Согласно пункту 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или ввезенных импортных товаров.
Однако, по мнению Минфина и ФНС, такое право у налогоплательщика возникает только при приобретении товаров (работ, услуг или имущественных прав), то есть в отношении вычетов, установленных пунктом 2 статьи 171 НК РФ. А к вычетам НДС, по которым установлен особый порядок заявления, положения о трехлетнем праве на вычет не применяются.
Например, чиновники против самостоятельного выбора периода для налогового вычета в следующих случаях (письма Минфина России от 17.11.2016 № 03-07-08/67622, от 26.04.2016 № 03-07-08/24230, от 09.04.2015 № 03-07-11/20290, от 21.07.2015 № 03-07-11/41908, от 09.10.2015 № 03-07-11/57833, письмо ФНС России от 09.01.2017г. № СД-4-3/2@):
- при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал (п. 11 ст. 171 НК РФ);
- по НДС, уплаченному налоговым агентом (п. 3 ст. 171 НК РФ);
- по НДС, исчисленному продавцом с полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
- по НДС, предъявленному покупателю при перечислении им авансов продавцу в счет предстоящих поставок товаров, (работ, услуг, имущественных прав) (п. 12 ст. 171 НК РФ);
- по НДС, уплаченному продавцом в бюджет с полученных авансов при изменении условий либо расторжении договора и возврата авансов (п. 5 ст. 171 НК РФ).
- по командировочным расходам (п. 7 ст. 171 НК РФ).
Контролеры считают, что указанные вычеты заявляются только в квартале, когда на это возникает соответствующее право. То есть, соблюдены условия статей 171, 172 НК РФ.
Правило пункта 1 статьи 54 НК РФ об исправлении в текущем периоде ошибок, повлекших в прошлом переплату налога, при неправильном исчислении НДС не применяется. НДС-ошибки (искажения) исправляются только в периоде их совершения (письмо Минфина от 25.08.2010 № 03-07-11/363). Поэтому, если, к примеру, вы забыли в периоде отгрузки принять к вычету НДС по полученному авансу, необходимо сдать уточненку, а не заявлять вычет в текущем периоде. Так разъясняет Минфин.
Кроме того, разрешается частичный перенос вычетов на разные налоговые периоды. Но опять же, не по всем операциям. Если речь идет об основных средствах, оборудовании к установке и (или) нематериальных активах, то НДС можно заявить к вычету только в полном объеме.
Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ, где сказано, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ основных средств, оборудования к установке, и (или) НМА производятся в полном объеме после их принятия на учет. Смотрите по данному вопросу письмо Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20293. Перенос вычета в пределах 3х лет возможен, но только целиком.
Как считать 3 года для вычета НДС?
В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ налоговая декларация, в которой заявлен вычет, должна быть подана не позднее трех лет после окончания соответствующего налогового периода (то есть квартала, в котором возникло право на вычет). Одним из важных моментов при применении вычета по НДС является определение начального периода течения трехгодичного срока для его предъявления.
В Определении Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 № 540-О сделан вывод, что трехлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, является пресекательным, он не продлевается на срок для подачи декларации в налоговые органы.
Например, если 25 июля компания подаст в ИФНС декларацию по НДС за 2 квартал 2017 года, в которой заявит налоговый вычет на основании счетов-фактур, относящихся к 2 кварталу 2014 года, то трехгодичный срок будет пропущен. В данной ситуации он начинает течь с 1 июля 2014 года и заканчивается 30 июня 2017 года. Поэтому налоговый вычет может быть заявлен в декларации, представленной не позднее 30.06.2017г.
Аналогичная позиция содержится в письме ФНС России от 09.07.2014 № ГД-4-3/13341@. Минфин в письме от 15.07.2015 № 03-07-08/40745 при решении данного вопроса рекомендовал руководствоваться Определением № 540-О.
Вместе с тем, как неоднократно указывал Конституционный Суд, возмещение НДС возможно и за пределами трехлетнего срока, если использованию права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали уважительные причины. Связанные, в частности, сневыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые действия со стороны налогоплательщика, и т.п.
Применяется ли трехлетнее ограничение, если НДС с аванса исчислен более трех лет назад, а отгрузка произведена только сейчас?
В целях пункта 2 статьи 173 НК РФ соответствующим налоговым периодом является период времени, в котором у налогоплательщика возникло право на отражение в налоговой декларации по НДС суммы налоговых вычетов. В анализируемом случае налоговый вычет представляет собой НДС, ранее уплаченный с аванса. Поэтому до отгрузки товаров, в счет которых получен аванс, налогоплательщик этот вычет заявить не вправе (п. 6 ст. 172 НК РФ). Учитывая, что право на вычет в анализируемой ситуации возникает у организации только при отгрузке товаров, трехлетний срок для вычета не пропущен.
Применяется ли трехлетнее ограничение при экспортных вычетах?
В письме ФНС России от 13.04.2016 г. № СД-4-3/6497@ сформирована позиция по применению пункта 1.1. статьи 172 НК РФ в случае экспорта товаров. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.05.2009 г. № 17473/08 пришел к выводу, что по правилам НК РФ понятие «налоговый период» связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с моментом, за который определяется налоговая база для целей уплаты НДС по операциям реализации.
Таким образом, суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных в экспортных операциях, экспортер вправе заявить к вычету на момент определения налоговой базы, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Положения пункта 1.1 статьи 172 НК РФ о вычете НДС в течение трех лет после принятия товаров на учет на экспортный вычет не влияют.
Указанное относится к вычетам по товарам (работам, услугам), принятым к учету до 1 июля 2016 года, или относящихся к сырьевому экспорту. Поскольку с 1 июля 2016 года вычет НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к несырьевому экспорту, принимается на общих основаниях и 3 года считаются по общему правилу.
Счет-фактура выставлен с опозданием
Еще в начале 2016 года Минфин России разъяснил, что счета-фактуры, выставленные продавцом с нарушением пятидневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 168 НК РФ, не основание для отказа в налоговом вычете покупателю (письмо от 25.01.2016 № 03-07-11/2722).
Однако, если товары приняты к учету в январе 2017 года, а счет-фактура выставлен только июнем, то принять НДС к вычету можно, начиная со 2 квартала. Поскольку в периоде поступления товара счет-фактура еще не был выставлен продавцом, а, следовательно, отсутствовал у покупателя.
Трехгодичный срок для вычета НДС отсчитывается с даты принятия товаров к учету, а не с даты выставления счета-фактуры.
Счет-фактура выставлен в срок, а получен с опозданием
С 1 января 2015 года в силу пункта 1.1 статьи 172 НК РФ при получении счета-фактуры после окончания квартала, но до наступления срока сдачи декларации (до 25 числа следующего месяца), покупатель вправе заявить налоговый вычет НДС за период принятия товаров (работ, услуг, имущественных прав) к учету. Например, товар принят к учету 30 июня, а счет-фактура получен только 15 июля. Покупатель вправе заявить НДС к вычету в декларации за 2 квартал, а также в любой декларации в течение 3х лет, о чем говорилось выше.
Если товар принят к учету 30 июня, счет-фактура выставлен 5 июля, а получен 25 июля, то покупатель также вправе заявить НДС к вычету в декларации за 2 квартал, а также в любой декларации в течение 3х лет.
Но как поступить, если с опозданием получен счет-фактура, например, на аванс? Ведь чиновники разъясняют, что в этом случае нельзя самостоятельно выбирать налоговый период для вычета. В данной ситуации следует руководствоваться общими правилами вычетов НДС, в силу которых в отсутствие счета-фактуры вычет невозможен. Поэтому, если вы уже сдали налоговую декларацию и получили авансовый счет-фактуру датированный прошлым периодом, дату получения подтвердит почтовый штемпель с датой на конверте и журнал входящей корреспонденции. Право на вычет возникнет в периоде поступления такого счета-фактуры при соблюдении иных условий. Регламент регистрации опоздавших счетов-фактур целесообразно закрепить в учетной политике.
Корректировочный или исправленный счет-фактура?
Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг) продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. Это необходимо сделать не позднее 5-ти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ. К таковым относятся: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости из-за корректировки цены и (или) количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг).
То есть, для выставления корректировочного счета-фактуры обязательно согласие покупателя, оформленное документально.
Если данные условия выполняются, то корректировки НДС проводятся продавцом и покупателем в текущем периоде, путем регистрации корректировочного счета-фактуры в книге покупок или продаж. Уточненные декларации за прошлые периоды не сдаются.
Например, корректировочный счет-фактура составляется при предоставлении в текущем периоде ретроскидок на ранее отгруженные товары, работы, услуги (письмо Минфина России от 19.03.2015 № 03-07-09/14942). Или при частичном возврате товаров не принятых покупателем на учет (письмо Минфина России от 01.04.2015 № 03-07-09/18053). Однако, если счет-фактура изначально был составлен с ошибкой, продавец должен выставить исправленный, а не корректировочный счет-фактуру (письмо Минфина России от 25.02.2015 № 03-07-09/9433).
Налоговые последствия по НДС при получении исправленного счета-фактуры совсем иные:
- Покупатель должен аннулировать неправильный счет-фактуру в доплисте книги покупок за прошлый налоговый период, представить уточненную декларацию по НДС с уменьшением суммы налоговых вычетов, доплатив при необходимости налог и пени.
- Зарегистрировать исправленный счет-фактуру в текущем квартале, заявив налоговый вычет в правильной сумме. Аналогичные разъяснения давала ФНС России в отношении исправленных счетов-фактур и универсального передаточного документа (Письмо от 21.04.2014 № ГД-4-3/7593 (по вопросу 2).
Таким образом, порядок переноса налоговых вычетов на поздние периоды содержит много особенностей. По общему правилу налог к вычету можно заявить в любом квартале в пределах 3х лет. Но всегда необходимо учитывать и частные нормы НК РФ, установленные для вычетов по конкретным операциям.
Приближается срок сдачи декларации по НДС за II квартал 2015 года. И сумма вычетов по итогам этого периода может превысить сумму начисленного налога. В такой ситуации, чтобы не заявлять в декларации возмещение «входного» налога и не привлекать тем самым излишнего внимания инспекторов, компания может перенести вычет НДС на более поздние налоговые периоды. Это подтвердил и Минфин России в письме от 12 мая 2015 г. № 03-07-11/27161. Стоит отметить, что до 1 января 2015 года вопрос переноса вычетов на более поздние кварталы был спорным. Расскажем обо всем по порядку.
Вычет НДС: общие условия в 2015 году
Для начала напомним общие условия для зачета «входного» налога, действующие в 2015 году. Итак, по общему правилу предъявить НДС к вычету организация может в том квартале, когда были выполнены все обязательные условия для зачета (п. 1 ст. 172 НК РФ).А именно:
- налог предъявлен поставщиком;
- товары, работы или услуги приобретены для облагаемых НДС операций, в том числе и для перепродажи;
- приобретенные товары, работы или услуги приняты на учет;
- получен правильно оформленный счет-фактура (либо универсальный передаточный документ).
К примеру, компания оприходовала товары в июне 2015 года. Товары предназначены для перепродажи, облагаются НДС по ставке 18%, организация применяет общую систему налогообложения и является плательщиком НДС. Но счет-фактура с выделенной суммой налога по этим товарам поступил от поставщика только в июле 2015 года. В каком квартале (втором или третьем) организация вправе зачесть «входной» налог по таким товарам?
Ответ на этот вопрос зависит от того, когда именно получен счет-фактура.
Если счет-фактура поступил в организацию до установленного срока подачи декларации за II квартал, то вычет по таким товарам можно заявить в декларации за II квартал. Срок сдачи декларации за II квартал - не позднее 25 июля (ст. 174 НК РФ). 25 июля 2015 года - выходной день (суббота). Значит, отчет по НДС надо представить в налоговую не позднее 27 июля 2015 года. Таким образом, если входящий счет-фактура по оприходованным товарам поступил в организацию до этой даты, то «входной» НДС по ним она вправе заявить к вычету во II квартале. Если же документ получен позднее, то зачесть налог можно будет только в III квартале.
Этот порядок установлен новым п. 1.1 статьи 172 НК РФ, действует с 1 января 2015 года и введен Федеральным законом от 29 ноября 2014 года № 382-ФЗ.
Обратная ситуация: товары, предназначенные для использования в налогооблагаемых операциях, организация приняла к учету в июле (III квартал). А счет-фактура с выделенной суммой НДС по этим товарам был получен в июне (II квартал). В этом случае одно из условий, необходимое для вычета (принятие товаров на учет), выполнено только в III квартале. Значит, заявить о вычете предъявленной суммы НДС организация вправе не раньше, чем в декларации за III квартал.
Когда вычет лучше перенести…
На практике нередко возникают ситуации, когда компаниям бывает выгоднее перенести вычет НДС на более поздние налоговые периоды. Например - все перечисленные выше условия для зачета налога выполнены в текущем налоговом периоде. Но в этом квартале у фирмы не было реализации и иных облагаемых НДС операций. А, значит, не было и начисленных сумм налога. Вместе с тем, существенные начисления НДС к уплате в бюджет ожидаются в следующем квартале, то есть начисленные суммы, предположительно, превысят размер вычетов следующего квартала.В такой ситуации у организации есть два варианта действий.
Вариант 1. Отразить вычет НДС в декларации за текущий квартал. Тогда налог в текущей декларации будет заявлен к возмещению из бюджета (ведь начисленных сумм не было). В этом случае решение о возмещении (отказе в возмещении) НДС налоговая инспекция будет принимать в течение семи рабочих дней после окончания камеральной проверки декларации (п. 2 ст. 176 НК РФ). А максимальный срок такой проверки - три месяца с момента подачи налоговой декларации (п. 2 и 8 ст. 88 НК РФ). При этом, если налог в декларации за следующий квартал будет заявлен к уплате в бюджет, то, скорее всего, его нужно будет перечислить полностью. Ведь автоматически зачесть сумму, заявленную к уплате в новой декларации, за счет суммы, отраженной к возмещению в старой декларации, не получится. Придется ждать решения налоговой инспекции, которое может быть принято уже после того, как организация сдаст новую декларацию.
Вариант 2. Перенести вычет НДС на следующий налоговый период и отразить его в декларации за следующий квартал. Тогда по итогам следующего квартала в бюджет нужно будет уплатить разницу между начисленными суммами налога и налоговыми вычетами (за этот и предыдущий квартал).
Понятно, что при определенных обстоятельствах второй вариант действий может быть предпочтительнее. Во-первых, он избавляет организацию от долгой и утомительной процедуры возмещения НДС из бюджета. Во-вторых, не секрет, что декларации, в которых заявлено возмещение налога, инспекторы проверяют с особым пристрастием. Следовательно, отсутствие «возместительной» декларации избавляет компанию от излишне пристального внимания контролеров.
Дополнительно отметим, что перенести вычет удобно и тогда, когда он не был заявлен в «своем» периоде по более банальной причине - ошибка бухгалтера (про зачет налога забыли, потеряли входящий счет-фактуру и т.п.).
…но чиновники не разрешали
До 1 января 2015 года специалисты налогового и финансового ведомств настаивали, что принять НДС к вычету можно только в том квартале, в котором право на этот вычет возникло. Переносить вычет полностью или частично на следующие налоговые периоды нельзя. В противном случае, по мнению контролеров, НДС к уплате в бюджет будет искажен.Если, допустим, организация по ошибке не применила вычет в том квартале, в котором возникли все основания для него, и обнаружила ошибку уже после сдачи декларации за этот квартал, ей нужно было подавать уточненную декларацию.
Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12 марта 2013 г. № 03-07-10/7374, от 15 января 2013 г. № 03-07-14/02, от 31 октября 2012 г. № 03-07-05/55, ФНС России от 30 марта 2012 г. № ЕД-3-3/1057.
Судьи были не согласны
Арбитры же полагали, что вычет по НДС можно перенести на следующие периоды. Они указывали, что никаких ограничений по продолжительности периода, в течение которого можно воспользоваться вычетом по НДС, Налоговый кодекс РФ не содержит. А значит, организация может воспользоваться правом на вычет в любом последующем периоде после его возникновения. Это следует из положений п. 7 ст. 3, ст. 6 и ст. 172 НК РФ.При этом обязательным условием для применения вычета в более поздних периодах является соблюдение срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ. А именно: три года с момента окончания налогового периода, в котором право на вычет возникло.
Аналогичные выводы следуют из постановления Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 2217/10, постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33.
Спорная ситуация урегулирована…
С 1 января 2015 года вопрос переноса вычетов по НДС перестал быть спорным.Федеральный закон от 29 ноября 2014 года № 382-ФЗ дополнил ст. 172 НК РФ новым пунктом 1.1. В соответствии с ним, покупатель (заказчик) вправе принять к вычету предъявленную ему сумму НДС в течение трех лет после того, как товары, работы или услуги были приняты к учету. Иными словами, если компания выполнила все условия для вычета «входного» НДС в текущем квартале, то заявлять право на зачет налога по итогам именно этого налогового периода совсем не обязательно. Вычет можно перенести на более поздние кварталы. Главное, чтобы они находились в рамках трехлетнего временного интервала.
Правда, возникает вопрос - с какого именно момента отсчитывать этот трехлетний срок. Ведь товар (работа, услуга) принимается к учету в определенный день, то есть принятие на учет имеет конкретную дату внутри квартала. А принятие НДС к вычету - это действие уже по итогам квартала. От чего же отсчитывать 3 года - от даты принятия товара (работы, услуги) на учет или от окончания квартала, в рамках которого находится эта дата?
Например, товар принят на учет 23 июня 2015 года. Три года после этой даты истекут 23 июня 2018 года, то есть внутри II квартала 2018 года. Однако вычеты за этот квартал организация будет заявлять уже после 23 июня 2018 года - в декларации за II квартал 2018 года. В данном случае последней декларацией, в которой сумму «входного» налога можно заявить к зачету из бюджета, будет декларация за II квартал 2018 года. То есть, трехлетний срок нужно отсчитывать с момента, когда активы были оприходованы. А вычет можно заявить до конца квартала, в котором этот срок истек.
Входящий счет-фактуру, вычет по которому переносится на более поздний налоговый период, нужно зарегистрировать в книге покупок (полностью или частично) в том квартале, в котором компания фактически будет заявлять вычет.
ПРИМЕР
ООО «Луч» занимается оптовой торговлей. В мае 2015 года организация получила партию товаров для перепродажи на сумму 236 000 руб. (включая НДС - 36 000 руб.). Товары были приняты к учету, получен счет-фактура от поставщика с выделенной суммой НДС.
В течение II квартала ООО «Луч» не отгружало товары покупателям и не осуществляло других облагаемых НДС операций. Поэтому вычет «входного» НДС в сумме 36 000 руб. было решено перенести на более поздние налоговые периоды.
В июле 2015 года организация отгрузила собственных товаров на сумму 590 000 руб., включая НДС - 90 000 руб. Себестоимость реализованных товаров - 450 000 руб.
В III квартале 2015 года НДС по товарам, оприходованным в мае 2015 года, был принят к вычету.
Бухгалтер ООО «Луч» сделал следующие записи.
Во II квартале 2015 года:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
200 000 руб. - оприходованы товары, полученные от поставщика;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
36 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам.
В III квартале 2015 года:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
590 000 руб. - реализованы товары покупателю;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
90 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость» КРЕДИТ 41
450 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
36 000 руб. - принят к вычету НДС по товарам, оприходованным в прошлом квартале.
В декларации по НДС по итогам III квартала 2015 года был отражен налог к уплате в бюджет на сумму 54 000 руб. (90 000 руб. - 36 000 руб.).
…но не для всех
Из изложенного порядка есть исключения. В письмах Минфина России от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20290 и № 03-07-11/20293 специалисты финансового ведомства подчеркивают, что переносить на будущее нельзя вычеты «входного» НДС по счетам-фактурам, которые:- получены при приобретении основных средств, нематериальных активов и оборудования к установке;
- составлены налоговыми агентами;
- выставлены поставщиками на суммы полученных авансов.
Такой порядок следует из положений п. 1.1 ст. 172 НК РФ.
18 Апреля, 2016 С 1 января 2015 года Налоговый кодекс РФ закрепил право налогоплательщика заявлять вычет НДС в течение 3 лет после принятия приобретенных товаров (работ, услуг) на учет. Однако данное правило касается не всех вычетов.АНАСТАСИЯ СТОЛЯРОВА, внутренний аудитор Интеркомп
Cумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет, компания имеет право уменьшить на налоговые вычеты. При этом такое уменьшение общей суммы налога – это право, а не обязанность налогоплательщика.
По общим правилам принять входной НДС к вычету можно при выполнении определенных условий. Так, товары (работы, услуги) должны быть приобретены для использования их в облагаемой НДС деятельности и оприходованы. При этом у налогоплательщика должны быть оригиналы счета-фактуры продавца и соответствующих первичных документов, оформленные надлежащим образом. Факт оплаты товаров (работ, услуг) для применения вычета НДС значения не имеет.
До 1 января 2015 года контролирующие органы настаивали на том, что вычет НДС в периодах, последующих за периодом выполнения вышеназванных условий, незаконен. Такова была позиция ФНС России, неоднократно подтверждаемая в ее письмах, например, Письмо от 30.03.12 №ЕД-3-3/1057@. Также категорически против принятия НДС к вычету в периоде позже возникновения на это права был и Минфин России (например, Письмо от 12.03.13 №03-07-10/7374).
Однако на практике при прохождении камеральных проверок по причине заявления суммы НДС по налоговой декларации к возврату из бюджета представители налоговых органов недоумевали. Налогоплательщику напрямую поступал вопрос от чиновников, противоречащий всем их разъяснениям: «Зачем было сразу все вычеты в одну декларацию ставить, оставили бы на потом…». Такие «претензии» объяснимы: бюджету не хотелось возвращать налог. Но рисковать организации не решались. Гарантии в отсутствии отказа в вычете при попытке его предъявить в следующих налоговых периодах никто не давал. Наоборот, официальная позиция чиновников такие действия запрещала.
С принятием поправок в Налоговом кодексе РФ с 1 января 2015 года подобные споры ушли в прошлое. В абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ появилась четкая формулировка, наделившая налогоплательщика правом заявлять к вычету НДС в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Речь идет о товарах (работах, услугах), приобретенных на территории России или ввезенных на ее территорию и иные территории под ее юрисдикцией, вычет НДС по которым предусмотрен в п. 2 ст. 171 НК РФ. Налогоплательщику стоит обратить внимание, что такое нововведение не распространилось на предусмотренные пунктами 3 – 13 ст. 171 НК РФ вычеты НДС. Речь идет, например, о вычете НДС с полученных или зачтенных авансов, представительских и командировочных расходов.
Определение периода принятия НДС к вычету
Введенное новшество наделило организации еще одним «бонусом». Ранее, получив от продавца счет-фактуру после календарной даты окончания налогового периода, к которому относился входной НДС, компания сумму налога к вычету могла предъявить лишь в квартале получения документа. Об этом свидетельствовали многочисленные разъяснения чиновников, например, Письмо ФНС России от 28.07.14 №ЕД-4-2/14546 или Письмо Минфина России от 08.08.14 №03-07-09/39449).
С 2015 года налогоплательщику дано право самостоятельно выбрать период для принятия НДС к вычету, если счет-фактуру он получил по окончании налогового периода, но до истечения срока представления декларации. Теперь это прямо указано в абз. 2 п.1.1 ст. 172 НК РФ. К примеру, если приобретенный товар к учету был принят 23 марта, а счет-фактура был получен налогоплательщиком только 7 апреля, то заявить вычет НДС можно и в I квартале. Ведь документ получен до срока представления декларации по НЛС – до 25 апреля.
Отсчитываем 3 года
НДС, предъявленный поставщиком при отгрузке или уплаченный налогоплательщиком при ввозе товаров в Россию на таможне, к вычету можно принять в течение трех лет. С какого момента будет корректным начать отсчет такого срока?
Допустим, что товар принят на учет 13 марта 2015 года. Окончание трехлетнего срока с этой даты придется на I квартал 2018 года - 13 марта 2018 года. Принимая НДС к вычету в срок до такой даты, налогоплательщик примет решение зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок, например, 10 марта 2018 года. По факту же декларация, в которую такой вычет попадет, будет сдана после даты «икс» - в срок до 25 апреля 2018 года. Успевает ли при таких условиях налогоплательщик воспользоваться правом трехлетней отсрочки? Или же в вычете НДС ему будет отказано?
Однозначного ответа на поставленные вопросы нет. Пункт 1.1 ст. 172 НК РФ гласит, что предусмотренные вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). При этом что именно считать моментом заявления вычета, Налоговый кодекс не поясняет.
С одной стороны, заявление вычета не заканчивается в момент регистрации счета-фактуры в книге покупок и отражения суммы НДС в декларации. Эту декларацию необходимо еще и представить. При таком определении момента принятия НДС к вычету, исходя из условий рассматриваемого примера, налогоплательщик успевает воспользоваться данным им правом, сдав отчетность только в I квартале 2018 года. Следовательно, вычет ему необходимо отразить в декларации за IV квартал 2017 года.
С другой стороны, заявление вычета означает информирование налоговой о таком намерении, а осуществляется оно путем представления декларации за конкретный отчетный период. Получается, что отразить сумму НДС к вычету нужно в отчетности за тот самый период, на который приходится дата истечения трехлетнего срока с момент постановки товара на учет. А в нашем примере это I квартал 2018 года, декларация за который будет сдана до 25 апреля 2018 года - уже в течение II квартала.
На текущий момент большинство разъяснений ФНС поддерживает второй подход. Но безопаснее для отсчета 3 лет применять из возможных периодов наиболее ранний. А без острой необходимости лучше вообще не откладывать принятие НДС к вычету на последний момент.
Вычеты, переносить которые не стоит
С переносом вычетов, не поименованных в п. 1.1 ст. 172 НК РФ, Минфин России согласиться не готов. В его Письме от 09.04.15 №03-07-11/20290 говорится о невозможности заявить НДС к вычету в налоговом периоде, отличном от того, на который приходиться дата возникновения права по таким вычетам. Налогоплательщику стоит уделять должное внимание особенностям данного вопроса. Рассмотрим, о каких же ситуациях идет речь.
Вычет НДС с аванса полученного . По общему правилу НДС с полученного от покупателя аванса к вычету принимается на дату отгрузки товаров (работ, услуг), в счет которых этот аванс был получен. Вторым вариантом такой возможности является момент возврата аванса по причине изменения условий договора, двусторонней договоренности об отказе от поставки или же вообще расторжения договора.
Перенос таких вычетов на квартал, более поздний по сравнению с кварталом, в котором выполнены все условия для вычета, невозможен. Такая позиция озвучена в Письме Минфина России от 09.04.15 №03-07-11/20290 и Письме от 21.07.15 №03-07-11/41908. В целях минимизации налоговых рисков налогоплательщику рекомендуется следовать именно такому порядку.
Вычет НДС по представительским расходам. Для принятия к вычету НДС по представительским расходам п. 7 ст. 171 НК РФ устанавливает ограничение в виде «прибыльного норматива». Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, при расчете налога на прибыль имеет право принять расходы на проведение представительских мероприятий лишь в размере 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период. Такое ограничение устанавливает Налоговый кодекс РФ в п. 2 ст. 264. При этом представительские расходы в налоговом учете признаются на дату утверждения отчета о проведении представительского мероприятия (подп. 3, 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Например, такие затраты от февраля, не учтенные на основании данной нормы в I квартале, могут быть приняты в расходах в следующих отчетных периодах по налогу на прибыль в течение того же календарного года или по его итогам. Ведь с увеличением расходов на оплату труда в течение года будет расти и размер норматива по представительским расходам при расчете налога на прибыль.
Таким образом, в книге покупок налогоплательщик зарегистрирует счет-фактуру по представительским расходам только в части НДС, принимаемого к вычету. В случае если в следующем налоговом периоде по НДС неучтенные ранее при расчете налога на прибыль представительские расходы будут включены в авансовый расчет по налогу на прибыль, то доля НДС с таких признаваемых ранее сверхнормативными расходов может быть заявлена к вычету. Для этого налогоплательщик счет-фактуру по ним зарегистрирует в книге покупок отчетного периода в части вычета НДС, принятого дополнительно.
Переносить вычет НДС по представительским расходам в рамках «прибыльного норматива» рискованно, потому что Минфин такое желание налогоплательщика не поддерживает.
Возможность переноса вычетов НДС
Заявлять вычеты по НДС с 2015 года стало проще. Грамотно оперируя предоставленными правами, налогоплательщик сможет оптимизировать в пределах трехлетнего срока с момента возникновения права на вычет сумму налога к уплате, законно уменьшив ее на вычеты НДС в том квартале, в котором получается большой налог к перечислению в бюджет. При этом важно помнить, что счет-фактуру в книге покупок необходимо регистрировать в том квартале, в котором НДС заявлен к вычету. И в только том размере, на который будет уменьшена сумма налога к уплате.
Компании получили возможность распределять вычеты НДС между налоговыми периодами таким образом, чтобы поддерживать удельный вес налоговых вычетов в сумме исчисленного по налогооблагаемым НДС операциям в пределах негласно установленных безопасных размеров. А это, в свою очередь, позволит избежать необходимости отвечать на требования налоговых инспекторов с просьбой предоставить пояснения, что отнимает у бухгалтеров и без того всегда дефицитное время. Поэтому налогоплательщикам стоит активно применять предоставленное им право переноса вычетов НДС на другой период.
Порядок применения налоговых вычетов по НДС установлен ст. 172 НК РФ . Именно в этой статье применительно к различным видам налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ , указывается момент, в который НДС может быть принят к вычету. Так, наиболее распространенный вид вычета - это НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг или имущественных прав на территории РФ либо уплаченный при импорте товаров (п. 2 ст. 171 НК РФ). Такой НДС может быть принят к вычету после принятия на учет приобретенных товаров, работ, услуг или имущественных прав (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). А разрешен ли перенос вычетов по НДС на следующие кварталы?
Налоговые вычеты по НДС в более поздние периоды
Что касается НДС, предъявленного при приобретении товаров, работ, услуг или имущественных прав на территории РФ либо уплаченный при импорте товаров, то такой налог может быть заявлен в составе вычетов в любых налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет таких товаров, работ, услуг или имущественных прав (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).
Заявить НДС к вычету можно не позднее квартала, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момент принятия ценностей к учету. Так, к примеру, если товар принят на учет 21.11.2017 и организация вправе предъявить НДС к вычету (в т.ч. имеется надлежаще оформленный счет-фактура), то трехлетний срок принятия НДС к вычету истекает 21.11.2020. Это значит, что последний квартал, в котором НДС можно принять к вычету - IV квартал 2020 (Письмо Минфина от 12.05.2015 № 03-07-11/27161). При этом не позднее указанного квартала НДС может приниматься к вычету и частично в любых других налоговых периодах, начиная с IV квартал 2017 года.
Аналогичное правило действует в общем случае и при переносе вычета НДС по основным средствам (ОС) (Письмо Минфина от 11.04.2017 № 03-07-11/21548).
В то же время вычет НДС по счету-фактуре прошлого периода возможен не всегда.
Когда перенос вычета НДС на другой квартал не возможен
Систематизируем в таблице вычеты по НДС, которые не могут быть перенесены на более поздние периоды (Письма Минфина от 17.10.2017 № 03-07-11/67480 , от 09.10.2015 № 03-07-11/57833 , от 21.07.2015 № 03-07-11/41908):
| Вид вычета по НДС | Норма НК РФ, в соответствии с которой установлен налоговый вычет |
|---|---|
| НДС, уплаченный покупателями-налоговыми агентами | п. 3 ст. 171 НК РФ |
| НДС, предъявленный продавцами налогоплательщику-иностранцу, не состоящему на учете в налоговых органах РФ | п. 4 ст. 171 НК РФ |
| НДС, предъявленный продавцом при возврате товаров покупателем, отказа от них, изменении условий или расторжении договора | п. 5 ст. 171 НК РФ |
| НДС, предъявленный при проведении капстроительства (ликвидации ОС), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) ОС, при приобретении объектов незавершенного капстроительства, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР | п. 6 ст. 171 НК РФ |
| НДС по командировочным и представительским расходам | п. 7 ст. 171 НК РФ |
| НДС с полученной предоплаты | п. 8 ст. 171 НК РФ |
| НДС по экспорту, не подтвержденному в установленный срок | п. 10 ст. 171 НК РФ |
| НДС, предъявленный участником при внесении вклада в уставный капитал | п. 11 ст. 171 НК РФ |
| НДС с перечисленной предоплаты |
Вычет в течение 3 лет — право или обязанность?
На практике может возникнуть ситуация, когда компания не пользуется своим правом на вычет по НДС в том периоде, когда такое право возникло. Такая необходимость, например, бывает в случае, когда организация выполнила все критерии для получения возможности на зачет НДС, но при этом у нее не возникло в этом периоде хозопераций, с которых должен быть удержан налог на добавленную стоимость. Фактически у фирмы не сформировалось базы для налоговой экономии. В то же время, согласно контрактам с покупателями, компания запланировала большой объем отгрузки товара в следующем квартале, которая облагается НДС. В такой ситуации фирма вправе заявить налоговый вычет в следующем квартале, уменьшив сумму налога, рассчитанную для перечисления в бюджет, чтобы такая мера была наиболее эффективной. Но сделать это возможно лишь в пределах налогового вычета.
Стоит отметить, что данной возможностью организация может либо пользоваться, либо от нее отказаться. Всё зависит от необходимости и совместного решения руководителя и главного бухгалтера.
Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычет по НДС предъявляется строго после того, как купленный товар ставится на учет в организации. Данный порядок применяется для вычета по НДС в течение трех лет, а значит, позже им воспользоваться будет нельзя. Главное учесть, с какого конкретно момента начинать отсчет этого срока.
Трехлетний срок нужно отсчитывать с момента, когда активы были поставлены на учет на предприятии. При этом сам налоговый вычет можно предъявить до конца квартала, когда указанный срок завершился.
Когда перенос на следующие кварталы в течение трех лет не применим?
Рассмотрим случаи, когда НДС к вычету принимается в периоде, в котором у предприятия возникает данное право, а перенести налоговый зачет нельзя. Если перенос вычетов по НДС на следующие кварталы все-таки был сделан ошибочно, то организации необходимо подать уточненную декларацию в соответствии с положениями ст. 81 НК РФ.
Итак, право на вычет возникает, но не переносится в следующих случаях:
- если фирма в рамках создания вклада в уставный капитал получила имущество (п. 11 ст. 171 НК РФ);
- если вычет НДС предъявлен поставщиками иностранному налогоплательщику, который не регистрировался в российской налоговой инспекции (п. 4 ст. 171 НК РФ);
- по налоговому платежу, который платила не сама организация, но НДС был удержан налоговым агентом (п. 3 ст. 171 НК РФ);
- при уменьшении или увеличении цены отгруженной продукции (п. 13 ст. 171 НК РФ);
- если поставщик рассчитал НДС, исходя из полученных в счет будущих поставок авансов (п. 8 ст. 171 НК РФ);
- когда покупатель сделал предоплату поставщику и оформил авансовый счет-фактуру (п. 12 ст. 171 НК РФ);
- при изменении или расторжении контракта (п. 5 ст. 171 НК РФ)
- при капстроительстве, сборке и монтаже, при приобретении объектов строительной незавершенки (п. 6 ст. 171 НК РФ);
- при получении вычетов по командировкам и представительским затратам (п. 7 ст. 171 НК РФ);
- при экспорте, не подтвержденном в утвержденный срок (п. 10 ст. 171 НК РФ);
- при ввозе товаров на территорию Особой экономической зоны в Калининградской области (п. 14 ст. 171 НК РФ).
В практической деятельности использование возможности переноса вычета на другой период просто неоценимо. Перенос позволяет воспользоваться вычетом в том налоговом периоде, когда имеется база для начисления НДС. Важно зачесть НДС к вычету в течение 3 лет. Этот срок отсчитывается с момента, когда активы были поставлены на учет в организации. Также возможны ситуации, когда право на вычет возникает, но не переносится.
