Денис ШевчукНалоговое планирование для бухгалтера: как законно уменьшить налоги. Налоговое планирование в организации

Налоговое планирование - деятельность налогоплательщика по оптимизации (законному снижению) налоговых платежей.

Термин "Налоговое планирование" на английском языке - tax planning.

Близкие по значению термины - Минимизация налогообложения, Оптимизация налогообложения.

Комментарий

Законодательство предоставляет возможности законного снижения налоговых платежей в виде льгот, отсрочки платежей, различные формы освобождения от налоговых обязательств. Ведение налогоплательщиком налогового планирования означает выполнение следующих основных функций:

Оптимизация налогообложения.

В рамках этой функции налогоплательщик постоянно изыскивает возможности по уменьшению налогового бремени. Новая сделка, новый вид деятельности подвергаются анализу на предмет налоговой оптимизации.

Планирование сумм и видов налогов, подлежащих уплате.

В рамках этой функции налогоплательщик путем составления бюджетов или иным образом, планирует сроки и суммы уплачиваемых налогов.

Отслеживание сроков уплаты налогов.

Эта функция непосредственно связана с предыдущей. Налоги должны быть уплачены в срок, не позднее и не раньше срока.

Минимизация штрафных санкций и пени.

Еще одним направлением работы по налоговому планированию является работа по минимизации штрафных санкций и пени со стороны налоговых органов. Не секрет, что многие налогоплательщики регулярно уплачивают штрафные санкции за нарушение налогового законодательства, пени, за просрочки уплаты налога. Как правило, решение проблемы лежит в грамотной постановке учета на предприятии, организации эффективной системы внутреннего контроля, разработке внутрифирменных стандартов, отслеживанием сроков уплаты налогов, привлечении грамотного аудитора или консультанта.

Выявление и анализ налоговых рисков (" ").

Выявление налоговых рисков позволяет налогоплательщику устранить их или максимально подготовиться к возможным спорам с налоговыми органами.

Прогнозирование изменений налогового законодательства.

Прогнозирование изменений налогового законодательства позволяет своевременно учесть и использовать в своих интересах эти изменения.

Сущность налогового планирования заключается в использовании налогоплательщиком допустимых законом способов для максимального уменьшения своих налоговых обязательств.

Налоговое планирование следует отличать от уклонения от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов производится способами, нарушающими законодательство. Так, применение относится к незаконным способам налогового планирования.

Основные способы налогового планирования:

Применение налоговых льгот.

Этот простой способ не всегда применяется налогоплательщиками в полном объеме. Законодательством устанавливается большое количество льгот по налогам, но далеко не все субъекты предпринимательской деятельности применяют все эти льготы. Рассматриваемый способ как раз и заключается в том, чтобы правильно применить все льготы;

Выбор формы деятельности.

Существуют различные формы деятельности. Так, физическое лицо может осуществлять свою деятельность как индивидуальный предприниматель или зарегистрироваться как юридическое лицо. Организация в случае необходимости ведения деятельности за пределами места регистрации может открыть филиал или учредить дочернюю фирму. Налогоплательщики могут применять упрощенную систему налогообложения (УСН), Единый налог на вмененный доход (ЕНВД), Патентную систему налогообложения (ПС) и т.д. Каждый из альтернативных вариантов имеет свои особенности налогообложения, налоговый анализ которых и является предметом налоговой оптимизации.

Применять этот способ наиболее целесообразно до начала той или иной деятельности, но он может быть использован и при изменении формы уже осуществляемой деятельности;

Правильное формирование учетной политики.

Законодательством во многих случаях налогоплательщику предоставляется право выбирать способы бухгалтерского учета и налогообложения, от которых зависит порядок и сумма уплачиваемых налогов. Поэтому правильная учетная политика в отношении налогообложения играет большую роль.

Учетная политика определяется каждый раз перед началом года;

Применение офшоров.

Этот способ, наверное, наиболее широко известен. Суть его в том, что прибыль выводится в фирмы, зарегистрированные в зонах с льготным налогообложением. В настоящее время законодательство устанавливает существенные ограничения в отношения этого способа налогового планирования: Трансфертное ценообразование, Контролируемые иностранные компании;

Применение льготных предприятий.

Для некоторых категорий налогоплательщиков законодательством предоставляются льготные условия налогообложения (УСН, ПСН, ЕНВД). Суть метода применения льготных предприятий в том, что основная налоговая база выводится в эти предприятия;

Изменение срока уплаты налогов.

Законодательством предусматривается возможность отсрочить уплату налогов, и данный метод позволяет наиболее полно использовать такие возможности;

Правильная организация сделок.

В некоторых случаях правильная организация сделок позволяет уменьшить налоговое бремя организации. К этому способу можно отнести и избежание налоговых ловушек - ситуаций, когда налогоплательщик теряет налог там, где это можно избежать.

Дочерней компании не хватает средств для оплаты консультационных услуг, которые ей необходимы. Если договор с консультантом заключит головная компания, то она не сможет признать такие расходы для налогообложения, так как эти расходы не имеют отношения к ее деятельности (имеют отношение к деятельности другого лица - дочернего общества, ст. 252 НК РФ). Это пример налоговой ловушки.

Решить задачу без налоговых потерь можно, если головная организация выдаст займ дочернему обществу и оно само закажет консультационную услугу.

Использование пробелов законодательства.

Этот способ наиболее рискован и краткосрочен. Пробелы в законодательстве неизбежны, особенно в условиях постоянных изменений законодательства, хотя государство стремится ликвидировать их. Поэтому на долгосрочной основе не имеет смысла осуществлять налоговое планирование этим способом.

Целесообразно применять его только после консультаций с профессиональными юристами, потому что определить, пробел это или не пробел, может только юрист.

Нередко это приводит к конфликтным ситуациям.

У налогового планирования существуют ограничения , которые нужно знать. К таким ограничениям относятся правовые доктрины, связанные со злоупотреблением права в налоговой сфере:

Предусмотренное законодательством единовременное списание на расходы (по ) части стоимости осуществленных капитальных вложений (в или в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств).

Действия налогоплательщика, осуществляемые с намерениями получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности

Иностранная компания (иностранная структура без образования юридического лица), контролирующими лицами которой являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Любое уменьшение размера налоговой обязанности (вычет, льгота, пониженная ставка налог и т.д.)

Величина, которая показывает уровень налогового бремени налогоплательщика

Налогоплательщик может нести налоговую ответственность за своих контрагентов. Это происходит в случае, если налогоплательщик заключил договор с и не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента.

Определение налоговых последствий исходя из экономической сути сделки или серии сделок.

Предоставленное нормативными актами право для отдельных категорий налогоплательщиков не уплачивать налог или уплачивать его в меньшей сумме

Преступления, связанные с уклонением от уплаты налогов. Налоговые преступления предусмотрены Уголовным кодексом Российской Федерации

Проверки, проводимые налоговыми органами в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов

Особый вид налоговых проверок, которыми налоговый орган проверяет уплату налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Регулируются ст. 105.17 Налогового кодекса России

Сравнение налоговых показателей организации (налогоплательщика) с показателями других компаний отрасли или соответствующего рынка

Разница между сумой налогов, которые теоретически должны быть уплачены налогоплательщиком (налогоплательщиками), и суммой фактически уплаченных налогов

Риск возникновения неблагоприятных налоговых последствий в виде - доначислений сумм налогов, штрафов и пени; возникновения спора с налоговым органом; проведения проверки.

Один из методов амортизации амортизируемого имущества. При нелинейном методе (способе) норма амортизации применяется к остаточной, а не первоначальной (восстановительной) стоимости. За счет этого, стоимость имущества списывается неравномерно - с уменьшением суммы амортизации с каждым последующим месяцем. Нелинейный метод определен в ст. 259.2. налогового кодекса России.

Необоснованное уменьшение размера налоговой обязанности (злоупотребление правом в налоговой сфере)

Часть территории Российской Федерации, которая определяется Правительством Российской Федерации и на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, а также может применяться таможенная процедура свободной таможенной зоны.

Принцип, согласно которому операции подлежат учету (налоговому, бухгалтерскому) исходя из их реального экономического содержания, а не юридической формы. Принцип "приоритета содержания перед формой" применяется в том случае, если юридическая форма сделки и ее экономическая суть различаются.

Свободная экономическая зона, созданная Федеральным законом от 29.11.2014 N 377-ФЗ "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя".

Способы списания активов, которые применяются в бухгалтерском и налоговом учете для оценки стоимости списанных на расходы активов при их выбытии. Применяются способы списания: по стоимости единицы, по средней стоимости, ФИФО, ЛИФО.

Схема оптимизации налогообложения с помощью специальных налоговых режимов, прежде всего, .Суть этой схемы в том, что бизнес дробится на относительно небольшие организации, которые подпадают под условия, для применения УСН. Как известно, предусматривает более льготный налоговый режим, для предприятий относительно небольшого бизнеса. Схемой дробления бизнеса обычно именуют такое дробление, которое не имеет деловой цели и приводит к необоснованной налоговой выгоде.

Схема деятельности налогоплательщика, позволяющая уменьшить налоги. Белая схема - законная, Черная схема - незаконная, Серая схема - на грани.

Часть территории субъекта Российской Федерации, включая закрытое административно-территориальное образование, на которой в соответствии с решением Правительства Российской Федерации установлен особый правовой режим осуществления предпринимательской и иной деятельности в целях формирования благоприятных условий для привлечения инвестиций, обеспечения ускоренного социально-экономического развития и создания комфортных условий для обеспечения жизнедеятельности населения.

Документ, в котором организация определяет способы учета (бухгалтерского, налогового)

Организация, которая сама не платит положенные налоги и при этом предоставляет возможность получения вычетов, расходов своим клиентам. Фирма-однодневка используется для применения незаконных схем минимизации.

Реальная налоговая ставка конкретного налогоплательщика, которая определяется как отношение налога, фактически начисленого за период к налоговой базе (экономическая базе) за этот же период.

Сегодня каждая организация стремится увеличить поступление доходов и оптимизировать налоговые отчисления в бюджет. В связи с этим возрастает значение планирования и прогнозирования как фактора экономического роста финансово-хозяйственной деятельности организации.

Основная задача налогового планирования — определить объемы налоговых отчислений на краткосрочный и долгосрочный периоды на основе прогнозируемых расчетов доходов и расходов организации. Главным документом, в котором отражаются результаты планирования налоговых обязательств, является налоговый бюджет.

ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО БЮДЖЕТА ОРГАНИЗАЦИИ

Формирование бюджета налогов является достаточно трудоемкой процедурой. Она требует взаимодействия нескольких служб: бухгалтерской, планово-экономической и финансовой и зависит от многих параметров (например, от учетной политики организации в области управленческого и налогового учета).

Представим порядок формирования налогового бюджета организации:

1. Определение совокупности исчисляемых организацией налогов.

2. Расчет налоговой базы по каждому из планируемых налогов на основании финансовых показателей организации.

3. Расчет суммы налогов, подлежащих перечислению в бюджет (годовой объем с разбивкой по кварталам).

4. Определение сроков перечисления налогов, составление графика платежей.

5. Консолидация плановых показателей бюджета налогов в таблицу.

6. Анализ плановых расчетных данных по каждому виду налога.

7. Определение комплекса мероприятий, направленных на оптимизацию налогов.

Указанный порядок является составной частью мероприятий, связанных с формированием общего бюджета организации.

Налоговый бюджет планируют на основании:

• принятой в организации налоговой и учетной политики;
• метода начисления амортизации на объекты основных средств;
• данных бухгалтерского учета;
• расчета налогооблагаемых баз.

В зависимости от периодов бюджет налогов можно формировать следующим образом:

• годовой бюджет — до начала декабря года, предшествующего планируемому финансовому году;
• квартальный бюджет — до 1-го числа третьего месяца предшествующего квартала;
• месячный бюджет — до 20-числа предшествующего месяца.

Перед тем как сформировать бюджет налогов, нужно:

• определить систему налогообложения (общая, упрощенная, налог на вмененный доход) в зависимости от формы собственности и вида деятельности;
• провести анализ налогооблагаемых объектов;
• определить, является ли организация налогоплательщиком по каждому из установленных законодательством налогов;
• определить, попадают ли имущество и хозяйственные операции под налогообложение конкретным налогом;
• определить ставки по каждому налогу на основании налогового законодательства;
• установить, полагаются ли льготы по уплате определенных видов налогов, какая статья Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) дает обоснование на применение льгот, что нужно предпринять для получения льготы;
• узнать, имеются ли вычеты (если они есть, определить их размеры).

Чтобы составить план налогового бюджета, финансово-экономическому структурному подразделению потребуются следующие финансовые показатели организации :

1. Смета доходов и расходов на предстоящий финансовый год.
2. Бюджет закупок материально-производственных запасов.
3. Смета расходования материалов.
4. Бюджет расходов на оплату труда работников организации.
5. Бюджет социальных выплат.
6. Остаточная стоимость основных средств.

Для планирования налоговой базы нужны следующие документы (табл. 1).

Таблица 1. Документы, необходимые для планирования налоговой базы
Налог	Налоговая база	Документы
Налог на доходы физических лиц	Сумма выплат физическому лицу	Бюджет расходов на оплату труда
Налог на прибыль	Налогооблагаемая прибыль	Бюджет доходов и расходов
Налог на добавленную стоимость	Добавленная стоимость	Бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств, бюджет инвестиций
Налог на имущество организаций	Среднегодовая стоимость имущества	Прогнозный баланс
Транспортный налог	Мощность используемых транспортных средств	Технические паспорта автомобилей

Структура налогов , исчисляемых в организации, зависит от выбранной системы налогообложения. Рассмотрим формирование бюджета налогов в организации здравоохранения, которая применяет общую систему налогообложения (ОСНО).

С. С. Велижанская, заместитель главного бухгалтера

Материал публикуется частично. Полностью его можно прочитать в журнале

ВЕСТНИК ПЕРМСКОГО УНИВЕРСИТЕТА

2013 ЭКОНОМИКА Вып. 4(19)

АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ КАК ОСНОВНОЙ ЭТАП НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

В ОРГАНИЗАЦИИ

Т.В. Пащенко, к. экон. наук, доц. кафедры учета, аудита и экономического анализа

Электронный адрес: [email protected]

Пермский государственный национальный исследовательский университет, 614990, г. Пермь, ул. Букирева, 15

В статье рассматриваются вопросы налогового планирования как части общего планирования в организации. Анализируются подходы различных авторов к выделению этапов налогового планирования, предложен свой подход к последовательности налогового планирования. Особое внимание уделено непосредственно анализу налоговых обязательств: изложена последовательность такого анализа, приведены необходимые показатели и порядок их расчета.

Ключевые слова: налоговые обязательства; экономический анализ; налоговое планирование.

В современных условиях ведения экономической деятельности функции и сфера деятельности бухгалтера имеют широкие границы. С одной стороны, это зависит от масштабов деятельности организации, с другой - от его отраслевой принадлежности, с третьей - от его места в управленческой структуре организации. Поэтому в зависимости от конкретных условий деятельность бухгалтера может варьировать от простого «счетоводства» до проведения экономической политики организации. Однако, независимо от прочих факторов, одним из важнейших аспектов деятельности бухгалтера будут вопросы налогообложения, а набор решений, которые необходимо принять бухгалтеру, и действий, которые в связи с этим необходимо выполнить, выливаются, так или иначе, в определенную политику. Частью такой политики будет налоговое планирование.

В идеале, налоговое планирование есть часть разработки учетной политики, поскольку именно на основе данных бухгалтерского и налогового учета формируется отчетность организации перед налоговыми органами . В экономической литературе встречаются различные определения налогового планирования в организации.

Так, Э.С. Митюкова понимает под ним комплекс мероприятий, направленных на уменьшение или отсрочку налоговых платежей, в соответствии с нормами гражданского, трудового и налогового законодательства . В представленном понимании присутствует действенная направленность и системный подход к процессу налогового планирования.

сокращения своих налоговых обязательств, таким образом ограничивая цель налогового планирования только снижением суммы налоговых платежей .

Еще один подход к определению налогового планирования основан на его связи с оптимизацией налоговых платежей и решением параметрических задач. Например, в своих работах Н.Н. Селезнева определяет налоговое планирование как функцию управления финансово-хозяйственной деятельностью, которая заключается в установлении предполагаемых параметров будущего состояния объекта, оптимальных способов и методов достижения данного состояния в условиях ограниченности ресурсов и при допустимом уровне налогового риска . Однако данное определение связывает налоговое планирование только с решением оптимизационных задач. В то же время налоговое планирование, как и любой процесс планирования, является более широким по смыслу понятием. Наилучшим образом его сущность отражает определение, данное Н.Г. Зиновьевой: «Налоговое планирование, являясь составной частью финансового планирования, представляет собой процесс разработки системы налоговых планов и показателей по обеспечению эффективности деятельности хозяйствующего субъекта в результате оптимизации налоговых платежей» .

Таким образом, наиболее полно отражает сущность налогового планирования его понимание как системы связанных с разработкой и исполнением планов (бюджетов) налоговых обязательств мероприятий, основанных на использовании предусмотренных законодательством льгот, отсрочек и рассрочек налоговых платежей, с целью обеспечения наилучших финансовых показателей деятельности организации.

© Пащенко Т.В., 2013

Так или иначе, налоговое планирование является неразрывной частью общеэкономического планирования, а значит, оно должно соответствовать процедуре общего планирования в организации. С одной стороны, это обусловлено тем, что деятельность организации определяет объем налоговых платежей (а не наоборот), с другой - тем, что при несогласованности налоговой политики с общей политикой организации планирование налоговых платежей может войти в противоречие с общим планом развития пред-

приятия, что в итоге повлечет возникновение дисбалансов в управлении предприятием, а также увеличение издержек на управление, так как дешевле предусмотреть налоговые последствия для предприятия в общем плане развития предприятия, нежели корректировать утвержденный план в соответствии с налоговыми ожиданиями . Следовательно, налоговое планирование предполагает ряд последовательных этапов, которые, так же как и его понятие, трактуются экономистами по разному (см. таблицу).

Подходы к выделению этапов налогового планирования

Налоговое планирование. Business Toolkits I этап: знание налогов - точное знание текущего налогового законодательства, его дальнейшего развития; понимание того, какие положительные или негативные стороны оно имеет для предприятия; II этап: соблюдение налоговых законов - своевременная и четкая подготовка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов, полная уплата всех причитающихся налоговых платежей; III этап: представление в налоговых органах - отправка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов в налоговые органы, оказание помощи налоговым органам во время налоговых проверок и на других этапах соблюдения налоговых законов, переговоры с налоговыми и другими органами по вопросам нарушения налогового законодательства, снижения налогов и списания налоговой задолженности, представление предприятия в судебных органах по делам о налоговых правонарушениях; IV этап: налоговая оптимизация - планирование и управление хозяйственными операциями для достижения наиболее выгодной налоговой позиции в стратегической перспективе

А.Н. Медведев I этап: формулирование целей и задач нового образования, сферы производства и обращения, в связи с чем сразу же решается вопрос о том, следует ли использовать те налоговые льготы, которые предоставлены законодательством для малых предприятий, осуществляющих свою деятельность в сфере материального производства; II этап: решение вопроса о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте расположения предприятия и его структурных подразделений, имея в виду не только страны и регионы с льготным режимом налогообложения, но и регионы России с особенностями местного налогообложения; III этап: решение вопроса о выборе одной из существующих организационно -правовых форм предприятия; IV этап: анализ предоставленных налоговым законодательством льготы по каждому из налогов на предмет их использования в коммерческой деятельности; по результатам анализа составляется план действий в отношении осуществления льгот по выбранным налогам, который является составной частью общего налогового планирования; V этап: анализ всех возможных форм сделок, планируемых в коммерческой деятельности с точки зрения минимизации совокупных налоговых платежей и получения максимальной прибыли; VI этап: решение вопроса о рациональном размещении активов и прибыли предприятия, имея в виду не только предполагаемую доходность инвестиций, но и налоги, уплачиваемые при получении этого дохода

Л.П. Павлова I этап: анализ хозяйственной деятельности; II этап: вычленение основных налоговых проблем; III этап: разработка и планирование налоговых схем; IV этап: подготовка и реализация налоговых схем; V этап: включение результатов в отчетность и ожидание реакции контрольных органов

Д.Н. Тихонов I этап: организационно-подготовительный - определяется формированием аппарата, который должен организовать всю работу по составлению плана и подготовить условия для его реализации; II этап: исследовательский - определяется выполнением основных исследований, в том числе действующего налогового законодательства, предшествующих составлению плана. Здесь же осуществляется сбор требуемой информации, разрабатываются аналитические таблицы, выбираются нужные технико-экономические показатели; III этап: плано-разработочный - включает в себя составление самого плана; IV этап: основной - реализация данного плана

Обобщая изложенное, могут быть предложены следующие этапы составления налогового плана:

Сбор информации для расчета налоговой нагрузки организации (фактической и планируемой) и показателей налогового бремени основных объектов обложения;

Анализ налоговой базы (может быть самостоятельным элементом управления);

Балансирование налоговых выплат (применение нормативов, льгот, отсрочек и т.д.);

Составление налогового календаря;

Составление операционного бюджета по налогам .

На первом этапе осуществляется систематизация информации о налогах и налоговых платежах за предыдущий год, оценка налоговых платежей в отчетном году в сопоставимых (по отчетному году) условиях налогообложения.

Эти данные используются для расчета налоговой нагрузки организации - отношение сумм начисленных и уплаченных (если не полностью уплачены по причине недостаточности денежных средств, то к уплаченным добавляется сумма недоимки отчетного года) налогов и сборов в течение года к выручке организации.

Другими словами, определяется, какая часть выручки потрачена на уплату налогов. Кроме того, необходимо рассчитать показатели налогового бремени для отдельных налогов по объекту обложения (НДС, акцизы, налог на прибыль, взносы на социальное страхование, налог на имущество). При этом главная цель заключалась в определении не только суммы, но и динамики налоговых платежей, максимально реальном отражении предполагаемых налоговых обязательств. Кроме того, можно поквартально рассчитать предполагаемую сумму прибыли, остающуюся в распоряжении организации, и на ее основе спланировать реальное движение денежных средств в течение года.

Второй этап - анализ налоговых обязательств организации, содержание которого состоит во всестороннем изучении состояния налоговых расчетов, оптимальности их налаженности и влияния на финансовое состояние организации.

Этот анализ основан на системном подходе и комплексном учете разнообразных факторов.

На третьем этапе осуществляется балансирование налоговых платежей. При этом кроме нормативов и льгот следует обратить внимание на использование установленных законодательством отсрочек и рассрочек налоговых платежей в бюджет, которые понимаются как особый порядок исполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов (сборов). Налоговый кодекс РФ дает четкое определение, что следует понимать под изменением срока уплаты налога, и устанавливает четыре формы, в которых оно может производиться: отсрочка, рассрочка, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит.

На четвертом этапе налогового планирования составляется налоговый календарь, в котором указывается, когда и какие налоги должна заплатить организация. Это позволит избежать просрочек и пени. Налоговый календарь по основным видам налогов может быть использован с соответствующими корректировками в конкретной организации.

Пятый этап - построение налогового бюджета. Бюджет по налогам эффективен не столько сам по себе, сколько в рамках существующей системы финансового бюджетирования. Как один из операционных бюджетов, он должен согласовываться с бюджетом прибылей и убытков и бюджетом движения денежных средств. Увязка с бюджетом прибылей и убытков необходима вследствие того, что база для уплаты основных налогов (налоги на прибыль и НДС) связана с моментом формирования доходов и расходов и определением финансового результата. Увязка бюджета по налогам с бюджетом движения денежных средств нацелена на сбалансированность денежных доходов и платежей в бюджет для обеспечения достаточного уровня чистого денежного потока на момент погашения налоговых обязательств.

По окончании налогового планирования производится расчет следующих показателей:

Коэффициент достаточности денежного потока (кддп);

Коэффициент экономической эффективности налоговой оптимизации (кэно).

Достаточность создаваемого организацией чистого денежного потока определяется по формуле:

ддп КиЗ + МЗ + Д + НП’ где ЧДП - чистый денежный поток организации за период;

КиЗ - выплаты по краткосрочным кредитам и займам;

МЗ - прирост запасов товарноматериальных ценностей за период;

Д - сумма дивидендов, выплаченных собственникам организации за период;

НП - сумма налоговых платежей, произведенных в текущем периоде или предстоящих в будущем.

Значение кддп < 1, т.е. ниже критериального значения, что означает недостаточность чистого денежного потока, а значение кддп > 1 свидетельствует о достаточности чистого денежного потока организации вследствие принятых мер.

При этом последовательность расчета предполагает определения коэффициента достаточности чистого денежного потока организации до и после проведения мероприятий по минимизации налоговых платежей для определения их влияния.

Расчет коэффициента экономической эффективности предполагаемой оптимизации производится с учетом издержек на ее осуществление по следующей формуле:

кэно = НПбЫ° ~Ш«° ~3«° х 100 % 5

где НПб/но - сумма налоговых платежей, рассчитанная до проведения мероприятий по их минимизации;

НПно - сумма налоговых платежей, рассчитанная после проведения мероприятий по их минимизации;

Зно - затраты на организацию и проведение мероприятий по минимизации налоговых платежей.

При этом такой расчет проводится как по всей совокупности налоговых платежей, так и по отдельным налогам.

Наиболее существенным из представленных этапов налогового планирования является анализ налоговых обязательств, цель которого - всестороннее изучение состояния налоговых расчетов для определения их влияния на финансовое состояние организации, раскрытие и изучение причин их изменения на основе системного подхода и комплексного учета разнообразных факторов.

Целью анализа налоговых расчетов организации является определение состояния налоговых расчетов организации для выработки способов достижения минимально возможных налоговых платежей посредством подбора методов управления и изменения в организационной и коммерческой структурах организации.

Задачами анализа налоговых обязательств организации являются:

Определение состояния налоговых расчетов в организации;

Определение структуры и динамики в состоянии налоговых расчетов;

Установление основных факторов, вызвавших изменения в состоянии налоговых расчетов организации и учет их влияния на финансово-хозяйственные показатели деятельности организации;

Сравнение размеров налоговых обязательств с показателями по отрасли, предыдущими и плановыми периодами, аналогичными по характеру хозяйствования или масштабам деятельности предприятий;

Расчет планово-прогнозных значений налоговых обязательств.

С учетом поставленных задач анализ налоговых обязательств может проклассифицирован по ряду признаков.

В зависимости от анализируемого периода анализ может быть проведен в оперативном (ежедневном, подекадном) и (или) последующем (за избранным отчетный период) порядке.

В зависимости от содержания исследуемой информации анализ может быть проведен комплексно по всем налоговым платежам или выборочно по отдельным их видам.

В качестве аналитической информации используются:

Налоговые расчеты (декларации) предприятия,

Его бухгалтерская отчетность

И данные по счетам бухгалтерского учета по таким счетам, как сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 90 «Продажи», сч. 91 «Прочие доходы и расходы», сч. 99 «Прибыли и убытки» и др.

Методика проведения анализа налоговых расчетов организации включает совокупность конкретных методов (приемов), способов выполнения технико-экономического анализа. В анализе налоговых расчетов организации используется большое число разнообразных показателей (обобщающих, сводных, синтетических, интегральных, частных).

Итак, последовательность анализа состояния налоговых расчетов следующая:

Этап первый. Определение налогового поля и основных параметров по каждому налогу.

В налоговом поле приводится весь перечень налогов, сборов, пошлин, а также штрафных санкций, которые нужно платить предприятию. При этом по каждому виду платежа указываются основные параметры: налоговая база, ставка налога и сроки уплаты.

Этап второй. Анализ основных показателей налоговых платежей.

В соответствии с составленным налоговым полем определяется структура налоговых платежей и динамика каждого из них как минимум за два года. По материалам исследования формируют выводы о динамике и отклонениям размера каждого из начисленных к уплате налогов от предыдущего периода, плановых или среднеотраслевых значений. Анализ проводится по трем направлениям:

Структурно-динамический анализ;

Обобщенный факторный анализ;

Детальный факторный анализ.

Структурно-динамический анализ

предполагает расчет доли каждого вида обязательных платежей в общем их объеме за период и расчет абсолютных и относительных величин изменения всей совокупности платежей и каждого их них в отдельности.

Обобщенный факторный анализ налоговых платежей проводится на основе двух факторов налоговой базы и ставки налога по соответствующему налогу:

НП = НБхг,

АНП ш, = АНН х г5аз.

ЛЯ77г = НБотч х Дг.

При этом формулы расчета влияния изменения налоговой базы и налоговой ставки могут представлять собой не просто мультипликативную, а смешанную, аддитивно -мультипликативную модель, если по отношению к разным частям налоговой базы применяются различные налоговые ставки (например, при анализе НДС при появлении в структуре реализации товаров, облагаемых по ставкам 18 % и 0 % ).

При детальном анализе устанавливаются причины, воздействующие на величину каждого из начисленных налогов, рассчитывается размер их влияния на выявленные динамические изменения (отклонения от базовых величин) сумм налогов, т.е. производится факторный анализ налоговых платежей. Так, например, причины изменения налога на прибыль могут быть выявлены на основе следующей модели:

НПр = (В - 3 + ПД - ПР)хг,

где НПр - сумма налога на прибыль;

В - выручка от реализации за период, принимаемая в целях налогообложения;

З - сумма затрат на производство и реализацию, принимаемых в целях налогообложения;

ПД - сумма прочих доходов, принимаемых в целях налогообложения;

ПР - сумма прочих расходов, принимаемых в целях налогообложения.

В случае необходимости проведения углубленного факторного анализа, приведенные комбинированные модели могут быть в аддитивной их части расширены путем детализации каждого учтенного в них фактора-слагаемого. Изучение влияния каждого фактора в дальнейшем может проводиться приемами факторного анализа (цепных подстановок, абсолютных разниц и др.).

Аналогичным образом, исходя из установленного порядка исчисления соответствующего налога, можно построить факторные модели и по другим налоговым платежам.

Факторный анализ позволяет наглядно представлять процесс формирования налоговых платежей, регулировать их размер и изыскивать возможности их снижения.

Этап третий. Оценка налоговой нагрузки экономического субъекта.

Налоговая нагрузка - это отношение суммы всех налоговых платежей к величине доходов, которое представляет собой удельный вес обязательных платежей в общем объеме доходов. При расчете этой характеристики основная проблема заключается в выборе конкретной базы, с которой соотносится сумма уплаченных налогов. В современной научной литературе существует несколько подходов к определению такого базового показателя:

Совокупный доход или доход (выручка) от реализации продукции;

Прибыль за период (чистая или до налогообложения);

Добавленная или вновь созданная стоимость;

Источник уплаты налога или соответствующий используемый ресурс.

Всего можно насчитать порядка десяти различных методик, каждая из которых имеет достоинства и недостатки . Выбор конкретной методики, которая будет использоваться в ходе анализа, зависит от видения аналитика, наличия достаточных данных для расчетов и задачи сопоставления рассчитанных показателей.

Полученный результат сравнивается с аналогичными данными прошлых периодов, а также со средними данными по стране, отрасли, организациям такого же уровня и т.д. Такое сравнение требуется для определения рейтинга

анализируемого предприятия, для более полной и объективной оценки уровня налогообложения предприятия. Исходя из этого, рекомендуется выбирать две методики расчета налоговой нагрузки: предполагающую детальный расчет для проведения внутреннего анализа и обобщенный показатель для внешнего сравнения.

Выводы, сделанные по полученным результатам, можно рассматривать как данные для обоснования и принятия управленческих решений в области налогообложения.

Этап четвертый. Оценка соблюдения сроков уплаты налогов в бюджет.

Состояние налоговых расчетов с позиций соблюдения установленных законами сроков уплаты налогов следует рассматривать как одну из визуальных характеристик уровня платежеспособности организации. Наличие просроченной задолженности по налогам характеризует платежеспособность предприятия как неудовлетворительную в определенные моменты анализируемого периода и влечет за собой необходимость начисления и уплаты пени в соответствии со ст. 75 НК. На данном этапе рассчитываются:

Коэффициенты исполнения текущих налоговых обязательств перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами (Ьиио)*

Коэффициент задолженности фискальным органам (А"3);

Доля суммы штрафов и пени в общей задолженности по налогам и сборам организации.

Коэффициенты исполнения текущих налоговых обязательств определяются как отношение величины уплаченных налогов (взносов) к величине начисленных налогов (взносов) за тот же период:

где НПуш - сумма налоговых платежей, уплаченных в анализируемом периоде;

НПначисл - сумма налоговых платежей, начисленных за анализируемый период.

Общую величину задолженности фискальным органам определяют по формуле:

где КЗнс - задолженность по налогам и сборам на конец анализируемого периода (по данным баланса);

Вср - выручка, средняя за период, определяемая как отношение валовой выручки по оплате к числу месяцев периода.

Повышение уровня коэффициента задолженности фискальным органам характеризует увеличение удельного веса задолженности по налогам в общей сумме долгов предприятия.

Влияние на прибыль пени и штрафов, начисленных за налоговые правонарушения, определяется через расчет их удельного веса в общей сумме налоговых платежей. Начисление пени в связи с несвоевременным перечислением налогов в бюджет равноценно уменьшает чистую прибыль и свидетельствует о несовершенстве управления денежными потоками предприятия. Начисленные штрафы в связи с налоговыми правонарушениями также равноценно уменьшают чистую прибыль и являются следствием неудовлетворительного состояния внутреннего контроля и низкого качества проведенного аудита бухгалтерской отчетности.

По материалам исследования делаются конкретные предложения и рекомендации по соблюдению сроков уплаты налогов.

Этап пятый. Проведенный анализ состояния налоговых расчетов необходимо связать с текущим состоянием финансово-хозяйственной деятельности организации. Причиной такой необходимости является обоснование налоговой выгоды с позиции действующего законодательства: полученные в ходе мероприятий по минимизации налогов выгоды должны способствовать улучшению финансового состояния организации в целом, а не быть самоцелью . Для этого нужно провести экспресс-анализ текущего состояния финансово-хозяйственной деятельности организации. Целью такого анализа является оценка текущего состояния, динамики экономического потенциала и рыночной деятельности. Для проведения экспресс-анализа используются данные финансовой отчетности организации. Он включает в себя оценку состояния и динамики экономического потенциала и оценку имущественного положения организации.

Экспресс-анализ текущего состояния финансово-хозяйственной деятельности организации поможет оценить реальную картину состояния организации за анализируемый период.

Этап шестой. Оценка эффекта от установленной организаций (предприятием) учетной и налоговой политики.

Учетная и налоговая политики влияют на финансовые результаты работы организации (предприятия). Определение и грамотное применение элементов учетной и налоговой политики -одно из условий эффективного налогового производства. Выбирая позицию, предприятие должно обосновать сделанный выбор расчетами налогов, величина которых зависит от выбора альтернативного способа учета, т.е. снижение

(рост) налоговой нагрузки вследствие избранного способа определения выручки от реализации в целях налогообложения.

По материалам исследования делаются конкретные выводы об экономическом эффекте от установленной предприятием налоговой политики. Даются рекомендации по оптимизации учетной и налоговой политики организации (предприятия).

Этап седьмой. Обобщение результатов проведенного анализа в виде конкретного заключения.

1) характеристика экономического уровня развития предприятия и условий его хозяйствования;

2) характеристика системы налогообложения исследуемой организации (общая, специальные режимы и т.д.), выделение особенностей налогообложения;

3) характеристика динамики показателей налоговой нагрузки, налоговой базы, структуры налогов, налогового производства;

4) отражение взаимосвязи состояния налоговых расчетов и финансовых результатов деятельности организации;

Регулирования и снижения каждого из налоговых платежей и налоговой нагрузки в целом;

Возможностей роста финансовых результатов за счет экономии налоговых платежей;

Совершенствования управления денежными потоками в целях недопущения уплаты пени;

Повышения качества внутреннего контроля и аудита бухгалтерской отчетности в целях предотвращения уплаты штрафных санкций за налоговые правонарушения.

В целом результаты такого анализа дают возможность корректировки налоговой политики организации, механизма налогового влияния на доходы и расходы.

2. К вопросу о методике определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль расчетным методом // Развитие учетноаналитической и контрольной системы в условиях глобализации экономических процессов: сб. науч. тр. / под общ. ред. Т.Г. Шешуковой; Перм. гос. ун-т. Пермь, 2011. С. 178-189.

3. Медведев А.Н. Как планировать налоговые платежи: практическое руководство для предпринимателей. М.: ИНФРА-М, 1996. 192 с.

4. Митюкова Э.С. Налоговое планирование. Анализ реальных схем. М.: Эксмо, 2008. 192 с.

5. Налоговое планирование в бизнесе / под ред. Ф.Н. Филиной. М.: ГроссМедиа, РОС-БУХ, 2008. 336 с.

6. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения): гл. науч. ред. Л.П. Павлова. М.: Издание редакции журнала «Бухгалтерский учет и налоговое планирование», редакции «Библиотека бухгалтера и предпринимателя» и Международного центра сравнительных исследований проблем налогообложения, 1997-1998. 2099 с.

7. Налоговое планирование. Business Toolkits, 1996. URL: www.aup.ru/files/m44/ tax-es.pdf (дата обращения: 07.10.2013).

8. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Консуль-тантПлюс».

9. Пащенко Т.В. Анализ и оптимизация налоговой базы: учеб. пособие. Пермь, 2010. 184 с.

10. Селезнева Н.Н. Налоговый менеджмент: администрирование, планирование, учет: учеб. пособие. М.: Юнити-Дана, 2007. 224 с.

11. Тихонов Д.Н. Основы налогового планирования. М.: Инфограф, 1999. 192 с.

12. Фишер О.В. Налоговое планирование на промышленном предприятии. М.: Финансы и кредит, 2003. 96 с.

Список литературы

1. Зиновьева Н.Г. Налоговое планирование как способ повышения эффективности функционирования сельскохозяйственных товаропроизводителей // Управленческий учет. 2006. № 2. С. 74-84.

ВВЕДЕНИЕ

Менеджер – наемный управленец, начальник!

Если у вас нет ни одного подчиненного – вы не менеджер, а максимум специалист!

Денис Шевчук

Нет ни одного налогоплательщика, который не хотел бы минимизировать налоговые платежи. Об этом сказано и написано немало, но многие налогоплательщики плохо представляют себе, в чем же суть налогового планирования и почему государство вообще дает налогоплательщику возможность минимизировать налоговые платежи. Некоторые из них считают, что налоговое планирование – удел только крупных организаций, прячущих свою прибыль в оффшорных (офшорных) компаниях. Следует заметить, что использование оффшоров – только один из способов налогового планирования. В частности, еще один из таких способов – это максимально правильное применение налоговых льгот, что, естественно, доступно большинству налогоплательщиков.

Прежде всего постараемся уяснить: в чем суть налогового планирования?

Сущность налогового планирования – в использовании налогоплательщиком допустимых законом способов для максимального уменьшения своих налоговых обязательств. Налоговое планирование следует отличать от уклонения от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов производится способами, нарушающими законодательство.

Конечно же, разграничить сделки, направленные исключительно на достижение цели минимизации налогов, и сделки, которые направлены на достижение хозяйственного результата, непросто. Для этого применяются специальные процедуры.

Так, гражданское законодательство определяет понятия мнимой и притворной сделки. Мнимая сделка – сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (ст.170 ГК РФ). Мнимая сделка признается ничтожной (то есть не влечет за собой никаких правовых последствий).

Притворная сделка – сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. Притворная сделка ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила (ст.170 ГК РФ).

Налоговое законодательство не определяет понятий притворной и мнимой сделок для целей налогообложения. Однако, как было указано выше, налогоплательщики могут совершать сделки лишь для вида или с целью прикрыть другую сделку, для того чтобы получить исключительно налоговую выгоду.

В мировой практике выработаны судебные доктрины, которые применяются судами, чтобы отделить действительно «хозяйственные» сделки от сделок, применяемых налогоплательщиком исключительно с целью получения налоговых выгод. Эти доктрины вполне могут применяться и в России.

Рассмотрим эти доктрины.

Эта доктрина предполагает, что юридические последствия сделки должны определяться в большей степени ее существом, нежели формой.

Проиллюстрируем на примере.

Предположим, продавец (определяющий выручку по оплате) реализовал товар покупателю. По взаимной договоренности покупатель выдает заем продавцу на сумму, равную стоимости товара. При этом продавец не облагает налогом полученные денежные средства как полученный заем (стороны предполагают, что в последующем будет проведен зачет).

В этом случае суд может признать полученные по договору займа суммы оплатой товара. Соответственно возникнет обязанность по уплате НДС.

Доктрина «деловая цель» предполагает, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели.

В частности, доктрине «деловая цель» соответствует норма п.8 ст.50 НК РФ:

«При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица».

Как было указано выше, отличить обычные хозяйственные сделки от мнимых или притворных сделок достаточно сложно. При квалификации таких сделок возникает множество вопросов. В этом отношении НК РФ устанавливает определенные гарантии для налогоплательщиков. В частности, в ст.45 НК РФ сказано, что взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Фактически это означает, что в указанных выше случаях налоговый орган может взыскать налог, только обратившись в суд.

Следует отметить, что в силу установленной п.6 ст.108 НК РФ презумпции невиновности налогоплательщика налоговый орган обязан доказывать вину налогоплательщика, а не налогоплательщик доказывать свою невиновность. Этот принцип в полной мере относится и к случаю применения налогоплательщиком налоговых схем, позволяющих минимизировать налоговые платежи.

Прежде чем приступить к налоговому планированию, целесообразно сначала определить налоговую нагрузку налогоплательщика и сравнить ее со средней величиной.

Можно предложить следующее.

Эта величина характеризует долю налоговых платежей в совокупных доходах налогоплательщика. Совокупная налоговая нагрузка определяется по формуле:

СНН = доходы: совокупные налоговые платежи х 100 %.

Доходы определяются как сумма выручки от реализации и внереализационных и операционных доходов.

При этом в составе налоговых платежей не следует учитывать налог на доходы физических лиц и иные налоги, уплачиваемые организацией как налоговым агентом.

Пример. Предположим, что доходы организации за отчетный год составили 10 млн руб., а расходы на уплату налогов – 2 млн руб.

В этом случае совокупная налоговая нагрузка составит 20 %.

В России совокупная налоговая нагрузка в среднем колеблется от 20 до 30 %, по ней можно судить в целом о доле уплачиваемых организацией налоговых платежей.

2. Проанализировать доли уплачиваемых налогов.

На этом этапе подвергаются анализу доли каждого из налогов в совокупной сумме уплаченных организацией налоговых платежей. По данным этого анализа можно выявить те налоги, которые составляют наибольшую долю. В общем случае мероприятия по налоговому планированию должны быть направлены в первую очередь на те виды налогов, которые составляют наибольшую долю платежей.

Пример. Так, предположим, что за отчетный период организация уплатила 1 млн руб. налогов. В том числе:

Исходя из указанных выше цифр, можно сделать вывод, что единый социальный налог составляет большую долю в совокупной налоговой нагрузке. Следовательно, при осуществлении налогового планирования следует уделить этому налогу больше внимания.

ОБЗОР СПОСОБОВ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Налоговое планирование предполагает проведение налогоплательщиком определенных мероприятий организационного характера с целью минимизации налоговых платежей. Рассмотрим, какие же имеются у налогоплательщиков возможности для уменьшения налоговых платежей.

Можно выделить следующие способы налогового планирования:

использование пробелов законодательства.

Этот способ наиболее рискован и краткосрочен. Пробелы в законодательстве неизбежны, особенно в условиях постоянных изменений законодательства, хотя государство стремится ликвидировать их. Поэтому на долгосрочной основе не имеет смысла осуществлять налоговое планирование этим способом.

Целесообразно применять его только после консультаций с профессиональными юристами, потому что определить, пробел это или не пробел, может только юрист.

Нередко это приводит к конфликтным ситуациям. В то же время норма п.7 ст.3 НК РФ дает существенные гарантии налогоплательщикам:

«Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)»;

применение налоговых льгот.

Этот простой способ не всегда применяется налогоплательщиками в полном объеме. Законодательством устанавливается большое количество льгот по налогам, но далеко не все субъекты предпринимательской деятельности применяют все эти льготы. Рассматриваемый способ как раз и заключается в том, чтобы правильно применить все льготы;

выбор формы деятельности.

Существуют различные формы деятельности. Так, физическое лицо может осуществлять свою деятельность как индивидуальный предприниматель или зарегистрироваться как юридическое лицо. Организация в случае необходимости ведения деятельности за пределами места регистрации может открыть филиал или учредить дочернюю фирму. Каждый из альтернативных вариантов имеет свои особенности налогообложения, налоговый анализ которых и является предметом налоговой оптимизации.

Применять этот способ наиболее целесообразно до начала той или иной деятельности, но он может быть использован и при изменении формы уже осуществляемой деятельности;

правильное формирование учетной политики.

Законодательством во многих случаях налогоплательщику предоставляется право выбирать способы бухгалтерского учета и налогообложения, от которых зависит порядок и сумма уплачиваемых налогов. Поэтому правильная учетная политика в отношении налогообложения играет большую роль.

Учетная политика определяется каждый раз перед началом года;

применение оффшоров.

Этот способ, наверное, наиболее широко известен. Суть его в том, что прибыль выводится в фирмы, зарегистрированные в зонах с льготным налогообложением;

применение льготных предприятий.

Для некоторых категорий налогоплательщиков законодательством предоставляются льготные условия налогообложения. Суть метода применения льготных предприятий в том, что основная налоговая база выводится в эти предприятия;

изменение срока уплаты налогов.

Законодательством предусматривается возможность отсрочить уплату налогов, и данный метод позволяет наиболее полно использовать такие возможности;

правильная организация сделок.

ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Учетная политика является одним из инструментов налогового планирования. Законодательство в ряде случаев предоставляет налогоплательщику возможность самостоятельно выбрать способ бухгалтерского или налогового учета той или иной операции. В зависимости от конкретной ситуации экономически может быть выгоднее тот или иной способ. На правильности оценки и применения способов учета и налогообложения в учетной политике и основан соответствующий метод в налоговом планировании.

Учетная политика является документом, который утверждается налогоплательщиком. В настоящее время выделились существенные различия учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Поэтому целесообразно составить два отдельных документа: один по бухгалтерской учетной политике и другой – по налоговой учетной политике. При составлении документов целесообразно учесть, что способы бухгалтерского и налогового учета должны как можно меньше отличаться друг от друга. Такой подход минимизирует затраты бухгалтерии на ведение учетного процесса.

Общие требования к учетной политике

До 1 января 2002 г. детально регламентировалась только учетная политика для целей бухгалтерского учета. Порядок применения такой учетной политики регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 и Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которому под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

В составе приказа по учетной политике утверждаются:

– рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

– формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

– порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

– методы оценки активов и обязательств;

– правила документооборота и технология обработки учетной информации;

– порядок контроля за хозяйственными операциями;

– другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

С 1 января 2002 г. в налоговом законодательстве определены основные требования к формированию учетной политики для целей налогообложения.

Общие требования к учетной политике изложены в ст.313 НК РФ, где указывается, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике и применяться с начала нового налогового периода.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в данной учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст.314 НК РФ).

Помимо прочего, в учетной политике должны быть отражены те элементы налоговой политики, по которым законодательством установлены альтернативы. Далее мы рассмотрим такие альтернативы. Как было указано выше, использование учетной политики в налоговом планировании как раз и заключается в том, чтобы выбрать наиболее выгодный вариант для налогоплательщика из предоставленных законодательством.

Следует также отметить, что некоторые способы налогообложения, определенные законодательством, могут не утверждаться учетной политикой (например, применение освобождения от НДС по ст.145 НК РФ). В этой книге такие способы налогообложения включены в данный раздел книги.

Выбор метода определения выручки от реализации

По некоторым налогам, исчисляемым с выручки от реализации, законодательство предоставляет право выбора метода определения выручки – по отгрузке или по оплате.

Во многих случаях (но не всегда) применение метода по оплате позволяет отсрочить уплату налоговых платежей, но, прежде чем выбрать метод определения выручки, следует проанализировать целесообразность каждого из методов. Применять метод по оплате целесообразно в том случае, если налогоплательщик предоставляет коммерческие кредиты (отсрочку платежа) своим покупателям (заказчикам).

Кроме того, следует отметить, что в настоящее время нет обязанности применять один и тот же метод для всех налогов. Так, метод по оплате может применяться по НДС, а по отгрузке – по налогу на прибыль. Поэтому рассмотрим применение указанных методов для всех налогов в отдельности.

Следует отметить, что метод определения выручки по оплате в бухгалтерском учете не применяется.

Налог на добавленную стоимость

Метод определения выручки по НДС установлен ст.167 НК РФ. Налогоплательщик вправе выбрать метод по отгрузке или по оплате. Выбранное решение отражается в учетной политике.

В случае если налогоплательщик не решил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения даты реализации по отгрузке (п.12 ст.167 НК РФ).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, дата реализации определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

– день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

– день оплаты товаров (работ, услуг).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации определяется как день оплаты товаров (работ, услуг) (значение термина «оплата» раскрыто в п.2 ст.167 НК РФ).

По НДС применение метода по оплате выгодно тем, что этот метод не сопряжен с какими-либо особыми нежелательными условиями (в отличие, например, от налога на прибыль организаций).

Следует только отметить, что при осуществлении некоторых операций налоговое законодательство устанавливает особый порядок определения даты реализации. Перечислим эти операции:

– при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (п.6 ст.167 НК РФ);

– при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства (п.7 ст.167 НК РФ);

– при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата реализации указанных услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п.8 ст.167 НК РФ);

– при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 % (экспорт), дата реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

1) последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 настоящего Кодекса;

2) 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита (п.9 ст.167 НК РФ);

– дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ);

– дата передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п.11 ст.167 НК РФ).

Выгоду от применения метода по оплате можно проиллюстрировать на следующем примере.

Предположим, что организация реализовала товар в январе на сумму 120 тыс. руб. (в том числе НДС 20 тыс. руб.). В феврале было оплачено 30 тыс. руб., в мае – 90 тыс. руб.

Если организация определяет выручку по отгрузке, то в феврале следует уплатить НДС в сумме 20 тыс. руб.

Если организация определяет выручку по оплате, то НДС уплачивается в следующем порядке:

в марте – 5 тыс. руб.;

в июне – 15 тыс. руб.

Как видно из примера, применяя метод по оплате, организация фактически получает отсрочку по уплате НДС.

Налог на прибыль организаций

По налогу на прибыль организаций также предусмотрены два метода определения выручки – по начислению и кассовый метод. Однако есть существенные отличия кассового метода по налогу на прибыль от метода по оплате по НДС.

Прежде всего отметим, что не все организации имеют право применять кассовый метод. В соответствии со ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Если буквально прочитать текст ст.273 НК РФ, то можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе начать применять кассовый метод необязательно с начала года. Однако на практике это делать сложно, так как налог на прибыль считается за год. Поэтому можно рекомендовать применение кассового метода только с начала года.

Кроме того, в тексте гл.25 НК РФ не указано на то, что принятый метод должен быть утвержден учетной политикой. Но мы рекомендуем все-таки отразить это в учетной политике.

Следует также отметить, что с 1 января 2002 г. эффект от применения кассового метода снижается из-за того, что расходы налогоплательщика (даже амортизация) признаются также по оплате. До тех пор пока не будут оплачены затраты, они не признаются в качестве расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль.

Еще один из недостатков кассового метода заключается в том, что может возникнуть несоответствие между доходами и расходами. Так, если организация торговли оплатила расходы за приобретение товара в одном году, а получила выручку от реализации в следующем, то в первом году может быть убыток, а в следующем – большая прибыль (налогооблагаемая). При этом убыток, полученный в прошлом году, будет списываться в текущем году в размере, не превышающем 30 % налоговой базы (ст.283 НК РФ), а оставшиеся суммы – в последующие годы.

Есть и еще один недостаток – если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение (п.4 ст.273 НК РФ).

Применение кассового метода выгодно при наличии следующих условий:

– налогоплательщик оплачивает собственные расходы не позднее, чем получает плату за реализованные товары (работы, услуги).

В этом случае расходы будут признаваться одновременно с доходами или раньше, чем доходы. Следует отметить, что для получения выгоды не обязательно, чтобы расходы были оплачены сразу после их начисления. Главное, чтобы расходы были оплачены не позднее, чем возникнет налоговая база (получена плата за реализованные товары (работы, услуги));

– налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) с отсрочкой платежа.

В этом случае фактически будет получена рассрочка по уплате налога на прибыль до того момента, когда будет получена плата за реализованные товары (работы, услуги);

– налогоплательщик имеет высокую норму прибыли по своим операциям и предоставляет отсрочку по оплате своим клиентам.

Чем больше нормы прибыли, тем более важно получение отсрочки по уплате налога;

– есть большая доля уверенности в том, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысит 1 млн руб. за каждый квартал.

Следует учитывать, что выгода от применения кассового метода может быть еще и в том, что будет получена отсрочка уплаты авансовых платежей. Так, в соответствии со ст.286 НК РФ сумма авансовых платежей исчисляется исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий отчетный период. Таким образом, если отсрочен налог на прибыль, то отсрочены и авансовые взносы.

Пример. Организация приобрела товар в I квартале на сумму 1 млн руб. Фактически товар был оплачен поставщику во II квартале. В III квартале товар был реализован по продажной стоимости 2 млн руб. В IV квартале получена плата за товар. Иных операций не было.

Вариант 1. Налогоплательщик применяет метод по начислению.

В расчете за 9 месяцев налогооблагаемая прибыль составила 1 млн руб. Соответственно, не позднее 30 октября должен быть уплачен налог на прибыль в сумме 240 тыс. руб. В IV квартале уплачиваются авансовые платежи в сумме 240 тыс. руб. Эти переплаченные суммы налога в виде авансовых платежей могут быть возвращены налогоплательщику только после представления декларации по налогу за год.

Вариант 2. Налогоплательщик применяет кассовый метод.

В расчете за первое полугодие убыток составил 1 млн руб. В расчете за год прибыль составила 1 млн руб. Соответственно, налог на прибыль должен быть уплачен не позднее 31 марта следующего года.

Как следует из рассмотренного примера, выгода при кассовом методе достигается за счет отсрочки уплаты налога и авансовых платежей.

Выбор способа амортизации основных средств

Выбор между линейным и нелинейным методом амортизации основных средств

Статья 259 НК РФ предоставляет право выбора метода амортизации основных средств. Так, налогоплательщик вправе выбрать линейный или нелинейный метод амортизации.

Нелинейный метод амортизации позволяет в первое время эксплуатации основных средств списывать через амортизационные отчисления большую часть стоимости объекта в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Отметим, что не может применяться нелинейный метод (применяется только линейный) к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8 – 10 амортизационные группы (в эти группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет) (п.3 ст.259 НК РФ).

Как считает Заместитель генерального директора «Кредитный брокер INTERFINANCE» (ИПОТЕКА * КРЕДИТОВАНИЕ БИЗНЕСА) Шевчук Денис (www.denisсredit.ru), следует учитывать, что применение нелинейного метода амортизации приведет к тому, что сумма начисленной амортизации и соответственно остаточная стоимость объектов основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли будут существенно отличаться. В результате возникнут сложности в ведении налогового учета. Дело в том, что в соответствии с п.18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

– линейным;

– уменьшаемого остатка;

– списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Ни один из указанных выше способов не соответствует нелинейному способу, установленному гл.25 НК РФ. Наиболее близок способ уменьшаемого остатка, но и он не совсем соответствует, так как в бухгалтерском учете период уменьшения стоимости – 1 год, а при нелинейном способе – 1 месяц. В то же время нелинейный метод амортизации может быть выгоден с точки зрения налогообложения прибыли.

Заметим, что и выбор метода амортизации в бухгалтерском учете может иметь практическое значение. В соответствии со ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» базой для исчисления налога является стоимость имущества организации, которая определяется на основании данных бухгалтерского баланса. Указанный Закон не содержит нормы о необходимости какой-либо корректировки данных балансовой стоимости объекта при определении налогооблагаемой базы, поэтому при расчете среднегодовой стоимости имущества следует включать в налогооблагаемую базу тот остаток стоимости основных средств, который формируется в соответствии с учетной политикой предприятия и который отражен в бухгалтерском балансе. Это обстоятельство может быть использовано при оптимизации налоговых выплат.

Линейный метод пояснений не требует, поэтому остановимся подробнее на нелинейном методе, применяемом при налогообложении прибыли.

Использование данного метода регулируется п.5 ст.259 НК РФ.

При нелинейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

В этом случае норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2: n) х 100 %,

где: K – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример. Первоначальная стоимость основного средства – 1000 руб. Срок полезного использования – 3 года. Используется нелинейный способ амортизации.

Норма амортизации составляет: (2: 36) х 100 % = 5,56 %.

В 1-й месяц начисляется: 1000 х 5,56 % = 55 руб. 56 коп.

Во 2-й месяц начисляется: (1000 – 55,56) х 5,56 % = 52 руб. 51 коп.

В 3-й месяц начисляется: (1000 – 55,56–52,51) х 5,56 % = 49 руб. 59 коп.

В таком порядке амортизация начисляется до тех пор, пока остаточная стоимость объекта не достигнет 20 % первоначальной (восстановительной) стоимости.

Так, когда в указанном примере остаточная стоимость объекта достигнет 200 руб., то будет применяться другой порядок. Предположим, что до истечения срока полезного использования объекта остается 6 месяцев. Следовательно, ежемесячно подлежат списанию 200: 6 = 33 руб. 33 коп.

Сравним величину начисленной амортизации при линейном и нелинейном методах.

Предположим, что балансовая стоимость объекта – 100 тыс. руб. Срок полезного использования – 24 месяца.

Как видно из примера, применение нелинейного метода амортизации позволяет в первые месяцы списывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли стоимость основных средств, почти в 2 раза большую, чем при линейном методе. К середине срока амортизации эффект от применения нелинейного метода существенно снижается. Сумма амортизации, начисленная нарастающим итогом нелинейным способом, всего на 25 % превышает сумму амортизации, начисленную линейным методом. Также следует обратить внимание, что уже начиная с 9-го месяца месячная норма амортизации при нелинейном методе меньше, чем таковая при линейном методе.

Изучив материалы темы, вы сможете:

• · Алгоритм расчета плановых налоговых обязательств на год.
• · Налоговое поле организации; характеристика, параметры, использование в налоговом планировании.
• · Расчет налоговых баз по всем видам налогов, исчисление плановых налоговых обязательств. Оперативное налоговое планирование.
• · Налоговый мониторинг.
• · Порядок внесения изменений в годовой налоговый план по результатам налогового мониторинга и итогам налоговых проверок.

В процессе планирования деятельности организации на очередной год при разработке финансового плана (финансового бюджетирования) налоги и платежи по ним следует выделять отдельным блоком в качестве налогового бюджета.

Сущность данного подхода заключается в том, что при этом концентрируется внимание не на минимизации налогов, а на реализации финансовой стратегии компании. К примеру, в стратегии может быть записано, что в ближайшей перспективе компания будет интенсивно развиваться за счет собственных средств, следовательно, ее задача - генерирование прибыли, а это означает увеличение налогов. Но согласно этой же стратегии подавляющая часть прибыли будет направлена на приобретение основных фондов, поэтому за счет большей суммы амортизации в будущем организация сократит величину налога на прибыль. Чтобы делать такого рода прогнозы, необходимо составлять бюджет по налогам.

В организации может быть выработана своя последовательность расчета налогового бюджета. Один из возможных вариантов представлен на рис. 5.

На первом этапе осуществляется систематизация информации о налогах и налоговых платежах за предыдущий год, оценка налоговых платежей в отчетном году в сопоставимых (по отчетному году) условиях налогообложения.

Эти данные используются для расчета налоговой нагрузки организации - отношение сумм начисленных и уплаченных (если не полностью уплачены по причине недостаточности денежных средств, то к уплаченным добавляется сумма недоимки отчетного года) налогов и сборов в течение года к выручке организации.

Рис. 5.

Другими словами, определяется какая часть выручки потрачена на уплату налогов. Кроме того, необходимо рассчитать показатели налогового бремени для отдельных налогов по объекту обложения (НДС, акцизы, налог на прибыль, ЕСН, налог на имущество).

Так же, как и в предыдущем году, рассчитана налоговая нагрузка. При этом главная цель заключалась в определении не только суммы, но и динамики налоговых платежей, максимально реальном отражении предполагаемых налоговых обязательств. Следует отметить что, несмотря на рост выручки и соответственно увеличение суммы НДС, прогнозируемая налоговая нагрузка практически осталась на том же уровне. Это достигнуто за счет планируемого снижения затрат на 1 ед. продукции и соответственно изменения структуры налоговых платежей.

На втором этапе определяется коэффициент эластичности налогов - он показывает, как изменится величина того или иного налога при изменении налоговой базы или ставки налога.

Рассмотрим возможный вариант расчета.

В 2005 году законодательными органами государственной власти была изменена ставка ЕСН. Размер налоговой базы налогоплательщика изменился ввиду увеличения ФОТ или иных причин, вызывающих ее рост по данному налогу.

На основании исходных данных, нужно выявить, какое количественное влияние на изменение суммы налога оказал каждый из факторов: изменение ставки и изменение налоговой базы.

Исходные данные:

Этапы расчета:

1) Рассчитаем общее изменение суммы налога:

Н = Н.отч. - Н.баз. = 5200 - 6408 = -1208 руб.

2) Выявим влияние изменения ставки на снижение суммы налога:

Нст = Б.баз.*Ст.отч. - Б.баз.*Ст.баз. =

18 000 * 0,26 -18 000 * 0,35,6 = = 4680-6408 = -1728 руб.

3) Выявим влияние на изменение суммы налога изменения налоговой базы:

Нбаз. = Б.отч.*Ст.отч. - Б.баз.*Ст. отч.=

20 000 * 0,26 - 18 000* 0,26 == 5200 - 4680 =520 руб.

4) Проверка:

ЛН = Нст.+ ДНбаз. = -1208 = -1728 +520 = 1208 руб.

Таким образом, общее изменение суммы ЕСН в текущем году по сравнению с базисным, составило -1208 рублей. Причем рост налоговой базы при неизменной ставке налога привел бы к снижению налога на 1728 рублей. А снижение ставки налога без изменения размера налоговой базы повлекло бы за собой увеличение суммы налога на 520 руб.

На третьем этапе осуществляется оптимизация налоговых платежей. При этом кроме нормативов и льгот, следует обратить внимание на минимизацию налога на имущество организаций, а также на использование установленных законодательством отсрочек и рассрочек налоговых платежей в бюджет. Вступившим в действие Налоговым кодексом РФ нормы налогового законодательства об изменении срока уплаты налога (сбора) впервые были объединены в одном нормативном акте. Налоговый кодекс РФ дал четкое определение, что следует понимать под изменением срока уплаты налога, и установил четыре формы , в которых оно может производиться. Это отсрочка, рассрочка, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит (п.3 ст.61 НК РФ). Кроме этого, изменение срока уплаты налога (сбора) не рассматривается более как налоговая льгота. Из НК РФ следует, что это особый порядок исполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов (сборов).

Рассмотрим условия и порядок предоставления заинтересованному лицу отсрочки, рассрочки, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок (п.1 ст.61 НК РФ). При этом, как следует из п.2 ст.61 НК РФ, срок уплаты налога может быть изменен не только в отношении всей подлежащей уплате суммы налога, но и в отношении части этой суммы.

Кроме этого, учитывая, что Налоговый кодекс не содержит никаких ограничений относительно того какие именно сроки могут быть изменены, можно сделать вывод, что НК РФ допускается возможность изменения любых сроков, установленных налоговым законодательством РФ применительно к конкретному налогу или сбору, в том числе и сроков, предусмотренных законом для уплаты авансовых платежей по налогам.

Теперь подробно остановимся на каждой из форм, в которых может осуществляться изменение срока уплаты налога (сбора).