Бухгалтерский учет по налогу прибыль. Налог на прибыль

Налог на прибыль какой счет –такой интернет-запрос совсем нередок среди начинающих бухгалтеров. Рассмотрим алгоритм учета этого налога и узнаем, какие счета используют в целях его формирования и для учета расчетов по нему.

Налог на прибыль – какой счет применять для учета

Для учета этого налога используют субсчет к счету 68. В бухгалтерской программе 1С ему присвоен номер 68.04, а к нему, в свою очередь, привязаны два субсчета: 68.04.1 «Расчеты с бюджетом» и 68.04.2 «Расчет налога на прибыль».

Если вы не применяете ПБУ 18/02, то вопрос, какой счет налога на прибыль использовать, решается легко: налог начисляют проводкой Дт 99 Кт 68.04.1, и сразу относят на субсчет учета расчетов с бюджетом.

Если же компания применяет ПБУ 18/02, то формирование суммы налога на прибыль осуществляется в бухучете через систему бухгалтерских проводок с участием субсчета 68.04.2. В результате на субсчете 68.04.2 при начислении налога к уплате должна образоваться сумма, зафиксированная в декларации. Затем итоговую сумму субсчета 68.04.2 полностью закрывают на субсчет 68.04.1, где налог разделяется по бюджетам. На нем же учитываются дальнейшие расчеты с бюджетом по начисленной к уплате сумме.

Учет налога на прибыль без использования ПБУ 18/02

Когда компания не применяет ПБУ 18/02, в ее учете доходы и расходы подразделяют на учитываемые и не учитываемые для осуществления расчета налога на прибыль, который в данном случае очень прост, как и проверка правильности его начисления: достаточно сверить бухгалтерские и налоговые регистры.

Учет налога на прибыль по ПБУ 18/02

Применение ПБУ 18/02 позволяет проследить всю схему формирования налога с учетом разницы между бухучетом и налоговым учетом, которые бывают постоянными и временными.

Постоянные разницы образуются доходами и расходами, не учитываемыми для целей налогообложения. Временные разницы возникают при несовпадении по времени моментов принятия доходов и расходов в бухучете и для целей налогообложения. Подавляющую часть временной разницы образуют расходы, неодинаково учитываемые в бухгалтерских и налоговых целях. Существенная часть расходов в бухучете принимается раньше, чем в налоговом учете. Но имеют место и обратные ситуации.

Проводки по дебету 68 счета при формировании налога на прибыль

Понять, какой счет налога на прибыль следует использовать при применении ПБУ 18/02, можно с помощью следующего алгоритма. Налог в данном случае формируется так:

1. Налог, рассчитанный от бухгалтерской прибыли, оформляется проводкой Дт 99 Кт 68.04.2.
2. Учитываются суммы налога (постоянные налоговые обязательства), начисленные от постоянной разницы:

• Дт 68.04.2 Кт 99 – от доходов, не учитываемых для целей налогообложения;
• Дт 99 Кт 68.04.2 – от расходов, не учитываемых для целей налогообложения.

3.Учитываются суммы налога, начисленные от временных разниц в момент их возникновения в учете:

• Дт 09 Кт 68.04.2 – отложенные налоговые активы (по расходам, принимаемым в бухучете раньше, чем в налоговом);
• Дт 68.04.2 Кт 77 – отложенные налоговые обязательства (по расходам, принимаемым в налоговом учете раньше, чем в бухучете).

4.Учитываются суммы налога по начисленным ранее временным мазницам, для которых появилась возможность закрытия в данном периоде. Какой счет учета – отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств – закрывается, зависит от типа временной разницы:

• Дт 68.04.2 Кт 09 – отложенные налоговые активы (по расходам, принимаемым в бухучете ранее, чем в налоговом);
• Дт 77 Кт 68.04.2 – отложенные налоговые обязательства (по расходам, принимаемым в налоговом учете ранее, чем в бухучете).

Учет налога на прибыль в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет отображает прибыль или убыток по итогам отчетного периода, этот результат используется для подсчета для уплаты в бюджет текущего налога на прибыль. Счет бухгалтерского учета для фиксации расчетов приводим ниже.

Полученная вследствие деятельности сумма прибыли или убытка (строчка 2300 отчета о финансовых результатах) умножается на действующую налоговую ставку – 20%, что приводит к созданию сумм условного дохода или условного расхода . Но это не окончательная цифра для перечисления налога, она корректируется на разницы. В их отсутствие полученная сумма будет равняться налогу к уплате.

Если у фирмы неважный результат деятельности, то есть убыток, то формируется условный доход путем умножения суммы убытка на ставку 20%. Проводки, отображающие его, таковы:

Кт 99, с открытием отдельного субсчета «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – Дт 68 (расчет налога на прибыль).

Появившаяся бухгалтерская прибыль, помноженная на 20%, – это условный расход по налогу на прибыль. Ее надо записать следующими проводками: Дт 68 – Кт 99.2.

Учет налога на прибыль в налоговом учете

Они вычитается из полученных организацией доходов, но не все расходы в налоговом учете можно записать.

По общему правилу, установленному ст. 252 НК, траты фирмы в налоговом учете должны быть:

а) обоснованными, то есть экономически необходимыми для фирмы, например, покупку кофе для сотрудников бухгалтерии нельзя списать в расходы, назвать их обоснованными нельзя;

б) подтверждены документами, оформленными корректно, в соответствии с законодательными требованиями. Это могут быть любые подтверждающие документы: проездные, приказы, отчеты о выполненной работе и т.п. Если документы представляются от иностранного государства, то они должны быть переведены на русский язык. Но надо учесть, что у вас должен быть полный комплект – если это договор, то к нему обязательно должен быть акт выполненных работ, счет-фактура, отгрузочные документы и т.д. Когда к договору будет прилагаться только счет, такие расходы признать будет нельзя. ИФНС рекомендует также пользоваться универсальным передаточным документом для подтверждения расходов.

в) расходы должны быть сделаны ради получения дохода, что вообще-то главное для коммерческой деятельности любой фирмы. Если же в данном месяце не будет дохода, то расход может быть все равно признан, главное, чтобы затраты были произведены по своему виду деятельности.

Если расход не отвечает хотя бы одному из вышеперечисленных требований, его нельзя будет принять, поэтому часть расходов вообще не признается в налоговом учете.

Так же налоговики обращают внимание на расходы, которые принесли убыток в отчетном периоде, не принесли прибыль, не соответствуют основному виду деятельности. Расходы, которые учитываются в пределах установленных норм, называются нормируемые . Есть также ненормируемые, они учитываются полностью.

К расходам от основной деятельности относятся те, что связаны с производством и реализацией, а именно: затраты по выполнению работ, оказанию услуг, изготовлению, хранению и доставке товара, на содержание основных средств, на страхование и другое.

Всего их четыре вида:

4) прочие расходы, к которым относятся: лизинговые платежи, командировочные, юридические, консультационные услуги и тп.

К внереализационным расходам относятся те, что непосредственно не связаны с процессом производства и реализацией товаров, однако тоже необходимы организации для функционирования. К примеру, это проценты по займам, по задолженности, судебные издержки, различные скидки покупателям, а также убытки.

Расходы, не учитываемые в налоговом учете и не уменьшающие базу для расчета, можно найти в статье 270 НК России, перечень там исчерпывающий и к ним относятся дивиденды, пени, штрафы, взносы в уставный капитал и иные.

Подведем итог

Таким образом, ответ на вопрос, какой счет налога на прибыль используется для его учета, зависит от конкретной ситуации. В частности, для этих целей активно применяется дебет счета 68.

Сегодня мы начинаем серию статей, посвященных налогу на прибыль. В первой статье разберемся с общими вопросами по данному налогу, как происходит бухгалтерский и налоговый учет налога на прибыль, в чем особенности его исчисления.

Налогу на прибыль организации посвящена глава 25 НК РФ (который вы можете скачать с данного сайта по ). Эта глава, пожалуй, самая обширная и вызывает массу вопросов у налогоплательщиков. Давайте разбираться с этим налогом.

Исходя из названия понятно, что объектом налогообложения выступает прибыль организации, а налоговой базой - денежное выражение этой прибыли. Прибыль считается нарастающим итогом с начала года.

Коротко о налоге на прибыль в инфографике

На рисунке ниже рассмотрен налог на прибыль: кто является плательщиком, формула расчета и порядок его начисления.

Что является прибылью при расчете налога?

Прибыль организации определяется, как разность между полученными доходами и произведенными расходами.

Что относится к доходам, а что к расходам досконально расписано в главе 25 НК РФ, а мы подробно на них остановимся в следующей статье. Зачастую итоговая прибыль, исчисленная по правилам налогового кодекса, и прибыль, получаемая в результате бухгалтерского учета на , не совпадают. Это связано с тем, что в бухучете доходы и расходы определяются законодательством о бухгалтерском учете. А в налоговом учете доходы и расходы определяются по главе 25 НК РФ.

Поэтому с целью расчета налога на прибыль нужно вести отдельно бухгалтерский учет и отдельно налоговый учет на основании одних и тех же первичных документов.

Но можно поступить по-другому. Можно вести только бухучет, а различия между бухгалтерским и налоговым учетом оформить в виде бухгалтерской справки. Как это сделать?

Разница между доходами и расходами бухгалтерского и налогового учета на самом деле не очень велика. и для определения прибыли для налогового учета используются данные по прибыли бухгалтерского учета с небольшой корректировкой.

Для определения этой корректировки нужно внимательно проанализировать имеющиеся за отчетный период доходы и расходы, а для этого нужно хорошо разбираться в перечне доходов и расходов, подлежащих налогообложению. Далее нужно найти расхождения в признании доходов по бухгалтерскому и налоговому учету, то есть определить какие доходы, признаются таковыми в бухучете и не облагаются при этом налогом на прибыль в налоговом учете. Аналогично определить расхождения по расходам.
Чтобы оформить эти расхождения, бухгалтер составляет бухгалтерскую справку (или регистр, назвав его например «Расхождение данных бухгалтерского и налогового учета), в которой отражает прибыль по бухгалтерскому учету, далее указывает расхождения по доходам и расходам и указывает итоговую прибыль, с которой подлежит удержать налог.

Если все же бухгалтерский и налоговый учет ведется отдельно, то если в бухучете используются для учета счета, то в налоговом учете счетов нет, но их успешно заменяют регистры, причем эти регистры налогового учета предприятие может само составлять, дополнять и корректировать для своего удобства. Также предприятие само определяет сколько регистров нужно для налогового учета. На основании данных этих регистров заполняется декларация по налогу на прибыль.

Доходы и расходы в бухгалтерском учете определяются по, так называемому, методу начисления, то есть доходы и расходы признаются таковыми в момент их начисления, а не в момент оплаты.

Доходы и расходы в налоговом учете могут признаваться таковыми, как в момент начисления, так и в момент оплаты (кассовый метод).

Если и в бухгалтерском, и в налоговом учете применяется метод начисления, то расхождения между этими двумя учетами будут минимальны, и их очень удобно оформлять бухгалтерской справкой, как было написано выше или использовать один регистр, в котором будут отражены расхождения.

Если же в бухгалтерском учете используется метод начисления, а в налоговом - метод оплаты, то тут расхождения будут уже существенны и тут уже налоговый учет придется вести отдельно. Кассовый метод определения доходов и расходов не особенно распространен и чаще всего встречается на малых предприятиях с небольшой выручкой.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основе данных налогового учета .

Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов , сгруппированных в определенном порядке.

При недостаточности информации в регистрах бухгалтерского учета для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ налогоплательщик имеет право дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами либо вести самостоятельные регистры налогового учета .

Цель налогового учета – обеспечивать правильность, полноту и своевременность исчисления и уплаты налога в бюджет.

Систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно, порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, который утверждается приказом руководителя .

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов , порядок определения доли расходов , которые учитываются в текущем налоговом (отчетном) периоде для целей налогообложения, сумму остатка расходов (убытков ), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах , порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу .

Данные налогового учета должны подтверждать:

первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

аналитические регистры налогового учета;

расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Аналитические регистр (ст. 314 НК РФ) – это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, которые сгруппированы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Аналитический учет должен быть так организован , чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Формы регистров налогового учета, порядок отражения в них аналитических данных, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или)любых машинных носителях .

Регистры налогового учета должны быть защищены от несанкционированных исправлений . Исправление ошибки должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, который внес исправление , с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

В соответствии со ст. 315 НК РФ налоговая база рассчитывается на основе налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом).

Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

1. выручка от реализации товаров, работ и услуг собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав за исключением выручки, отраженной в ниже приведенных пунктах;

   выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

   выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

   выручка от реализации покупных товаров;

   выручка от реализации основных средств;

   выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Сумма расходов , произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:

1. расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в ниже приведенных пунктах. При этом сумма расходов уменьшается на сумму остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст. 319 НК РФ;

   Расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

   Расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

   Расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

   Расходы, связанные с реализацией основных средств;

   Расходы, понесенные обслуживающими производствами хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услог).

Прибыль от реализации .

Сумма вне реализационных доходов.

Сумма вне реализационных расходов.

Прибыль (убыток) от вне реализационных операций.

Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

Для определения налогооблагаемой прибыли из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренным ст. 283 НК РФ.

Порядок налогового учета доходов от реализации определен ст. 316 НК РФ , а порядок определения суммы расходов на производство и реализацию – ст. 318 НК РФ .

В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные .

К прямым расходам могут быть отнесены:

материальные затраты;

расходы на оплату труд а персонала, который участвует в процессе производства товаров (работ, услуг) с учетом единого социального налога и обязательных взносов на пенсионное страхование;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, которые используются при производстве товаров (работ, услуг).

Перечень прямых расходов налогоплательщики определяют самостоятельно в учетной политике.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов (за исключением вне реализационных). При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В расходы текущего периода включаются и вне реализационные расходы в аналогичном порядке.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Те налогоплательщики, которые оказывают услуги, имеют право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, то база для начисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом расходы, связанные с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

В целях налогообложения прибыли важное значение имеет оценка остатков незавершенного производства , остатков готовой продукции, товаров отгруженных . Порядок оценки незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст. 319 НК РФ .

В зависимости от вида осуществляемой деятельности и характера проводимых операций особенности ведения налогового учета определены статьями 320, 321, 321.2, 322, 323, 324, 324.1, 325, 325.1, 326, 327, 328, 329, 330, 331, 331.1, 332, 332.1, 333.

Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль ведут большинство организаций для корректного формирования суммы налога. Как организовать такой учет, а также применима ли ответственность за его отсутствие, рассмотрим в нашем материале.

Какие отличия налога на прибыль в бухучете и налоговом учете?

Для отражения операций по формированию налога на прибыль (далее — НП) применяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». В соответствии с ПБУ хозсубъект должен различать бухгалтерскую прибыль и прибыль для исчисления НП. Прибыль в бухгалтерском учете (далее — БУ) корректируется на возникающие разницы между бухгалтерскими записями и налоговыми расчетами, формируя прибыль в налоговом учете (далее — НУ). Указанные разницы подразделяются на временные и постоянные (п. 3 ПБУ 18/02).

Временные разницы бывают двух видов — вычитаемые и налогооблагаемые (п. 10 ПБУ 18/02). Вычитаемые временные разницы формируют отложенное налоговое обязательство (ОНО). Такие разницы встречаются, если сумма расходов по данным НУ преобладает над суммой расходов в БУ или сумма доходов в БУ превышает сумму доходов в НУ. ОНО является произведением налоговой ставки 20% и величины разницы БУ и НУ, полученный «отложенный налог» уменьшает значение НП в текущем периоде, при этом в последующих периодах увеличивает налог. Причинами образования ОНО могут быть, например, применение неодинаковых методов амортизации (в НУ стоимость основного средства может быть списана быстрее, чем в БУ), применение в НУ амортизационной премии (в НУ амортизационная премия учитывается в расходах, для БУ такого понятия не существует), приобретение спецодежды (в БУ стоимость одежды списывается постепенно, в НУ — сразу). Налогооблагаемые разницы, или отложенный налоговый актив (ОНА), наоборот, встречаются при превышении расходов в БУ над расходами в НУ и превышении доходов в НУ над доходами в БУ. Например, реализация основного средства с убытком (если в БУ признается убыток сразу, а в НУ постепенно), безвозмездное получение основного средства не от учредителя (в НУ доход от полученного основного средства будет учтен сразу во внереализационных доходах, в БУ сумма дохода будет учитываться частями весь период амортизации). Алгоритм определения ОНА аналогичен тому, что применяется при вычислении ОНО, при этом полученное значение, наоборот, увеличивает НП текущего периода, но уменьшает будущий НП.

Рассмотрим на примерах возникновение и исчисление ОНА и ОНО.

Пример 1

Сумма издержек, понесенных в связи с амортизацией основных средств по состоянию на 30.06.2016, в БУ составила 1 500 000 руб., в НУ — 1 300 000 руб.

Определим разницу между БУ и НУ:

1 500 000 - 1 300 000= 200 000.

Отметим, что образованная разница обусловлена разными правилами начисления амортизации, предусмотренными учетной политикой (далее — УП) с учетом требований ПБУ 6/01 и гл. 25 НК РФ. Такое расхождение привело к образованию ОНА в размере 20% × 200 000 = 40 000 руб. ОНА будет списываться по мере увеличения суммы амортизации в НУ.

Пример 2

При вводе в эксплуатацию основного средства организация применила амортизационную премию в соответствии с п. 9 ст. 257 НК РФ в размере 10%. Первоначальная стоимость основного средства — 7 000 000 руб.

Сумма амортизационной премии, которая может быть учтена в расходах для НУ, составила 7 000 000 × 10% = 700 000 руб. В целях исчисления БУ указанный расход не может быть учтен, т. к. ПБУ 6/01 это не предусмотрено. В учете будет образовано ОНО в сумме 20% × 700 000 = 14 000 руб., которое будет погашено после полного списания стоимости указанного основного средства.

Также ПБУ 18/02 выделяет постоянные разницы. Постоянные разницы классифицируются на постоянное налоговое обязательство (ПНО) и постоянный налоговый актив (ПНА) (п. 4 ПБУ 18/02). ПНО имеет одинаковый принцип возникновения с ОНА, т. к. ПНО увеличивает значение НП отчетного периода. Главным же отличием между двумя разницами является то, что ПНО не будет учтено в дальнейшем при расчете налога. ПНА имеет общие черты с ОНО, уменьшая налог текущего периода, но так же, как и ПНО, потом не списывается. Значение ПНО и ПНА рассчитывается как произведение разницы между БУ и НУ и ставки 20%.

Рассмотрим примеры.

Пример 3

Организация в 2015 г. понесла расходы на рекламу в сумме 850 000 руб. При этом выручка за указанный период составила 50 000 000 руб.

В расходах организация вправе учесть 1% × 50 000 000 = 500 000 руб.

Разница между БУ и НУ составит 850 000 - 500 000 = 350 000 руб.

ПНО — 350 000 × 20 % = 75 000 руб.

Пример 4

Налоговый орган вернул на расчетный счет организации ранее излишне уплаченный налог на имущество в сумме 300 000 руб.

В БУ указанная сумма будет отражена в доходах, при этом в НУ возврат налогов не признается доходом при определении налогооблагаемой базы при исчислении НП (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, будет сформировано ПНА 300 000 × 20% = 60 000 руб.

Как вести бухгалтерский учет налога на прибыль организаций?

В БУ НП используется счет 68, к которому открывается субсчет «Налог на прибыль» (например, 68.01).

Необходимо выделить следующую последовательность отражения в учете операций по расчету НП:

• Начисление условного расхода — Дт 99 Кт 68.01 или условного дохода — Дт 68.01 Кт 99.

Условный расход — налог, исчисленный по ставке 20% с бухгалтерской прибыли. Условным доходом является сумма налога в БУ, определенного с убытка, который образуется на основании данных БУ (п. 20 ПБУ 18/02).

Например, в соответствии с БУ сумма прибыли за 1-й кв. 2016 — 1 100 000 руб. Условный расход будет определяться как 20% × 1 100 000 = 220 000 руб.

• Отражение записей по возникшим разницам:
  • Дт 09 Кт 68.01 — ОНА;
  • Дт 68.01 Кт 77 — ОНО;
  • Дт 99 Кт 68.01 — ПНО;
  • Дт 68.01 Кт 99 — ПНА.

При этом погашение разниц будет отражено «зеркальными» проводками: Дт 68.01 Кт 09 — погашение ОНА, Дт 77 Кт 68.01 — погашение ОНО.

Отраженные в бухучете условный расход (доход), а также временные и постоянные разницы формируют на счете 68 текущий НП или убыток, значение которых будет отражено в декларации по НП.

Рассмотрим пример.

Организация отразила следующие доходы и расходы за 2015 год:

Статья
Всего доходы:	5 420 000
доходы от реализации	3 300 000
безвозмездное получение имущества
прочие доходы	1 340 000
Всего расходы:	2 165 000
амортизация
оплата труда	1 000 000
представительские расходы
питание сотрудников
прочие расходы
Бухгалтерская прибыль	3 255 000

В регистре по НУ организация отразит следующие доходы и расходы:

Статья
Доходы:	4 640 000
доходы от реализации	3 300 000
прочие доходы	1 340 000
Расходы:	1 840 000
амортизация
оплата труда
представительские расходы
прочие расходы
Прибыль	2 800 000

Таким образом, в учете организации выявлены следующие разницы между БУ и НУ:

Вид дохода (расхода)			Разница	Причина
Безвозмездное получение имущества				Не является доходом в НУ согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ
Амортизация				Разные способы начисления амортизации в соответствии со ст. 257 НК РФ и ПБУ 6/01
Оплата труда	1 000 000			Разные способы формирования резерва по отпускам с учетом требований ст. 324.1 НК РФ и ПБУ 8/2010
Представительские расходы				В НУ 4% от расходов на оплату труда: 950 000 × 4%, согласно п. 2 ст. 264 НК РФ
Питание сотрудников				Необоснованные расходы в целях НУ с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ

Дт 99 Кт 68 — 651 000 руб. = 3 255 000 × 20% — начисление условного расхода по НП;

Дт 09 Кт 68 — 30 000 руб. = (100 000 +50 000) × 20% — начисление ОНА;

Дт 99 Кт 68 — 35 400 руб. = (27 000 +150 000)× 20% — начисление ПНО;

Дт 68 Кт 99 — 156 000 руб. = 780 000 × 20% — начисление ПНА

Таким образом, текущий НП будет равен 560 400 руб. = 651 000 + 30 000 +35 400 - 156 000.

В отчетности по форме 2 организация отразит информацию по расчету НП в следующих строках:

• 2300 — 3 255 000 — прибыль до налогообложения;
• 2410 — 560 400 — текущий НП
• 2421 — 120 600 (156 000 - 35 400) — значение ПНА и ПНО;
• 2450 — 30 000 — сумма ОНА;

Если бы организация начислила ОНО, то значение по указанной разнице было бы показано по строке 2430 .

Оплата НП будет отражена проводкой Дт 68.1 Кт 51 — 560 400 руб.

Как организовать налоговый учет?

О порядке организации НУ говорится в ст. 313 НК РФ. В соответствии с данной нормой хозсубъектам, исчисляющим НП, необходимо формировать учетную политику (далее — УП) в целях НУ. УП должна отражать основные моменты НУ, позволяющие определить возможность включения доходов и расходов в налогооблагаемую базу по налогу. Кроме того, УП содержит разработанные и применяемые организацией регистры НУ, из которых видно состав доходов и расходов, участвующих в формировании налоговой базы.

На основании данных НУ налогоплательщик составляет декларацию по НП, форма которой утверждена приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@.

Кто вправе не осуществлять бухучет налога на прибыль организаций?

В соответствии с ПБУ 18/02 бухучет НП не ведут (пп. 1, 2 ПБУ 18/02):

• Компании и ИП, которые не осуществляют исчисление налога. К указанным категориям относятся: спецрежимники — на УСН, ЕНВД, ЕСХН, а также выполняющие соглашение о разделе продукции и прочие лица, освобожденные от уплаты налога в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ. Напомним, что хозсубъекты на спецрежимах уплачивают единый налог и освобождены от налогового бремени по НП.
• Кредитные организации.
• Государственные или муниципальные предприятия.
• Организация с упрощенным бухучетом. При этом в случае отсутствия у таких организаций НУ это необходимо отразить в УП.

Какова ответственность за неприменение ПБУ 18/02?

Законодательством не предусмотрена ответственность за неприменение ПБУ 18/02. При этом в настоящее время существует 2 статьи, которые применяются в качестве наказания за несоблюдение правил ведения бухучета:

• ст. 15.11 КоАП, которая применяется в случае искажения бухотчетности более чем на 10%. За указанное нарушение предусмотрен штраф от 5 000 до 30 000 руб.
• ст. 120 НК РФ: если не применяются бухгалтерские и налоговые регистры или нарушены правила отражения расходов и доходов — наложение штрафа от 10 000 до 30 000; в случае занижения базы — наказание в размере 20% от неуплаченной суммы.

Если же налогоплательщик корректно ведет бухучет, формирует все регистры и заполняет декларацию, то для применения указанных мер наказания налоговым органам следует сначала самостоятельно применить ПБУ 18/02, чтобы определить реальную сумму НП для вычисления размера отклонений, что может представлять для них нелегкую процедуру. Но чтобы не столкнуться с вопросами со стороны налоговых органов, рекомендуем все-таки соблюдать правила, предусмотренные ПБУ 18/02.

Итоги

Применяя нормы ПБУ 18/02, организации сталкиваются с бухгалтерским учетом расчетов по налогу на прибыль, который заключается в отражении проводок по учету условного расхода (дохода), а также постоянных и временных разниц. При этом следует отметить, что действующим законодательством не предусмотрена ответственность за неприменение положений ПБУ 18/02.

Начисление налога на прибыль производится по данным налогового учета и отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Но в связи с наличием налогового учета бухгалтерская работа не заканчивается этой проводкой.

В нормативных документах бухгалтерского учета предусмотрены правила, облегчающие работу налоговых инспекций в части проверки правильности исчисления налога на прибыль.

Правила отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете предусматривают детальное представление всех случаев расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом при оценке доходов и расходов организации.

Для учета расчетов организации по налогу на прибыль предназначены следующие счета и субсчета:

Счет 09 «Отложенные налоговые активы»;

Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»;

Субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68;

Субсчет «Учет условных расходов по налогу на прибыль» счета 99;

Субсчет «Учет условных доходов по налогу на прибыль» счета 99;

Субсчет «Постоянное налоговое обязательство» счета 99.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, делится на постоянные и временные разницы. Эти разницы приводят к возникновению налоговых обязательств (в случае недоплаты налога исходя из данных бухгалтерского учета) или налоговых активов (в случае переплаты налога, если исходить из данных бухгалтерского налога).

Обязательства и активы могут быть постоянными (т. е. «вечными»), когда недоплата или переплата является окончательной и не подлежит пересмотру в последующие периоды по действующим правилам налогового и бухгалтерского учета, или временными (т. е. отложенными на некоторое время), когда недоплата или переплата связана только с моментом регистрации хозяйственных событий в бухгалтерском и налоговом учете.

Налоговое обязательство или налоговый актив определяется как произведение разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Если разница получается в пользу организации, то результат расчета называется налоговым обязательством, если же разница получается в пользу бюджета, то результат называется налоговым активом.

Согласно правилам отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете постоянными могут быть только налоговые обязательства. Это можно объяснить тем, что правила налогового учета в отношении расходов более строгие, чем правила бухгалтерского учета.

А отложенными могут быть как налоговые обязательства, так и налоговые активы.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», отложенное налоговое обязательство – по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, отражаются обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница.

Рассмотрим правила бухгалтерского учета по налогу на прибыль, на конкретном примере.

Организация приобрела объект основных средств – персональный компьютер, учетная стоимость которого 54 000 руб. В налоговом учете этот объект относится к третьей группе амортизируемого имущества со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.

Организация применяет для налогового и бухгалтерского учета линейный способ амортизации, но установила разные сроки службы объекта: в налоговом учете – 3 года (36 месяцев, что объясняется желанием минимизировать налог на прибыль), в бухгалтерском учете – 5 лет (60 месяцев, что больше соответствует реальному сроку службы объекта). Сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете составит 1500 руб., а в бухгалтерском учете – 900 руб. Поэтому процесс начисления амортизации в налоговом учете должен закончиться раньше, чем в бухгалтерском учете. Некоторое время эти процессы будут идти параллельно, и в бухгалтерском учете будет увеличиваться отложенное налоговое обязательство – каждый месяц на 600 руб. (1500 руб. – 900 руб.). По истечении трех лет, когда процесс начисления амортизации в налоговом учете закончится, а в бухгалтерском учете будет продолжаться, накопленное налоговое обязательство списывается на сумму 900 руб. в течение оставшихся двух лет.

При необходимости ведения налогового учета увеличивается объем записей по начислению амортизации, что усложняет работу бухгалтеров. Компьютерные бухгалтерские программы автоматически формируют ежемесячные проводки и простые записи, связанные с начислением амортизации. Бухгалтер должен указать в программе параметры амортизации для каждого объекта основных средств и нематериальных активов, причем раздельно для бухгалтерского и налогового учета.