Одними из весьма распространенных объектов, составляющих предмет финансового учета, являются нематериальные активы предприятия. В отличие от материальных активов они не имеют физической формы, носят неденежный характер и в ряде случаев установить их точную стоимость довольно сложно ввиду особого, не опосредованного материальными носителями характера и, подчас, отсутствия активного рынка данных объектов как такового. Однако этим отличия далеко не исчерпываются и могут прослеживаться как на этапе первоначальной оценки, так и при амортизации и последующем учете.
Предмет учета
Российское законодательство не содержит легального определения нематериального актива (НМА), однако предъявляет к нему ряд обязательных требований, которым тот должен соответствовать. В настоящее время порядок принятия к учету НМА регламентирован ПБУ 14/07 "Учет нематериальных активов", утвержденным Приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н (с изменениями от 25 октября, 24 декабря 2010 года).
Анализ указанного документа дает примерно следующее определение. НМА - идентифицируемые активы, не имеющие материально-вещественной формы, способные приносить организации экономические выгоды в будущем и предназначенные для использования в течение длительного времени при условии наличия юридических прав на эти активы и возможности установления их первоначальной стоимости.
Перечень НМА широк и законодательно не ограничен. Сам Минфин под конкретными объектами НМА понимает произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки, деловую репутацию и так далее. Также в качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности. При этом не являются активами расходы, связанные с образованием юридического лица (ранее учитывались в составе НМА), интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация, а также вещи, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности.
В целях организации систематического контроля за правильностью учета НМА на предприятиях периодически проводятся инвентаризационные мероприятия. Инвентаризация осуществляется на основании приказов руководства предприятия о сроках, частоте проведения и составе инвентаризационных комиссий. По итогам инвентаризации на основании описей, актов, протоколов комиссии и сличительных ведомостей утверждаются конечные результаты проведенных мероприятий, которые и отражаются в регистрах бухгалтерского учета. Особенность инвентаризации НМА заключается в том, что фактически проверке подвергаются не сами активы, а документация, свидетельствующая об их существовании и существовании прав предприятия на эти активы.
Договорная документация должна прямо показывать, что предприятие имеет возможность использовать НМА в административных и производственно-хозяйственных целях более 12 месяцев. Из документации должна следовать способность проверяемых активов приносить экономическую выгоду и быть полезными в процессе деятельности предприятия. При исследовании документации важно также установить и идентифицируемость НМА - активы признаются таковыми, если они могут быть отделены от других активов компании и отчуждены без потери прибыли от использования другого имущества предприятия. Охранные документы обязаны содержать указание на конкретные сроки начала и окончания их действия, место действия, а также перечислять права, которые предприятие способно осуществлять применительно к приобретенному активу. В свою очередь первичные документы должны подтверждать факты приобретения НМА, поступления на предприятие и принятия их к учету.
Первоначальная стоимость НМА
На порядок формирования первоначальной стоимости НМА оказывает влияние тот или иной способ приобретения предприятием прав на актив. Так, актив может быть куплен, создан самим предприятием, либо с привлечением сторонних специалистов, принят к учету при приватизации государственного и муниципального имущества, получен безвозмездно и передан в качестве вклада в уставный капитал юридического лица. Каждый из способов накладывает на определение стоимости свои особенности.
Например, при передаче актива в уставный капитал следует учитывать, что учредительная документация должна прямо предусматривать возможность такой передачи. Кроме того, оценка НМА, переданного в качестве вклада в уставный капитал, обязана быть согласованной учредителями и отраженной в соответствующем акте о стоимости вносимых активов. Для подтверждения стоимости вносимого имущества передающая сторона должна представить документы, которыми подтверждены расходы, формирующие первоначальную стоимость актива.
Нематериальный актив принимается к учету по фактической (остаточной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Синтетический учет движения НМА осуществляется по счету 04 “Нематериальные активы”. На данном счете учитываются активы, на которые у компании есть исключительные права, а также сложные объекты, права на которые принадлежат сразу нескольким предприятиям.
Первоначальной стоимостью активов, полученных безвозмездно, является их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной независимой оценки. К расходам же на приобретение актива можно отнести, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на актив, таможенные пошлины, вознаграждения посредникам, регистрационные сборы, суммы невозмещаемых налогов, консультационные расходы.
Дополнительно к расходам, учитываемым в стоимости НМА, относятся все финансовые затраты на приведение актива в состояние, пригодное для использования в деятельности предприятия. Здесь учитываются расходы на информационное и техническое сопровождение, оплату услуг привлеченных специалистов, в том числе и расходы на социальное страхование. Собственно, эти же самые расходы учитываются в первоначальной стоимости актива и в случае его создания по заказу предприятия. Здесь следует помнить, что указанные затраты учитываются в стоимости актива только лишь на момент его создания и приведение в работоспособное состояние. Все последующие затраты, направленные на обслуживание актива, его первоначальную стоимость не увеличивают. Суммовые разницы, полученные после начала эксплуа-тации НМА, подлежат отнесению в состав прочих расходов и не учитываются в первоначальной стоимости актива.
Особую разновидность НМА составляет деловая репутация предприятия. В целях финансового учета под деловой репутацией понимается разница между суммой, фактически уплаченной при покупке предприятия, либо его части, и совокупной стоимостью отдельных активов и пассивов приобретенного предприятия, зафиксированной в последнем балансе. Отсюда следует, что об учете репутации можно говорить лишь при покупке бизнеса, а собственная же репутация предприятия учету не подлежит. Также стоимость репутации можно рассчитать по методу избыточных прибылей, однако в практике отечественного бухучета принято использовать именно результаты конкретных сделок купли-продажи. В тех случаях, когда купленная организация имеет негативную (отрицательную) репутацию, такая репутация в полной сумме включается в состав прочих доходов, поскольку рассматривается уже в качестве скидки при приобретении предприятия.
Амортизация НМА
Стоимость НМА предприятий, за исключением некоммерческих организаций и активов с неопределенным сроком полезного использования, погашается посредством начисления амортизации. Срок полезного использования определяется исходя либо из срока действия прав на актив, либо из ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается использовать актив. Деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет. Данное правило может также применяться к другим активам, для которых трудно или невозможно определить срок полезного использования. Амортизационные отчисления производятся с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету, и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Суммы амортизационных отчислений определяются ежемесячно. Для этого используются линейный способ, способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Способ начисления амортизации здесь зависит от надежности расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, а также частоты получения экономических выгод.
Выбранный способ амортизации применяется по всей группе однородных нематериальных активов в течение всего их срока полезного использования. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются только линейным способом. Если предприятие применяет в целях амортизации НМА нелинейные методы, то она обязана ежегодно сверять эти методы, выявляя необходимость их уточнения - при изменении расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива метод начисления амортизации также меняется.
При линейном способе сумма ежемесячной амортизации понимается как отношение фактической стоимости актива к показателю срока полезного использования НМА, выраженному в месяцах. Данный способ является наиболее простым и распространенным. При способе уменьшаемого остатка амортизация находится как произведение остаточной стоимости актива на начало месяца и отношения установленного организацией коэффициента ускорения (не выше 3) к оставшемуся сроку полезного использования в месяцах.
Указанный способ характеризуется тем, что первоначальная стоимость не списывается до нуля, однако максимальная амортизационная стоимость списывается уже в первые месяцы использования актива. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции должен учитывать объем продукции за месяц и соотношение фактической стоимости актива и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования данного актива. Данный способ в меньшей степени характерен для амортизации НМА, поскольку учитывает износ (моральный) актива, который обусловлен частотой его использования и рядом других, заранее неопределенных факторов.
Амортизация не начисляется по активам, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований, по нематериальным активам бюджетных предприятий и некоммерческих организаций, по активам, полученным в качестве целевых поступлений или приобретенным за счет средств целевых поступлений. Не начисляются амортизационные отчисления по некоторым видам нематериальных активов, стоимость которых не уменьшается с годами - товарные знаки, и по активам с неопределенным сроком полезного использования. Также сюда относятся приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
Суммы амортизации отражаются по кредиту счета 05 “Амортизация нематериальных активов” в корреспонденции со счетами 08 “Вложения во внеоборотные активы”, 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”, 44 “Расходы на продажу” и 97 “Расходы будущих периодов”. При выбытии объектов нематериальных активов сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 05 “Амортизация нематериальных активов” в кредит счета 04 “Нематериальные активы”.
Списание НМА
Списанию с бухгалтерского учета подлежит стоимость выбывающего актива, а также актива, не способного приносить организации экономические выгоды в будущем. ПБУ 14/2007 приводит примерный перечень причин выбытия активов: прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, передача по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, переход исключительного права к другим лицам без договора, передача НМА в виде вклада в уставный капитал.
Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания относятся на финансовые результаты предприятия в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Дата списания НМА с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов. Если выбытие обусловлено отчуждением актива другой организации, оно оформляется актом приемки - передачи. При списании объекта в случае невозможности его дальнейшего использования составляется акт списания НМА с указанием причин невозможности его использования.
Одновременно со списанием стоимости актива подлежит списанию и сумма накопленных амортизационных отчислений по нему. Остаточная стоимость в случае выбытия списывается в дебет счета прочих доходов и расходов совместно с расходами, связанными с выбытием и суммами НДС по проданным и безвозмездно переданным объектам. Полученная в случае отчуждения НМА прибыль фиксируется на счете прибылей и убытков. При выбытии актива сумма дооценки переносится на счет учета нераспределенной прибыли или непокрытого убытка. В целях налогового учета убыток от реализации НМА, включается в состав прочих доходов и расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации.
Нематериальные активы представляют собой особый вид внеоборотных активов организации, поскольку не имеют материально-вещественной формы. Осуществляя учет нематериальных активов, организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) должны руководствоваться правилами Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).
Для учета объекта в составе нематериальных активов (далее - НМА) должны единовременно выполняться следующие условия, перечень которых приведен вПБУ 14/2007:
Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
Организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем (в том числе имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и тому подобное), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
Объект возможно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов;
Объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
Отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При единовременном выполнении перечисленных условий в бухгалтерском учете в составе НМА могут учитываться, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания, что следует из п. 4 ПБУ 14/2007. В составе НМА учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Единицей бухгалтерского учета НМА в силу п. 5 ПБУ 14/2007 является инвентарный объект, под которым, в общем случае, признается совокупность прав, возникающих из одного охранного или иного документа, предназначенных для определенных самостоятельных функций.
Из п. 6 ПБУ 14/2007 следует, что НМА принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету. Под фактической (первоначальной) стоимостью НМА понимается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании НМА и обеспечении необходимых условий для использования его в запланированных целях. Порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости НМА зависит от способа его поступления в организацию и определяется в соответствии с п. п. 8 - 14 ПБУ 14/2007.
Первоначальная стоимость НМА, в которой он принят к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит. Исключение составляют случаи переоценки и обесценения НМА, предусмотренные п. 16 ПБУ 14/2007. Порядок последующей оценки НМА установлен разд. 3 ПБУ 14/2007.
Принимая объект НМА к бухгалтерскому учету, организация определяет срок его полезного использования. Срок полезного использования выражается в месяцах, причем под сроком полезного использования понимается период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. Согласно п. 26 ПБУ 14/2007 срок полезного использования определяется исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом либо исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
ПБУ 14/2007 выделяет две категории НМА - с определенным и неопределенным сроком полезного использования.
Срок полезного использования НМА следует ежегодно проверять на необходимость его уточнения, таково требование п. 27 ПБУ 14/2007. Ежегодно следует рассматривать и факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования НМА.
Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации, причем амортизацию начисляют только коммерческие организации, что установлено п. 23 ПБУ 14/2007. Амортизация может начисляться одним из трех способов, предлагаемых п. 29 ПБУ 14/2007: линейный способ, способ уменьшаемого остатка с использованием повышающего коэффициента (не выше 3), способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Способ определения амортизации НМА также ежегодно следует проверять на необходимость его уточнения.
Начисляется амортизация с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету, до полного погашения стоимости либо списания этого НМА с бухгалтерского учета, и с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости НМА или его списания с бухгалтерского учета, амортизационные отчисления прекращаются. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Такой порядок установлен п. п. 31 и 32 ПБУ 14/2007.
Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, на основании п. 34 ПБУ 14/2007 подлежит списанию с бухгалтерского учета, одновременно списывается и сумма амортизационных отчислений. Доходы и расходы от списания отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому они относятся и отражаются в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Учет доходов и расходов осуществляется по правилам, установленным Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N N 32н и 33н соответственно.
Информация о наличии и движении НМА организации обобщается на счете 04 "Нематериальные активы", предназначенном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Принятие к бухгалтерскому учету НМА по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 04 и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Затраты на приобретение НМА отражаются на субсчете 08-5 "Приобретение нематериальных активов".
Амортизация по НМА может учитываться либо непосредственно на счете 04, либо с применением счета 05 "Амортизация нематериальных активов". Если организацией используется счет 05, начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 05 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).
При выбытии НМА их стоимость, учтенная на счете 04, уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время использования актива (с дебета счета 05). Остаточная стоимость списывается со счета 04 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
7. Экспертное исследование отражения в документах и на счетах бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов следов противоправной деятельности
Проверку операций по оприходованию ОС необходимо начинать с изучения учетной политики предприятия на период, за который производится экспертиза.
Может совершаться хищение основных средств за счет их неполного оприходования и при безвозмездном поступлении основных средств. Следы такого преступления проявляются в противоречии между данными первичных документов (актов приемки-передачи основных средств) и записями на счетах бухгалтерского учета. Преступление выявляется путем взаимного контроля первичных документов, регистров аналитического учета (карточек по учету основных средств) и записей на счетах бухгалтерского учета. Кроме того, применяется встречная проверка с поставщиком основных средств.
Следующим этапом проверки является проверка наличия в организации постановления действующей комиссии по приему и списанию ОС (встречаются случаи неофициальной передачи функций этой комиссии главному бухгалтеру). Если такой комиссии не создано, то все оформленные документы по приему и особенно по списанию ОС не имеют юридической силы.
Очень важно удостовериться в правильности определения первоначальной стоимости объектов. Это очень важный момент, так как правильность определения первоначальной оценки влияет на решение споров о стоимости имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал, а также в налоговых спорах в части определения суммы налога на имущество.
Так же большое значение при разрешении различных споров имеет и остаточная стоимость так, по остаточной стоимости определяется сумма ущерба, подлежащая взысканию с виновных лиц в случае недостачи основных средств.
На следующем этапе необходимо проверить фактическое наличие ОС, сравнив его с учетными данными. Это необходимо делать в связи с тем, что инвентаризацию ОС разрешается проводить 1 раз в 3 года; необходимо также сверить инвентарные номера ОС с учетными данными, т.к. бывает так, что инвентарные номера вообще не присваиваются, или присваиваются номера ранее списанных ОС.
Эксперт должен проверить правильность разделения ОС по характеру участия их в производстве (находящиеся в производстве, реконструируемые или находящиеся в запасах).
Особое внимание при проверке эксперт должен уделить документальному оформлению законности списания ОС с учета, т.к. этот момент влияет на конечные результаты деятельности предприятия. Занимаясь вопросами списания ОС, аудитор должен проверить полноту оприходования материальных ценностей, поступивших от разборки ликвидируемых основных средств, правильность их оценки;Если такового не производилось, то нельзя признать правильными конечные результаты от списания ОС.
При списании основных средств по причине стихийных бедствий и аварий выяснить законность данной операции (наличие актов, заключение соответствующих компетентных органов), соблюдаются ли правила эксплуатации при использовании основных средств, установлены ли виновные в аварии и какие приняты меры по возмещению причиненного ущерба.
При установлении фактов продажи отдельных объектов основных средств работникам организации, а также на сторону (автомобилей, зданий, оборудования и др.).
Изучение вопросов правильности начисления амортизации прямо влияет на размер затрат на производство, что важно при решении налоговых споров.
Необходимую для эксперта информацию о наличии и движении основных средств можно получить из первичных документов и регистров бухгалтерского учета. Таких как:
1. Акт приемки-передачи основных средств. Имеют значение многие реквизиты данного документа, но прежде всего подписи членов приемочной комиссии на предмет правомочности лиц, подписавших документ о приемке в эксплуатацию объекта; подписи лиц, принявших и сдавших объект; подписи работников бухгалтерии. Эти реквизиты документа важны при расследовании преступлений, связанных с хищением основных средств, маскируемых подложными документами; при выявлении мошенничества; в гражданских спорах по различным договорам, связанным с переходом права собственности.
2. Накладная на внутреннее перемещение основных средств.Эксперт должен понимать, что с помощью этого документа может скрываться недостача основных средств при проведении инвентаризации.
3. Акт о ликвидации основных средств.Эксперт в своей практике может встретиться с подложными актами, составленными для сокрытия хищений основных средств под видом их ликвидации. В таких случаях следует особое внимание обращать на подписи лиц, утвердивших этот акт; это поможет установить круг лиц, причастных к преступлению.
При сокрытии хищений основных средств путем составления подложных актов на их списание под видом уценки преступники вносят в кассу предприятия денежные средства, равные стоимости объектов, а суммы разницы в цене присваивают.
При проверке учета НМА, эксперт в первую очередь должен установить законность и правильность включения ценностей в состав НМА, акцентировав внимание на такой их особенности, как способность приносить доход. Также следует проверить правильность оприходования нематериальных активов. Известны случаи, когда с целью хищения бухгалтер выполняет полностью или частично бездокументные записи, отражающие операции по приобретению нематериальных активов. В таких ситуациях следы преступления остаются в записях на счетах 08 «Вложения во внеоборотные активы», 04 "Нематериальные активы" и 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В дальнейшем под видом оплаты за якобы приобретенные нематериальные активы изымаются денежные средства, что также находит отражение в записи на счетах.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Кредит счетов по учету денежных средств: 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" и других.
Свидетельством изъятия денежных средств являются документы на их выплату или перечисление, а доказательством неправомерности выплаты является отсутствие нематериальных активов, за которые выплачены денежные средства.
Важным моментом является также проверка правильности определения срока службы НМА. Известны случаи, когда предприятиями приобретаются нематериальные активы, по которым срок полезного использования явно занижается, например вместо пяти лет устанавливается один год. За этот год начисляется полный износ, затем нематериальные активы списываются с учета. После этого они используются в частных коммерческих структурах, где приносят доход. Это может касаться приобретенных программ для ЭВМ или технологий и т.п.
Проверяя начисление и списание износа НМА аудитору надо убедиться, что износ начисляется, относится на себестоимость ежемесячно, а не в конце отчетного периода. Проверяя вопросы, связанные с выбытием НМА, эксперт проверяет, все ли эти операции отражены только на счете 91.
Проверку использования НМА необходимо увязать с проверками состояния бухгалтерского учета, обращая внимание при этом на соответствие данных аналитического и синтетического учета НМА и их износа с записями в Главной книге или другом аналогичном регистре. При значительном количестве видов и стоимости НМА необходимо проверить вопросы аналитического учета по их видам.
Основными частными приемами проверки и исследования учетных данных являются: проверка фактического наличия объектов в сопоставлении с документальными записями; изучение учетного документа (нормативная, арифметическая проверки и проверка документов по форме); исследование нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции (встречная проверка, взаимный контроль) и др.
Нематериальные активы, что к ним относится, как учитываются НМА в бухгалтерии? Как поступают и выбывают НМА?
Поступление нематериальных активов на предприятие
Внеоборотные активы, которыми владеет предприятие, подразделяются на объекты основных средств и объекты нематериальных активов.
Основным отличием нематериальных активов от основных средств можно назвать то, что первые не имеют физической формы и создаются в результате интеллектуальной деятельности. Нематериальный актив (НМА) – это исключительное право на результат интеллектуальной деятельности.
В качестве примера НМА можно назвать исключительное право на:
- Компьютерные программы, базы данных
- Изобретения, модели
- Топология интегральных микросхем
- Достижения селекции
- Ноу-хау
- Товарные знаки
- Фирменные названия
- Коммерческие обозначения
- Деловая репутация организации
НМА – это не сам результат интеллектуальной деятельности, а исключительное право на него.
Чтобы называться нематериальным активом объект должен удовлетворять одновременно 4-м указанным ниже условиям:
- Планируется к использованию в течение длительного периода (свыше года)
- Используется с целью получения экономической выгоды
- Приобретается для использования, а не для перепродажи
- Можно достоверно определить его стоимость.
Поступление нематериальных активов на предприятие:
Прежде всего, отметим, что принять объект нужно на основании акта приема-передачи, после чего на него нужно завести карточку учета по форме НМА-1 (аналогичные действия проводятся и при поступлении основных средств).
В качестве документов, которые подтверждают факт приобретения НМА могут выступать такие документы, как патенты, договор об отчуждении исключительного права, свидетельства, лицензионный договор и пр.
Предприятие может нематериальный актив купить (приобрести за плату), создать своими силами или с помощью сторонних организаций, получить в виде вклада в уставный капитал от учредителей, а также получить его в качестве подарка (безвозмездно).
Остановимся подробнее на каждом из этих 4-х способов поступления объекта нематериального актива, рассмотрим, какие проводки необходимо выполнить в бухгалтерском учете при этом.
Приобретение НМА за плату (покупка)
Для учета нематериальных активов используется 04 счет бухгалтерского учета. Поступившие НМА учитываются по дебету этого счета по первоначальной стоимости. Принятие к учету на сч.04 осуществляется через вспомогательный сч.08, по дебету которого собираются все затраты на приобретение объекта: непосредственно стоимость исключительного права на этот объект и затраты по его использованию в дальнейшем, оплата различных пошлин, налогов, таможенных сборов, консультационных и информационных услуг, услуг сторонних организаций.
Что касается НДС по всем этим затратам, то надо отметить, что данным налогом облагаются далеко не все нематериальные активы.
НДС не нужно выделять по следующим НМА - исключительное право на программы и базы данных, изобретения, модели, ноу-хау, интегральные схемы.
Для прочих активов необходимо выделить из суммы всех затрат, формирующих первоначальную стоимость, сумму НДС и направить ее к вычету.
Проводки при покупке нематериальных активов:
На счете 08 открываем дополнительный субсчет 5 «Приобретение НМА». По дебету этого счета будем собирать все затраты, после чего одной проводкой отправим их в дебет сч.04, таким образом у нас сформируется первоначальная стоимость нематериального актива.
Проводки:
Создание НМА
Создать нематериальный актив можно как самостоятельно, с помощью работников своего же предприятия, а можно сделать заказ сторонней организации, на этом специализирующейся.
Каким бы образом не создавался нематериальный актив, необходимо также по дебету счета 08 собрать все затраты, связанные с его созданием, после чего перенести их в дебет сч.04.
Если процесс создания НМА происходит с помощью свои сил, то в качестве расходов могут выступать зарплата работникам, занятым в этом процессе, страховые взносы, начисляемы и уплачиваемые с этой зарплаты. Также к расходам можно отнести амортизацию по оборудованию, занятому в научно-исследовательских и прочих работах.
Если привлекаются сторонние организации, то в качестве расходов выступает оплата их услуг.
После того, как расходы собраны по дебету 08, выполняется проводка по принятию объекта к учету Д04 К08.
Внесение НМА в УК
Если нематериальный актив вносится в уставный капитал в виде вклада от учредителя, то привлекаем счет учета расчетов с учредителями и выполняем проводки:
Д08 К75 – отражена первоначальная стоимость НМА
Д04 К08 – актив принят к учету
Безвозмездное поступление НМА
При получении нематериального актива по договору дарения, его необходимо оценить по средней рыночной стоимости на текущую дату, для того чтобы знать, по какой стоимости его принять и с чего начислять в дальнейшем амортизацию.
Для оценки могут быть привлечены сторонние оценочные организации.
Для учета безвозмездно полученных нематериальных активов нужно воспользоваться счетов 98 «Безвозмездные поступления».
Проводки по учету НМА, полученных по договору дарения:
Д08 К98 – отражена рыночная стоимость актива, полученная после оценки.
Д04 К08 – объект принят к учету.
В дальнейшем при начислении амортизации, необходимо сумму амортизационных отчислений списать также и со сч.98 проводкой Д98 К91/1.
Выбытие нематериальных активов
Выбытие нематериальных активов так же, как и их поступление, должно быть правильно документально оформлено, в бухгалтерии необходимо отразить правильные проводки.
Выбывают нематериальные активы в следующих случаях:
- Если наступил моральный или физический износ актива, в связи с чем он становится непригоден к дальнейшему использованию
- При передаче НМА другому предприятию за плату, то есть продажа
- При безвозмездной передаче актива другому предприятию, то есть дарение
- Внесение в уставный капитал другого предприятия
По сути дела, нематериальные активы могут покинуть предприятие в тех же случаях, что и основные средства.
Выбытие НМА при списании
Если нематериальный актив испорчен, закончен срок его полезного использования, НМА потерял свои функции и свойства и не пригоден к дальнейшему использованию по назначению, то его необходимо списать с учета.
Оценивает состояние актива специальная комиссия, которая выносит решение о необходимости списать объект. При этом составляет приказ, в котором указывается, какой именно НМА подлежит списанию и по какой причине. Сам процесс списания происходит на основании акта списания. Когда объект снимается с учета в карточке учета нематериальных активов НМА-1 делается отметка об этом.
При выбытии нематериальных активов нужно списать остаточную стоимость в расходы предприятия. Остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной стоимостью и амортизацией, начисленной на дату списания.
Если для начисления амортизации нематериальных активов использовался отдельный счет 05, то начисленная амортизация списывается проводкой Д05 К04. После чего остаточная стоимость, выявленная на 04 счете списывается в прочие расходы проводкой Д91/2 К04.
Если же для амортизации не был открыт отдельный счет, а амортизационные отчисления списывались непосредственно с кредита счета 04, то необходимо просто определить остаточную стоимость актива и списать ее в расходы предприятия.
После этого можно определить финансовый результат от списания (убыток).
Проводки при списании НМА:
Передача нематериального актива за плату
Реализация НМА оформляется также через 91 счет (если, конечно, продажа нематериальных активов не является обычным видом деятельности предприятия). По дебету 91 счета собираются все затраты, связанные с реализацией, по кредиту – выручка от продажи.
При передаче исключительного права на актив другому юридическому или физическому лицу нужно аналогичным образом списать остаточную стоимость актива в дебету сч.91. Проводки выполняются аналогичные списанию при износе.
Ряд объектов НМА освобождены от НДС: исключительное право на программы, базы данных, изобретения, образцы и модели, на топологию интегральных схем и ноу-хау.
Если же актив не принадлежит к перечню объектов, освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость, то продажная цена (выручка) должна включать в себя величину НДС. Этот НДС организация-продавец должна уплатить в бюджет. Проводка по начислению НДС к уплате с реализуемого НМА имеет вид: Д91.2 К68.НДС. Выручка от продажи отражается проводкой Д62 К91.1.
По итогам продажи выводится финансовый результат, который отражается на счете 99 (убыток по дебету или прибыль по кредиту).
Проводки при продаже НМА:
| Дебет | Кредит | Операция |
| 05 | 04 | Списана начисленная амортизация по НМА |
| 91.2 | 04 | Списана остаточная стоимость НМА |
| 91.2 | 68.НДС | Выделен НДС к уплате |
| 62 | 91.1 | Отражена продажная стоимсть НМА |
| 51 | 61 | Получена оплата от покупателя |
| 91.9 | 99 | Финансовый результат от продажи (прибыль) |
| 99 | 91.9 | Финансовый результат от продажи (убыток) |
Безвозмездная передача нематериального актива другому лицу
При дарении объект передается по остаточной стоимости, которая формируется по кредиту сч.04.
Безвозмездная передача приравнивается к продаже, поэтому для оформления этой процедуры также нужно воспользоваться счетом 91 и не забыть начислить НДС с рыночной стоимость этого НМА.
По дебету счета собираются все расходы по безвозмездной передаче актива: остаточная стоимость, НДС, прочие расходы. Сумма всех этих расходов будет составлять убыток от дарения, который отражается проводкой Д99 К91.9.
Проводки при дарении НМА
Внесение нематериального актива в УК другой организации
Здесь учет отражается несколько по другому. В данном случае внесение НМА в уставный капитал считается финансовым вложением с целью получения прибыли в виде дивидендов. Поэтому тут надо воспользоваться счетом 58. Проводка, отражающая задолженность предприятия по вкладу в УК, имеет вид Д58 К76.
Передача актива выполняется по остаточной стоимости. С кредита сч.04 остаточная стоимость НМА списывается в дебет сч.76. Проводка имеет вид Д76 К04.
Проводки при внесении НМА в УК другого предприятия:
Особенности начисления амортизации нематериальных активов
В процессе использования нематериального актива происходит постепенное списание его первоначальной стоимости с помощью амортизационных отчислений. С 1 числа месяца, следующего за месяцем поступления, необходимо рассчитывать амортизацию и списывать ее величину в расходы. Списание стоимости НМА с помощью амортизационных отчислений происходит на протяжении всего срока полезного использования актива.
Срок полезного использования нематериального актива
Устанавливает в момент принятия его к учету.
В качестве данного срока для нематериальных актива может быть принят либо период, указанный в документе на исключительное право на нематериальный актив, либо период, в течение которого планируется использовать данный актив с целью получения экономической выгоды.
В первом случае срок полезного использования – это период, на который предприятию выдано право пользоваться данным активом, этот срок прописывается в документах, на основании которых получено исключительное право (патент, свидетельство и пр.). Например, если получено исключительное право на использование компьютерной программы в течение 3 лет, то этот период и принимается за срок полезного использования НМА (36 месяцев).
Во втором случае организация сама определяет срок, исходя из планируемого периода получения экономической выгоды от данного нематериального актива. Единственный момент, этот срок не может быть меньше 1 года.
Выбранный срок полезного использования должен быть отражен в учетной политике организации.
Проводки по начислению амортизации
В Плане счетов имеется счет 05 «Амортизация нематериальных активов», который можно использовать для начисления амортизации. Рассчитанная сумма амортизационных отчислений ежемесячно списывается проводкой Д20 (44) К05.
Надо сказать, что вовсе не обязательно для целей списания амортизации привлекать 05 счет бухгалтерского учета. Можно обойтись и без него, списывая ежемесячную амортизацию непосредственно с кредита счета 04, на котором числится актив. При этом проводка по начислению амортизации имеет вид Д20 (44) К04.
Методы начисления амортизации нематериальных активов
Для расчета амортизационных отчислений можно использовать один из трех доступных способов:
- Линейный
- Метод уменьшаемого остатка
- Метод списания стоимости пропорционально объему продукции
К слову сказать, для расчета амортизации основных средств используется 4 метода, к вышеуказанным добавляется еще метод списания по сумме чисел лет срока полезного использования.
Что касается трех методов расчета амортизации для НМА, то подробно эти методы рассматривались при изучении основных средств. Принцип расчета для нематериальных активов не меняется. Ниже кратко остановимся на каждом из них.
Линейный метод
Отличается равномерностью списания стоимости НМА, для организации это очень удобно. Данный метод является наиболее востребованным и чаще всего используется организациями.
При линейном методе каждый месяц списывается одна и та же сумма амортизационных отчислений, которая рассчитывается по формуле:
Ам. = первоначальная стоимость НМА * норма амортизации / 100%,
Где первоначальная стоимость НМА – это стоимость, по которой актив принят к учету в дебет сч.04, а норма амортизации рассчитывается как 100%, поделенные на срок полезного использования.
Пример расчета по линейному методу:
НМА имеет перв.ст. 100 тыс.руб., срок полезного использования 4 года. Амортизация по линейному методу рассчитывается следующим образом:
Норма = 100% / 4 = 25%
Ам. за год = 100 000 * 25% / 100% = 25 000.
Ам. в месяц = 25 000 / 12 = 2083,33.
Метод уменьшаемого остатка
Данный метод называют также ускоренным. Характеризуется он уменьшением суммы амортизационных отчислений с каждым годом эксплуатации. Обеспечивается это применением коэффициента ускорения, который организация устанавливает самостоятельно.
При данном методе расчета амортизации НМА в первые годы происходит списание наибольшей стоимости актива, что позволяет быстрее вернуть вложенные в нематериальный актив средства.
Если внеоборотные фонды организации быстро обновляются, то данный метод для организации удобен. Но, соответственно, и расходы на амортизацию в первые годы максимальны, что увеличивает себестоимость продукции, товаров. То есть метод имеет свои плюсы и минусы.
Расчет амортизации по методу уменьшаемого остатка происходит по следующей формуле:
Ам. = остаточная стоимость * норма амортизации / 100%.
Норма = 100% * коэффициент ускорения / срок полезного использования.
Метод списания стоимости НМА пропорционально объему продукции
Формула для расчета имеет вид:
Ам. = первоначальная стоимость НМА * фактический объем продукции за месяц / планируемый объем за весь срок полезного использования.
Данный метод можно использовать в том случае, если известен планируемый объем продукции (или иного показателя объема работ) в результате использования данного НМА.
Выбирая метод для начисления амортизации, необходимо опираться на его экономическую обоснованность в каждом конкретном случае. Свой выбор организация закрепляет в учетной политике.
По материалам: buhs0.ru
Нематериальные активы - идентифицируемые недежные внеоборотные активы, не имеющие материально-вещественной формы, но представляющие имущество организации, состоящие из прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации от полезного использования которых в течение продолжительного периода имеется уверенность в получении экономических выгод.
Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий :
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем;
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес.;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При выполнении данных условий к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного.
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.
Карточка учета №НМА1 используется для всех видов НМА.
Дополнительно: Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
Деловая репутация. Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.
Формирование первоначальной стоимости НМА.
Нематериальные активы отражают в бухгалтерском учете по фактической (первоначальной) стоимости. Это сумма всех расходов на его приобретение, создание и обеспечение условий для использования. Согласно пунктам 8 и 9 ПБУ 14/2007 к таким расходам, в частности, относят:
- суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) по договору об отчуждении исключительного права на нематериальный актив;
- таможенные пошлины и таможенные сборы, необходимость уплаты которых возникла при создании НМА;
- суммы невозмещаемых налогов, уплаченных при покупке НМА (например НДС при приобретении нематериального актива для деятельности, не облагаемой этим налогом);
- государственные пошлины (включая патентные) и другие необходимые платежи, уплачиваемые в связи с приобретением (регистрацией) НМА;
- вознаграждения, уплачиваемые посредникам, через которых приобретен НМА;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
- суммы, уплачиваемые за выполнение работ (услуг) сторонним организациям по договорам подряда, авторского заказа.
Дополнительно: Следует отметить, что собственно договор авторского заказа (договор подряда) связан с выполнением действий с созданием нематериального объекта (не затрагивает условие о предоставлении права использования или отчуждении исключительного права), материальным носителем или фиксацией информации на материальном носителе, приготовлениями (в том числе техническому сопровождению) к созданию авторами результатов интеллектуальной деятельности, а последующее пользование и распоряжение исключительным имущественным правом происходит в рамках условий лицензионного договора или договора на отчуждение исключительного права соответственно. В то же самое время договоры НИОКР, исходя из своего содержания, предполагают, что условия об имущественном праве на результат интеллектуальной деятельности являются оговоренным, в том числе с помощью диспозитивных норм Гражданского кодекса России;
- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых в создании НМА, а также взносы на обязательное социальное страхование и взносы по "травме", начисленные с их доходов;
- амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА, первоначальная стоимость которого формируется;
- другие расходы, непосредственно связанные с приобретением или созданием НМА (например затраты на оплату услуг по сокращению сроков государственной регистрации прав на нематериальный актив).
Дополнительно: Внимание! По правилам налогового учета в фактическую стоимость НМА не включают налоги, учитываемые в составе расходов. В то же время сумма обязательных страховых взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС, начисленных с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, формирует его первоначальную стоимость.
Некоторые расходы стоимость нематериального актива не увеличивают (п.10 ПБУ 14/2007). К таким затратам, например, относят общехозяйственные и другие аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов.
Нематериальный актив может быть приобретен компанией несколькими способами. Например, куплен за плату у сторонней организации, создан силами самой компании, получен в качестве вклада в уставный капитал, приобретен безвозмездно, получен в рамках товарообменной сделки. В каждом из этих случаев есть особенности формирования его первоначальной стоимости.
Случай1. При покупке или создании собственными силами (приобретение за плату) стоимость нематериального актива складывается исходя из всех затрат на его покупку и обеспечение условий для использования в запланированных целях.
Расходы по приобретению НМА относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», к которому открывается субсчет 5 «Приобретение НМА» до момента появления у организации исключительного права на приобретаемый объект. До этого момента и оформления акта приемки приобретенный НМА продолжает относиться к незавершенным вложениям во внеоборотные активы.
На данный счет списываются фактические затраты на приобретение внеоборотных активов и доведения их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. После принятия на учет приобретенных или созданных НМА они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08.
Дебет 08-5 Кредит 60 - учтены затраты на приобретение товарного знака;
Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением товарного знака;
Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС по расходам на приобретение товарного знака;
Дебет 04 Кредит 08-5 - стоимость товарного знака включена в состав НМА.
Случай 2. Практически в аналогичном порядке в бухгалтерском учете учитывают НМА, который был создан компанией собственными силами (то есть самостоятельно). В его первоначальную стоимость включают стоимость израсходованных материалов, заработную плату персонала, занятого созданием актива, и страховые взносы, амортизацию основных средств, которые были использовании для создания НМА, и т.д.
Дебет 08-5 Кредит 10, 70, 69, 02, 76 – списание затрат материалыных, з/п, страх.взносы, амортизация, госрегистрация права;
Дебет 04 Кредит 08-5 - созданная программа учтена в составе НМА.
Случай 3. В ПБУ 14/2007 нет информации об оценке нематериальных активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Но это не значит, что данный вопрос не урегулирован законодательно. Нормы о пересчете в рубли стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, содержит Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Согласно этому документу пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, в рубли проводят на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету. При пересчете можно использовать как официальный курс Банка России, так и иной курс, установленный законом или соглашением сторон.
Как правило, курсы иностранной валюты, в которой выражена стоимость НМА, действующие на день его оприходования и оплаты, различаются. В результате в учете компании возникают курсовые разницы. Их отражают в составе прочих доходов или расходов фирмы. На стоимость нематериального актива они не влияют.
Когда нематериальный актив оплачивается авансом, его рублевую стоимость определяют на день перечисления средств в его предварительную оплату.
Дебет 91-2 Кредит 60 - отражена отрицательная курсовая разница. Обратная проводка – соответственно положительная разница.
Случай 4. При поступлении в качестве вклада в уставный капитал. НМА, полученный в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету в оценке, которая согласована между собственниками компании (акционерами в АО, участниками в ООО). В нее могут включаться те затраты, которые необходимо оплатить, чтобы довести НМА до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. Отметим, что в некоторых случаях для оценки стоимости НМА должен привлекаться независимый оценщик.
Отметим, что сторона, передавшая НМА в уставный капитал, обязана восстановить по нему "входной" НДС, если ранее он принимался к вычету. Разумеется, речь идет о тех случаях, когда передача вклада осуществляется между двумя юридическими лицами. При этом принимающая сторона вправе принять этот НДС к вычету. Как указал Минфин России в одном из своих писем, сумму налога отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал". Данное письмо касается учета основных средств. Однако его положения применимы и при отражении операций с нематериальными активами.
Типовые проводки:
Дебет 75 Кредит 80 - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08-5 Кредит 75 - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде НМА;
Дебет 19 Кредит 83 - учтен НДС, восстановленный по программе передающей стороной;
Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 08-5 Кредит 60 - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости нематериального актива;
Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по расходам на доработку программы для ЭВМ;
Дебет 08-5 Кредит 60 - расходы на доработку программы включены в ее первоначальную стоимость;
Дебет 68 Кредит 19 - НДС по расходам, связанным с приобретением программы, и сумма налога, восстановленная передающей стороной, приняты к вычету;
Дебет 08-5 Кредит 76 - учтены затраты по госрегистрации прав на программу;
Дебет 04 Кредит 08-5 - программа для ЭВМ, внесенная в качестве вклада в уставный капитал, отражена в составе НМА.
НО! Возможна ситуация, когда номинальная стоимость доли учредителя при увеличении уставного капитала ООО меньше, чем стоимость нематериального актива, определенная независимым оценщиком. В этом случае разницу между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".
Отметим, есть мнение, что разница между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.(Это ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ)
Случай 5. Нематериальные активы, поступившие безвозмездно , оценивают исходя из их рыночной стоимости.
Это сумма денег, которую компания могла бы получить в результате их продажи. В большинстве случаев определить ее достоверно практически невозможно. Проблема в том, что нематериальные активы не являются массовым товаром. Они, как правило, уникальны. В этом случае для определения их рыночной стоимости ПБУ 14/2007 предписывает обращаться к независимым оценщикам. Расходы на оплату их услуг включают в первоначальную стоимость НМА.
ОБРАТИМ ВНИМАНИЕ, что до 1 января 2011 года стоимость имущества, полученного безвозмездно, отражали в составе доходов будущих периодов. По мере начисления по ним амортизации ее включали в состав прочих доходов. С 1 января 2011 года такое понятие как "доходы будущих периодов" в бухгалтерском учете отменено. Следовательно, стоимость безвозмездно полученных НМА учитывают как прочие доходы компании ЕДИНОВРЕМЕННО в момент их получения.
В обычном случае операции по безвозмездной передаче имущества облагают НДС. Однако нематериальные активы являются исключением из этого правила. Операции по реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора НДС не облагают.
Типовые проводки:
Дебет 08-5 Кредит 91-1 - отражена стоимость товарного знака, поступившего безвозмездно;
Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по услугам по оценке товарного знака;
Дебет 08-5 Кредит 60 - отражены расходы по оценке товарного знака;
Дебет 08-5 Кредит 76 - учтены расходы по госрегистрации прав на товарный знак;
Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС по расходам на оценку товарного знака;
Дебет 04 Кредит 08-5 - права на товарный знак учтены в качестве НМА.
Случай 6. Стоимость НМА, приобретенного по бартеру (товарообмену), устанавливают исходя из стоимости ценностей, переданных в обмен. Ее, в свою очередь, определяют исходя из тех цен, по которым компания продает аналогичное имущество в обычных условиях и сравнимых обстоятельствах. Дополнительные расходы, которые понесла компания (например оплату информационных услуг, затраты на регистрацию НМА и т.д.), увеличивают первоначальную стоимость нематериального актива в обычном порядке.
Типовые проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45 - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99 - отражен финансовый результат;
Дебет 08-5 Кредит 60 - отражены затраты на приобретение товарного знака;
Дебет 08-5 Кредит 76 - отражены расходы на регистрацию товарного знака;
Дебет 04 Кредит 08-5 - исключительные права на товарный знак учтены в составе НМА;
Дебет 60 Кредит 62 - зачтены задолженности по бартерному договору.
Предположим, что стоимость ценностей, переданных в обмен на нематериальный актив, установить невозможно. Тогда нематериальный актив приходуют по рыночной цене. Ее компания определяет либо самостоятельно, либо с помощью независимого оценщика.
В случае, если обмен «НМА на НМА» пригодятся еще проводки:
Дебет 05 Кредит 04 - списана амортизация по НМА, который отдаем;
Дебет 91-2 Кредит 04 - списана стоимость НМА, который отдаем по бартерному договору
Случай 7. НМА, выявленный в результате инвентаризации.
Дебет 04 Кредит 91, 94 – излишек, выявленный в результате инвентаризации.
Док-ты при поступлении: договоры, карточка учета НМА, акт о приемке.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.
Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.
Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
Амортизация
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования и по НМА некоммерч. организаций амортизация не начисляется.
При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период,
В течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды;
Использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ.
НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.
Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:
Срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности;
Ожидаемого срока использования актива.
Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:
а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах;
в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Для обобщения информации об амортизации применяется счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Счет пассивный, сальдовый, регулирующий. По кредиту счета 05 отражают сальдо и начисление амортизационных отчислений. По дебету – списание амортизационных отчислений при выбытии НМА.
Сумма амортизационных отчислений ежемесячно относится на издержки производства и обращения.
Синтетический учет по счету 05 «Амортизация НМА» ведут в ж-о № 10.
План счетов предусматривает две схемы записей по учету амортизации НМА:
1. путем накопления соответствующих сумм;
2. путем уменьшения первоначальной стоимости объектов.
При первом способе при начислении амортизации по НМА дебетуют счета издержек производства или обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов».
При втором способе первоначальная стоимость НМА списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы». (Дебет 20,23,25,26,29,44… Кредит 04). Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по положительной деловой репутации организации. Она амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. (обязательно линейным способом ). Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов
После полного погашения первоначальной стоимости, данные активы отражаются в учете в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты. (Дебет 04 Кредит 99).
В течение данного срока начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.
Выбытие НМА
Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.
Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.
Доходы и расходы от списания НМА:
Отраж-ся в отч. периоде, к кот. они отн-ся;
Относ-ся на ФР орг-ии.
Документальным основанием для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с выбытием НМА являются договора, акты о выбытии, акты о списании. К актам прилагаются все технические, правовые и расчетные документы, относящиеся к этому объекту. На основании акта делается запись в карточку по учету НМА (форма № НМА-1).
Продажа НМА : цена определяется между участниками сделки и фиксируется в договоре купли-продажи. 04.2/04.1 списание первоначальной стоимости, 05/04.2 списание амортизации начисленной, 91/04.2 на сумму реализации и т.д.
Безвозмездная передача НМА : оформляется в соответствии с заключенным между сторонами договором: 04.2/04.1, 91/04, 05/04.
В любом случае обороты по продаже и безвозмездной передаче НМА (кроме необлагаемых в установленном порядке) облагаются НДС.
Вклад в УК : 04.2/04.1, 05/04, 91/76, 58/76, 58/91 - по оцен. ст-ти; 91/04 - списана остат.. ст-ть актива.
Спис-е (исп-е) в пр-во (аморт-я): 20,23,…/04(05).
Недостача: 94/04.
Дополнительно: Не подлежат налогообложению реализация и передача прав на использование на террит.РФ след. объектов:
Исключит. прав на изобретения, полезн.модели, пром.образцы, программы для ЭВМ, БД, топологии, интегральные микросхемы, ноу-хау.
В статье я расскажу, как происходит учет нематериальных активов при их поступлении и выбытии на предприятие. Какие при этом составляются проводки? А также рассмотрим некоторые примеры, облегчающие понимание материала.
Что такое нематериальные активы?
Нематериальные активы относятся к внеоборотным активом, в отличие от они не имеют физической формы и являются результатом интеллектуальной деятельности.
В бухучете понятие нематериальных активов подробно рассмотрено в ПБУ 14/2007, это положение регламентирует всю деятельность, связанную с НМА.
К нематериальным активам относится:
- Исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель.
- Исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных.
- Имущественное право на топологии интегральных микросхем.
- Исключительное право на товарный знак, фирменное наименование, коммерческие обозначения.
- Исключительное право на селекционные достижения.
- Деловая репутация организации (Гражданский кодекс).
- Ноу-хау (Налоговый кодекс).
Учет нематериальных активов (списание)
Первичный документ, на основании которого происходит списание нематериальных активов – это акт на списание, также делается соответствующая отметка в карточке учета НМА.
Если амортизация начислялась на счете 05, то проводки при списании нематериальных активов следующие:
Д05 К04 - списана сумма начисленной амортизации,
Д91/2 К04 - списана остаточная стоимость в расходы.
Если амортизация начислялась без использования счета 05, то остаточная стоимость нематериального актива списывается проводкой Д91/2 К04 .
