В силу пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ операции, проводимые банком, не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). А суммы "входного" НДС, предъявленные продавцами (поставщиками) по товарам (работам, услугам), приобретенным для таких операций, на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ включаются в стоимость приобретения (товаров, работ, услуг).
Поскольку банки учитывают суммы предъявленного поставщиком налога в стоимости приобретенного имущества, в случае реализации такового они вправе рассчитать налоговую базу с учетом п. 3 ст. 154 НК РФ — с разницы между ценой реализуемого имущества, определяемой согласно положениям ст. 105.3 НК РФ с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
В то же время банки вправе избрать иной порядок учета НДС, зафиксировав данный факт в своей учетной политике. В частности, они могут руководствоваться п. 5 ст. 170 НК РФ, согласно которому "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) учитывается не в стоимости приобретения, а единовременно списывается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
Обратите внимание! При таком порядке учета НДС (в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ) "входной" налог, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), при исчислении общей суммы налога к вычету не принимается. Книгу покупок, значит, можно не вести (Письмо Минфина России от 21.05.2013 N 03-07-05/17823). Суммы налога, которые банк уплатил с полученных от покупателей авансов, также не принимаются к вычету. В Письме от 14.02.2013 N 03-07-05/3933 Минфин разъяснил: поскольку налог по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет по мере получения оплаты, обязанности по уплате НДС на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) не возникает, поэтому банки, руководствующиеся п. 5 ст. 170 НК РФ, нормы п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ (о вычетах НДС, исчисленного с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок, при их отгрузке) не применяют.
Способ учета НДС согласно п. 5 ст. 170 НК РФ, казалось бы, не дает возможности исчислять налог при продаже имущества с межценовой разницы. Но это не так, поскольку из общего правила, установленного п. 5 ст. 170 НК РФ, имеется исключение — пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ. В соответствии с ним суммы "входного" НДС по приобретенным товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в дальнейшем реализуемым до начала их использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, банки вправе учитывать в стоимости приобретения. Для этого, кстати, обязательно должен быть в наличии соответствующий счет-фактура (Письмо Минфина России от 05.02.2013 N 03-07-05/2495).
Рассматриваемый способ учета интересен, например, при реализации имущества должников. Суммы НДС, предъявленные банку при передаче имущества, в том числе должников-банкротов в случае признания несостоявшимися повторных торгов, учитываются в стоимости имущества, если оно подлежит реализации до начала его использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию. При реализации такого имущества, соответственно, банк вправе рассчитать налоговую базу по НДС с межценовой разницы (п. 3 ст. 154 НК РФ).
Если же переданное банку имущество используется для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или введено в эксплуатацию, указанные суммы НДС включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (Письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21230).
Обратите внимание! Счет-фактура не является обязательным документом, на основании которого предъявленный банку НДС включается в расходы по налогу на прибыль. Основанием для признания расходов считается наличие договоров, товарных накладных, актов выполненных работ (оказанных услуг) и платежных документов, в которых НДС выделен отдельной строкой (Письмо Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/2/18893).
Каковы нюансы применения нормы п. 5 ст. 170 НК РФ? Вправе ли банки, избравшие порядок учета, установленный данной нормой, при продаже имущества начислять НДС с межценовой разницы?
Организация на основании заключенного договора поставки перечислила продавцу предоплату и, получив счет-фактуру на указанную сумму, воспользовалась налоговым вычетом по НДС. Однако впоследствии поставка товаров не была произведена и договор был расторгнут, в связи с чем у организации возникла обязанность восстановить ранее принятый к вычету НДС с суммы предоплаты. Какой документ необходимо зарегистрировать в книге продаж и как это сделать?
В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В пункте 14 Правил ведения книги продаж сказано, что при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ , сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ , счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. Таким образом, в книге продаж покупатель должен зарегистрировать счет-фактуру, выставленную продавцом на сумму перечисленной предварительной оплаты (ранее этот же документ был зарегистрирован покупателем в книге покупок).
Поскольку, как следует из вопроса, поставка товаров по договору не производилась, восстановить НДС необходимо в полной сумме.
В Письме Минфина РФ от 22.11.2011 № 03-07-11/321 указано, что Налоговому кодексу не противоречит даже частичное принятие к вычету сумм налога, перечисленных в составе предварительной оплаты. Означает ли это, что может по одному счету-фактуре часть «авансового» налога заявить к вычету в одном квартале, а часть отложить до следующего?
Нет, так делать нельзя. Налогоплательщик-покупатель вправе решить, применять вычет НДС с суммы перечисленной предварительной оплаты или нет. Однако, решив предъявить «авансовый» НДС к вычету, он не может по своему усмотрению растягивать его между несколькими налоговыми периодами.
Обратите внимание
Частичное принятие к вычету сумм налога, перечисленных в составе предварительной оплаты, возможно, например, в ситуации, когда изначально известно, что часть товаров (работ, услуг) будет использоваться для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС.
Организация заключила договор купли-продажи, предусматривающий обязанность перечислить продавцу предоплату в размере 50% цены договора. Отгрузка производится двумя партиями. Причем в счет оплаты каждой поставки засчитывается 50% ранее перечисленного аванса, оставшиеся 50% признаются кредиторской задолженностью, которая погашается в безналичном порядке.
Как покупателю необходимо восстанавливать ранее принятый к вычету «авансовый» НДС: пропорционально сумме, зачтенной в счет каждой поставки, или в размере, указанном продавцом в «отгрузочном» счете-фактуре?
В данной ситуации покупателю необходимо обратить внимание на разъяснения Минфина, представленные в Письме от 01.07.2010 № 03-07-11/279 . В нем, в частности, указано: в случае если в счет перечисленной покупателем предварительной частичной оплаты продавцом отгружается товар (выполняется работа, оказывается услуга), стоимость которого меньше суммы указанной предварительной оплаты, то при принятии покупателем этих товаров (работ, услуг) на учет восстановление сумм налога на добавленную стоимость, принятых покупателем к вычету по перечисленной предварительной частичной оплате, производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) .
Иными словами, пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрено пропорциональное восстановление НДС. Поэтому покупатель должен восстановить ту сумму налога, которая предъявлена ему продавцом в «отгрузочном» счете-фактуре.
Следует заметить, что данная позиция находит поддержку в судебной практике. Например, в Постановлении ФАС ПО от 10.11.2011 № А65-1814/2011 арбитры поддержали требования налоговой инспекции, что НДС нужно восстанавливать исходя из стоимости полученных товаров. Увязывание применения пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ с условиями договора поставки арбитры признали неправомерным. Аналогичный подход продемонстрировали судьи ФАС ДВО в Постановлении от 05.03.2012 № Ф03-627/2012 . Особо подчеркну, что в обоих названных случаях налогоплательщикам не удалось добиться передачи дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора (см. определения ВАС РФ от 01.03.2012 № ВАС-1851/12 и от 22.05.2012 № ВАС-5972/12 ). Причем в последнемуказано, что суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в размере суммы налога, принятой к вычету по авансовым платежам, в налоговом периоде, в котором осуществляется принятие выполненных частично или полностью работ. Судебная коллегия признает обоснованными выводы судов апелляционной и кассационной инстанций, что восстановление НДС пропорционально предусмотренной гражданско-правовой сделкой сумме аванса не соответствует требованиям гл. 21 НК РФ . К таким выводам пришла коллегия судей.
См. Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
На вопрос отвечает Е. Н. Вихляева, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса
Вопрос
С 1 октября 2014 года абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ действует в новой редакции, согласно которой суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). Прокомментируйте данное нововведение.
В прежней редакции этого абзаца было сказано об обязанности восстановления суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Теперь в нем дополнительно указано на то, что размер восстанавливаемой суммы НДС определяется с учетом условий договора. Таким образом, если договором предусмотрено, что сумма ранее перечисленного аванса засчитывается в оплату отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) не полностью, а частично, то НДС восстанавливается тоже не с полной величины аванса, а лишь с той его части, которая «погашена» отгрузкой.
Добавим: нововведение касается только сделок, стороны которых договорились о том, что аванс засчитывается в счет оплаты отгрузки не полностью, а поэтапно.
Кроме этого, как отмечается в Письме Минфина РФ от 28.11.2014 № 03‑07‑11/60891 , новый порядок восстановления сумм НДС покупателем и применения вычетов продавцом применяется в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) с 1 октября 2014 года. При этом суммы налога с сумм оплаты, частичной оплаты, восстановленные покупателем и принятые к вычету продавцом в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 172 НК РФ в редакции, действующей до 1 октября 2014 года, повторно покупателем не восстанавливаются (продавцом к вычету не принимаются).
Проиллюстрировать нововведение можно следующим примером.
Пример
В соответствии с заключенным договором купли-продажи строительных материалов ООО «Подрядчик» в январе 2015 года перечислило продавцу аванс в размере 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Договором предусмотрено, что аванс покрывает 40% стоимости каждой отгрузки, оставшаяся часть оплачивается покупателем в безналичном порядке.
В этом же месяце ООО «Подрядчик» получило стройматериалы на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.). В их оплату была зачтена часть аванса в сумме 23 600 руб. и 35 400 руб. перечислено на расчетный счет продавца.
В феврале 2015 года стоимость приобретенных стройматериалов составила 47 200 руб. (в том числе НДС - 7 200 руб.). В счет их оплаты зачтено 18 880 руб. ранее перечисленного аванса и 28 320 руб. перечислено в безналичном порядке.
В январе ООО «Подрядчик» при наличии выставленного продавцом счета-фактуры вправе воспользоваться вычетом «авансового» НДС в размере 18 000 руб.
Приняв к учету строительные материалы и получив от продавца «отгрузочный» счет-фактуру (или УПД со статусом «1»), ООО «Подрядчик» может принять к вычету еще 9 000 руб. налога. При этом НДС должен быть восстановлен в размере 3 600 руб. (23 600 / 118 х 18).
В феврале сумма вычета будет равна 7 200 руб., размер налога, подлежащего восстановлению, - 2 880 руб. (18 880 / 118 х 18).
У продавца зеркальная ситуация. В силу обновленной редакции п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм авансового НДС производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). Следовательно, при отгрузке продавец вправе принять к вычету только ту часть авансового налога, которая соответствует части аванса, относимой по условиям договора в счет оплаты конкретной отгрузки.
Если вернуться к условиям примера, то получится, что в январе продавец:
- начислит авансовый НДС в сумме 18 000 руб. и отгрузочный НДС в размере 9 000 руб. (эти же суммы, как было сказано выше, покупатель вправе принять к вычету);
- примет к вычету часть ранее начисленного авансового НДС в размере 3 600 руб. (эту же сумму покупатель восстанавливает).
Таким образом, принцип зеркальности соблюдается.
В аналогичном порядке производится восстановление и вычет авансового НДС по договорам подряда, предусматривающим условие о частичном зачете аванса в оплату стоимости выполненных подрядчиком работ.
От редакции
До 1 октября 2014 года в вопросе восстановления НДС существовала неопределенность. Налоговые органы настаивали на том, что порядок восстановления НДС не привязан к условиям гражданско-правового договора между сторонами сделки, предусматривающим определенный порядок зачета авансовых платежей в уплату отгруженных товаров (работ, услуг). Причем судьи нередко поддерживали эту точку зрения (определения ВАС РФ от 14.04.2014 № ВАС-3565/14 по делу № А12-12139/2013 , от 22.05.2012 № ВАС-5972/12 по делу № А51-11444/2011 , от 01.03.2012 № ВАС-1851/12 по делу № А65-1814/2011 , Постановление ФАС УО от 31.01.2014 № Ф09-14356/13 по делу № А07-4617/2013 ). В то же время существовал и противоположный подход: частичное восстановление сумм «авансового» НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки (договора подряда, поставки, купли-продажи) не противоречит положениям пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (Определение ВС РФ от 24.11.2014 № 304-КГ14-3718 ). Теперь оснований для разночтений нет. Порядок определения восстанавливаемой суммы установлен однозначно, что позволит снизить количество налоговых споров.
