Отражать резервы по отпускам. Корректировка резерва на оплату отпусков в конце года проводки

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете учитывается, как оценочное обязательство. Его должны создавать все организации, кроме тех, кто попадает под категорию малых. Он формируется по правилам, прописанным в статье 324.1 НК РФ.

Резерв для отпусков рассчитывается на основании среднего заработка работников (при этом нужно еще учитывать и страховые взносы). Определяют резерв следующими способами:

• На последний день месяца
• На последний день квартала
• На последний день года

В первом случае процесс займет слишком много времени и работы, в последнем – пострадает объективность. Он удобен для тех фирм, которые сдают только итоговую отчетность по году. Наиболее удачный – второй способ.

Учитывается резерв на отпуск по дебету затратных счетов заработной платы 20-е, 44, 08 и кредиту .

Как рассчитать резерв

Первый способ — по среднему заработку на последний день квартала (или месяца, года – в зависимости от того, какой период утвержден по организации).

1. Определить общее количество всех дней отпуска вместе с дополнительным для каждого сотрудника, а затем их суммарное количество для всего подразделения работников, по которым рассчитывается резерв
2. Определить средний заработок по всему подразделению: сумму зарплаты сотрудников за квартал (месяц, год) разделить на количество дней периода, а затем на количество работников подразделения
3. Расчет резерва по подразделению с учетом взносов: сумму среднедневного заработка подразделения умножают на общий тариф (ПФР+ФФОМС+ФСС+НС) страховых взносов. Полученное значение складывают со средним заработком подразделения и эту сумму умножают на количество дней отпуска

Второй способ – пропорционально доле расходов на отпускные в общих затратах на зарплату

1. На конец года определяют норматив отчислений в резерв. Для этого сумму отпускных плюс компенсации за неиспользованный отпуск (без страховых взносов), предыдущего года делят на общую сумму расходов на , тоже прошлого года (без взносов)
2. Каждый отчетный период делают отчисление: к сумме расходов по зарплате текущего периода прибавляют страховые взносы, начисленные на эти начисления. Полученный результат умножают на норматив

Если выясняется, что сумма резерва слишком велика, то делают проводку Дебет 96 Кредит 91.1 – излишне начисленная сумма учитывается в прочих доходах.

Отчисления отпускных за счет резерва отражают: Дебет 96 Кредит , а взносы по ним — Дебет 96 Кредит 69 (по субсчетам).

Если резерв не учел всех расходов на отпускные, и денег не хватило, делают запись Дебет 97 Кредит и 69. В следующем периоде, с накопленной суммы резерва, списывают отпускные: Дебет 96 Кредит 97.

Фирмой создан резерв на оплату отпусков в первом квартале в размере 324 955 руб. Во втором – были произведено начисление отпускных в сумме 78 729 руб.

Проводки:

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
20	96	Создан резерв на оплату отпусков	324 955	Бухгалтерская справка
96		Начислены отпускные	78 729	Ведомость по начислению заработной платы
96	69

То есть суммы начисленных отпускных в расходы текущего месяца не включайте. Резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Резерв на оплату отпусков» (Инструкция к плану счетов).

Начисление отпускных в бухучете отразите проводками:

- начислены отпускные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии»

- начислены за счет резерва пенсионные взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»

- начислены за счет резерва взносы на социальное страхование с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»

- начислены за счет резерва взносы на медицинское страхование в ФФОМС с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»

- начислены за счет резерва взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с отпускных.

Если суммы резерва оказалось недостаточно для оплаты отпускных, то его доначисление отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96

- списаны в затраты суммы отпускных, превышающие сумму созданного резерва.

Если же на отчетную дату сумма резерва оказалась избыточной, то ее необходимо включить в состав прочих доходов:

Такой порядок следует из пункта 23 ПБУ 8/2010 и Инструкции к плану счетов.

Налог на прибыль

Если организация

В налоговом учете суммы начисленных отпускных в состав расходов не включайте (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Вместо этого в течение года в составе расходов на оплату труда можно учесть ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Подробнее об этом см. Как в налоговом учете использовать резерв на оплату отпусков, выплату вознаграждений .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по начислению отпускных за счет резерва на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета и в учетной политике для целей налогообложения закрепило:

• создание резерва на оплату отпусков;
• расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
• ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента;
• предельную сумму отчислений в резерв за год в размере 390 584 руб.

Организация рассчитывает взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний по тарифу 0,8 процента.

В январе и феврале фонд оплаты труда (без отпускных) с учетом страховых взносов составил 299 880 руб. за каждый месяц, в том числе:

• 200 000 руб. учтено на счете 20 «Основное производство»;
• 99 880 руб. учтено на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Также в январе производственным сотрудникам были начислены отпускные на сумму 21 000 руб. Обязательные страховые взносы с этой суммы составили 6468 руб. (21 000 руб. × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,8%)).

В январе и феврале в резерв было начислено 25 789,68 руб. (299 880 руб. × 8,6%) за каждый месяц.

Расходы по январским отпускным больше суммы резерва:
(21 000 руб. + 6468 руб.) > 25 789,68 руб.

Разница составляет 1678,32 руб. (21 000 руб. + 6468 руб. - 25 789,68 руб.).

Бухгалтер организации отразил начисление отпускных следующими проводками.

В январе:

- 17 200 руб. (200 000 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за январь в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства;

- 8589,68 руб. (99 880 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за январь в резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 70
- 21 000 руб. - отражены отпускные за январь, начисленные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69
- 6468 руб. - отражены обязательные страховые взносы за январь, начисленные за счет резерва;

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 1678,32 - произведены дополнительные отчисления в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства в связи с тем, что фактические расходы оказались больше.

В феврале:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 17 200 руб. (200 000 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за февраль в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 8589,68 руб. (99 880 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за февраль в резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Инвентаризация резерва

По состоянию на 31 декабря проведите инвентаризацию созданного в бухгалтерском и налоговом учете резерва на оплату отпусков. Таково требование пункта 3.50 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

В ходе инвентаризации сравните фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков с фактической суммой отчислений в резерв.

Если окажется, что сумма начисленного резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков, разницу включите в состав текущих расходов на оплату отпусков. Такое правило установлено в абзаце 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

В бухучете сделайте проводку:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»

- доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков над величиной резерва.

Пример доначисления резерва до фактических расходов на оплату отпусков

ООО «Торговая фирма "Гермес"» в бухгалтерском и налоговом учете создавало резерв на оплату отпусков.

В конце года бухгалтер провел инвентаризацию, в результате которой выявил следующее:

• фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 490 584 руб.;
• начисленная сумма отпускных с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний составила 510 000 руб.

Сумма резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпускных (с учетом страховых взносов) на 19 416 руб. (490 584 руб. - 510 000 руб.).

В конце года бухгалтер организации доначислил резерв до фактических расходов на оплату отпусков. В бухучете он сделал проводки:

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 19 416 руб. - доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) над величиной резерва.

При расчете налога на прибыль бухгалтер учел в расходах 19 416 руб.

Если окажется, что сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпусков, порядок учета разницы зависит от того, будет организация в следующем году создавать резерв на оплату отпусков или нет.

Организация может не вносить изменений в учетную политику и продолжить создавать резерв на оплату отпусков (по той же методике). В этом случае часть недоиспользованного в текущем году резерва можно перенести на следующий год.

Для этого:

• определите, какие сотрудники не использовали отпуск (его часть) за текущий год;

• определите точное количество дней отпусков, не использованных такими сотрудниками за текущий год;

• рассчитайте средний дневной заработок таких сотрудников.

Затем по каждому сотруднику рассчитайте, какую часть резерва можно перенести на следующий год. Для этого определите предполагаемую сумму отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году:

Предполагаемая сумма отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году

=

Фактическое количество дней отпуска, не использованных сотрудником в текущем году

×

Средний дневной заработок сотрудника

+

Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, относящаяся к рассчитанным отпускным

Получившиеся результаты по каждому сотруднику просуммируйте. Вы получите общую сумму резерва, которая может переноситься на следующий год. Если будет принято решение о переносе резерва, присоедините ее к резерву на оплату отпусков предстоящего года.

Предполагаемую сумму отпускных за неиспользованный сотрудниками в текущем году отпуск сравните с остатком резерва. Если данная сумма превышает фактический остаток резерва на конец года, сумму превышения включите в состав расходов на оплату труда. Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска будет меньше, чем фактический остаток резерва на конец года, то отрицательную разницу включите в состав внереализационных доходов.

При формировании учетной политики на следующий год организация вправе отказаться от создания резерва. В этом случае всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

И в случае, когда организация переносит остаток резерва на следующий год, и когда резерв в следующем году не создается, в бухучете сумму недоиспользованного резерва на оплату отпусков отразите в составе прочих доходов:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91

- отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

Если организация переносит остаток резерва на следующий год, в прочие доходы включайте только сумму превышения остатка резерва над суммой резерва в части неиспользованного отпуска. Если организация не планирует в следующем году создавать резерв на оплату отпусков, то остаток резерва на конец года включите в прочие доходы в полной сумме.

Такой порядок учета следует из положений пункта 23 ПБУ 8/2010.

Пример переноса части резерва на оплату отпусков на следующий год

В 2015 году ООО «Торговая фирма "Гермес"» в бухгалтерском и налоговом учете создавало резерв на оплату отпусков. Методику формирования резерва в 2016 году организация не меняет.

По данным инвентаризации в 2015 году:

• фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 540 128 руб.;
• начисленная сумма отпускных с учетом обязательных страховых взносов составила 500 000 руб.

Таким образом, сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпускных на 40 128 руб. (540 128 руб. - 500 000 руб.).

В 2015 году отпуск не предоставляли только менеджеру А.С. Кондратьеву. Сумму резерва, относящуюся к неиспользованному отпуску, бухгалтер рассчитал так.

За январь-декабрь 2015 года Кондратьеву была начислена зарплата в сумме 276 000 руб. Других выплат в пользу сотрудника за этот период не было. Расчетный период отработан полностью.

Средний дневной заработок Кондратьева равен 784,98 руб./дн. (276 000 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес.). Соответственно, сумма отпускных по состоянию на 31 декабря 2015 года составляет:
784,98 руб./дн. × 28 дн. = 21979,44 руб.

Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний:
21979,44 руб. × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%) = 6637,79 руб.

Сумма резерва в части неиспользованного отпуска равна:
21979,44 руб. + 6637,79 руб. = 28 617,23 руб.

Разница между величиной неиспользованного резерва за 2015 год и суммой резерва, рассчитанного исходя из дней неиспользованного отпуска, составляет:
40 128 руб. - 28 617,23 руб. = 11 510,77 руб.

При расчете налога на прибыль бухгалтер включил 1900 руб. в состав внереализационных доходов 2015 года. В бухучете он сделал проводку:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91
- 11 510,77 руб. - отражена в составе прочих доходов избыточная разница за 2015 год в сумме резерва на оплату отпусков.

Резерв на оплату отпусков в сумме 28 617,23 руб. бухгалтер перенес на 2016 год.

Пример учета разницы по сумме резерва на оплату отпусков при капитальном строительстве. Сформированный резерв оказался больше фактических выплат сотрудникам

ООО «Альфа» строит для собственных нужд новое здание. Расходы, непосредственно связанные с его возведением, относятся в состав капитальных вложений (счет 08). В частности, в бухгалтерском и налоговом учете был создан резерв на оплату отпусков - 1 500 000 руб.

Эту операцию бухгалтер отразил так:

Дебет 08 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 1 500 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников, занятых в капитальном строительстве.

В момент ввода в эксплуатацию здания бухгалтер «Альфы» в соответствии с требованием пункта 23 ПБУ 8/2010 произвел пересчет всех оценочных показателей, которые с этим событием связаны (в т. ч. и размер резерва на оплату отпусков). По данным инвентаризации было выявлено, что величина резерва, определенная на момент ввода в эксплуатацию здания, меньше, чем показатель, рассчитанный ранее, и должна составлять - 1 200 000 руб.

Таким образом, разница между отчислениями на резерв и его размером на момент ввода в эксплуатацию объекта (учтенная на счете 96) составила:

- 300 000 руб. (1 500 000 руб. - 1 200 000 руб.).

Указанную сумму бухгалтер учел в составе прочих доходов организации согласно пункту 22 ПБУ 8/2010:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91
- 300 000 руб. - отражена в составе прочих доходов избыточная разница в сумме резерва на оплату отпусков.

Ситуация: как поступить, если сумма отпускных, выплаченных в действительности, оказалась меньше сформированного резерва на оплату отпусков? Отчисления в резерв сделаны за счет капитальных вложений в основное средство. В текущем году объект введен в эксплуатацию.

Ответ на этот вопрос зависит от причины, по которой возникла такая разница.

Возможны два варианта:

1. Сам резерв был неверно сформирован, или отчисления на него были неправильно произведены за счет капвложений.

2. Резерв сформирован правильно, но фактические выплаты действительно оказались меньше, чем ожидалось.

В первом случае на сумму превышения скорректируйте первоначальную стоимость основного средства и начисленную амортизацию. Одновременно эту сумму спишите в прочие расходы.

Объясним, почему так надо поступить. Первоначальная стоимость основного средства формируется из фактических затрат на его приобретение, сооружение и изготовление. То есть из капитальных вложений (счет 08, п. 8 ПБУ 6/01). Если же на момент ввода в эксплуатацию в составе капитальных вложений были учтены и затраты на формирование резерва на оплату отпусков, которые в результате инвентаризации были определены как избыточные, то первоначальная стоимость была завышена.

Выявленную ошибку обязательно надо исправить. Ведь выходит, что организация неверно применила норму. Это следует из положений пунктов 3 и 4 ПБУ 22/2010. Если же стоимость основного средства не скорректировать, то организации грозит административная ответственность .

Ошибки, которые выявлены до окончания года, как в рассматриваемой ситуации, исправляйте в том месяце, в котором их обнаружили. Такое указание содержится в пункте 5 ПБУ 22/2010.

Исправление первоначальной стоимости отразите так:

Дебет 01 Кредит 08

- уменьшена первоначальная стоимость основного средства на величину выявленной ошибки.

Начисленную амортизацию также необходимо скорректировать, поскольку начисляли ее исходя из завышенной первоначальной стоимости:

Дебет 20 (23, 25, 44…) Кредит 02

- корректировка начисленной амортизации по основному средству в размере выявленной ошибки.

Одновременно исключите сумму превышения из капитальных вложений. Сделать это можно такой проводкой:

Дебет 91 Кредит 08

- отражено списание ошибочно отнесенных за счет капитальных вложений отчислений в резерв на оплату отпусков.

Во втором случае корректировать первоначальную стоимость и амортизацию не требуется.

Дело в том, что фактические выплаты по отпускам, которые впоследствии оказались меньше созданного резерва, нельзя считать ошибкой. Ведь на момент формирования резерва его размер был определен правильно - исходя из фактически отработанного сотрудниками времени. Исправлять такие неточности не нужно. Это следует из положений абзаца 8 пункта 2 ПБУ 22/2010.

Разницу, возникшую из-за того, что созданный резерв оказался больше фактических расходов, отнесите на прочие доходы (п. 22 ПБУ 8/2010).

В бухучете списание избыточной разницы в прочие доходы отразите так:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91

- отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

Пример отражения в бухучете корректировки первоначальной стоимости основного средства. Отчисления на формирование резерва на оплату отпусков были учтены в ней ошибочно

ООО «Альфа» самостоятельно строит для собственных нужд здание. Стройка продолжается с января по сентябрь.

За счет капитальных вложений на строительство здания истрачено 5 500 000 руб. Их бухгалтер отразил соответствующими записями:

Дебет 08-3 Кредит 10 (23, 25, 26, 60, 70, 76...)
- 5 500 000 руб. - отражены затраты, связанные с созданием объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию.

В строительстве были заняты сотрудники численностью:

• 100 человек - с января по июль;
• 70 человек - с августа по сентябрь.

Поэтому на выплату им отпускных за счет капитальных вложений бухгалтер производил отчисления - по 200 000 руб. ежемесячно (исходя из фактически отработанных дней). С января по сентябрь бухгалтер ежемесячно делал такую проводку:

Дебет 08-3 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 200 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в капитальном строительстве.

Также ежемесячно до октября на формирование резерва на оплату отпусков сотрудников (50 человек), занятых в основном производстве, бухгалтер отчислял по 100 000 руб.:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 100 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в основном производстве.

В сентябре строительство было окончено и здание было введено в эксплуатацию, все необходимые права на него были зарегистрированы. При этом бухгалтер сделал следующую запись:

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
- 7 300 000 руб. (5 500 000 руб. + 200 000 руб. × 9 мес.) - принято к учету и введено в эксплуатацию созданное хозспособом основное средство по первоначальной стоимости.

Срок полезного использования здания был определен как 20 лет (240 мес.). Начиная с октября бухгалтер начал амортизировать объект. Согласно учетной политике - линейным способом. Для этого бухгалтер сначала определил годовую норму амортизации по объекту:
- 5% (1: 20 лет × 100).

А потом посчитал сумму ежемесячной амортизации здания:
- 30 416,67 руб. (5% × 7 300 000 руб. : 12 мес.).

Начисление амортизации в бухучете бухгалтер отразил так:
Дебет 20 Кредит 02
- 30 416,67 руб. - начислена амортизация по основному средству, используемому в основном производстве.

Начиная с октября, когда все сотрудники были заняты в основном производстве, бухгалтер формировал резерв на оплату отпусков полностью за счет затрат на основное производство (по 300 000 руб. ежемесячно исходя из фактически отработанных дней):

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 300 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в основном производстве.

Таким образом, всего в конце года общая сумма отчислений в резерв составила:
- 3 600 000 руб. (200 000 руб. × 9 мес. + 100 000 руб. × 9 мес. + 300 000 руб. ×3 мес.).

31 декабря бухгалтер инвентаризировал доходы и расходы организации, и в том числе соответствие резерва на оплату отпусков и фактических выплат сотрудникам. При этом было выявлено:

• что с августа по сентябрь часть людей, занятых ранее на стройке, перевели в основное производство. То есть отчисления на формирование резерва на оплату отпусков за счет капитальных вложений были завышены. Вместо 200 000 надо было отчислять по 140 000 руб. Остальные 60 000 руб. надо было относить на затраты на основное производство;

• фактические выплаты сотрудникам оказались меньше сформированного резерва - 3 400 000 руб.

Для того чтобы исправить ошибку, связанную с завышенными отчислениями за счет капвложений, бухгалтер определил ее размер:

- 120 000 руб. (60 000 руб. × 2 мес.).

На эту сумму бухгалтер скорректировал первоначальную стоимость основного средства, оформив в декабре бухгалтерскую справку, и отразил это в учете так:

Дебет 01 Кредит 08-3
- 120 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость основного средства на величину выявленной ошибки.

Таким образом, первоначальная стоимость здания должна составлять:

- 7 180 000 руб. (7 300 000 руб. - 120 000 руб.).

С учетом корректировки первоначальной стоимости бухгалтер также скорректировал и начисленную с октября до декабря амортизацию.

Для этого он сначала определил, сколько должна была составлять ежемесячная амортизация:

- 29 916,67 руб. (5% × 7 180 000 руб. : 12 мес.).

То есть скорректировать амортизацию нужно на:
- 1500 руб. (3 мес. × (30 416,67 руб. - 29 916,67 руб.)).

Корректировку бухгалтер отразил следующим образом:

Дебет 20 Кредит 02
- 1500 руб. - скорректирована начисленная амортизации по основному средству в размере выявленной ошибки.

Одновременно бухгалтер списал часть скорректированной первоначальной стоимости из состава капитальных вложений в прочие расходы, учитывая, что незавершенного производства на конец года не было:

Дебет 91 Кредит 08-3
- 120 000 руб. - из состава капитальных вложений исключена избыточная разница, определенная при инвентаризации резерва на оплату отпусков.

Кроме того, бухгалтер отразил списание излишне сформированного резерва:

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 91
- 200 000 руб. (3 600 000 руб. - 3 400 000 руб.) - отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

УСН, ЕНВД

Возможность создавать налоговый резерв на оплату отпусков организациями на УСН и ЕНВД не предусмотрена . Поэтому они не могут списывать расходы на оплату отпусков за счет резерва.

ОСНО и ЕНВД

Если организация создает резерв на оплату отпусков , то все расходы, связанные с выплатой отпускных, относите на использование соответствующего резерва (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Затраты в виде отчислений в резерв, относящиеся к двум видам деятельности организации, нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Отчисления в резерв по сотрудникам, занятым только в одном виде деятельности организации, распределять не нужно.

Результат использования резерва определите в конце года. Для этого нужно сравнить фактическую сумму расходов на отпуска с фактической суммой отчислений в резерв.

При этом возможны три варианта:

• сумма фактических затрат на оплату отпусков превысит сумму резерва (перерасход резерва);

• сумма фактических затрат на оплату отпусков будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);

• сумма фактических затрат на оплату отпусков будет равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).

Перерасход резерва включите в состав текущих расходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В этом случае организации нужно решить - распределять или нет текущие расходы на оплату отпусков по видам деятельности. Если расходы относятся к одному виду деятельности, то распределять их не нужно. Если расходы связаны с двумя видами деятельности, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Распределить расходы нужно пропорционально доходам, полученным от разных видов деятельности.

Если резерв недоиспользован, то порядок учета разницы зависит от того, будет ли организация создавать такой же резерв в следующем году или нет.

Если организация примет решение продолжать создавать резерв в следующем году, то резерв необходимо уточнить. Для этого нужно определить предполагаемую сумму отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск. Затем сравнить эту величину с фактическим остатком резерва. Она может как превышать остаток резерва, так и быть меньше.

Если предполагаемая сумма отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск будет меньше, чем фактический остаток резерва на конец года, то отрицательную разницу включите в состав внереализационных доходов.

Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Действующее налоговое законодательство не содержит механизма распределения внереализационных доходов между разными видами деятельности. В аналогичных ситуациях контролирующие ведомства предписывают включать всю сумму неиспользованного резерва в доходы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116, УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. № 20-12/105713). Поэтому сумму внереализационных доходов не распределяйте.

Если предполагаемая сумма отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск превышает фактический остаток резерва на конец года, сумму превышения включите в состав расходов на оплату труда и прочих расходов (в части взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний). Такое правило установлено в абзаце 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Далее организации следует решить, нужно ли распределять текущие расходы на оплату отпусков по видам деятельности. Если расходы связаны с отпускными сотрудников, которые заняты в одном виде деятельности, распределять их не нужно. Если расходы относятся к двум видам деятельности организации, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, учесть нельзя (ст. 346.29 НК РФ).

В расходы по налогу на прибыль включите лишь сумму затрат, относящихся к деятельности организации на общей системе налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если организация решит отказаться от использования резерва в следующем отчетном году, то всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ. Распределять эту сумму по видам деятельности не нужно. В аналогичных ситуациях такого подхода придерживаются и контролирующие ведомства (письма Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116, УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. № 20-12/105713).

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков могут не создавать малые фирмы, а также компании, которые предусмотрят такое условие в учетной политике.

Приказ Минфина России № 186н внес существенные изменения в Положение по бухгалтерскому учету и отчетности , в том числе и в порядок формирования «отпускных» резервов. (Мы об этом писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 16.) Этот приказ, в частности, исключил из Положения № 34н норму о резервах предстоящих расходов.
Перед бухгалтерами встали вопросы: что делать с резервами и можно ли и дальше отчислять суммы в такие резервы? Ответим на эти и другие вопросы по резерву на предстоящую оплату отпусков.

Отпускной» резерв - оценочное обязательство?

Наталья Горшенина,
главный редактор, налоговый консультант

По мнению некоторых специа­листов, резерв на предстоящую оплату отпусков признается оценочным обязательством фирмы, а порядок его учета регулирует ПБУ 8/2010 . О новациях, которые вводит данное ПБУ, мы писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 19.
Если исходить из точки зрения, что формирование резерва на оплату отпусков регулирует ПБУ 8/2010, то все фирмы обязаны создавать такой резерв. Исключение данный Стандарт делает только для малых фирм, которые не являются эмитентами публично размеща­емых ценных бумаг . Напомним, что критерии, по которым компании относятся к субъектам малого предпринимательства, установлены Федеральным законом о развитии малого и среднего бизнеса .
Есть и альтернативная точка зрения. Согласно ей ПБУ 8/2010 не признает резерв на оплату отпусков оценочным, поэтому не регламентирует его создание. Если компания не относится к малому бизнесу и «отпускной» резерв не формировала ранее, то она вправе выбрать, создать резерв или нет. Любое решение повлечет изменение бухгалтерской учетной политики организации. Оно обосновано, потому что произошли измене­ния в нормативно-правовых актах по бухучету .
Пункт 12 ПБУ 1/2008 устанавливает, что учетную политику нужно изменять с начала отчетного года. Однако в нашем случае изменения можно внести датой вступления в силу Приказа № 186н.
Рассмотрим порядок формирования резерва на отпуск и учета отчислений в него в свете названных событий.
ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражают на счете учета резервов предстоящих расходов. Значит, с точки зрения рабочего плана счетов организации ничего не изменится. Фирмы продолжат вести учет «отпускного» резерва на субсчете к счету 96. В зависимости от характера отчислений в резерв их учитывают или в составе расходов по обычным видам деятельности, в прочих расходах либо включают в стоимость актива.

Пример
Фирма создает резерв на предстоящую оплату отпусков. Согласно расчетам бухгалтера в текущем месяце отчисления в данный резерв составили:
работники основного производства - 20 000 руб.;
административный персонал - 15 000 руб.;
менеджеры отдела продаж - 7500 руб.;
штатные строители здания склада - 8000 руб.
Бухгалтер сделает в учете записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 20 000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по работникам основного производства;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 15 000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по административному персоналу;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 7500 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по менедежерам отдела продаж;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 96
– 8000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по строителям.

Отметим, что в Инструкции по применению Плана счетов указано, что резервирование сумм отражают по счету 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. О том, что такие суммы можно включать в стоимость актива или в состав прочих расходов, в документе ничего не сказано. Однако нормы ПБУ 8/2010 имеют б"Oльшую юридическую силу по сравнению с Инструкцией к Плану счетов. Поэтому, если в этих документах есть противоречия, нужно руководствоваться Стандартом.
Кроме того, в учетной поли­тике для целей бухгалтерского учета предусмотрите, в состав каких статей расходов компания будет включать отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Статьи расходов, на которые относятся отчисления в резерв, будут совпадать со статьей расходов, в которую включается зарплата работников.
Порядок расчета отчислений в «отпускной» резерв нормативные документы по бухгалтерскому учету ранее не устанавливали. Поэтому многие фирмы исходя из принципа рациональности применяли единый порядок расчета таких отчислений и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В настоящее время, несмотря на указанные поправки, ничего не изменилось. РСБУ не определяет какой-либо конкретный порядок расчета суммы отчислений в резерв на отпуска. Поэтому бухгалтерам нужно самостоятельно разработать такой метод и закрепить его в учетной политике.

Метод МСФО

Пункт 7 ПБУ 1/2008 указывает, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского

Из документа

МСФО (IAS) 19

«Вознаграждения работникам»
<...> 13. Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде.

учета, то при формировании учетной политики компания разрабатывает такой способ исходя из ПБУ и МСФО. Сразу оговоримся, что МСФО 19 не предполагает создание резерва на оплату отпусков. Однако в Стандарте есть такое понятие, как «накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе»
Обязательство по таким отсутствиям на работе возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе, которые они могут использовать в будущем . Фирма должна измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить сотруднику за накопленные им отсутствия на работе на конец отчетного периода .
При этом ожидаемые затраты на выплату вознаграждений в форме оплачиваемых отсутствий признают в учете на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые они имеют право. Иными словами, на день начисления зарплаты за месяц фирма должна начислить и расходы на оплату «заработанных» сотрудником дней отпуска.

Наталья Фрезоргер,
руководитель

Обязательство признают по каждому работнику

С введением в действие ПБУ 8/2010 организации обязаны признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства с последующим их отражением в бухгалтерской отчетности начиная с промежуточной отчетности за 2011 год. Оценочное обязательство имеет ряд признаков и условий признания (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010). В соответствии с ПБУ 8/2010 организации обязаны создавать на каждую отчетную дату оценочное обязательство в виде оплаты отпусков работникам. Признание оценочного обязательства по ПБУ 8/2010 связано с обязанностью организации предоставлять работникам оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом и коллективным договором, а при увольнении работника выплачивать ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Причем эта обязанность возни­кает по каждому работнику в отдельности в определенный момент времени в зависимости от момента начала работы в организации каждого работника.

Пример:
Фирма установила в бухгалтерской учетной политике, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков формирует способом, разработанным на основе МСФО 19.
В учетной политике компания предусмотрела следующие условия:
отчисления в резерв рассчитываются исходя из зарплаты подразделения за месяц и начисленных на нее страховых взносов;
зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников исключаются из расчета суммы отчислений в резерв;
за каждый месяц работы (в т. ч. если в течение этого месяца работник был на больничном и т. д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
при расчете величины ежемесячных отчислений в резерв нужно исходить из того, что ФОТ с учетом страховых взносов за месяц равен сумме отпуск­ных с учетом страховых взносов за год;
чтобы учесть повышения и понижения зарплаты при резервировании сумм отпускных, сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно на последнее число исходя из ФОТ с учетом страховых взносов по подразделению;
при расчете размера отчислений используется формула:
Сумма отчисления в резерв = = (ФОТ + страховые взносы за месяц) : 28 x 2,33.
Допустим, в организации два подразделения: отдел продаж и административный персонал. Бухгалтер ежемесячно будет рассчитывать сумму отчислений в резерв по подразделениям (образец см. ниже).
В учете будут сделаны записи на последний день месяца:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70, 69
– 241 000 руб. - начислена зарплата работникам администрации и страховые взносы;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70, 69
– 134 200 руб. - начислена зарплата работникам отдела продаж и страховые взносы;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 20 055 руб. - начислен резерв на оплату отпусков работникам администрации;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 11 167 руб. - начислен резерв на оплату отпусков работникам отдела продаж.

Среди специалистов есть мнение, что для максимальной достоверности данных сумму отчислений в резерв на оплату отпусков нужно определять ежемесячно по каждому работнику. Такой вывод они делают исходя из пункта 15 ПБУ 8/2010. В нем сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
Тем не менее пункт 6 ПБУ 1/2008 говорит о том, что учетная политика должна обеспечивать в том числе рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации. В связи с этим компания вправе самостоятельно выбрать, будет она рассчитывать размер отчислений в резерв или по каждому работнику, или по подразделениям, или в целом по организации. Главное, чтобы данное условие было прописано в учетной политике.

Метод Налогового кодекса

Независимо от того, будет вести бухгалтер расчет суммы для резервирования в отношении сотрудников, в разрезе подразделений или в целом по организации, очевидно, что при использовании данного метода между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы. А это существенно усложняет работу бухгалтера. Поэтому встает резонный вопрос: можно ли в учетной политике прописать, что фирма резервирует средства на оплату предстоящих отпусков методом, который установлен в налоговой учетной политике?
По нашему мнению, фирма вправе использовать в бухгалтерском учете тот же метод формирования резерва на предстоящую оплату отпусков, что и в налоговом. Тем более что пункт 16 ПБУ 8/2010 говорит, что величина оценочного обязательства определяется, в частности, на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни фирмы и опыта в отноше­нии исполнения аналогичных обязательств. Таким образом, способ расчета отчислений в «отпускной» резерв фирма может разработать как на основе МСФО 19, так и исходя из положений статьи 324.1 Налогового кодекса (подробнее о создании и учете «отпускного» резерва в налоговом учете мы писали в «АБ» № 1, 2008).
А значит, фирмы, которые до вступления в силу Приказа № 186н формировали «отпускной» резерв по правилам Налогового кодекса, могут не изменять способ расчета отчислений в резерв в бухгалтерской учетной политике.
В завершение отметим, что сейчас существует проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Он, в частности, предусматривает, что расходы на отпуска следует признавать в том отчетном периоде, в котором у работника возникает право на такой отпуск. То есть резервирование сумм на оплату отпусков, возможно, станет обязательным для всех фирм, за исключением малого бизнеса.

Образец расчета отчислений в резерв на отпуск

Наталья Фрезоргер,
руководитель
менеджер департамента бухгалтерского консалтинга компании «ФБК», к. э. н.

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 наиболее достоверная оценка затрат в связи с признанием оценочного обязательства в виде оплаты отпусков работникам представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Организация на основе показателей кадрового учета имеет информацию о величине дней оплачиваемого отпуска, не использованных работником по состоянию на каждую отчетную дату. В денежном выражении каждый день оплачиваемого отпуска, не использованного работником по состоянию на каждую отчетную дату, исчисляется исходя из его среднедневного заработка, рассчитанного в установленном порядке (ст. 139 ТК РФ). И именно эта величина, умноженная на количество дней неиспользованного отпуска, является необходимой величиной для исполнения обязательства, как если бы момент исполнения обязательства совпал с отчетной датой признания оценочного обязательства по отплате отпусков.
При этом такой же алгоритм расчета величины резерва предстоящих расходов по оплате отпусков организация могла использовать до 2011 года при его формировании на основании пункта 72 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н.

Экспертиза статьи:
Ольга Монако ,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

____________________________________________

Приказ Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н (далее - Приказ № 186н)
утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н)
утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н
п. 3 ПБУ 8/2010
Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ
п. 10 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н
п. 13 МСФО 19
п. 14 МСФО 19

Предоставление денежных компенсаций за дни отдыха, отпускных и взносов в фонды происходит за счет резерва отпусков. Формирование и учет в 2018 году этой «копилки» – одна из главных забот бухгалтера. Как часто его создавать, кто обязан выполнять эту процедуру – ответы эти и подобные вопросы рассмотрены в настоящей консультации.

Особенности, о которых нужно знать

Создание резерва – это финансовая процедура, которую выполняют при утверждении дней отдыха для сотрудников. По мнению экспертов, она является оценочным обязательством. Ее проводят с целью официально подтвердить факт наличия обязанностей организации перед своим персоналом по состоянию на отчетный период.

Законодательство РФ допускает следующую периодичность (см. таблицу).

Дату выполнения расчетов определяет сама организация и устанавливает в своей учетной политике.

Как формируется резерв отпусков

Конкретного алгоритма расчетов законодательством не предусмотрено. Предприятие должно самостоятельно его прописать и закрепить во внутренних документах. В первую очередь, необходимо всех сотрудников разделить на отдельные категории по счетам учета оплаты их труда. Например:

• «основное производство» – лица, выполняющие основные работы на предприятии (начисление происходит по Дт 20).
• «расходы на продажу» – служащие, деятельность которых связана со сбытом товаров (зарплату им начисляют по Дт 44).

После выполнения этого действия можно перейти к решению вопроса о том, [как рассчитать резерв отпусков]. Есть несколько вариантов определения искомой величины.

Средний дневной доход

Первый – на основании среднего дневного заработка сотрудника. В этом случае бухгалтер должен предпринять такие действия:

1. 1. рассчитать количество неиспользованных дней отпуска, предусмотренных по закону;
   2. определить размер средней зарплаты для каждой категории работников, применяя общие правила;
   3. найти сумму отпускных, которые необходимо выплатить сотруднику, используя такую формулу:

ОТПУСКНЫЕ = Д отп. х ЗП ср.д. х (1 + N)
Д отп. – количество неиспользованных дней отпуска;
ЗП ср.д. – средняя дневная зарплата;
N – взносы во внебюджетные фонды, делёные на 100 (в %).

1. суммировать полученные результаты по каждому работнику.

ПРИМЕР
ООО «Глобус» собирается создать резерв на оплату труда Скворцову, делая расчет на основании его среднедневной зарплаты. Согласно сведениям бухгалтерской программы, количество невостребованных дней отдыха составило 12, средняя зарплата в день – 768 руб. Определить резервную сумму.
РЕШЕНИЕ
Для расчета искомой величины воспользуемся представленной выше формулой:
Отпускные Скворцова: 12 х 768 х (1 +0,3) = 11 980,8 руб.

ООО «Глобус» должно начислить сумму в 11 980 руб. за Скворцова. Найденная величина является резервом на отплату отпусков ему.

Групповой доход

Второй подход – на основании средней зарплаты для группы служащих. Как и в предыдущем варианте, определяют количество невостребованных дней отдыха, на которое имеют право подчиненные по состоянию на определенную дату. Размер средней зарплаты рассчитывают так:

ЗП ср.д.г. = ЗП гр.с. : Д тек. : Ч
ЗП гр.с. – средняя оплата труда, начисленная всем работникам за рассматриваемый промежуток времени;
Д тек. – количество дней в рассматриваемом периоде;
Ч – численность служащих.

Р отп. = (ЗП ср.д.г. + ЗП гр.с. х N) х Д отп. Сумма результатов по каждой группе – это общий размер резервов на оплату отпусков .

ПРИМЕР
ООО «Кристалл» создает резерв на оплату 28 дней отдыха, предоставляемых ежегодно. Исходные данные – ниже в таблице. Нужно определить резерв на оплату отпусков в 2018 году к начислению рассматриваемой компанией.

Решение
А) Выполним расчеты для первой группы сотрудников по представленной выше формуле:

Р отп. = (827 + 24 800 х 30%) х 28 дней= 231 476 руб. Данную сумму необходимо отчислить в резерв за сотрудников, учитываемых по счету 20 «Основное производство».

Б) Резерв на оплату отпусков в 2018-м для второй группы служащих составит:

Р отп. = (1128 + 35 400 х 30%) х 28 дней= 328 944 руб. Эти денежные средства направляют за персонал, учет отпускных которых идет по счету 44 «Расходы на продажу».

В) Общее количество резервируемых денежных средств составит:

231 476 + 328 944 = 560 420 руб. В итоге, компания ООО «Кристалл» обязана удержать 560 420 рублей для оплаты отпускных пособий и других подобных денежных компенсаций персоналу обеих групп.

Прошлогодний итог

Третий подход – на основании нормы отчислений, устанавливаемой по итогам предыдущего периода. Она является частью затрат на отпуск и оплату труда по каждой категории сотрудников. Выполняемые действия:

А) Расчет денежных средств, подлежащих отчислению в резервный фонд на оплату дней отдыха (по состоянию за прошлый год). Используют формулу:

Р1 – расходы, рассчитанные на оплату отпускных пособий и компенсаций за неиспользованные дни отдыха;
Р2 – сумма затрат на оплату труда.

Заметьте: величины определяют для группы сотрудников без учета отчислений во внебюджетные фонды. На протяжении отчетного периода норматив остается постоянным, даже если перерасчеты выполнялись часто.

Б) Формула для начисления резерва на оплату отпусков в 2018 г. по группе сотрудников такова:

Отчисления = (ЗП тек.п. + СВ) х НОРМАТИВ ЗП тек.п. – оплата труда, выдаваемая работникам;
СВ – страховые взносы, начисляемые на сотрудников в текущем периоде.

Расчеты необходимо вести по всем группам, а полученные результаты – суммировать. При этом каждая проделанная операция должна быть правильно отражена в бухгалтерском учете.

Резерв на оплату отпусков: проводки

Согласно ПБУ 8/2010, обязательства организации по выплате отпускных формируют на счетах, которые отражают и заработную плату. Начисление проводят по Кт 96. Дебет счета может быть таким:

• 20 – начисления сотрудникам, задействованным в основной производственной деятельности;
• 25 – общие производственные затраты;
• 26 – расходы, имеющие хозяйственного, управленческого толка;
• 44 – затраты, связанные со сбытом товаров;
• 08 – вложение средств во внеоборотные активы и др.

В балансе резерв отпусков отражают в графе 1540. Величина должна совпадать с кредитовым сальдо 96-го счета соответствующего субсчета.

Стандартные проводки таковы:

• Дт 20 Кт 96 – деньги отчислены в резервный фонд для выплаты отпускных работникам основного производства;
• Дт 96 Кт 70 – выдача отпускных, компенсации за неиспользованный отпуск. Также см. « ».

ПРИМЕР
ООО «Антей» планирует формирование резерва на оплату отпусков . Информация о необходимых отчислениях показана в таблице. Какие записи должен сделать бухгалтер?

Решение

Специалист отражает резерв по отпускам в бухгалтерском учете таким образом:

Дт	Кт	Сумма	Для каких служащих сделаны отчисления в резервный фонд
20	96	23 700	Работники основного производства
26	96	25 000	Администрация
44	96	12 600	Менеджеры по работе с клиентами

Налоговый учет

Ведение налогового учета при формировании таких резервов – не обязательное требование закона, поэтому решение остается за руководителями организаций. Особенности создания и учета «копилки» регламентирует в ст. 324.1 НК РФ.

При формировании резерва определяют максимальную долю отчислений (в процентах или денежном выражении) при помощи формулы:

Р год.от. – сумма годовых затрат на отпуск;
Р год.ЗП – размер предполагаемой оплаты труда.

После выполнения необходимых расчетов организация сможет регулярно относить на расходы денежные средства, начисленные в резерв. Ведь, они относятся к затратам, связанным с оплатой труда и уменьшают налог на прибыль.

Как формируется резерв отпусков на 2018 год

Законодательство не содержит конкретных изменений относительно создания резервов для начисления денежных средств за дни отдыха. Поэтому можно руководствоваться правилами, установленными в 2017 году. Главное – правильно делать бухгалтерские проводки и указывать точные суммы.

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете учитывается, как оценочное обязательство. Его должны создавать все организации, кроме тех, кто попадает под категорию малых. Он формируется по правилам, прописанным в статье 324.1 НК РФ.

Резерв для отпусков рассчитывается на основании среднего заработка работников (при этом нужно еще учитывать и страховые взносы). Определяют резерв следующими способами:

• На последний день месяца
• На последний день квартала
• На последний день года

В первом случае процесс займет слишком много времени и работы, в последнем – пострадает объективность. Он удобен для тех фирм, которые сдают только итоговую отчетность по году. Наиболее удачный – второй способ.

Учитывается резерв на отпуск по дебету затратных счетов заработной платы 20-е, 44, 08 и кредиту 96 счета.

Как рассчитать резерв

Первый способ — по среднему заработку на последний день квартала (или месяца, года – в зависимости от того, какой период утвержден по организации).

1. Определить общее количество всех дней отпуска вместе с дополнительным для каждого сотрудника, а затем их суммарное количество для всего подразделения работников, по которым рассчитывается резерв
2. Определить средний заработок по всему подразделению: сумму зарплаты сотрудников за квартал (месяц, год) разделить на количество дней периода, а затем на количество работников подразделения
3. Расчет резерва по подразделению с учетом взносов: сумму среднедневного заработка подразделения умножают на общий тариф (ПФР+ФФОМС+ФСС+НС) страховых взносов. Полученное значение складывают со средним заработком подразделения и эту сумму умножают на количество дней отпуска

Второй способ – пропорционально доле расходов на отпускные в общих затратах на зарплату

1. На конец года определяют норматив отчислений в резерв. Для этого сумму отпускных плюс компенсации за неиспользованный отпуск (без страховых взносов), предыдущего года делят на общую сумму расходов на начисление заработной платы. тоже прошлого года (без взносов)
2. Каждый отчетный период делают отчисление: к сумме расходов по зарплате текущего периода прибавляют страховые взносы, начисленные на эти начисления. Полученный результат умножают на норматив

Если выясняется, что сумма резерва слишком велика, то делают проводку Дебет 96 Кредит 91.1 – излишне начисленная сумма учитывается в прочих доходах.

Получите 200 видеоуроков по бухгалтерии и 1С бесплатно:

Отчисления отпускных за счет резерва отражают: Дебет 96 Кредит 70. а взносы по ним — Дебет 96 Кредит 69 (по субсчетам).

Если резерв не учел всех расходов на отпускные, и денег не хватило, делают запись Дебет 97 Кредит 70 и 69. В следующем периоде, с накопленной суммы резерва, списывают отпускные: Дебет 96 Кредит 97.

Фирмой создан резерв на оплату отпусков в первом квартале в размере 324 955 руб. Во втором – были произведено начисление отпускных в сумме 78 729 руб.

Самовольно начисленная бухгалтером зарплата не облагается страховыми взносами

Если главный бухгалтер регулярно перечислял себе зарплату в большей сумме, чем это оговорено в трудовом договоре, суммы такого превышения не включаются в базу по взносам.

Электронные требования по уплате налогов и взносов: новые правила направления

Недавно налоговики обновили бланки требований об уплате задолженностей в бюджет, в т.ч. по страховым взносам. Теперь настал черед откорректировать порядок направления таких требований по ТКС.

Расчетные листки распечатывать необязательно

Работодателям отнюдь не обязательно выдавать сотрудникам расчетные листки на бумажном носителе. Минтруд не запрещает рассылать их работникам по электронной почте.

«Физик» перечислил оплату за товар по безналу – нужно выдать чек

В случае, когда физлицо перечислило продавцу (компании или ИП) оплату за товар по безналичному расчету через банк, продавец обязан направить покупателю-«физику» кассовый чек, считает Минфин.

Список и количество товаров на момент оплаты неизвестны: как оформить кассовый чек

Наименование, количество и цена товаров (работ, услуг) – обязательные реквизиты кассового чека (БСО). Однако при получении предоплаты (аванса) объем и список товаров определить иногда невозможно. Минфин рассказал, что делать в такой ситуации.

Медосмотр для работающих за компьютером: обязательно или нет

Даже если сотрудник занят работой с ПК не менее 50% рабочего времени, само по себе это еще не повод регулярно отправлять его на медосмотры. Все решают результаты аттестации его рабочего места по условиям труда.

Сменили оператора электронного документооборота – сообщите ИФНС

Если организация отказалась от услуг одного оператора электронного документооборота и перешла к другому, необходимо направить по ТКС в налоговую инспекцию электронное уведомление о получателе документов.

КАК СОЗДАТЬ РЕЗЕРВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ?

Кто должен создавать резерв

Все организации, кроме тех, кому можно вести упрощенный учет, обязаны создавать в бухучете резерв на оплату отпусков п. 3 ПБУ 8/2010 .

Резерв отражает обязательства перед работниками по оплате отпусков на отчетную дату п. 15 ПБУ 8/2010. Его нужно создавать минимум раз в год на 31 декабря. Если вы представляете участникам не только годовую, но и квартальную отчетность, создавайте резерв на последнее число каждого квартала.

Порядок расчета резерва каждая организация определяет сама в учетной политике.

Самый простой способ — зарезервировать на следующий год сумму, которую вы потратили на отпускные и страховые взносы с них в текущем году. Но в таком случае обязательство на 31 декабря будет сильно завышено, ведь вы еще не должны работникам так много отпускных.

Другой способ позволит отразить в отчетности более достоверные данные.

1. Посчитайте, сколько неотгулянных дней отпуска есть у всех ваших работников на отчетную дату. Если ваша программа не формирует данные о накопленных отпусках работника, рассчитайте их так же. как для компенсации за неиспользованный отпуск.

Читайте также: Расчет отпуска в 2019 году пример

2. Рассчитайте среднюю дневную зарплату по организации. Это можно сделать по формуле:

3. Рассчитайте резерв с учетом взносов:

Совокупный тариф страховых взносов — это сумма тарифов всех взносов, которые вы начисляете на зарплату. Если у вас основные тарифы взносов, а тариф взносов на травматизм — 0,2%, совокупный тариф равен 0,302 (0,22 + 0,051 + 0,029 + 0,02).

Если вы начисляете зарплату в дебет нескольких счетов, то и сумму резерва считайте отдельно по группам работников. Например, зарплата рабочим учитывается на счете 20 "Основное производство", а управленцам — на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Значит, резерв по рабочим и по управленцам считайте отдельно.

Совет. Бухгалтерские программы предлагают создавать резерв в бухучете так же. как в налоговом учете. Но так лучше не делать, поскольку этот способ не соответствует ПБУ 8/2010. Кроме того, его неудобно применять, так как:

— избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не получится.

Проводки по учету резерва

Отражайте резерв на субсчете "Резерв на оплату отпусков" к счету 96 "Резервы предстоящих расходов".

При создании резерва сделайте проводку по кредиту этого субсчета на сумму отчислений. Она должна быть такой, чтобы сальдо по субсчету стало равным рассчитанному вами резерву.

В течение года отпускные и взносы начисляйте за счет резерва.

Создаём резерв на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учёте

Бухгалтерский учёт
Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учёте обязаны создавать все компании, кроме малых предприятий (п. 3 ПБУ 8/2010). Обязательства, связанные с возникновением у работника права на оплачиваемые отпуска являются оценочными (ПБУ 8/2010).
Существует несколько вариантов создания резерва:

• на последнее число каждого месяца;
• на последнее число каждого квартала;
• на 31 декабря каждого года.

В бухучёте начисление резерва отражают следующей проводкой:
Дебет 20 (08, 23, 26 ,44) Кредит 96 .

Далее при начислении отпускных, компенсаций за неиспользованные дни отпуска, а также страховых взносов, исчисленных с этих выплат, производят следующие записи:
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 70 - начислены отпускные, компенсация за неиспользованный отпуск за счет резерва;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 — начислены страховые взносы на сумму отпускных за счет резерва.

Если же созданного резерва недостаточно, отпускные (компенсация) начисляются в дебет счёта учёта затрат 20 (08, 23, 26, 44).
Обратите внимание, что порядок расчёта величины резерва на оплату отпусков законодательно не определен. Таким образом, компания самостоятельно разрабатывает порядок. Его надо закрепить в учетной политике.
Прежде чем рассчитывать величину резерва, надо распределить всех сотрудников в компании по группам. Группы определяют исходя из того, по дебету какого счёта начисляется зарплата данным работникам (20,26,44 и т.д.).
Следующее — надо выбрать один из методов расчёта резерва.

1 способ: Исходя из среднего дневного заработка работников.
Для этого необходимо:

• рассчитать, сколько дней отпуска есть у сотрудника;
• определить совокупное количество дней отпуска по каждой группе;
• рассчитать средний дневной заработок по каждой группе;
• определить сумму резерва по каждой группе.

Для расчёта среднего дневного заработка по группе сотрудников можно использовать формулу:

Для расчёта величины резерва по каждой группе сотрудников можно применить формулу:

2 способ: Исходя из доли расходов на оплату отпусков сотрудников каждой группы в общей сумме расходов на оплату труда этой же группы.
Для этого бухгалтеру надо:

• на 31 декабря предыдущего года определить норматив отчислений в резерв;
• на каждую отчетную дату текущего года рассчитать сумму резерва.

Норматив рассчитывается по формуле:

Для расчёта отчислений в резерв в отношении каждой группы сотрудников можно использовать формулу:

Налоговый учёт
Создание резерва в налоговом учёте, в отличие от бухгалтерского, дело добровольное. Если вы решили его создавать, не забудьте отразить данное решение в учетной политике.
Порядок создания резерва предусмотрен Налоговым кодексом (ст. 324.1 НК РФ).
Для начала надо определить на 1 января текущего года предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков за год. В том числе — включить сумму страховых взносов, которые начисляют на отпускные, и предполагаемую сумму расходов на оплату труда за год, включая сумму страховых взносов (п. 1 письма Минфина России от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401).
Далее надо рассчитать предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.
Процент отчислений в резерв определяется по формуле:

Сумма ежемесячных отчислений рассчитывается по формуле:

Обратите внимание, что учёт резерва на оплату отпусков компании нужно вести в специальном регистре. Регистр компания разрабатывает самостоятельно.
На последнее число каждого месяца нужно включать сумму отчислений в резерв на оплату отпусков в расходы на оплату труда. С момента, когда размер резерва будет равен сумме затрат, можно прекратить включать в резерв данные расходы.
Обратите внимание, что фактические затраты на оплату отпусков в течение года отдельно в расходах не признают (п. 2 письма Минфина России от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401).
Компенсации за неиспользованные отпуска признают в расходах на оплату труда, а не списываются за счет резерва (письмо Минфина России от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).
На конец текущего года, на 31 декабря нужно провести инвентаризацию резерва.
Если сумма резерва больше фактических расходов на оплату отпусков за год и остатка резерва, переносимого на следующий год, то разницу нужно включить во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250, п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ).
В обратном случае, разницу нужно учесть в составе затрат на оплату труда (п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ). Сделать это необходимо на 31 декабря.

В завершение отметим, что фирма может принять решение не создавать резерв в следующем году. Тогда, если фактические затраты на отпуска больше суммы резерва, то разницу между этими суммами надо включить в расходы на оплату труда на 31 декабря текущего года. Если же она меньше, то разницу между этими суммами надо включить во внереализационные доходы на эту же дату.

Читайте также: Как оплачивается переработка по трудовому кодексу

Налог на прибыль

Создание резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете обязательно должен присутствовать у большинства предприятий согласно действующим нормам. Кто создает резерв, а также об основных правилах его формирования, расскажем ниже в статье.

Особенности резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Условия для резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете перечислены в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства…» (далее — ПБУ 8/2010).

Учитывая ПБУ 8/2010 и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», можно выделить следующие особенности создания резерва. Все компании, кроме хозсубъектов, ведущих бухучет в упрощенном виде, обязаны создавать резерв по отпускам (п. 3 ПБУ 8/2010). При этом указанное требование может выполняться только при соблюдении всех условий п. 5 ПБУ 8/2010: в компании существует обязанность по оплате отпусков, указанные выплаты уменьшают доход, резерв можно оценить. Все сведения о резерве необходимо прописать в учетной политике: способ получения, частота создания и форма регистра (п. 4 ПБУ 1/2008).

Отметим, что о периодичности говорится в п. 15 ПБУ 8/2010, который предписывает создавать резерв на отчетную дату. В силу норм ст. 15 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ указанная дата соответствует календарному году, т. е. на 31 декабря каждого года у компаний должен быть резерв. При наличии промежуточной отчетности для учредителей предприятия вправе формировать его раз в месяц или поквартально.

Порядок формирования резерва на оплату отпусков

Как уже отмечалось, алгоритм расчета суммы резерва прописывается в учетной политике, это связано с тем, что ПБУ 8/2010 не содержит формул и методик, позволяющих получить значение резерва.

На практике организации для оценки обязательств принимают за основу одну из следующих сумм по:

• фонду оплаты труда (далее — ОТ);
• средней дневной заработной плате;
• отпускным, выплаченным за календарный год, предшествующий году, для которого создается резерв.

Порядок расчета суммы резерва осуществляется следующими этапами:

• определение средней дневной заработной платы, фонда оплата труда или отпускных;
• формирование резерва.

Рассмотрим на примерах использование каждого из способов.

ООО «Молния» в учетной политике отражено создание резерва на оплату отпусков на 2015 год исходя из ОТ. Формулу для расчета резерва организация использует следующую:

(ОТ + страховые взносы) / 28 × 2,33,

где 28 — количество дней отпуска за год на каждого сотрудника;

2,33 — количество дней отпуска за 1 отработанный месяц.

Резерв формируется на конец каждого месяца. В резерв не включаются выплаты сотрудникам, не полностью отработавшим месяц. Сумма резерва на 2014 год — 0 руб. Значения ОТ на 2015 год представлены в графе 2 таблицы 1. Страховые взносы — 30,2% (в т. ч. взносы на травматизм).

Таблица 1. Расчет резерва

На конец каждого месяца ООО «Молния» отразит в учете начисление резерва 2015 года: Дт 26(44,20) Кт 96 в сумме из графы 4, т. е. на 31.01.2015 — 10 835, на 28.02.2015 — 11 918. на 31.03.2015 — 13 001 и т.д.

ВАЖНО! Суммы резерва находят свое отражение в бухбалансе в составе показателей строки 1540 «Резервы предстоящих расходов».

ООО «Молния» формирует резерв 2015 года раз в год, исходя из среднего заработка и оставшихся неиспользованных дней отпуска 2015 года.

Зарплата за 2015 год — 5 000 000 руб.

Остаток отпуска 2015 года — 40 дней.

Среднее количество дней в месяце в 2015 году — 29,3 дня.

Средний дневной заработок = 5 000 000 / 29,3 / 12 = 14 220,71 руб.

Страховые взносы = 14 220,71 × 30,2% = 4 294,65 руб.

Резерв = (14 220,71 + 4 294,65) × 40 = 740 614,40 руб.

На 31.12.2015 ООО «Молния» отразит в учете резерв по отпускам 2015 года в сумме 740 614 ,40 руб. В бухбалансе 2015 года указанное значение будет отражаться по строке 1540.

Об особенностях расчета средней заработной платы при индексации см. публикацию «Минтруд разъяснил, как индексировать средний заработок при двойном повышении зарплаты » .

ООО «Молния» в учетной политике зафиксировало создание резерва раз в год, исходя из оплаты отпусков предыдущего года. По данным бухгалтерского учета данные расходы − 960 000 руб.

Страховые взносы = 960 000 × 30,2% = 289 920 руб.

Резерв = 960 000 + 289 920 = 1 249 920 руб.

Использование резерва производится за счет:

• отпускных;
• компенсации за неиспользованный отпуск;
• страховых взносов, начисленных с вышеуказанных выплат.

Проводки по отражению резерва на оплату отпусков

Для формирования резерва используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Проводка по начислению резерва имеет вид Дт 20, 23, 26, 44, 08 Кт 96.

При этом дебет затратных счетов определяется согласно характеру работы сотрудников. Для корректного отражения сумм на соответствующих затратных счетах необходимо объединять выплаты, используемые для создания резерва, по группам сотрудников.

Важно отметить, что списание резерва осуществляется по мере начисления фактических оплат отпуска.

В 1-м квартале 2015 года ООО «Молния» выплатила отпускные в сумме 50 000 руб.

Дт 96 Кт 70 — начислены отпускные за счет резерва 50 000 руб.

Дт 96 Кт 69 — начислены страховые взносы за счет резерва 15 100 (50 000 × 30,2%) руб.

Если фактические расходы больше суммы резерва, то отпускные отражаются с использованием счетов затрат.

В 4-м квартале 2015 года ООО «Молния» выплатила отпускные 80 000 руб. Выплаты сотрудникам отражаются по счету 44. Сумма неиспользованного резерва на 31 декабря 2015 года — 26 040 руб.

Дт 96 Кт 70 — отпускные за счет резерва 20 000 руб.

Дт 96 Кт 69 — страховые взносы за счет резерва 6 040 (20 000 × 30,2%) руб.

Дт 44 Кт 70 — отпускные отражены на расходах 60 000 руб.

Дт 44 Кт 69 — страховые взносы отражены в затратах 18 120 (60 000 × 30,2%) руб.

Если на конец года резерв остался неисчерпанным, то его остаток будет учтен при формировании резерва на следующий год.