необходимо принять прежде, чем приступить непосредственно к процессу приведения отчетности в соответствие с МСФО путем трансформации. В частности, необходимо:

1) составить документы, описывающие существующую на предприятии систему бухгалтерского учета;

2) проверить финансовую отчетность, составленную в соответствии с существующей системой ведения бухгалтерского учета (в данном случае РПБУ);

3) оценить объем предстоящей работы и составить график проведения трансформации;

4) составить запрос на получение информации об основных видах деятельности предприятия и непосредственно указанную информацию получить;

5) проанализировать организационную структуру субъекта;

6) определить схему отношений с филиалами или дочерними субъектами (при условии их наличия);

7) определить схему отношений с третьими сторонами;

8) получить документальное подтверждение цикла поступления и выплат денежных средств;

9) получить документальное подтверждение цикла возникновения кредиторской и дебиторской задолженности;

10) произвести сбор данных о любой переоценке нематериальных активов или основных средств, о ее результатах, методе и непосредственно самом оценщике;

11) определить методы и процедуры учетной политики.

Инвесторов зачастую интересуют особенности бухгалтерского учета, способы его ведения, сложная схема построения, а также причины этого.

Российские положения по бухгалтерскому учету являются обязательными к применению и в достаточной степени подробно расписывают, как следует отражать отдельные виды операций. Это необходимо, в первую очередь, для целей налогообложения, т. к. в России бухгалтерский учет ведется в основном в целях налогообложения. Бухгалтерский учет в России подлежит ведению в рублях на основе нормативно утвержденного плана счетов. План счета учета в России является единым практически для всех предприятий, тогда как за рубежом применяемые счета учета могут быть различными для разных субъектов хозяйствования.

У хозяйствующих субъектов имеется возможность выбора в отношении некоторых моментов учета. Например, можно выбрать способ отражения реализации по кассовому методу либо в момент выставления счета. Вместе с тем, они обязаны соблюдать единообразные методы ведения учета. В России не разработана концепция ведения учета, которая соответствовала бы методам управленческого учета операций с дальнейшей их корректировкой для целей налогообложения. Концепция, по которой операции могут по-разному отражаться для целей бухгалтерского учета и налогообложения, появилась сравнительно недавно и еще недостаточно хорошо разработана.

Здесь прослеживаются два основополагающих отличия российских правил от международных стандартов.

Во-первых, зарубежные нормативные акты адресованы, в первую очередь, публичной отчетности, а в российском бухгалтерском учете устанавливаются сами методы его ведения.

Во-вторых, нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности в других странах не всегда соответствуют налоговому законодательству, поэтому итоге в бухгалтерском и налоговом учете могут отличаться.

Трансформация российской бухгалтерской отчетности в отчетность, соответствующую международным стандартам, производится специализированными аудиторскими предприятиями и состоит в пересчете данных бухгалтерской отчетности. Однако, ту отчетность, которая получится в результате трансформации, все же нельзя назвать полностью соответствующей международным стандартам.

Выход из ситуации очевиден: на российских предприятиях необходимо создать все условия для возможности ведения учета в соответствии с российскими и международными стандартами параллельно. На сегодняшний день это вполне осуществимо, существует также и специальное программное обеспечение. Но, к сожалению, далеко не все российские предприятия могут себе такое позволить. Кроме того, интерес инвесторов может вызывать не только текущая отчетность, но и отчетность предприятия за несколько предшествующих лет. Из данных этой отчетности можно оценить результаты работы организации за предшествующие периоды, а также определить тенденции изменения ее финансового состояния. Естественно, что и эта отчетность должна быть представлена в том виде, который будет понятен иностранному инвестору.

По этой причине предприятиям, при наличии обоснования таковой необходимости и целесообразности, формировать и представлять свою финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО.

Качество представляемой в бухгалтерской отчетности информации устанавливается законодательством России и международными стандартами. При этом соблюдение всех требований должно базироваться на принципе, суть которого можно определить следующим образом: выгоды, которые предприятие получает из информации, должны быть больше, чем затраты на получение самой информации. Этот принцип характерен для коммерческой деятельности в целом, поэтому в условиях рыночной экономики он является определяющим во многих вопросах.

3.1. Методы перевода отчетности в международные стандарты

Самым первым шагом в процессе трансформации отчетности будет анализ и систематизация тех различий, которые свойственны подходам и методам ведения российского бухгалтерского учета и МСФО.

Трансформацию отчетности можно определить как формирование отчетности на основе требований каких-либо стандартов посредством корректировки имеющейся отчетности. Таким образом, в процессе трансформации статьи отчетности интерпретируются в соответствии с требованиями международных стандартов.

Трансформация отчетности производится на основе уже сформированной российской бухгалтерской отчетности. При составлении финансовой отчетности подлежит применению метод трансформации, который предусмотрен учетной политикой организации для этих целей.

Процесс трансформации будет состоять из следующих этапов:

Первый этап , в течение которого производится перегруппировка статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. При этом учитывается экономическая сущность активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов предприятия для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.

Второй этап заключается в составлении перечня необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в целях приведения их в соответствие с требованиями международных стандартов, при этом может быть взято в расчет мнение руководства предприятия для:

Корректировки отчетных периодов, в которые производились операции либо возникли рассматриваемые активы, обязательства, источники собственных средств, доходы и расходы;

Проведения оценки активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов предприятия в соответствии с международными стандартами.

Третий этап метода трансформации состоит из расчета величин, требующихся корректировок статей баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.

В процессе трансформации отчетности проводится анализ оборотов и остатков по счетам, субсчетам и номенклатурным группам.

К общим методам трансформации отчетности относятся следующие :

Детализация остатков;

Реклассификация остатков;

Переоценка остатков.

Детализация остатков.

Первичными методами трансформации можно назвать расшифровку статей бухгалтерской отчетности и детализацию остатков счетов. В данном случае детализации подлежит российская бухгалтерская отчетность.

То, насколько корректно проведены регулировки, проверяется путем анализа получившейся отчетности. Все рабочие документы, на основе которых проводилась трансформация, должны позволять проследить взаимосвязь между статьями российской отчетности и отчетностью, полученной в результате проведения трансформации.

При этом, бухгалтерская отчетность не может быть рабочим материалом, статьи баланса и отчета о прибылях и убытках вначале подлежат расшифровке.

Прежде всего, должно быть найдено однозначное соответствие между статьями российской и международной отчетности. При этом, когда остатки по счетам одновременно относятся к различным статьям отчетности, то они должны быть разделены на соответствующие субсчета. Подобная детализация информации производится внесистемно.

Детализация счетов может быть произведена на основе различных способов. Рассмотрим детализацию по остаткам на примере активно-пассивного счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами;

Расчеты с разными дебиторами;

Расчеты с разными кредиторами.

Детализация необходима для разделения неоднородных по экономическому содержанию объектов, которые учитываются на одном синтетическом счете, либо в случаях, когда в сводном учете нет сведений, требуемых для раскрытия информации в отчетности по МСФО, и их получают только при выведении из данных аналитического учета. Детализация может использоваться также вместе с методом переоценки остатков.

Метод детализации применяется и для более полного раскрытия информации, содержащейся на счетах бухгалтерского учета, по отдельным объектам учета в случаях необходимости раскрытия информации об их движении за отчетный период в разрезе основных, экономически значимых видов операций.

Если счет, на котором учитываются операции по движению объекта, разделить на ряд субсчетов для учета определенного вида операций, то получится конструкция, называемая в США «roll-forward account», а в России – «счет-экран»:

Счет-экран «Машины и оборудование»;

Остаток на начало года;

Поступления;

Продажи и прочие списания;

Указанные способы детализации применяются в трансформационных сводах. Для проведения трансформации остатков по отдельным объектам учета необходима детализация по номенклатурным объектам.

Реклассификация остатков.

Реклассификация остатков – метод устранения несовпадений в структуре и составе показателей российской отчетности и отчетности, составляемой по МСФО. При выявлении связи между статьями отчетности, составленной на основе различных систем, становится ясным какой показатель является абсолютным либо относительным аналогом данного счета.

Когда представление или классификация статей в финансовой отчетности изменены, сравнительные суммы должны расклассифицироваться, если только это не является практически неосуществимым, чтобы обеспечить сопоставимость с текущим периодом, кроме того, раскрытию подлежат характер, сумма, и причина любой переклассификации. Когда реклассификация сравнительных сумм является практически нецелесообразной, компания должна раскрывать причину непроведения реклассификации и характер изменений, которые были бы сделаны в случае реклассификации сумм.

В некоторых условиях нецелесообразно проводить реклассификацию сравнительной информации для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, в предшествующем периоде данные могут быть собраны таким образом, который не позволяет проведение реклассификации, а создание новой информации неоправданно. В таких условиях должен раскрываться характер корректировок сравнительных сумм, которые следовало бы сделать. МСФО 8 описывает корректировки, необходимые для сравнительной информации вследствие изменения учетной политики, которые применяются ретроспективно.

При формировании трансформационной таблицы остатки по счетам активов согласовываются со статьями отчетности, отражающими наличие активов, а обязательства в российском учете связываются с обязательствами в международной отчетности.

Переоценка остатков.

Разница в учете одних и тех же фактов хозяйственной деятельности может получить различную квалификацию в учете и отчетности. К примеру, стоимость запасов, инвентаря и т. п., остающаяся в наличии на отчетную дату, по российским правилам должна быть отражена в балансе как актив, а по международным стандартам объект должен быть включен в расходы данного отчетного периода.

Переоценкой остатков можно назвать любые корректировки остатков балансовых счетов, которые вместе с тем вызывают одновременные изменения собственного капитала, а именно прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли, добавочного капитала и других статей собственного капитала.

Метод переоценки остатков используется в следующих случаях:

Когда порядок признания активов или обязательств в российском учете и по МСФО не соответствует друг друга;

Когда требуется исключить расходы (убытки), которые возникли в результате движения активов, не признанных такими для целей подготовки отчетности по МСФО;

В случае начисления или доначисления оценочных резервов.

Актуальным для трансформации российской отчетности является вопрос о формах и методах учета влияния инфляции на оценку статей отчетности. В результате инфляции рублевую стоимость аналогичных активов, приобретаемых в различные периоды нельзя сопоставить между собой. Аналогичное происходит с доходами и расходами, которые были учтены в различных отчетных периодах. В результате снижается достоверность отчетности и ее полезность как таковая. Для того чтобы избежать указанных недостатков подлежит применению и учету фактор гиперинфляции, который применяется при оценке активов, капитала, доходов и расходов.

Влияние инфляции на сопоставимость данных финансовой отчетности исключается в результате:

Изменения валюты учета, т. е. использование применение для целей учета стабильной иностранной валюты;

Представления финансовой отчетности с поправкой на инфляцию.

В России более всего распространена отчетность в иностранной валюте, причем не только среди организаций с иностранными инвестициями. Это правило распространяется и в отношении внутренней отчетности, которая представляется дочерними организациями в адрес зарубежных материнских компаний.

Пересчет отчетности дочерних компаний в валюту, в которой материнская компания осуществляет обобщение данных, производит материнская компания в процессе консолидации отчетности. Перерасчет производится по стандартной процедуре, в которой используются валютные курсы на начальную и конечную даты для пересчета статей бухгалтерского баланса и средний курс за отчетный период для отчета о прибылях и убытках. Данный метод пересчета реализован в коммерческих прикладных программах и полностью соответствует подходам, закрепленным международными стандартами (IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов», 30). Для подготовки отчетности российских компаний чаще всего используется метод перемены валют.

Метод представления статей отчетности в условиях гиперинфляции исходит из деления статей отчетности на денежные и неденежные.

К денежным статьям (monetary items) баланса относятся деньги и денежные эквиваленты в национальной (гиперинфляционной) валюте, а также прочие активы и обязательства, которые могут быть обращены в денежные средства только по их нарицательной стоимости в гиперинфляционной валюте (без компенсации на индекс цен или курс иностранной валюты).

Неденежными являются все остальные статьи баланса, в частности: внеоборотные (долгосрочные) активы, материалы, готовая продукция, запасы, расходы будущих периодов, статьи, отражающие собственный капитал предприятия и отчет о прибылях и убытках.

МСФО 29 приводит две альтернативные последовательности пересчета – для отчетности, составленной в текущей и в фактической стоимости. Общий порядок, базируется на данных учета фактической (исторической) стоимости.

В финансовой отчетности денежные статьи отражаются по текущей стоимости. При этом их оценка в твердой валюте будет уменьшаться соразмерно снижению покупательной способности рубля.

Неденежные статьи отражаются по неизменной (исторической) стоимости: по фактической (первоначальной) себестоимости либо по остаточной стоимости. Оценка неденежных статей в обесценившихся рублях будет искажать их реальную стоимость. Она не будет соответствовать их истинной оценке в той степени, на которую увеличилась цена данного актива за время, истекшее с его приобретения, до отчетной даты. Для представления неденежной статьи отчетности с поправкой на инфляцию необходимо провести ее дооценку в сумме разницы между индексированной и исторической денежными оценками.

Целью международного стандарта МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» является составление первичной финансовой отчетности компаний, которая составляется в валюте станы с гиперинфляционной экономикой.

Общая последовательность пересчета финансовой отчетности начинается с установления общего индекса цен (в разбивке как минимум по месяцам отчетного года). Если индекс не определен, или существенно искажает состояние дел, то возможна его переоценка по курсу иностранной валюты. Далее требуется разделить баланс на денежные и неденежные статьи в смысле МСФО 29 и индексировать (с учетом возможной чистой цены продаж) неденежные статьи баланса. При этом денежные статьи пересмотру не подлежат.

Затем производится индексация статей доходов и расходов и составление отчета о прибылях и убытках с учетом прибыли (убытка) по чистой денежной позиции, а также отчета о движении денежных средств, индексированного на отчетную дату. Отчетность предыдущих лет также подлежит пересчету. Прибыль (убыток) по чистым денежным статьям определяются «от противного», т. е. по результату переоценки неденежных статей баланса, доходов и расходов. При этом, вполне возможен и прямой пересчет по ежедневной открытой денежной позиции (с учетом всех денежных статей в смысле МСФО 29), но такой подсчет достаточно трудоемок, и еще более трудоемка его аудиторская проверка.

В России сложились условия, позволяющие применять за измеритель величины инфляции, изменения курса рубля к одной из стабильных иностранных валют за отчетный период времени. Это основывается на ряде фактов. В частности, в нашей стране очень велико число дочерних предприятий, которые импортируют товары за иностранную валюту, а реализуют их за рубли. В таком случае доходы собственника формируются не за счет дивидендов, а за счет трансфертных цен. Такие компании подпадают под определение МСФО как зависимые компании. В их отношении использование метода перемены валюты во внутренней отчетности считается целесообразным.

Кроме того, в ряде случаев общий индекс цен выступает надежным измерителем покупательной способности национальной валюты.

Когда курс иностранной валюты не принимается за показатель инфляции, то вместо него в формулы пересчета ставится значение любого подходящего индекса цен и получить теоретически чистый результат.

Таким образом, переводная разница – это разница между рублевой оценкой долларовой стоимости объекта по текущему курсу и его рублевой стоимостью.

Пример.

Товар был приобретен в марте 2003 г. за 6000 руб., или 1000 долл. США (курс на дату покупки (исторический курс) составлял 6 pyб. за 1 долл. США).

По состоянию на 31 декабря 2007 г. товар оставался в запасе. Стоимость товара составляла 28000 руб., или 1000 долл. США (курс на 31.12.2004 (текущий курс) – 28 руб. за 1 долл. США).

Нереализованная переводная разница 22000 руб. (28000 – 6000).

Товар был реализован в марте следующего года за 18000 руб. при стоимости 30000 руб. (по текущему курсу 30 руб. за 1 долл. США).

Переводная разница:

Нереализованная – 2000 руб. (1000 х 30 – (6000 + 22000));

Реализованная – 24000 руб. (-22000 – 2000).

Результат от продажи:

Выручка – 400 долл. США, или 12000 руб. (18000 – 6000);

В долларовом измерении:

Убыток 12000 руб. (18000 – 30000).

Убыток 400 долл. США (18000 / 30 – 1000).

В отчете о прибылях и убытках за 2005 г. операция по продаже товаров будет отражена следующим образом:

Курс на 31.12.05 (текущий курс) – 32 руб. за 1 долл. США;

Продажи – 400 долл.;

Рублевая оценка продаж в долларах (текущий курс) – 12800 руб.;

Нереализованная переводная разница на продажи – 800 руб. (400 х 32 – 12000);

Рублевая оценка стоимости продаж в долларах по текущему курсу – 32000 руб.;

Нереализованная переводная разница на стоимость продаж 2000 руб. (1000 х 32 – (6000 + 24000)).

Переводная разница при отображении ее в бухгалтерском учете не будет идти в разрез принципом оценки объекта по исторической стоимости по нескольким причинам:

Если не учитывать переводную разницу, то принцип оценки по справедливой стоимости не будет соблюден в отношении отчетности в долларовом эквиваленте, деноминированной в рублях;

Переводные разницы и результаты их применения должны отражаться самостоятельно, на отдельных счетах (субсчетах), которые корреспондируют только между собой. Поэтому влияние данного показателя на бухгалтерский баланс в любой момент может быть устранено при необходимости составления отчетности по другим правилам.

Переводная разница характеризует разницу между рублевым и долларовым измерениями стоимостей, которые были деноминированы в рублях. Для пользователя, переводящего иностранную отчетность в доллары, такая возможность будет весьма актуальна. Учет переводной разницы является способом, при помощи которого рублевая отчетность приводится к долларовому базису. Используется следующая формула для расчета данного показателя:

Разница = Стоимость х (Курс текущий / Курс исторический – 1) , где

Разница – переводная разница в рублях;

Стоимость – оценка объекта в рублях по стоимости покупки, приобретения, формирования и т. п.;

Курс текущий – курс рубля к иностранной валюте на дату расчета переводной разницы;

Курс исторический – курс рубля к иностранной валюте на дату покупки, приобретения, формирования объекта.

Переводные разницы влияют на оценку статей финансовой отчетности.

Прежде всего, этот показатель влияет на оценку неденежных статей бухгалтерского баланса. Переводная разница, которая рассчитывается исходя из стоимости объекта внеоборотных активов, запасов или собственного капитала на дату составления бухгалтерского баланса, называется нереализованной переводной разницей, разновидностью которой можно назвать регулировку величины дохода или расхода. Последний показатель формируется из изменения валютного курса между отчетной датой и датой признания в учете дохода (расхода).

Также необходимо отметить, что переводная разница оказывает влияние и на размер расхода (убытка), полученного от списания с баланса (реализации) неденежного актива. При этом переводная разница, которая регулирует сумму операции по реализации или списанию на расходы (в убыток) неденежного актива, также и путем амортизации, называется реализованной переводной разницей.

Нереализованная переводная разница корректирует величину оценки неденежных статей, включая чистую прибыль (убыток) отчетного года и всех доходов и расходов, ее составляющих.

Изменение показателя неденежной статьи отчетности на величину нереализованной переводной разницы компенсируется увеличением или, соответственно, уменьшением остатка инфляционного резерва.

В то же время, реализованная переводная разница изменяет результат от реализации, а также полного или частичного списания объекта на величину начисленных по данному объекту (или его части) нереализованных переводных разниц.

Таким образом, списание с баланса величины неденежного актива, т. е. самой причины появления переводных разниц, ведет к реализации следствия, т. е. самих этих разниц.

После описания и анализа общих подходов к порядку проведению трансформации бухгалтерской отчетности, соответствующей отечественным требованиям, в отчетность, соответствующую МСФО, необходимо описание приемов и методов трансформации по отдельным областям учета и организации данного процесса.

3.2. Основные этапы трансформации

Сейчас компаниями используются всего два варианта трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами.

Первый – это подход с точки зрения валюты, второй – подход с точки зрения инфляции. Речь в данном случае ведется о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректированной на инфляцию, и, следовательно, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность.

Подход с точки зрения инфляции основан на использовании МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Его суть в следующем. Финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть единицах измерения, действующих на дату составления отчетности. Поэтому полученные данные пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансформации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректировать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым международными стандартами.

Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валюты. Его использование рекомендовано тем же МСФО 29 (п. 17), который предполагает при отсутствии надежного общего индекса цен делать оценки на основании движения курса обмена валюты отчетности, и какой-либо стабильной иностранной валюты. Это положение предполагает использование при трансформации отчетности МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Этот стандарт определяет такое правило выбора курсов валют для пересчета статей финансовой отчетности:

Денежные статьи пересчитываются по курсу на дату составления отчетности;

Неденежные статьи, отражаемые по рыночной стоимости, пересчитываются по курсу на дату определения рыночной стоимости;

Неденежные статьи, отражаемые по стоимости приобретения, пересчитываются по курсу на дату приобретения (этот курс обычно называют историческим).

При такой трансформации финансовой отчетности компаний данные пересчитываются в валюту по различным курсам. Полученная разница носит название «трансфармационная разница» и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится группировка статей, выраженных в валюте в полном соответствии с правилами международных стандартов. Кроме того, обязательно должны производиться корректировки статей, учет которых не идет в соответствие с международными стандартами.

Трансформация финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами может быть представлена следующим образом :

Российский баланс, отчет о прибылях и убытках (российские рубли);

Технические корректировки на соответствие правилам ведения бухгалтерского учета по международным стандартам (российские рубли);

Перегруппировка статей в соответствии с международными стандартами;

Промежуточный итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках(российские рубли);

Корректировки по неденежной индексации (российские рубли);

Итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (российские рубли);

Корректировки по представлению баланса на соответствие количества категорий представления;

Итог. Баланс (российские рубли);

Итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (валюта, международные стандарты);

Составление отчета о движении денежных средств (валюта, международные стандарты);

Составление отчета о движении капитала (валюта, международные стандарты).

В соответствии с МСФО возникновение временных разниц вызывает возникновение отложенного налога. Как пример, проведение корректировочной проводки в сумме 300 денежных единиц, вызывает налоговое обязательство на сумму 72 денежные единицы, таким образом снижая сумму корректировки до 228 денежных единиц за вычетом налога на прибыль. Поэтому возможно отражать проведение указанной операции не до вычета налога, а после такого вычета.

Установление порядка раскрытия информации содержится в МСФО 12. Имеющиеся существенные составляющие различных налогов раскрываются в примечаниях к отчетности.

Согласно международным стандартам следующая информация подлежит раскрытию:

1) текущие расходы (возмещение) по налогу на прибыль;

2) изменения отложенного налогообложения, связанные с возникновением и списанием временной разницы;

3) изменения отложенного налогообложения, связанные с влиянием от увеличения (уменьшения) ставок налогообложения;

4) сумма отложенных налогов, учтенных непосредственно в собственных средствах (капитале);

5) требуется раскрыть причины расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

В МСФО 12 указаны два способа представления числовой сверки между расходом (доходом) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью:

1) производится сверка между расходом (возмещением) по налогу на прибыль и расходом, исчисленным путем умножения прибыли по бухгалтерскому учету на ставку налога на прибыль (24 %);

2) производится сверка между применяемой средней ставкой налога на прибыль и эффективной ставкой налога на прибыль.

Применению подлежит любой из этих способов.

Рекомендовано раскрывать в отчетности и другие показатели, составляющие расходы по налогу на прибыль. Например, прибыль по данным бухгалтерского учета; применяемые ставки налога на прибыль; размер временной разницы, связанной с инвестициями в дочерние или зависимые общества.

Возникновение налогового обязательства необходимо отражать как «отложенный» налог, а не проводить корректировку суммы налога на прибыль. Отложенный налог можно рассматривать как налог на все трансформационные корректировки, влияющие на размер прибыли и резервов.

Как и все трансформационные корректировки, все отложенные налоги должны сторнироваться в один момент с соответствующими им корректировками. Это можно рассматривать как временные налоговые разницы.

Ключевым моментом трансформации являются корректировки.

Корректировки отражаются по дебету и кредиту счетов с необходимыми пояснениями. Все они отражаются в ведомости перегруппировок и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

После чего они проводятся в оборотно-сальдовой ведомости, соответствующей МСФО. Указанная ведомость служит основой для подготовки финансовой отчетности.

То, какими будут показатели финансовой отчетности после трансформации, можно определить только при полном анализе всех счетов кредитной организации.

Порядок расчета и учета отложенных налогов можно обобщать описанием следующих шагов:

1) расчет и признание текущего налога на прибыль к уплате (или возмещению);

2) определение налоговой базы активов и обязательств;

3) расчет разницы между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой с целью определения временной разницы;

4) выделение временной разницы, которая не учитывается в силу действия специальных исключений, предусмотренных МСФО;

5) расчет чистой временной разницы;

6) анализ чистой вычитаемой временной разницы и неиспользованных налоговых убытков с целью обоснования признания актива по отложенному налогу;

7) расчет актива и обязательства по отложенному налогу путем умножения соответствующих ставок налога на временную разницу;

8) определение движения остатка по отложенному налогу за отчетный период;

9) принятие решения о возможности зачета отложенных налоговых активов и обязательств в консолидированной финансовой отчетности между различными компаниями группы;

10) признание в учете отложенных налоговых активов и обязательств с отражением соответствующей проводки в отчете о прибылях и убытках или в балансе (на статьи капитала).

Пример.

Амортизация основных средств. Объект основных средств, стоимостью 3 000 тыс. руб. имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей 5 лет. Для целей налогообложения он амортизируется в течение 3 лет. Ставка налога на прибыль составляет 24 %.

К концу первого года остаточная стоимость объекта по бухгалтерскому балансу равна 2 400 тыс. руб., а налоговая база составляет 2 000 тыс. руб. Следовательно, по состоянию на конец первого года отложенное налоговое обязательство составит 96 тыс. руб. ((2400–2000) х 24 %). Эта сумма будет признана в отчете о прибылях и убытках и в балансе как расход на налог на прибыль и отложенное налоговое обязательство. К концу второго года в отчете о прибылях и убытках отразится сумма 96 тыс. руб. как разница между суммой накопленного обязательства за прошлый период и суммой налогового обязательства к концу второго периода (192 – 96 = 96). По отдельным отчетным периодам отложенное налоговое обязательство распределится следующим образом:

В учете по этим операциям будут сделаны следующие проводки:

1) конец первого, второго и третьего годов – признание и увеличение сумм отложенных налоговых обязательств:

Дебет – расход на налог на прибыль – 96 000,

Кредит – отложенное налоговое обязательство – 96 000;

2) конец четвертого года – снижение сумм отложенных налоговых обязательств:

Дебет – отложенное налоговое обязательство – 144 000,

Кредит – расход на налог на прибыль – 144 000;

3) конец пятого года – списание отложенных налоговых обязательств:

Дебет – отложенное налоговое обязательство – 144 000.

Кредит – расход на налог на прибыль – 144 000.

Порядок признания отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований отражен в МСФО 12. Так, отложенное налоговое обязательство должно признаваться для каждой налогооблагаемой временной разницы, за исключением случаев, когда разница возникает вследствие:

1) гудвилла, амортизация которого не признается в целях налогообложения прибыли;

2) первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственной операции, которая на момент проведения операции не оказывает влияния на финансовый результат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Отложенное налоговое обязательство определяется по формуле:

где ОНО – отложенное налоговое обязательство; НВР – налогооблагаемая временная разница; 24 % – ставка налога на прибыль.

Отложенное налоговое требование должно признаваться для каждой вычитаемой временной разницы, за исключением случаев первоначального признания требования или обязательства в результате операции, которая:

1) не является объединением организаций;

2) на момент проведения хозяйственной операции не оказывает влияния на финансовый результат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Отложенное налоговое требование определяется по формуле:

где ОНТ – отложенное налоговое требование; ВВР – вычитаемая временная разница; 24 % – ставка налога на прибыль.

Если в результате проведения операции не происходило, и не будет происходить в будущем изменение налоговой базы, то временная разница не возникает. Соответственно ни отложенные налоговые обязательства, ни отложенные налоговые требования не исчисляются.

Отложенное налоговое обязательство исчисляется по каждой налогооблагаемой временной разнице, за исключением случая, когда выполняются одновременно следующие условия:

1) нет вероятности погашения налогооблагаемой временной разницы в будущих периодах;

2) материнская организация осуществляет контроль, за распределением временной разницы в будущих периодах.

Отложенное налоговое требование определяется по каждой налогооблагаемой временной разнице, за исключением случая, когда выполняются одновременно следующие условия:

1) нет вероятности погашения вычитаемой временной разницы в будущих периодах;

2) нет уверенности появления в будущих периодах налогооблагаемой прибыли.

При определении стоимости активов и обязательств в целях расчета отложенного налога на прибыль необходимо иметь в виду способы погашения или возмещения балансовой стоимости активов (обязательств). Так, порядок возмещения (погашения) актива или обязательства будет влиять на расчет отложенного налога на прибыль в том случае, когда применяются разные ставки налогообложения.

В связи с тем, процесс перевода финансовой отчетности требует длительной и тщательной подготовки исходной информации, он занимает достаточно много времени. Кроме того, что необходимо подготовить все отчетные формы российской финансовой отчетности, необходим также огромный массив аналитической информации по счетам бухгалтерского учета, которые должны быть трансформированы.

Ниже приведена та методика , которая используется для трансформации отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Эффективность этой методики обеспечивается высоким профессиональным опытом, квалификацией привлеченных к этому специалистов, высокой степенью внимательности, соблюдением всех аспектов методики на каждом этапе проводимой работы. В первую очередь необходимо составить список корректирующих проводок – каждая из них записывается в определенной последовательности в соответствующий столбец сводной таблицы баланса и отчета о прибылях и убытках, именно таким образом обеспечивается контроль за полнотой отражения всех корректировок.

Несмотря на все усилия по сближению положений российских и международных стандартов бухгалтерского учета их различия по-прежнему значительны. При этом РСБУ не содержат отдельных основных положений МСФО, а многие концепции и правила, принятые в МСФО с трудом вписываются в российскую практику бухгалтерского учета. Одним из основополагающих принципов МСФО выступает точное и абсолютное применение всех положений и требований, включенных в данные стандарты. Таким образом, если финансовая отчетность будет подготовлена с отступлениями даже от некоторых правил и требований, то она не будет признана соответствующей МСФО.

Положения по бухгалтерскому учету в России в некоторых вопросах не отвечают современным требованиям к качеству информации, необходимой пользователям финансовой отчетности. Это касается, в первую очередь, оценки общего финансового состояния предприятия как потенциального заемщика или поручителя. В таком случае, к примеру, при неправильной оценке положения предприятия инвестором могут быть неверно рассчитаны кредитные риски. Как показала практика, финансовое положение предприятия при анализе отчетности, сформированной в соответствии с российскими ПБУ является более оптимистичным, чем в соответствии с МСФО. Это уже было подтверждается опытом организаций, которые ведут параллельный учет по МСФО и российским ПБУ либо проводят трансформацию своей российской отчетности в формат МСФО.

Кроме того, отсутствие консолидированной отчетности у большинства головных предприятий в составе групп, сильно осложняет анализ кредитных рисков. Несмотря на то, что составление консолидированной отчетности требуется в соответствии с российскими ПБУ, она далеко не всегда составляется на практике. Это вызвано тем, что контролирующие органы не требуют ее представления в обязательном порядке, а нормативный акт Министерства финансов РФ, предусматривающий консолидацию отчетности, носит рекомендательный характер. В соответствии же с МСФО отчетность должна консолидироваться в обязательном порядке. При этом определение организаций, которые будут включены в группу в соответствии с МСФО, основывается на наличии фактического контроля. А это не позволяет группам управлять при желании своими финансовыми результатами путем «вывода» операций в субъекты, формально не отвечающие критериям консолидации.

Недостатки в правилах бухгалтерского учета влекут за собой проблемы и в оценке залога. Так, если в соответствии с международными стандартами активы предприятия оцениваются в отчетности по справедливой стоимости, которая соответствует действительности, то в российской отчетности переоценка активов порой является правом, а не обязанностью предприятия, а иногда и вовсе не предусматривается. К тому же при использовании устаревших норм амортизационных отчислений, балансовая стоимость основных средств оказывается завышенной и не может служить показателем реальной стоимости залога.

Необходимо принять ряд мер прежде, чем приступить непосредственно к процессу приведения отчетности в соответствие с международными стандартами путем трансформации:

1) сбор всей документированной информации о существующей системе бухгалтерского учета и проверка финансовой отчетности, составленной в соответствии с российскими требованиями;

2) оценка предстоящего объема работ и составление графика осуществления трансформации;

3) получение информации об основных видах экономической деятельности организации;

4) анализ организационной структуры субъекта;

5) прослеживание отношений с существующими филиалами или дочерними субъектами;

6) определение отношений с третьими сторонами;

7) получение документального подтверждения происходящих поступлений и выплат денежных средств;

8) получение документального подтверждения о существующих кредиторской и дебиторской задолженностях;

9) сбор данных о произведенных переоценках нематериальных активов или основных средств, об их результатах, методе переоценки, количественном результате переоценки и сведений об оценщике;

10) определение методов и процедур учетной политики.

3.3. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами

При составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности необходимо учитывать требования стандартов к качеству информации, принципы учета информации и элементы финансовой отчетности.

В соответствии с международными стандартами информация, представленная в финансовой отчетности, должна обладать следующими качествами :

а) полезность информации, что должно выражаться в возможности использования данных информации для формирования выводов или принятия каких-либо решений;

б) уместность информации, что выражается в ее своевременности, ценности, существенности. В совокупности это означает то, что информация должна быть представлена в нужное время, быть актуальной, иметь важность при оценке финансовых результатов и построении прогнозов;

в) достоверность информации, что означает ее правдивость, надежность и соответствие реальности, отсутствие пристрастности, заблуждений и ошибок, возможность проверки информации;

г) понятность информации, что предполагает возможность постижения смысла, изложенного в данных отчетности, различными пользователями, т. е. язык и способ изложения должны быть четкими, ясными и доступными;

д) сопоставимость информации, т. е. на основании отчетности можно производить сравнительную характеристику ее данных. При этом сравнивать можно отчетность одной организации за разные периоды времени либо сравнивать отчетности различных организаций. Сопоставимость достигается применением единообразных методик, принципов и средств отображения информации.

Все перечисленные качественные характеристики определяют в конечном итоге полезность информации, которая является определяющим и фундаментальным свойством информации данных отчетности. На основе этого определяется профессионализм бухгалтера.

Принципы учета информации – это определяющие начала, в соответствии с которыми информация отражается в финансовом учете.

Так, отчетность, составленная в соответствии с МСФО, должна соответствовать следующим требованиям :

1) качество информации. Качество информации установлено требованиями, которым она должна соответствовать Наличие этих качеств прежде всего вызвано потребностью удовлетворения требований и ожиданий внешних пользователей финансовой отчетности;

2) принципы отражения информации в учете, которыми определяются требования, в соответствии с которыми должна отражаться информация в системе финансового учета;

3) элементы финансовой отчетности, которые представляют собой основные части финансовой отчетности – классы статей, обладающие сходными экономическими характеристиками и сгруппированные соответствующим образом в системе финансового учета и в финансовой отчетности.

При соблюдении указанных требований информация представляет полезность для пользователей финансовой отчетности. Взаимным сочетанием качественных характеристик информации определяется профессионализм бухгалтера, т. к. возможны ситуации, когда эти характеристики будут друг другу противоречить. В отношении информации порой выдвигается требование по соотношению затрат и выгод, которое означает, что выгоды от определенной информации должны быть больше расходов на ее получение.

При отражении информации в системе финансового учета традиционно выделяют следующие принципы:

1) принцип двойной записи предполагает использование двойной записи при ведении учета и составлении финансовой отчетности. Проводки в учете бывают разные, но при этом общая сумма по дебету должна быть равна общей сумме по кредиту. Данный принцип представляет собой специфику ведения финансового учета;

2) принцип единицы учета предполагает, что для целей учета предприятие отделено от своих владельцев (собственников) и от других предприятий. Этот принцип также называют принципом хозяйственной, или экономической, единицы. Условное отделение предприятия от собственников и от других предприятий позволяет корректно учитывать результаты его деятельности. Для индивидуальных предпринимателей содержание этого принципа заключается в отделении операций собственника от операций предприятия.

Пример.

Изъятие собственником денежных средств из кассы не является расходом предприятия, а представляет собой изъятие владельца. Для корпораций отдаленность собственников от деятельности предприятия является очевидной: акционеры, финансируя деятельность, не имеют возможности управлять ею. Такая ситуация ведет к тому, что акционеры несут наибольшие риски и больше чем другие пользователи заинтересованы в информации, отражаемой в финансовой отчетности:

3) принцип периодичности требует составления отчетности через определенные периоды времени. Финансово-хозяйственная деятельность предприятия представляет из себя непрерывный процесс, поэтому чтобы оценить ее результаты, нужно как бы зафиксировать момент (отчетную дату), когда будет оценено финансовое состояние предприятия. Между двумя отчетными датами (отчетный период) определяется изменение финансового состояния, при этом получается результат деятельности предприятия за отчетный период. Главным отчетным периодом является год; а отчетной датой может быть любой его календарный день;

4) принцип продолжающейся деятельности выражается в том, что при составлении финансовой отчетности руководство должно оценивать способность компании продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, если только руководство не намеревается, или не имеет причину рассматривать вероятность того, что компания будет ликвидирована или прекратит свою деятельность. Когда руководство в процессе формирования мнения осведомлено о существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности компании осуществлять свою деятельность в дальнейшем, эти неопределенности должны раскрываться. Когда финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности, этот факт должен раскрываться так же, как и та основа, на которой составлена отчетность, и причина того, почему компания не считается непрерывно действующей;

5) принцип денежной оценки заключается в том, что вся информация в финансовой отчетности подлежит отражению в денежном выражении. При этом используются различные оценки, среди которых можно выделить следующие:

Первоначальная стоимость – сумма денежных средств, затраченная на приобретение актива;

Балансовая стоимость – сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения;

Стоимость замещения, или текущая стоимость – сумма денежных средств, которая должна быть уплачена в настоящий момент для приобретения (замещения) данного актива;

Рыночная стоимость, или стоимость реализации – сумма денежных средств, которая может быть получена от реализации актива в настоящий момент;

Чистая стоимость реализации – сумма денежных средств, которая может быть реально получена от продажи актива в настоящий момент за вычетом расходов на реализацию;

Приведенная стоимость – текущая стоимость будущих потоков денежных средств;

Справедливая стоимость – стоимость, по которой активы могут быть обменены между двумя независимыми друг от друга сторонами;

6) принцип начислений предполагает, что доходы и расходы будут отражены в том отчетном периоде, когда они возникли, а не когда фактически были уплачены или получены денежные средства. Существование этого принципа вызвано периодичностью составления финансовой отчетности. Этот принцип содержит в себе еще два принципа – принцип регистрации и принцип соответствия.

Принцип регистрации дохода подразумевает, что доход будет отражен в том отчетном периоде, когда он фактически заработан, т. е. предприятие совершило все действия, необходимые для его получения, и реализован, т. е. получен или явно может быть получен, а не когда были получены денежные средства. Исключение в данном случае будут при применении методов поэтапного выполнения контракта и продажи в рассрочку.

Принцип соответствия исходит из того, что в отчетном периоде отражаются только те расходы, которые вызвали доходы этого периода. При этом, в одних случаях связь между доходами и расходами очевидна, в других случаях – нет, поэтому для таких случаев предусмотрены некоторые правила. Определенные затраты относятся на отчетный период, т. е. являются расходами периода, постольку, поскольку они возникли именно в данном периоде (периодические затраты), хотя связать их напрямую с доходом данного периода не всегда возможно. Другие затраты распределены во времени, т. е. относятся к расходам нескольких отчетных периодов частями, поскольку приводят к доходам, получаемым в разные отчетные периоды.

Можно выделить несколько общих правил для отражения затрат в учете, так:

Когда расходы приводят к текущим доходам, они отражаются как расходы отчетного периода;

Когда расходы влекут будущие выгоды, они отражаются как активы и списываются на расходы в будущих отчетных периодах;

Когда расходы не влекут никаких выгод, они отражаются как убытки отчетного периода.

7) принцип осмотрительности , суть которого заключается в том, что нужно быть более готовым к учету потенциальных убытков, чем потенциальных прибылей, в рамках этого принципа оценка активов производится по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательств – по наибольшей.

Пример.

Правило оценки запасов осуществляется по наименьшей из возможных величин – себестоимости или рыночной цене. Если рыночная стоимость меньше, это означает возможный потенциальный убыток, поэтому стоимость запасов должна быть снижена до рыночной цены и признан убыток в отчете о прибылях и убытках.

Этот принцип применяется только в случае, когда существует некая неопределенность, при этом не требуется создание создания каких-либо резервов или искажения реальной информации.

Выделяется пять основных элементов финансовой отчетности (о них рассказано раньше):

1) активы;

2) обязательства;

3) собственный капитал;

а) разряды 1–2 – код синтетического счета по РСБУ;

б) разряды 3–4 – код субсчета по РСБУ;

в) разряды 5–8 – код аналитического счета по РСБУ;

г) разряды 9-10 – идентификатор счета по МСФО исходя из установления базовой аналогии наименования и режимов российских синтетических счетов и видов учетных объектов в системе МСФО;

д) разряды 11–14 – установление аналитических счетов на основе требований стандартов МСФО;

е) разряды 15–16 – идентификатор строки финансовой отчетности по МСФО, в которую включается учитываемый объект.

При проведении учета на основании описанной модели необходимо учитывать все возможные варианты представления разрядов счета, а также особенности российского учета и МСФО. Так, при синхронности учетных записей в российском бухгалтерском учета и МСФО – все разряды будут иметь числовое выражение. В случае же, если учетная запись есть в РСБУ и отсутствует в МСФО – разряды от 1 до 8 будут заполнены, а от 9 до 16 будут иметь нулевое выражение. Если учетная запись имеется только в МСФО – будут заполнены только разряды 1–2 и 9-16.

В нашей стране бухгалтерский учет всегда основывался на применении первой рассмотренной нами концепции. Англо-американский бухгалтерский учет базируется на второй. Хотя справедливости ради стоит заметить, что в чистом виде ни одна система бухгалтерского учета уже давно не применяется, происходит их постепенное смешение.

В последние годы тенденция такова, что информация о потоках денежных средств предприятий и направлениях их использования стала вызывать повышенный интерес. Это явилось причиной того, что в состав бухгалтерской отчетности стали дополнительно включать отчет о движении денежных средств, что само по себе не характерно ни для одной из систем. Развитие и формирование единой мировой экономической системы требует перехода к единой концепции бухгалтерского учета, которая как раз и формируется посредством МСФО.

Балансовые активы предприятия (согласно МСФО) – это только такие объекты, которые могут иметь действительную стоимость и денежную оценку, в случае, когда возможен приток от них в компанию экономических выгод. В российском же бухгалтерском учете активы – это ресурсы, отражаемые в активе баланса организации, к таким относятся основные средства, материалы, нематериальные активы, денежные средства и т. д., при этом не имеет значения, поступит ли когда-нибудь от активов материальная выгода и имеют ли они (могут иметь) четкое стоимостное выражение. На практике это выражается в том, что активы, имеющие определенную балансовую стоимость, при оценке их по стоимости рыночной имеют оценку ниже балансовой. Поэтому, исходя из принципа объективности представления бухгалтерской информации, рекомендуется рассчитать и показать активы компании по наименьшей из возможных оценок.

Сами компании, как правило, склонны завышать стоимость имеющихся у них в наличии активов, создавая видимость лучшего финансового положения, чем оно есть на самом деле. В перечень основных оценочных значений, используемых в российском бухгалтерском учете, попали далеко не все статьи актива баланса, которые следует оценить согласно МСФО. Несмотря на то, что российское законодательство не всегда требует, чтобы некоторые статьи переоценивались на конец текущего периода, а компании, руководствуясь этим требованием, не проводят переоценку активов необходимо подсчитать оценочное значение по большему числу показателей.

В ряде случаев цена на товары (как составляющую часть товарно-материальных запасов) резко снижается по причине их морального старения или снижения качества из-за неправильного хранения. Например, фирма, занимающаяся оптовой продажей микропроцессоров для персональных компьютеров, должна снизить продажную цену имеющейся на складе продукции при появлении новой модели на рынке. Однако на балансе фирмы эти товары, вероятнее всего, будут отражены по своей первоначальной стоимости. Если на балансе предприятия имеются ресурсы, которые по МСФО не могут быть признаны в качестве актива (отсутствует вероятность притока будущих экономических выгод для компании), следует данный ресурс списать на убытки предприятия.

Все неденежные активы и пассивы баланса должны быть отражены с учетом индекса инфляции. Стоимость основных средств и внеоборотных активов, которые учитываются по первоначальной стоимости, подлежат корректировке с учетом индекса инфляции с даты их приобретения. Если же активы предприятия подвергались переоценке после проведения их независимой оценки, их стоимость корректируется, начиная с момента такой переоценки. Корректировка пассивов в связи с переоценкой относится на увеличение переоценки, все остальное отражается как нераспределенная прибыль. Если же переоценки производились не независимыми оценщиками, а на основании различных постановлений правительства (к примеру, незавершенного производства, основных фондов и т. д.), то такую переоценку при подготовке отчетности в соответствии с МСФО учитывать не следует.

При индексировании стоимости основных средств необходимо учитывать некоторые моменты и корректировать следующее:

Сумму переоценки восстановительной стоимости, которая определяется разницей между восстановительной и первоначальной стоимостью;

Сумму переоценки износа основных средств. Это разница между накопленным износом и износом, определенным по первоначальной стоимости;

Первоначальную стоимость с учетом индекса инфляции с момента приобретения активов;

Износ по исторической стоимости с учетом индекса инфляции с момента приобретения.

Остатки суммы переоценки учитываются в нераспределенной прибыли.

Стоимость внеоборотных активов обычно складывается в течение некоторого периода времени и состоит из затрат на их приобретение и т. д. Для того чтобы скорректировать стоимость внеоборотных активов должным образом рекомендуется эти затраты разделить по периодам, в которых они были произведены и корректировать, учитывая каждый период. Если же затраты производились равномерно и уровень инфляции тоже был стабилен, то затраты по периодам можно корректировать учитывая средний за период уровень инфляции. Индекс средней за период инфляции можно рассчитать, воспользовавшись следующей формулой:

где I 1 – индекс потребительских цен на конец периода; I 2 – индекс потребительских цен на конец периода.

Данный метод не может применяться, если большая часть затрат происходила в начале или конце периода (обычно года) либо если уровень инфляции в течение этого периода не был равномерным и наблюдались резкие его скачки. В данном случае рекомендуется сократить период и применять в качестве него месяц или квартал.

В процессе индексирования стоимости запасов следует иметь в виду их оборачиваемость и метод списания. Так, к примеру, запасы, имеющие высокую степень оборачиваемости, были приобретены в конце года, а запасы с низкой оборачиваемостью, наоборот, – в конце. В данном случае, необходимо оценить в каком именно периоде были приобретены запасы, какой индекс инфляции соответствует периоду их фактического приобретения.

При индексировании стоимости запасов необходимо обращать внимание на их оборачиваемость и метод списания. К примеру, при высокой оборачиваемости запасы, отраженные в балансе, были приобретены в конце года, а при низкой оборачиваемости – в начале года. Соответственно необходимо оценить, в каком именно периоде были приобретены запасы, и применить индекс инфляции, который соответствует периоду фактического приобретения запасов.

Также на стоимость запасов оказывает влияние метод их списания. Когда запасы списываются по величине средней себестоимости, в балансе они отражаются по цене, приблизительно соответствующей цене на аналогичные товары того периода, в течение которого они были приобретены. Разумеется, индекс инфляции должен соответствовать периоду, по ценам которого стоимость запасов отражена в балансе.

При средних показателях инфляции обычное среднестатистическое предприятие со средними оборотами и списанием запасов по средней себестоимости делает это, используя цены, характерные для промежутка от конца второго до начала третьего квартала года.

Инвестиционные вложения корректируются начиная с даты их приобретения.

Монетарные активы и обязательства (дебиторскую и кредиторскую задолженность, а также денежные средства) подлежат корректировке только в начале отчетного периода, т. к. на конец периода они уже выражены в покупательной способности рубля на дату баланса.

Уставный капитал корректируется с учетом уровня инфляции начиная с даты его формирования.

В соответствии с МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» все данные баланса, включая и данные о нераспределенной прибыли, должны выражаться в сопоставимых суммах. Вместе с тем проведение корректировки величины нераспределенной прибыли не требуется, т. к. она корректируется автоматически при проведении индексирования остальных балансовых статей.

В случае, когда скорректированная стоимость активов в конце отчетного периода превышает их возвращаемую стоимость, то эта стоимость подлежит уменьшению до уровня возвращаемой стоимости в соответствии с положениями иных международных стандартов.

В отчете о прибылях и убытках необходимо скорректировать доходы и расходы с помощью среднегодового индекса инфляции. Из общей суммы расходов необходимо выделить запасы, признанные в течение года как расходы, которые были отражены в балансе на начало периода. Эти запасы корректируются с момента их приобретения и до конца отчетного периода, при этом учитывается указанный индекс инфляции.

Специального индексирования амортизации проводить не нужно, так как она будет равна разнице между величинами накопленного износа на начало и конец отчетного периода.

В отчете о прибылях и убытках необходимо отразить прибыль (убыток) по чистым монетарным позициям организации. Такая прибыль (убыток) возникает в результате обесценения монетарных активов (обязательств). От обесценения обязательств организация получает прибыль, а от обесценения активов – убыток. Если монетарные активы в течение года в среднем превышают монетарные обязательства, то организация по итогам года по чистым монетарным позициям получает убыток, при обратной ситуации – прибыль. Величина этой прибыли (убытка) получается суммированием прибыли (убытка) по каждой категории монетарных активов и обязательств. Убыток (прибыль) составляет разницу между остатком денежных средств (сальдо дебиторской задолженности) на конец периода и суммой проиндексированного остатка денежных средств (суммой дебиторской задолженности) на начало периода и его проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период. Прибыль (убыток) составляет разницу между сальдо кредиторской задолженности на конец периода и суммой сальдо кредиторской задолженности на начало периода и ее проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период.

Однако специальный расчет прибыли (убытка) по чистым монетарным позициям организации делать необязательно – данную прибыль составит разница между изменением нераспределенной прибыли на начало и конец периода по данным баланса и нераспределенной прибылью за отчетный период по данным отчета о прибылях и убытках. Трансформирование отчета о прибылях и убытках за прошлый год необходимо так же, как за отчетный год; при этом все итоговые данные следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период.

Отчет о движении денежных средств составляется на основе данных баланса и отчета о прибылях и убытках, то есть косвенным методом, поэтому специальные расчеты для отчета о движении денежных средств по операционной деятельности могут потребоваться только в особых случаях (например, если у организации были бартерные операции).

Однако данные об инвестиционной и финансовой деятельности организации необходимо представлять, применяя прямой метод. Поэтому по данным разделам отчета о движении денежных средств необходимо провести индексацию отраженных сумм на основе расчета среднего за период индекса инфляции.

Данные отчета о движении денежных средств за прошлый год необходимо корректировать в том же порядке, что и за отчетный год. Данные этого отчета следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период, как для отчета о прибылях и убытках.

Корректировка баланса

Для того чтобы донести до заинтересованных пользователей информацию о том, что отчетность составлена с применением МСФО (IAS) 29 “Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», нужно в самой отчетности зафиксировать тот факт, что отчетность составлена в соответствии с МСФО 29. Рекомендуется также сделать оговорку о том, что при составлении отчетности были использованы данные о первоначальной или текущей стоимости активов и перечислить использовавшиеся индексы инфляции.

Для приведения российской отчетности в соответствие с международными стандартами разработаны этапы трансформации. Эти этапы были определены в зависимости от последовательного отражения в отчетности основных показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, сводной отчетности и влияния на отчетность. При этом используются методы и показатели, понятные для российских бухгалтеров.

В соответствии с этим этапы трансформации выглядят следующим образом:

1) вначале производится анализ счетов для последующего составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, сводной отчетности, также проводится анализ всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, его бухгалтерского учета и применяемой им учетной политики;

2) затем происходит составление традиционных оборотно-сальдовых ведомостей, и готовятся рабочие таблицы, в которых будут выявлены и отражены все различия в отражении проводимых хозяйственных операций с точки зрения российского бухгалтерского учета и требований МСФО;

3) на этом этапе составляются все корректирующие проводки на основании, которых каждый счет по своему экономическому содержанию наиболее близко приближается к требованиям, предъявляемым МСФО. Затем, опираясь на полученные данные, составляется пробный бухгалтерский баланс и отчеты. При этом формально используется российский план счетов, а по своему экономическому содержанию и назначению – новая система отчетности;

4) на четвертом этапе происходит реклассификация счетов российского бухгалтерского учета в счета МСФО.

Затем происходит составление пробных балансов и остальных необходимых отчетов и документов в соответствии с международными стандартами на основе заранее разработанных схем их формирования.

Для того, чтобы лучше представить и понять процесс трансформации, а, следовательно, и улучшить его эффективность рекомендуется корректировочные проводки производить в отечественном Плане счетов, с применением двух типов корректировочных проводок и двух специальных счетов бухгалтерского учета:

Субсчет 84.11. «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» – для отражения хозяйственных процессов отчетного (текущего) периода;

Субсчет 84.12. «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых периодов»– для отражения событий прошлых лет.

Практическую основу составления корректировочных проводок составляют различия между российским бухгалтерским учетом и МСФО в положениях учетной политики, в формировании рабочих таблиц и т. д.

Пример.

Проценты за краткосрочный банковский кредит организация не начислила в отчетном периоде, и корректировочная проводка будет иметь вид:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода».

Кредит 66.2 «Проценты по краткосрочным кредитам» – на величину погашения процентов за кредит.

Амортизация объектов жилищного фонда начисляется на забалансовых счетах. Корректировочные проводки примут вид:

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет».

Кредит 02.1 «Амортизация основных средств в организации» – на величину накопленной амортизации жилищного фонда на начало отчетного периода;

Кредит 02.1 «Амортизация основных средств в организации» – на величину амортизации жилищного фонда в отчетном периоде.

Когда дебиторская задолженность не подлежит взысканию (к примеру, если предприятие-должник обанкротилось), а резерв по безнадежным долгам не был сформирован, такая задолженность относится на расходы прошлых лет.

Корректировочная проводка будет иметь вид:

Кредит 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – на величину безнадежной дебиторской задолженности прошлых лет.

Если же в отчетном периоде возникла дебиторская задолженность, погашение которой ставится под сомнение, то в соответствии с требованием осмотрительности МСФО на величину такой дебиторской задолженности нужно образовать резерв по сомнительным долгам с одновременным увеличением расходов отчетного периода.

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;

Кредит 63 «Резерв по сомнительным долгам» – создается резерв под сомнительную дебиторскую задолженность.

Выявлены в составе нематериальных активов организационные расходы, подлежащие списанию на расходы прошлых лет. Корректировочная проводка примет вид:

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»;

Кредит 04 «Нематериальные активы» – списаны организационные расходы с их амортизацией на расходы прошлых лет.

Также, необходимо восстановить прибыль отчетного года, с уменьшением прибыли прошлых лет на величину амортизации по организационным расходам.

Корректировочная проводка:

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;

Кредит 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» – восстанавливается прибыль отчетного года с одновременным уменьшением прибыли прошлых лет на величину амортизации по организационным расходам.

По правилам МСФО общие и административные расходы не могут входить в стоимость остатков незавершенного производства и готовой продукции. В данном случае необходима корректировочная проводка для выведения из остатков незавершенного производства и готовой продукции общих и административных расходов. Эти расходы в дальнейшем подлежат включению в расходы периода.

Расчет исходных данных примет вид: на начало периода остатки НП и ГП равны нулю.

Остатки на конец отчетного периода:

Величина сальдо НП счета 20 «Основное производство»;

Величина сальдо ГП счета 43 «Готовая продукция».

Дебетовый оборот за период счета 20 «Основное производство».

Дебетовый оборот за период счета 43 «Готовая продукция».

Величина общих и административных расходов, подлежащая выведению из остатков НП и ГП, рассчитывается следующим образом:

(Сальдо 20 «Основное производство» НП) х (% ОиАР) = ОиАР, выводимых из остатков НП,

(Сальдо 43 «Готовая продукция» ГП) х (% ОиАР) = ОиАР, выводимых из остатков ГП,

(ОиАР, выводимых из остатков НП) + (ОиАР, выводимых из остатков ГП) = Общая сумма расходов к выведению.

Корректировочная проводка примет вид:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» – (на общую сумму расходов к выведению);

Кредит 20 «Основное производство» – (на величину ОиАР, выводимых из остатков НП);

Кредит 43 «Готовая продукция» – (на величину ОиАР, выводимых из ГП) – выведена сумма общих и административных расходов из остатков НП и ГП.

В результате анализа счета 50 «Касса» выявлено наличие «денежных документов», учтенных на субсчете 50.3 «Денежные документы», которые не могут быть отражены в МСФО, поэтому сальдо по данному субсчету необходимо списать на счет 97 «Расходы будущих периодов».

В то же время, если на счете учитываются денежные документы, не соответствующие определению актива, то их необходимо списать на расходы соответствующего периода.

Корректировочная проводка примет вид:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;

Дебет 97 «Расходы будущих периодов»;

Кредит 50.3 «Денежные документы» – списываются денежные документы.

В случае, когда выявляются остатки денежных средств в обанкротившихся банках, эти суммы списываются на расходы соответствующих периодов по той причине, что данные активы не соответствуют условиям определения и признания активов МСФО.

В данном случае необходимо составить корректировочную проводку следующего вида:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;

Кредит 51 «Расчетный счет»;

Кредит 52 «Валютные счета» – списываются денежные средства в «банках-банкротах».

В результате инвентаризации кредиторской задолженности организации по срокам ее возникновения выявлена нереальная для взыскания задолженность предприятия (кредиторы обанкротились).

Корректировка примет вид:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;

Кредит 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет» – списывается нереальная для взыскания кредиторская задолженность.

В соответствии с этим корректирующие проводки делаются и по другим направлениям.

После составления корректировочных проводок необходимо составить пробный баланс с учетом проведенной коррекции. Каждая статья баланса при этом подвергается реклассификации, т. е. переводу существующих объектов учета в объекты учета, соответствующие МСФО. Для того чтобы реклассифицировать скорректированные счета составляется макет плана счетов бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, который составляется на основе принципа четырехразрядной системы счетов. А именно подразделение на счета активов с выделением текущих и долгосрочных активов, на счета капитала с выделением производных счетов доходов и расходов, на счета обязательств с отражением текущих и долгосрочных обязательств.

Построение модели группировки МСФО предшествует составлению плана счетов в соответствии с международными стандартами.

Таким образом, окончательное формирование финансовых отчетов происходит после составления корректирующих проводок, реклассификации счетов в соответствии с МСФО и составления пробных балансов.