Не все деньги одинаковы
Правило, согласно которому в налоговую базу по НДС надо включать деньги, поступившие до отгрузки товаров, содержится в статье 162 НК РФ. И сформулировано это правило дословно так.
Цитируем закон
Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы:
1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг
Подпункт 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ
Как видим, в статье прямо в качестве облагаемых названы только авансы. И одновременно говорится о неких «иных платежах». При этом кодекс не поясняет, что именно входит в состав таких платежей.
В частности, не ясно, надо ли облагать НДС деньги, хоть и полученные до отгрузки, но продавцу еще не принадлежащие. Речь идет о задатке.
Напомним, что задатком Гражданский кодекс (ст. 380) признает деньги, которые покупатель передал в счет причитающихся с него платежей. Но эти деньги служат еще и формой обеспечения выполнения обязательств. Это значит, что, если покупатель не исполняет обязанности по оплате товара, задаток остается у продавца. И наоборот, если свою обязанность не выполнит продавец, он должен будет вернуть покупателю двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Именно поэтому в момент поступления задатка на расчетный счет еще нельзя утверждать, что эти деньги получены «в счет предстоящих поставок».
Официально: без исключений
Возникшую неопределенность с включением в базу по НДС задатка чиновники трактуют в пользу бюджета. По их мнению, если деньги получены в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, то они всегда включаются в налоговую базу по НДС. Никаких исключений из этого правила нет.
Так, в отделе косвенных налогов Минфина России корреспонденту «УНП» четко сообщили: задаток надо рассматривать как иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Следовательно, задаток надо облагать НДС.
Несколько осторожнее к этому вопросу подошли специалисты управления косвенных налогов ФНС России. По их мнению, в каждом случае нужно проанализировать соглашение о задатке на предмет того, связано ли получение денег с предстоящей поставкой товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Если связано, то такие поступления надо включить в налоговую базу. Ведь законодатель оставил перечень облагаемых НДС платежей в подпункте 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ открытым. А не ограничился одними лишь авансовыми платежами.
Мимо базы
Но с таким подходом можно поспорить. Как мы уже упоминали, задаток передается в счет причитающихся по договору платежей. Одновременно задаток служит доказательством заключения договора и обеспечивает его исполнение (п. 1 ст. 380 ГК РФ). То есть задаток одновременно выполняет сразу три функции: обеспечительную, доказательственную и платежную.
Именно платежная функция и дает основания включать задаток в базу по НДС. Однако, на наш взгляд, тот факт, что задаток выдается в счет платежей по договору, вовсе не делает его аналогом аванса. Ведь зачесть задаток в счет будущих платежей можно только при условии, что обе стороны исполнят свои обязательства по договору. До этого момента задаток платежную функцию не выполняет.
Более того, частью оплаты он станет только после отгрузки товаров, реализации работ или оказания услуг. А значит, задаток в принципе не может быть суммой, полученной «в счет предстоящей отгрузки».
И еще один аргумент. Фискалы расценивают задаток как «иные платежи», названные в статье 162 НК РФ. Но, по нашему мнению, под понятием «иные платежи» законодатель подразумевал предварительную оплату. Дело в том, что предоплата имеет некоторые отличия от аванса, хотя и служит той же цели - оплатить товар до его отгрузки.
Различия же между авансом и предоплатой вот в чем. Предварительная оплата, согласно статье 487 ГК РФ, представляет собой полную или частичную оплату товара до его передачи покупателю. То есть предварительная оплата всегда происходит по конкретному договору под конкретный товар. И может быть как полной, так и частичной.
Определения аванса в ГК РФ нет, хотя кодекс отделяет это понятие от понятия «предварительная оплата» (ст. 823 ГК РФ). По мнению КС РФ, основным признаком аванса также является поступление денег до фактической отгрузки (определение от 25.01.05 № 32-О). Выходит, что деньги, которые поступают до фактической отгрузки, но не обладают признаками предоплаты, являются авансом.
Поэтому аванс может перечисляться и без указания на это в договоре. Кроме того, авансовые платежи могут проводиться не только под конкретный товар. Например, аванс можно перечислять по длительным договорам поставки. И тогда эти суммы будут учитываться в общем объеме платежей по такому договору.
Таким образом, термины «аванс» и «предварительная оплата» Гражданский кодекс разделяет. И хотя эти понятия близки по смыслу, они все же не одинаковы по содержанию.
Лучше не тратить
В то же время, если организация не заплатит НДС с задатка, будет спор с налоговиками. И к нему лучше подготовиться заранее.
Для этого, во-первых, нужно позаботиться о документальном оформлении задатка. Это особенно важно, если учесть правило пункта 3 статьи 380 ГК РФ. Там сказано, что в случае сомнения, является ли сумма задатком, она считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное. А «сомнение», как правило, появляется, если получение задатка не оформлено. Тогда доказать, что деньги являются не авансом, а именно задатком, будет практически невозможно.
Поэтому налогоплательщику надо обязательно позаботиться о составлении соглашения о задатке. Причем, как указано в пункте 2 статьи 380 ГК РФ, оно должно быть в письменной форме. В то же время не важно, оформлено такое соглашение в виде отдельного документа, включено в текст основного договора или приведено в качестве приложения к основному контракту. Ведь Гражданский кодекс допускает заключение смешанных договоров и договоров, не предусмотренных законодательством (п. 2, 3 ст. 421 ГК РФ). Так что главное - чтобы в таком соглашении обязательно фигурировало слово «задаток». И конечно, соглашение должно быть подписано обеими сторонами договора.
Во-вторых, подтверждением того факта, что получен именно задаток, а не аванс, будет сохранение этой суммы на расчетном счете продавца. Проще говоря, чтобы задаток не мог считаться платежом, полученным в счет предстоящих поставок, его нельзя расходовать до момента отгрузки. Но так как деньги, находящиеся на расчетном счете, не идентифицированы, то условие «нерасходования» будет соблюдаться, если до момента исполнения сделки остаток денег на расчетном счете, на который был перечислен задаток, будет больше или равен сумме задатка.
Подведем итог. Задаток в отличие от других платежей, полученных в счет предстоящих поставок (авансов, предоплаты), налогом на добавленную стоимость не облагается. Однако налоговики придерживаются другой позиции. А значит, при проверке они могут переквалифицировать задаток в аванс и доначислить НДС, пени и штраф. В таком случае отстаивать свою правоту налогоплательщику придется в суде.
А.Р. Ибрагимов,
консультант юридического агентства «ЮНЭКС»
Заключён договор поставки с покупателем 15.12.15 (наша организация является Поставщиком) по условиям которого:"1.Оплата продукции по наст.договору осуществляется Покупателем путём 100% предоплаты (сумма очень большая) не позднее 20.01.20152. Покупатель перечисляет не позднее 21.12.2015 Поставщику сумму 1 млн.руб. Данная сумма является задатком, предусмотренная ст.380 ГК РФ.3. Перечисленный задаток засчитывается в счёт уплаты Продукции. Оставшаяся стоимость перечисляется в порядке и сроки, определённые в п.1 наст.Договора4.В случае отказа Поставщика от исполнения наст.Договора задаток возвращается в двойном размере в течении 1 месяца со дня отказа и расторжения Договора5. В случае отказа Покупателя от исполнения Договора, задаток остаётся у Поставщика."Договор предусматривает поставку товара по графику в течении 4 квартала 2016 года.Именно по этой причине предусмотрен задаток.Вопрос: 1. Какие могут возникнуть риски по налогообложению с суммы задатка, поступившего в 2015г (не облагается НДС), а сумма аванса в 2016 (облагается НДС) в нашем варианте договора? 2.В какой отчётный период нам нужно начислить НДС с поступившей суммы задатка при нашем варианте договора? 3.Если предусмотреть в договоре вариант о задатке, что он не засчитывается в счёт оплаты, а возвращается деньгами на рас/счёт Покупателя после поступления всей суммы предоплаты, минимизирует ли это риски не начисления НДС в 2015г с суммы задатка? (чтобы налоговики не смогли переквалифицировать задаток в аванс ещё в 2015 и что мы таким образом оптимизируем начисление НДС)
По мнению официальных и контролирующих органов, сумма полученного задатка облагается НДС. Налоговая база возникает у вашей организации на дату получения задатка, т.е. не позднее 21.12.2015. Если вы не начислите НДС с суммы задатка, то возникнет спор с налоговой инспекцией, который может дойти до суда.
Если предусмотреть, что задаток не засчитывается в счет оплаты, а возвращается покупателю, то это будет не задаток. Ведь по нормам ГК РФ задаток – это денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон В СЧЕТ ПРИЧИТАЮЩИХСЯ С НЕЕ ПО ДОГОВОРУ ПЛАТЕЖЕЙ другой стороне. То есть прописывать такое условие в договоре неправомерно.
Чтобы снизить риски по доначислению НДС, рекомендуем вам прописать в договоре не задаток, а обеспечительный платеж. Это сумма, которую вносят в обеспечение денежного обязательства. Например, обязанности возместить убытки или уплатить неустойку.
Особенность такого платежа, в отличие от задатка, в том, что обеспечительный платеж обеспечивает обязательство, которое возможно, но не гарантированно, возникнет в будущем. Кроме того, если обстоятельства, в обеспечение которых вносился платеж, не наступили, то его нужно вернуть. Поэтому с полученного обеспечения как с аванса начислять НДС не нужно. Ведь по своей сути обеспечительный платеж авансом не является.
Обратите внимание: если обеспечительный платеж будет зачтен в счет аванса, то начислить НДС придется в налоговом периоде, в котором это произошло - как НДС с полученной предоплаты.
Обоснование
Нужно ли организации начислить НДС с суммы полученного задатка
Если задаток получен как средство обеспечения исполнения обязательств по операциям, которые объектом обложения НДС не являются, платить с него налог не нужно (письмо ФНС России от 17 января 2008 г. № 03-1-03/60).
Главбух советует: чтобы не начислять НДС, вместо задатка предусмотрите в договоре обеспечительный платеж
Обеспечительный платеж – это сумма, которую вносят в обеспечение денежного обязательства. Например, обязанности возместить убытки или уплатить неустойку.
Особенность такого платежа, в отличие от задатка, в том, что обеспечительный платеж обеспечивает обязательство, которое возможно, но не гарантированно , возникнет в будущем. Кроме того, если обстоятельства, в обеспечение которых вносился платеж, не наступили, то его нужно вернуть. Поэтому с полученного обеспечения как с аванса начислять НДС не нужно. Ведь по своей сути обеспечительный платеж авансом не является.
Однако начислить НДС придется в том случае, если обеспечительный платеж будет зачтен в счет аванса. Ведь это может быть установлено договором. Тогда в налоговом периоде, в котором это произошло, с суммы платежа нужно начислить НДС как с полученной предоплаты.
Такой вывод следует из совокупности положений Гражданского кодекса РФ и пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с получением задатка. Стороны договора своевременно и в полном объеме выполнили свои обязательства по договору
ООО «Торговая фирма "Гермес"» (поставщик) в апреле получило от ООО «Альфа» (покупателя) задаток в сумме 30 000 руб. в счет исполнения обязательств по договору поставки оргтехники. Выдачу задатка стороны договора оформили соглашением о задатке . В этом же месяце «Гермес» отгрузил «Альфе» товары на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Фактическая себестоимость реализованных товаров – 90 000 руб.
«Гермес» применяет общую систему налогообложения и рассчитывает налог на прибыль ежемесячно, методом начисления.
Операции, связанные с получением задатка и исполнением обязательств по договору, бухгалтер «Гермеса» отразил в учете следующим образом:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по полученным задаткам»
– 30 000 руб. – получена от покупателя сумма задатка;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с полученных задатков» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 4576 руб. (30 000 руб. ? 18/118) – начислен НДС с суммы полученного задатка;
Дебет 008
– 30 000 руб. – отражена сумма полученного задатка;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 90 000 руб. –
списана фактическая себестоимость реализованных товаров;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по полученным задаткам» Кредит 62
– 30 000 руб. –
зачтена сумма задатка в оплату стоимости реализованных товаров;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с полученных задатков»
– 4576 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный при получении задатка;
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками»
– 88 000 руб. –
получена от покупателя оплата товаров (за вычетом суммы задатка);
Кредит 008
– 30 000 руб. – списана сумма полученного задатка.
При расчете налога на прибыль в апреле бухгалтер «Гермеса» учел в составе доходов выручку от реализации товаров в размере 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.), а в расходы включил себестоимость реализованных товаров (90 000 руб.).
2. Из статьи журнала «Российский налоговый курьер», № 15, августа 2012
Минусы и плюсы аванса, задатка и залога как гарантии исполнения обязательств по договору
По мнению контролирующих органов, суммы полученного задатка следует квалифицировать как предварительную оплату (письмо ФНС России от 17.01.08 № 03-1-03/60). Следовательно, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ компания должна исчислить НДС в день его получения.
Однако суды поддерживают налогоплательщиков, указывая, что задаток не признается авансом. Следовательно, не включается в налоговую базу до момента, когда начинается исполнение обязательств поставщиком. В этот момент задаток трансформируется в платеж (постановления ФАС Западно-Сибирского от 10.09.10 № А45-24467/2009 и Московского от 23.05.06 № КА-А40/4283-06 округов).
Если задаток перечислен по предварительному договору и засчитывается в счет стоимости услуг по основному договору, то Минфин России также признает такой задаток предоплатой (письма от 02.02.11 № 03-07-11/25 , от 28.03.11 № 03-07-11/72 и от 09.09.11 № 03-07-11/245). И суды его в этом поддерживают. Дело в том, что деньги, перечисленные по предварительному договору, нельзя признать как таковым задатком (постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.10 № 13331/09). В этом случае сумма признается авансом и облагается НДС в общем порядке (постановления ФАС Поволжского округа от 03.11.09 № А57-24482/2008 и от 09.04.09 № А55-7887/2008).
С момента выполнения сторонами обязательств по договору задаток перестает считаться обеспечительным платежом и включается в налогооблагаемый доход организации
При этом покупатель, перечисливший аванс или задаток по предварительному договору, не сможет принять налог к вычету (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.11 № А56-3852/2011). Ведь предварительный договор не порождает имущественных или каких-либо иных обязательств, за исключением обязательства заключить основное соглашение (ст. 429 ГК РФ).
3. Из статьи журнала «Учет в торговле», № 1, января 2013
НДС начисляют в момент получения задатка
Организация заключила предварительный договор. По нему она получает задаток, который впоследствии засчитывается в счет платежей по основному договору. Когда нужно начислить НДС с задатка?
Отвечает
Р.И. Гришин,
аудитор
В момент его получения. Напомню, что по условиям предварительного соглашения стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или об оказании услуг на заранее предусмотренных условиях (ст. 429 ГК РФ).
Задаток, перечисленный покупателем по предварительному соглашению, финансисты рассматривают как аванс по основному договору (письмо Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 03-07-11/25). Чиновники настаивают, что с таких сумм нужно начислить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). И сделать это следует в том налоговом периоде (квартале), в котором средства были получены.
4. Из Гражданского кодекса РФ
«Статья 380. Понятие задатка. Форма соглашения о задатке
1. Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.»
На вопрос отвечают Любовь Чураянц, советник налоговой службы РФ III ранга и Раиса Карасёва, старший эксперт аудиторской компании «БДО ЮниконРуф»
Вопрос читателей
Уважаемая редакция, для нашей организации очень важен вопрос: облагается ли НДС задаток и приравнивается ли он для целей налогообложения к авансу?
Сотрудники ООО «Мета-Консалтинг»
Ответ налоговика
Любовь Чураянц, советник налоговой службы РФ III ранга
Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав (п. 1 ст. 146 НК РФ).
При этом в п. 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных в денежной или натуральной форме. Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров, работ или услуг (п. 2 ст. 167 НК РФ).
Налоговая база увеличивается также на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Как следует из вопроса читателя, организация получила задаток. Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон «в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения» (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Соглашение о задатке необходимо заключать в письменной форме, иначе уплаченная сумма будет расцениваться не как задаток, а как аванс (пункты 2 и 3 ст. 380 ГК РФ). Таким образом, задаток как способ обеспечения исполнения обязательства отличается от иных способов тем, что выполняет одновременно три функции: удостоверяющую, обеспечительную и платежную.
Поскольку задаток погашает часть обязательств покупателя, то на сумму задатка, полученную компанией в счет предстоящего выполнения договора о реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), подлежащих обложению НДС, необходимо увеличить налогооблагаемую базу и заплатить налог.
Если речь идет о реализации необлагаемых НДС товаров, суммы задатка не подлежат обложению НДС.
Ответ эксперта
Раиса Карасёва, старший эксперт аудиторской компании «БДО ЮниконРуф» (Москва)
С гражданско-правовой точки зрения цель и последствия выдачи аванса и задатка существенно различаются. Задаток выдается для подтверждения заключения договора и обеспечения его исполнения, в то время как аванс выдается в качестве оплаты товаров, работ и услуг, которые должны быть предоставлены (выполнены) в будущем.
При неисполнении договора по вине одной из сторон задаток выполняет функцию штрафа. Так если за неисполнение договора ответственность несет сторона, внесшая задаток, то сумма задатка остается у другой стороны. Если же за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить второй стороне двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Что же касается аванса, то при неисполнении договора стороной, получившей аванс, она обязана вернуть его второй стороне и уплатить проценты на сумму аванса за все время со дня просрочки исполнения до дня возврата суммы аванса (п. 4 ст. 487 ГК РФ). Если договор не исполнен стороной, выдавшей аванс, то, как правило, сумма аванса остается у продавца.
Общей же характеристикой как задатка, так и аванса является то, что они выдаются одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне.
Суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Из этой формулировки следует, что независимо от того, чем является сумма, полученная в счет причитающихся со стороны платежей по договору поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), авансом или задатком, она облагается НДС. При этом задаток не приравнивается к авансу, а облагается НДС как иной платеж, полученный в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). По нашему мнению, различия между авансом и задатком не играют существенной роли при их налогообложении, поскольку с точки зрения налогового законодательства важно, что и задаток, и аванс выдаются в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Александр Здоровенко
, старший консультант
АКГ «Интерком-Аудит »
Каждая из сторон договора хочет быть уверена в выполнении его условий противоположной стороной, а также стремится возместить или снизить свои финансовые потери. Когда для обеспечения обязательств используется задаток, налоговые риски могут возникнуть и при исполнении, и при нарушении договора.
Задаток - денежная сумма, выдаваемая одной стороной в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). В качестве задатка могут выступать только денежные средства, размер задатка определяется договором и ничем не ограничивается.
В отличие от других способов обеспечения исполнения обязательств (неустойка, залог, удержание имущества должника, поручительство, ) при использовании задатка им одновременно выполняются три функции:
обеспечительная - обеспечение исполнения обязательств;
удостоверительная - подтверждение заключения договора;
платежная - выдача денежных средств в счет платежей, причитающихся по договору.
Разногласия о порядке налогообложения задатка возникают в связи с его платежной функцией.
Сначала рассмотрим, какие последствия в отношении налога на прибыль
будут у организации, выдавшей задаток. Расходы в виде имущества или имущественных прав, переданные в качестве задатка, не учитываются при налогообложении прибыли (п. 32 ст. 270 НК РФ). И хотя данная позиция не вызывает каких-либо разногласий, Минфин России периодически об этом напоминает (см. письмо от 25.03.2008 № 03-03-06/1/200).
Момент начала исполнения договора не всегда может привести к возникновению расхода. Так, сам факт получения товаров (работ, услуг) не всегда связан с моментом возникновения расхода у организации, для этого еще должен быть выполнен ряд условий, предусмотренных ст. 272, 273 НК РФ. Поэтому сам по себе задаток являться расходом никогда не будет.
Таким образом, для организации, выдавшей задаток, не важно, какой метод признания расходов применяется в ее учете.
А у получателей задатка, применяющих разные методы признания доходов и расходов при исчислении налога на прибыль, налоговые риски будут отличаться.
При методе начисления к получателю задатка претензий не будет
Для организаций, применяющих в целях исчисления налога на прибыль организаций метод начисления, доходы, полученные в форме задатка, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 251 НКРФ).
Вместе с тем был случай, когда налоговые органы все же попытались связать факт непосредственного расходования суммы полученного задатка с возникновением налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Так, общество по предварительному договору в качестве гарантий соблюдения обязательств по исполнению договора получило обеспечительный платеж (задаток), который в дальнейшем должен быть зачтен в счет оплаты прав по основному договору. Средствами полученного задатка обществом были исполнены свои обязательства по оплате услуг в соответствии с другим договором. На этом основании, по мнению налогового органа, обществом получен доход в момент получения обеспечительного платежа. Однако, арбитрами был сделан следующий вывод: то обстоятельство, что полученный налогоплательщиком задаток был использован им на ремонт амортизируемого имущества, не изменяет характера полученной налогоплательщиком суммы как задатка и не влияет на определение момента возникновения у налогоплательщика налоговой базы по налогу на прибыль организаций (см. постановление ФАС Московского округа от 23.01.2006 №КА-А4О/13761-О5).
Не будут страшными для таких организаций и сомнения в том, является ли задатком сумма, полученная в счет причитающихся со стороны по договору платежей.
В частности, вследствие несоблюдения письменной формы соглашения о задатке эта сумма будет считаться уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное. Такая норма при выплате задатка предусмотрена п. 1 ст. 380 ГК РФ. Но доходы в виде имущества, которое получено от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (подп.1 п.1 ст.251 НК РФ). Поэтому никаких налоговых рисков в части налога на прибыль в этой ситуации для налогоплательщика не возникает.
Кассовый метод: если включать в налоговую базу, то когда?
Нормы, установленные подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении полученных в форме задатка доходов - как не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций - касаются организаций, которые применяют и метод начисления, и кассовый метод.
Данный вывод подтверждается постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 27.10.2003 № Ф04/5518-1046/А70-2003.
У общества по состоянию на 01.01.2002 (т. е. на дату вступления в силу главы 25 НК РФ) в учете был отражен полученный задаток, и с этой даты общество переходило на определение доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций по кассовому методу. Налоговый орган усмотрел в действиях общества уклонение от уплаты налога на прибыль организаций с базы переходного периода, так как сумма задатка не была включена в налоговую базу этого периода.
Суд же пришел к выводу, что полученные налогоплательщиком денежные средства не являются авансовым платежом, а получены в качестве задатка в обеспечение исполнения обязательств по договору поставки. В связи с этим спорные суммы не подлежат включению в налоговую базу.
Иначе будут обстоять дела для организаций, применяющих кассовый метод, в случае применения нормы, предусмотренной п. 1 ст. 380 ГК РФ. В такой ситуации организация, получив признанную авансом сумму, должна включить ее в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Причем сделать это нужно в день, когда денежные средства поступили на счет в банке или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Такой подход изложен в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98. В нем рассмотрена ситуация, когда организация, применяющая кассовый метод определения доходов и расходов, не включила в налогооблагаемую базу сумму предварительной оплаты в периоде ее получения. Когда товар был передан ею покупателю в следующем налоговом периоде, то в этом периоде и были отражены доходы от его реализации. Судом указано, что предварительная оплата в качестве дохода, не учитываемого при определении налоговой базы, поименована в подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления. А при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках (кассу).
Было обеспечением, стало платежом
Когда же полученный задаток перестает исполнять обеспечительную функцию и приобретает платежную? Это происходит в момент начала исполнения договора, в счет обеспечения которого и был уплачен задаток. Следовательно, надень отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг сумма задатка признается в составе выручки от их реализации. С этим трудно поспорить, да и не стоит. Тем более что и судебная практика по этому вопросу складывается в таком же ключе (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2003 № А56-6905/03, от 20.10.2003 № А56-6904/03). Общества заключили с рядом организаций договоры купли-продажи, согласно которым на их были перечислены суммы задатка. В этом же налоговом периоде общества исполнили свои обязательства по данным договорам, однако окончательный расчет с ними был произведен лишь в следующем налоговом периоде. При проверке налоговый орган установил, что общества не включили в выручку суммы, полученные в качестве задатка, по договорам купли-продажи, которые были исполнены в том же налоговом периоде.
Судами отмечено, что в данном случае договора обществами исполнены, неисполненной осталась только обязанность контрагентов по оплате. Прекращение для продавца основного обязательства прекращает и обеспечительную функцию задатка. С момента исполнения продавцом обязанности по передаче предмета договора задаток рассматривается только как сумма, внесенная покупателем в счет причитающихся с него платежей, т. е. в качестве предварительной оплаты. При этом у тех организаций, которые определяют доходы и расходы методом начисления, задаток учитывается только в части суммы оплаты реализованных товаров (п. 3 ст. 271 НК РФ). У тех, кто работает по кассовому методу, в доход включается вся сумма задатка, причем даже в том случае, если стоимость реализованных товаров будет меньше его величины. Ведь для таких организаций доходом будут являться и суммы частичной оплаты за приобретаемые ими товары (работы, услуги) – по основаниям, рассмотренным выше.
Договор не исполнен. Возникает ли доход и можно ли учесть расход?
В случае неисполнения договора по вине стороны, давшей задаток, последний остается у получателя. Если за неисполнение договора ответственен получатель задатка, он обязан уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Помимо этого сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное (ст. 381 ГК РФ).
То есть виновник неисполнения договора либо должен оставить задаток в распоряжении получателя, либо обязан вернуть его в двойном размере стороне, уплатившей задаток - в том и другом случае фактически уплачивается штраф в размере задатка. Таким образом, задаток начинает выполнять обеспечительную функцию. В связи с этим возникает два вопроса:
Возникает ли внереализационный доход, когда задаток остается у стороны соглашения в связи с неисполнением контрагентом условий договора?
может ли сторона, уплатившая задаток, при налогообложении прибыли учесть в составе расходов сумму задатка, оставшегося у контрагента?
Сразу оговоримся, что НК РФ не дает конкретных разъяснений по этим вопросам, соответствующая судебная практика пока отсутствует.
На первый вопрос Минфин России в письмах от 08.09.2005№03-03-04/2/56 и от 18.01.2008 №03-03-06/1/12 дает утвердительный ответ. Сам факт возникновения дохода сомнений не вызывает, чего не скажешь об основании, по которому он признается.
Минфин считает, что задаток, который остался у стороны соглашения в результате неисполнения договора, следует рассматривать как безвозмездно полученное имущество. Из этого заключения можно сделать вывод, что такое имущество признается внереализационным доходом организации на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
Однако, по мнению автора, задаток надо рассматривать не как безвозмездно полученное имущество, а как санкцию за нарушение договорных обязательств либо как сумму возмещения убытков или ущерба. Соответственно, его можно включать в состав внереализационных расходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ, и вот почему.
Договор дарения является самостоятельным видом договора, регулируемым главой 32 ГК РФ. По такому договору даритель передает или обязуется передать одаряемому вещь в собственность. Здесь налицо добровольное желание дарителя совершить такой поступок. А оставление или уплата в двойном размере задатка является вынужденной мерой, предусмотренной гражданским законодательством, и не зависит от волеизъявления лиц, являющихся сторонами обязательства. Кроме того, пункт 2 ст. 381 ГК РФ напрямую связывает задаток с обязанностью виновной стороны возместить убытки другой стороне. Ведь его сумма может идти в зачет суммы возмещения полученных убытков, и потерпевшая сторона вправе предъявить требования к возмещению убытка только в сумме, превышающей сумму задатка.
По второму вопросу официальная позиция - не в пользу налогоплательщиков. Сумму задатка, переданную нарушителем договора, Минфин трактует как безвозмездно переданное имущество и не позволяет учитывать его в составе внереализационных расходов (расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании п. 16 ст. 270 НКРФ).
С этим выводом можно поспорить. Задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Сумма задатка, которая не была возвращена контрагенту в связи с неисполнением договора, как раз и будет носить характер санкции за нарушение условий договора и его можно учесть в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли. Расходы в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Обосновать правомерность включения суммы невозвращенного задатка в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, можно и с помощью уже упомянутого выше п. 2 ст. 381 ГК РФ. Таким образом, при наличии в договоре условия об обязанности возмещения убытков невозвращенный задаток может быть учтен в составе внереализационных расходов как расходы на возмещение причиненного ущерба. А теперь представим противоположную ситуацию. Ответственной стороной за неисполнение договора является продавец. В этом случае он обязан уплатить покупателю двойную сумму задатка. Порядок налогообложения будет идентичным рассмотренному - с той лишь разницей, что уже продавец будет нести расходы, а покупатель являться получателем дохода.
Итак, наличие различных точек зрения ставит организацию перед выбором: принять официальную позицию и не учитывать сумму уплаченного задатка в расходах либо признать данную сумму в качестве внереализационных расходов как сумму санкций или возмещения убытков. Второй подход, скорее всего, повлечет споры с налоговыми органами. Ввиду отсутствия судебной практики предсказать исход дела весьма затруднительно, но у налогоплательщика есть шансы отстоять свою позицию.
НДС: изменилась позиция арбитров, но не налоговиков
По поводу включения суммы полученного задатка в налоговую базу по НДС официальная позиция сложилась уже давно: задаток облагается НДС в общеустановленном порядке, т. е. в момент его получения (см. письма УМНС по г. Москве от 30.05.2003 № 24-11/29028, от 11.08.2004 № 24-11/52500). В письме УФНС по г. Москве от 02.08.2005 № 19-11/54984 сказано: если суммы денежных средств поступили налогоплательщику в качестве задатка в счет расчетов по операциям, освобожденным от НДС, то указанные средства этим налогом не облагаются. Таким образом, следуя методом "от обратного", если задаток поступает в счет оплаты операций, облагаемых НДС, то он подлежит налогообложению. Эта позиция подкреплялась ссылкой на ст. 162 НК РФ, в которую с 1 января 2006 г. были внесены изменения. В новых условиях официальные разъяснения появились в письме ФНС РФ от 17.01.2008 № 03-1-03/60. Налоговые органы уже отмечают, что задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную. Но по-прежнему считают указанные денежные средства оплатой, полученной в счет предстоящей реализации. А ссылаются налоговики теперь на п. 1 ст. 154 НК РФ, обязывающий налогоплательщика при получении им оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) определять налоговую базу исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, т. е. в общеустановленном порядке.
Как видим, суть официальной позиции по данному вопросу осталась неизменной, а характер арбитражной практики изменился.
До 1 января 2006 г. судьи приходили к выводу, что сумма задатка подлежит обложению НДС (см. постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 05.03.2005 № А60-34686/2004-С9, Арбитражного суда г. Москвы от 18.05.2005 № А40-29770/04-118-341, причем последнее решение было принято только после направления дела на повторное рассмотрение, а первоначально суды двух инстанций сочли, что сумма задатка не является объектом налогообложения по НДС).
Сейчас арбитры дают налогоплательщикам некоторое послабление. По их мнению, задаток является мерой обеспечения исполнения обязательства и не может быть признан авансовым платежом до момента начала исполнения договора поставщиком.
Такой вывод сделан в постановлениях ФАС Московского округа от 31.03.2006 № КА-А40/2464-06 и от 23.05.2006 № КА-А40/4283-06, Десятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2007 № А41-К2-17194/06. Обществом был заключен купли-продажи недвижимости от 9 марта 2006 г. В соответствии с условиями договора стороны обязуются после получения обществом на свое имя свидетельства о государственной регистрации права собственности заключить договор купли-продажи недвижимости. Платежным поручением от 22 марта 2006 г. на расчетный счет общества перечислена сумма по предварительному договору. Согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, а именно поступившие на расчетный счет общества денежные средства представляют собой средство обеспечения исполнения обязательств и не являются авансовым платежом. В данном случае денежные средства были внесены до реализации товара для обеспечения заключения основного договора, в связи, с чем доначисление НДС на эти средства является неправомерным.
Но налогоплательщику стоит быть очень осторожным в документальном оформлении и сроках перечисления задатка.
Пример
Сумма задатка, обеспечивающего исполнение договора поставки от 19 декабря 2007 г., поступила на расчетный счет общества 5 июля 2008 г. Исполнение договора в части поставки начато 2 июля 2008г. Следовательно, с момента начала исполнения поставщиком (продавцом, исполнителем) обязательств по договору задаток перестает быть обеспечительной мерой и трансформируется в платеж за подлежащий поставке товар (работы, услуги). Таким образом, не нужно начислять НДС с задатка, если условие о нем было предусмотрено в письменном виде изначально при заключении договора и до начала его исполнения. Перечислить задаток также надо до момента начала исполнения договора. В противном случае, заключение соглашения о задатке после начала исполнения договора противоречит общим положениям о задатке, установленным гражданским законодательством. Суммы полученного задатка по такому соглашению будут носить характер платежа в счет предстоящих поставок и подлежат налогообложению НДС с момента их получения.
Задаток остался у продавца…
В такой ситуации договор так и не будет считаться заключенным. Следовательно, оставшийся у продавца задаток для целей исчисления НДС не будет являться объектом налогообложения, так как не связан с реализацией каких-либо товаров (работ, услуг) и другими объектами налогообложения, предусмотренными ст. 146 НК РФ.
Арбитражная практика по этому вопросу не сложилась. При этом интересно проанализировать судебные решения по спорам о включении в налогооблагаемую базу по НДС сумм штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора, в частности, связанных с просрочкой оплаты поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.
Уплата штрафных санкций связана с нарушением условий договора, лежит за рамками основного обязательства по реализации товаров (работ, услуг) и их оплате; они платятся сверх цены товаров (работ, услуг) и компенсируют возможные или реальные убытки потерпевшей стороне, поэтому начисление НДС на суммы санкций неправомерно. Такой вывод сделан в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2007 № А29-5669/2006а, ФАС Московского округа от 22.01.2008 № КА-А41/14440-07. Президиум ВАС РФ отменил решения трех судебных инстанций (см. постановление от 05.02.2008 № 11144/07) и указал, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные организацией от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого в ст.162 НК РФ положения, поэтому обложению НДС не подлежат.
Налоговые риски
Отметим, что налоговые риски связаны с различными подходами к налогообложению задатка в отношении:
учета в составе внереализационных доходах суммы задатка с момента его получения для организаций, применяющих кассовый метод признания доходов;
возможности учета в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы уплаченного задатка в связи с неисполнением договора;
включения суммы задатка в налоговую базу по НДС в момент его получения.
Хотелось бы посоветовать заключать письменное соглашение о переводе задатка в аванс. Наличие такого документа подтвердит право стороны, получившей задаток, исчислять НДС именно с этого момента и никак не ранее. А сторона, его выдавшая, сможет своевременно признать расход (при применении кассового метода).
Наша компания заключила с контрагентом предварительный договор поставки товаров. По его условиям контрагент выплачивает задаток, который в случае заключения основного договора засчитывается в оплату поставляемых товаров. При отказе контрагента от заключения основного договора задаток ему не возвращается. В какой момент нужно включить сумму задатка в налоговую базу по НДС: при получении задатка или при заключении основного договора поставки?
Вопрос о моменте начисления НДС с суммы задатка является спорным. По мнению Минфина России, НДС нужно начислять в момент получения задатка. У судов единого мнения на этот счет нет. Расскажем подробнее.
Что такое задаток
Задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Им может быть обеспечено и исполнение обязательства по заключению основного договора на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 4 ст. 380 ГК РФ).
Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Таким образом, задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 17.02.2015 № Ф02-214/2015).
Обеспечительная функция задатка выражается в последствиях, которые наступают при неисполнении обязательств, обеспеченных задатком. Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Именно наличием не только платежной, но и обеспечительной функции задаток отличается от обычного аванса (постановление АС Уральского округа от 29.05.2018 № Ф09-2483/17). При этом задаток утрачивает обеспечительную функцию и приобретает платежную лишь при выполнении сторонами обязательств, в обеспечение которых он был выплачен (получен). АС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 17.02.2015 № Ф02-214/2015 указал, что задаток может трансформироваться в часть подлежащей уплате стоимости имущества лишь при исполнении сторонами своих обязательств по договору. И только тогда он утрачивает свое обеспечительное свойство.
Таким образом, применительно к рассматриваемой нами ситуации полученный от контрагента по предварительному договору задаток утратит обеспечительные свойства и станет авансом в момент заключения сторонами основного договора поставки товаров.
Позиция Минфина России
В письме от 02.02.2011 № 03‑07‑11/25 специалисты финансового ведомства рассмотрели ситуацию, когда компания получила на основании предварительного договора задаток в обеспечение заключения основного договора на оказание услуг.
Финансисты отметили, что задаток, перечисленный покупателем по предварительному договору, одновременно является как средством обеспечения обязательств покупателя по данному договору, так и оплатой услуг по основному договору. Таким образом, указанные денежные средства в целях НДС следует признавать оплатой, полученной в счет предстоящего оказания услуг по основному договору.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). А моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) либо день получения налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 1 ст. 167 НК РФ). Исходя из этого, специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что при получении задатка по предварительному договору, который засчитывается в счет стоимости услуг по основному договору, НДС с суммы задатка следует исчислять в том налоговом периоде, в котором задаток получен.
О том, что задаток включается в налоговую базу по НДС в периоде, когда он был получен, говорится и в письме Минфина России от 10.04.2017 № 03‑07‑14/21013. Аналогичного мнения придерживаются и налоговики (письмо ФНС России от 17.01.2008 № 03‑1‑03/60).
Мнение судей
У судов нет единой позиции по рассматриваемому вопросу. Некоторые из них считают, что до момента зачета суммы задатка в счет оплаты товаров (работ, услуг) он в налоговую базу по НДС не включается.
Так, в деле, которое рассматривал АС Центрального округа (постановление от 19.01.2018 № Ф10-49/2017), налоговики доначислили компании НДС на сумму задатка, полученную по предварительному договору, предусматривающему в дальнейшем заключение основного договора купли-продажи товаров. Суд первой инстанции указал, что согласно нормам ГК РФ сумма задатка является способом обеспечения обязательства, а не платежом, полученным в счет предстоящей поставки товаров. Зачесть задаток в счет будущих платежей можно только при условии, что обе стороны исполнят свои обязательства по договору. До этого момента задаток платежную функцию не выполняет. Поэтому у компании отсутствовала обязанность по включению суммы задатка в момент его получения в налоговую базу по НДС. Апелляционная и кассационная инстанции с этим выводом согласились.
А в постановлении от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013 ФАС Поволжского округа рассмотрел ситуацию, когда компания получила от контрагента по предварительному договору платеж, названный обеспечительным взносом. Суд указал, что, поскольку обеспечительный взнос, как и задаток, в момент его получения платежную функцию не выполняет, нет оснований рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров. Следовательно, сумма обеспечительного взноса (задатка) в налоговую базу по НДС включается не при получении, а при его зачете в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент такой взнос, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара. Определением Верховного суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.
Но есть решения, где суды придерживаются такого же мнения, как и Минфин России.
Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010 указал, что обеспечительный взнос по предварительному договору, который засчитывается в счет оплаты по основному договору, так же как и задаток, является одновременно и авансовым платежом. Исходя из положений ст. 153-158 НК РФ, налогоплательщик, получив авансовые платежи, обязан включить эти суммы в налоговую базу по НДС, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. Нормы налогового законодательства, содержащиеся в главе 21 НК РФ, не связывают исчисление НДС с авансовых платежей с заключением основного договора. Определением ВАС РФ от 08.07.2011 № ВАС-8319/11 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.
О том, что суммы задатка, полученные по предварительному договору, для целей налогообложения рассматриваются как авансовые платежи, подлежащие включению в налоговую базу по НДС в момент их получения, говорится и в постановлении ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 по делу № А55-7887/2008.
На наш взгляд, учитывая отсутствие единого мнения у судей, компании лучше прислушаться к мнению Минфина России и в момент получения задатка включить его сумму в налоговую базу по НДС.
