Изучение недр может быть частью перспективных исследовательских проектов, ожидаемым результатом которых является повышение эффективности производства (увеличение объемов, снижение затрат) или решение конкретных экономических, технологических, социальных проблем. Такие проекты относятся к научно-технической деятельности (ст. 2 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ). Следовательно, если исследовательским проектом предусмотрено выполнение геологических (геофизических, геохимических) работ, то по основным средствам, которые используются при проведении таких работ, можно начислять амортизацию с повышающим коэффициентом не выше 3,0 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Например, в рамках проекта по составлению схемы подземных источников водоснабжения организация, реализующая этот проект, может применять повышающий коэффициент при начислении амортизации по оборудованию, которое используется для бурения скважин.
Геологоразведочные (геофизические, геохимические) работы, выполнение которых не связано с реализацией перспективных проектов, к научно-технической деятельности не относятся. Поэтому применять повышающий коэффициент при начислении амортизации по оборудованию, которое используется в таких работах, нельзя. Например, если организация проводит бурение скважин для обеспечения технической водой действующего производства, то начислять амортизацию по буровому оборудованию нужно без повышающего коэффициента.
1. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:
1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.
В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.
Положения настоящего подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года;
2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны;
4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам (за исключением зданий), имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам (за исключением зданий), имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности;
5) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий, согласно утвержденному Правительством Российской Федерации перечню основного технологического оборудования;
6) в отношении амортизируемых основных средств, включенных в первую - седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта.
Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта определяется Правительством Российской Федерации.
2. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:
1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;
2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности;
3) в отношении амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.
В случае, если амортизируемое основное средство, в отношении которого в соответствии с настоящим подпунктом к основной норме амортизации был применен специальный коэффициент, начинает использоваться при осуществлении деятельности, не связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение остаточной стоимости такого объекта основных средств к его первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения указанного коэффициента. Разница между пересчитанной таким способом амортизацией и фактически начисленной амортизацией за каждый налоговый (отчетный) период подлежит восстановлению и включению в состав внереализационных доходов начиная с налогового периода, в котором впервые был применен указанный коэффициент.
4) в отношении амортизируемых основных средств, используемых в сфере водоснабжения и водоотведения, по перечню, установленному Правительством Российской Федерации.
3. Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
4. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей главой по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.
При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.
5. Одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента по основаниям, установленным пунктами 1 - 3 настоящей статьи, не допускается.
1. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:
1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.
В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.
Положения настоящего подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года;
2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны;
4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам (за исключением зданий), имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам (за исключением зданий), имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности;
5) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий, согласно утвержденному Правительством Российской Федерации перечню основного технологического оборудования;
6) в отношении амортизируемых основных средств, включенных в первую - седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта.
Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта определяется Правительством Российской Федерации.
2. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:
1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;
2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности;
3) в отношении амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 настоящего Кодекса, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.
В случае, если амортизируемое основное средство, в отношении которого в соответствии с настоящим подпунктом к основной норме амортизации был применен специальный коэффициент, начинает использоваться при осуществлении деятельности, не связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение остаточной стоимости такого объекта основных средств к его первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения указанного коэффициента. Разница между пересчитанной таким способом амортизацией и фактически начисленной амортизацией за каждый налоговый (отчетный) период подлежит восстановлению и включению в состав внереализационных доходов начиная с налогового периода, в котором впервые был применен указанный коэффициент.
4) в отношении амортизируемых основных средств, используемых в сфере водоснабжения и водоотведения, по перечню, установленному Правительством Российской Федерации.
3. Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
4. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей главой по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.
При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.
5. Одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента по основаниям, установленным пунктами - настоящей статьи, не допускается.
Положения статьи 259.3 НК РФ используются в следующих статьях:-
Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)
13. Если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со статьей 259.3 НК РФ и (или) осуществляет расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные подпунктом 1 пункта 2 статьи 262 НК РФ, объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, а также объекты амортизируемого имущества, используемые для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.
-
Порядок налогового учета расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля
2) расходы, указанные в подпунктах 2 и 3 пункта 5 статьи 343.1 НК РФ, учитываются в порядке, установленном статьями 256 - 259.3 НК РФ. При этом остаточной стоимостью амортизируемого имущества признается разница между первоначальной стоимостью, определяемой в установленном статьей 257 НК РФ порядке, и суммами, учтенными при применении налогового вычета по налогу на добычу полезных ископаемых в соответствии со статьей 343.1 НК РФ.
Специальные коэффициенты амортизации
Выбор налогоплательщика не ограничен только двумя методами начисления амортизации.
В приказе об утверждении учетной политики для целей налогообложения организация может предусмотреть применение к основной норме амортизации специальных коэффициентов. Они делятся на повышающие и понижающие.
Повышающие коэффициенты
Специальные повышающие коэффициенты могут применяться в отношении следующих объектов:
амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности - в размере не выше 2;
амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) - в размере не выше 3;
собственных основных средств, принадлежащих налогоплательщикам - сельскохозяйственным организациям промышленного типа. Это птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты и т.п. Они вправе применять специальный коэффициент в размере не выше 2;
налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2;
основных средств, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ. Налогоплательщики, передавшие (или получившие) это имущество, вправе применять специальный коэффициент не выше 3;
в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 3.
Агрессивная среда или повышенная сменность. Итак, к амортизируемым основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, можно применить повышающий коэффициент в размере не выше 2.
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, вправе использовать этот коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Однако данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам в налоговом учете начисляется нелинейным методом.
Под агрессивной средой законодатели понимают совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде они приравнивают также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной возникновения аварийной ситуации.
И, как это часто бывает, законодатели "забыли" определить, что следует понимать под повышенной сменностью. Естественно, что это вызвало разногласия среди специалистов.
Некоторые из них считают, что в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, которая устанавливает сроки полезного использования этих объектов, нет никаких указаний, для какого режима работы установлены эти сроки: для односменной или двухсменной работы. Исходя из этого, они предлагают считать работу основного средства в две смены работой в условиях повышенной сменности.
Налоговики (что абсолютно не удивительно) придерживаются другой точки зрения. Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523 указано, что сроки полезного использования установлены в Классификации основных средств исходя из режима работы в две смены. Поэтому повышенная сменность - это работа только в три смены или круглосуточно. (То же самое можно узнать и из письма Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78.)
Другие специалисты предлагают идти более сложным путем.
Во-первых, они указывают, что в п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, прописано, что определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого физического износа. А он зависит от совокупности следующих показателей:
режима эксплуатации объекта (количество смен);
естественных условий и влияния агрессивной среды;
системы проведения ремонта.
Следовательно, назначение соответствующего срока полезного использования объекта в общем случае производится исходя из нормальной сменности и нормальной (то есть неагрессивной) среды эксплуатации. Из этого же следует, что применение ускоренного коэффициента амортизации призвано учесть факт эксплуатации основного средства в режиме более интенсивном, чем тот, исходя из которого ему был назначен срок полезного использования.
Во-вторых, раз в НК РФ ничего не говорится о том, что считать повышенной сменностью, организация должна установить это самостоятельно. У нее есть четыре варианта действий.
Первый вариант заключается в том, что налогоплательщику следует устанавливать сроки полезного использования по машинам и оборудованию в основном установленными исходя из режима работы в две смены. Это правило было закреплено в постановлении Совета министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072. И хотя этот документ с 1 января 2002 г. фактически утратил силу, тем не менее при решении данного спорного вопроса можно к нему присмотреться.
Второй вариант состоит в том, чтобы определить обычный для данного оборудования режим эксплуатации, руководствуясь государственными нормативами или определенными самим изготовителем основного средства условиями режима эксплуатации объекта. Если это имущество будет использоваться в более интенсивном режиме, то можно будет применить повышающий коэффициент.
Третий вариант состоит в привлечении экспертов со стороны. Исходя из их заключения, установить для конкретного основного средства нормальный режим эксплуатации в части сменности и окружающей среды. И если фактические условия эксплуатации имущества будут более интенсивными, чем условия, утвержденные экспертами, то можно применять повышающий коэффициент.
Четвертый вариант, пожалуй, один из самых трудных. Надо условно применить установленные в Классификации основных средств нормы амортизации к ранее списанному аналогичному оборудованию. Если выявится, что по норме основное средство должно работать дольше, чем это имеет место в действительности, то можно говорить о том, что конкретные условия эксплуатации объекта отличаются от нормативных. В этом случае можно попытаться обосновать необходимость ускоренной амортизации, доказывая это фактами выявленных отклонений нормальных условий эксплуатации от фактических.
Большую "поддержку" налоговым органам оказало письмо Минэкономразвития России от 20 марта 2007 г. N Д19-284, где было указано, что "при подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы.
Что касается машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, то сроки полезного использования этих средств, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации.
После такого заявления хорошие шансы получить право на повышенную норму эксплуатации остаются только у основных средств, которые работают в три смены, но не предназначены для непрерывной технологии изготовления продукции. Хотя не исключено, что может сработать и один из четырех предложенных выше вариантов.
В любом случае специальный повышающий коэффициент должен применяться к основной норме амортизации только в тех месяцах, в которых действительно имели место воздействие агрессивной среды или повышенная сменность. Другими словами, те условия, с которыми законодательство связывает возможность применения этого коэффициента. Факт наличия таких условий должен подтверждаться соответствующими внутренними документами налогоплательщика.
Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523 приведен следующий перечень документов, подтверждающих работу основных средств в многосменном режиме:
приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме (с указанием периода времени);
распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);
ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях агрессивной среды и(или) повышенной сменности;
табель учета рабочего времени сотрудников, занятых на эксплуатации основных средств, работающих в условиях повышенной сменности;
иные документы, подтверждающие использование основных средств с применением многосменного режима работы.
Примерно о том же самом говорится в письме Минфина России от 16 июня 2006 г. N 03-03-04/1/521.
Обратите внимание! Если основное средство работает и в условиях агрессивной среды, и в условиях повышенной сменности, то общий коэффициент по условиям работы все равно не может быть выше 2 (пример 14).
Пример 14
Учетной политикой для целей налогообложения ЗАО "Деметра" на 2008 г. предусмотрено применение повышающего коэффициента 2 при использовании основных средств для работы в условиях повышенной сменности.
В соответствии с приказом руководства предприятия с 1 марта 2008 г. один из имеющихся у фирмы станков был переведен на режим работы в 3 смены.
Основное средство первоначальной стоимостью 180 000 руб. было включено в четвертую амортизационную группу - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Срок его полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 6 лет, то есть 72 месяца. Метод начисления налоговой амортизации - линейный. Норма амортизации - 1,39% ((1/72 мес.) х 100%).
Ежемесячная норма амортизации в рублях равна 2502 руб. (180 000 руб. х 1,39%).
С марта 2008 г. на основании распоряжения руководства организации о переводе объекта на режим работы в три смены к основной норме амортизации применяется коэффициент 2. Соответственно сумма ежемесячной амортизации с марта 2008 г. по этому станку составит 5004 руб. (180 000 руб. х 1,39% х 2).
Договор лизинга. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора, имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 3. Таким образом, если основное средство учитывается на балансе лизингополучателя, то повышающий коэффициент будет применять он, а если на балансе лизингодателя - то лизингодатель (см., например, письма Минфина России от 12.01.2006 N 03-03-04/1/3 и от 12.11.2006 N 03-03-04/1/782).
Напомним, что данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (пример 15).
Пример 15
По договору лизинга ООО "Матрица" в марте 2008 г. получило основное средство, которое учитывается на ее балансе.
Стоимость договора лизинга - 300 000 руб. (без учета НДС). При этом первоначальная стоимость объекта составляет 220 000 руб. (без учета НДС). Имущество относится к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.
Срок полезного использования этого основного средства, установленный лизингополучателем, равен 6 годам, то есть 72 месяцам.
Метод начисления налоговой амортизации - линейный. Норма амортизации, соответственно, составит 1,39% ((1/72 мес.) х 100%). Однако общество может применить к этой норме амортизации повышающий коэффициент 3. Таким образом, фактическая норма амортизации будет составлять 4,17% (1,39% х 3).
Обратите внимание! Начисление амортизации в отношении основного средства осуществляется в соответствии с нормой амортизации, установленной на дату ввода данного объекта в эксплуатацию. При этом в течение срока амортизации этого основного средства норма амортизации не изменяется.
Поэтому если налогоплательщик применяет при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не более 3, то указанный коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом размер данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества не изменяется (письмо Минфина России от 06.10.2006 N 03-03-04/1/682).
Обратите внимание! Лизинговые платежи признаются расходом лизингополучателя за вычетом сумм начисленной амортизации и на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Следовательно, если сумма амортизации по полученному в лизинг имуществу будет превышать размер самого лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, то уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения.
И, с другой стороны, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации по полученному в лизинг имуществу, то указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе прочих налоговых расходов отчетного периода (пример 16).
Пример 16
Продолжим пример 15 .
Срок договора лизинга - 2 года, то есть 24 месяца. Ежемесячный лизинговый платеж составляет 12 500 руб. (300 000 руб. : 24 мес.). Ежемесячная сумма амортизации по объекту, полученному в лизинг,- 9174 руб. (220 000 руб. х 4,17%).
Таким образом, в расходах лизингополучателя для целей налогообложения 9174 руб. будут учитываться как начисленная амортизация, а 3326 руб. (12 500 - 9174) - как лизинговый платеж.
И еще один важный нюанс. Если в условиях агрессивной среды или повышенной сменности работает основное средства, являющееся предметом договора лизинга, то налогоплательщику придется выбрать между коэффициентом, предусмотренным по договору лизинга, и коэффициентом по условиям эксплуатации объекта. Применять оба коэффициента одновременно нельзя (раздел 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) *(2) .
Напомним, что согласно п. 8 ст. 259 НК РФ налогоплательщики, передавшие (или получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (или получения) этого имущества. Также они имеют право применять к норме амортизации специальный коэффициент не выше 3.
Сельскохозяйственные организации. Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа, к которым относятся птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы и тепличные комбинаты, в п. 7 ст. 259 НК РФ предусмотрен еще один специальный повышающий коэффициент - не выше 2. Этот коэффициент может применяться к основной норме амортизации в отношении всех собственных основных средств.
Резиденты особых экономических зон. Налогоплательщики - организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Создание промышленно-производственных особых экономических зон предусмотрено Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации." В соответствии со ст. 2 данного закона особая экономическая зона - это определяемая Правительством РФ часть территории России, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. Особые экономические зоны создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции и развития транспортной инфраструктуры.
Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признается коммерческая организация, зарегистрированная в соответствии с российским законодательством на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных федеральным законодательством.
Напомним, что п. 7 и 8 ст. 259 НК РФ разрешают, но совсем не обязывают налогоплательщиков применять повышающие коэффициенты. Если отказаться от их использования, то можно избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Для этого достаточно установить одинаковый срок полезного использования основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Кроме того, можно установить в бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства в два или три раза меньше, чем срок полезного использования, определяемый исходя из Классификации основных средств.
Все это приведет к тому, что ежемесячные суммы амортизации и по данным бухгалтерского, и по данным налогового учета будут совпадать.
В этом варианте есть всего два минуса (причем не для организации):
для налоговых органов - будет занижена сумма налога на имущество, поскольку объект списывается с бухгалтерского баланса в два или три раза быстрее, чем это необходимо;
для пользователей бухгалтерской отчетности - будет искажено реальное финансовое положение предприятия, ведь имеющиеся основные средства на самом деле прослужат в два или три раза дольше, чем установленный при таком выборе налогоплательщика срок.
Научно-техническая деятельность. Под одной из важнейших льгот для поддержки инноваций законодатели понимают право на ускоренную амортизацию основных средств. Пункт 7 ст. 259 НК РФ совсем недавно был дополнен абзацем следующего содержания: "В отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 3."
С одной стороны, это своевременное и похвальное нововведение. Во многих российских научных организациях находится в эксплуатации экспериментальное оборудование, обладающее высокой стоимостью и длительным нормативным сроком службы. Однако скорость научно-технического прогресса настолько велика, что зачастую это оборудование безнадежно устаревает морально задолго до его физической "кончины". Чтобы не отставать в гонке технологий, российским научным организациям требуется значительно более быстрое обновление основных средств. Не менее актуально это и для инновационных предприятий, которым также требуется быстрое изменение состава оборудования.
Однако вот в чем проблема. Закупка оборудования исключительно для целей НИОКР - мероприятие достаточно редкое. Эксперты при разработке нового федерального закона настаивали на том, чтобы ввести право на ускоренную амортизацию и для частично используемых в НИОКР объектов основных средств. Однако это решение не прошло.
Кроме того, по мнению автора, налогоплательщикам, прежде чем воспользоваться льготой, еще предстоит "помучиться", доказывая, что приобретенные основные средства используются именно в целях НИОКР. А порядок подтверждения такого факта еще не разработан.
При расчете налога на прибыль полученные доходы бухгалтер уменьшает в числе прочего на суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам. Рассмотрим основные вопросы начисления амортизации в налоговом учете, включая применение специальных коэффициентов амортизации.
Прибыль и амортизация по налогу на прибыль: с чего начать
Для расчета суммы амортизации по налогу на прибыль бухгалтеру по каждому объекту основных средств и нематериальных активов необходимо определить:
- амортизационную группу (ст. 258 НК РФ);
- метод начисления амортизации (ст. 259 НК РФ).
Как определить амортизационную группу?
Определение амортизационной группы основных средств или нематериальных активов важно для дальнейшего использования нелинейного метода амортизации и применения амортизационной премии.
Амортизационная группа (с 1-ой по 10-ую) зависит от срока полезного использования (СПИ) имущества. А порядок определения СПИ имущества зависит от вида имущества:
Методы амортизации и переход с одного метода на другой
Организация самостоятельно устанавливает один из двух методов начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества:
- линейный метод;
- нелинейный метод.
Изменение метода амортизации допускается только с начала календарного года. При этом переход с нелинейного метода на линейный возможен не чаще, чем 1 раз в 5 лет.
Важно помнить, что в отношении отдельных объектов амортизируемого имущества у организации нет права на свое усмотрение выбирать метод амортизации. Необходимо применять исключительно линейный метод в отношении:
- зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, отнесенных к 8-10 амортизационным группам;
- всех основных средств организаций, занятых добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (п. 3 ст. 259 НК РФ).
Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете
Организация имеет право применять к норме амортизации повышающие и понижающие коэффициенты.
| Амортизируемое имущество | Специальный коэффициент |
|---|---|
| Основные средства, используемые в условиях агрессивной среды или повышенной сменности и принятые на учет до 01.01.2014 (при нелинейном методе - только в отношении основных средств, отнесенных к 4-10 амортизационным группам) | Не более 2 |
| Собственные основные средства сельскохозяйственных организаций промышленного типа (например, птицефабрики, тепличные комбинаты), резидентов особой экономической зоны (промышленно-производственной или туристско-рекреационной), участников СЭЗ | |
| Основные средства, относящиеся к объектам, имеющим высокую энергоэффективность по перечню, установленному Правительством РФ, или имеющим высокий класс энергоэффективности | |
| Основные средства, являющиеся предметом договора финансовой аренды (лизинга) и отнесенные к 4-10 амортизационным группам | Не более 3 |
| Основные средства, используемые только для научно-технической деятельности | |
| Основные средства организаций, занятых добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении |
В учетной политике для целей налогообложения организация может предусмотреть применение понижающих коэффициентов к норме амортизации. Это позволит организации уменьшить расходы текущего периода. Ограничений по применению понижающих коэффициентов в зависимости от вида имущества или применяемого метода амортизации нет.
Отражение амортизации в налоговом учете
Сумма начисленной амортизации в налоговом учете включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, или внереализационных расходов в зависимости от вида амортизируемого имущества и его назначения.
