Отражение в учете резерва на оплату отпусков. Отражение резерва в учетной политике

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете обязательно должен присутствовать у большинства предприятий согласно действующим нормам. Кто создает резерв, а также об основных правилах его формирования, расскажем ниже в статье.

Особенности резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Условия для резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете перечислены в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства…» (далее — ПБУ 8/2010).

Учитывая ПБУ 8/2010 и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», можно выделить следующие особенности создания резерва. Все компании, кроме хозсубъектов, ведущих бухучет в упрощенном виде, обязаны создавать резерв по отпускам (п. 3 ПБУ 8/2010). При этом указанное требование может выполняться только при соблюдении всех условий п. 5 ПБУ 8/2010: в компании существует обязанность по оплате отпусков, указанные выплаты уменьшают доход, резерв можно оценить. Все сведения о резерве необходимо прописать в учетной политике: способ получения, частота создания и форма регистра (п. 4 ПБУ 1/2008).

Отметим, что о периодичности говорится в п. 15 ПБУ 8/2010, который предписывает создавать резерв на отчетную дату. В силу норм ст. 15 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ указанная дата соответствует календарному году, т. е. на 31 декабря каждого года у компаний должен быть резерв. При наличии промежуточной отчетности для учредителей предприятия вправе формировать его раз в месяц или поквартально.

Порядок формирования резерва на оплату отпусков

Как уже отмечалось, алгоритм расчета суммы резерва прописывается в учетной политике, это связано с тем, что ПБУ 8/2010 не содержит формул и методик, позволяющих получить значение резерва.

На практике организации для оценки обязательств принимают за основу одну из следующих сумм по:

• фонду оплаты труда (далее — ОТ);
• средней дневной заработной плате;
• отпускным, выплаченным за календарный год, предшествующий году, для которого создается резерв.

Порядок расчета суммы резерва осуществляется следующими этапами:

• определение средней дневной заработной платы, фонда оплата труда или отпускных;
• формирование резерва.

Рассмотрим на примерах использование каждого из способов.

Пример 1

ООО «Молния» в учетной политике отражено создание резерва на оплату отпусков на 2015 год исходя из ОТ. Формулу для расчета резерва организация использует следующую:

(ОТ + страховые взносы) / 28 × 2,33,

где 28 — количество дней отпуска за год на каждого сотрудника;

2,33 — количество дней отпуска за 1 отработанный месяц.

Резерв формируется на конец каждого месяца. В резерв не включаются выплаты сотрудникам, не полностью отработавшим месяц. Сумма резерва на 2014 год — 0 руб. Значения ОТ на 2015 год представлены в графе 2 таблицы 1. Страховые взносы — 30,2% (в т. ч. взносы на травматизм).

Таблица 1. Расчет резерва

Месяц		Страховые взносы (ОТ × 30,2%)	Резерв (ОТ + страховые взносы) / 28 × 2,33
Январь 20 15
Февраль 2015
Март 2015
Апрель 2015
Май 2015
Июнь 2015
Июль 2015
Август 2015
Сентябрь 2015
Октябрь 2015
Ноябрь 2015
Декабрь 2015
Итого	1 290 000

На конец каждого месяца ООО «Молния» отразит в учете начисление резерва 2015 года: Дт 26(44,20) Кт 96 в сумме из графы 4, т. е. на 31.01.2015 — 10 835, на 28.02.2015 — 11 918 , на 31.03.2015 — 13 001 и т.д.

ВАЖНО! Суммы резерва находят свое отражение в бухбалансе в составе показателей строки 1540 «Резервы предстоящих расходов».

Пример 2

ООО «Молния» формирует резерв 2015 года раз в год, исходя из среднего заработка и оставшихся неиспользованных дней отпуска 2015 года.

Зарплата за 2015 год — 5 000 000 руб.

Остаток отпуска 2015 года — 40 дней.

Среднее количество дней в месяце в 2015 году — 29,3 дня.

Расчет резерва:

Средний дневной заработок = 5 000 000 / 29,3 / 12 = 14 220,71 руб.

Страховые взносы = 14 220,71 × 30,2% = 4 294,65 руб.

Резерв = (14 220,71 + 4 294,65) × 40 = 740 614,40 руб.

На 31.12.2015 ООО «Молния» отразит в учете резерв по отпускам 2015 года в сумме 740 614 ,40 руб. В бухбалансе 2015 года указанное значение будет отражаться по строке 1540.

Об особенностях расчета средней заработной платы при индексации см. публикацию .

Пример 3

ООО «Молния» в учетной политике зафиксировало создание резерва раз в год, исходя из оплаты отпусков предыдущего года. По данным бухгалтерского учета данные расходы − 960 000 руб.

Расчет резерва:

Страховые взносы = 960 000 × 30,2% = 289 920 руб.

Резерв = 960 000 + 289 920 = 1 249 920 руб.

Использование резерва производится за счет:

• отпускных;
• компенсации за неиспользованный отпуск;
• страховых взносов, начисленных с вышеуказанных выплат.

Проводки по отражению резерва на оплату отпусков

Для формирования резерва используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Проводка по начислению резерва имеет вид Дт 20, 23, 26, 44, 08 Кт 96.

При этом дебет затратных счетов определяется согласно характеру работы сотрудников. Для корректного отражения сумм на соответствующих затратных счетах необходимо объединять выплаты, используемые для создания резерва, по группам сотрудников.

Важно отметить, что списание резерва осуществляется по мере начисления фактических оплат отпуска.

Пример 4

В 1-м квартале 2015 года ООО «Молния» выплатила отпускные в сумме 50 000 руб.

Дт 96 Кт 70 — начислены отпускные за счет резерва 50 000 руб.

Дт 96 Кт 69 — начислены страховые взносы за счет резерва 15 100 (50 000 × 30,2%) руб.

Если фактические расходы больше суммы резерва, то отпускные отражаются с использованием счетов затрат.

Пример 5

В 4-м квартале 2015 года ООО «Молния» выплатила отпускные 80 000 руб. Выплаты сотрудникам отражаются по счету 44. Сумма неиспользованного резерва на 31 декабря 2015 года — 26 040 руб.

Дт 96 Кт 70 — отпускные за счет резерва 20 000 руб.

Дт 96 Кт 69 — страховые взносы за счет резерва 6 040 (20 000 × 30,2%) руб.

Дт 44 Кт 70 — отпускные отражены на расходах 60 000 руб.

Дт 44 Кт 69 — страховые взносы отражены в затратах 18 120 (60 000 × 30,2%) руб.

Если на конец года резерв остался неисчерпанным, то его остаток будет учтен при формировании резерва на следующий год.

Пример 6

Сумма неиспользованного резерва на 31 декабря 2015 года — 26 040 руб. Организация сформировала резерв на 2016 год, сумма которого — 677 040 руб. В учете резерв будет отражен:

Дт 44 Кт 96 — резерв на оплату отпусков 2016 года создан, 641 000 (677 040 - 26 040) руб.

Итоги

Как можно было увидеть из статьи, формирование резерва обязательно для всех организаций, за исключением малых предприятий. При этом способов создания резерва существует много, каждый выбирает свой, не забыв отразить его в учетной политике.

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете учитывается, как оценочное обязательство. Его должны создавать все организации, кроме тех, кто попадает под категорию малых. Он формируется по правилам, прописанным в статье 324.1 НК РФ.

Резерв для отпусков рассчитывается на основании среднего заработка работников (при этом нужно еще учитывать и страховые взносы). Определяют резерв следующими способами:

• На последний день месяца
• На последний день квартала
• На последний день года

В первом случае процесс займет слишком много времени и работы, в последнем – пострадает объективность. Он удобен для тех фирм, которые сдают только итоговую отчетность по году. Наиболее удачный – второй способ.

Учитывается резерв на отпуск по дебету затратных счетов заработной платы 20-е, 44, 08 и кредиту .

Как рассчитать резерв

Первый способ — по среднему заработку на последний день квартала (или месяца, года – в зависимости от того, какой период утвержден по организации).

1. Определить общее количество всех дней отпуска вместе с дополнительным для каждого сотрудника, а затем их суммарное количество для всего подразделения работников, по которым рассчитывается резерв
2. Определить средний заработок по всему подразделению: сумму зарплаты сотрудников за квартал (месяц, год) разделить на количество дней периода, а затем на количество работников подразделения
3. Расчет резерва по подразделению с учетом взносов: сумму среднедневного заработка подразделения умножают на общий тариф (ПФР+ФФОМС+ФСС+НС) страховых взносов. Полученное значение складывают со средним заработком подразделения и эту сумму умножают на количество дней отпуска

Второй способ – пропорционально доле расходов на отпускные в общих затратах на зарплату

1. На конец года определяют норматив отчислений в резерв. Для этого сумму отпускных плюс компенсации за неиспользованный отпуск (без страховых взносов), предыдущего года делят на общую сумму расходов на , тоже прошлого года (без взносов)
2. Каждый отчетный период делают отчисление: к сумме расходов по зарплате текущего периода прибавляют страховые взносы, начисленные на эти начисления. Полученный результат умножают на норматив

Если выясняется, что сумма резерва слишком велика, то делают проводку Дебет 96 Кредит 91.1 – излишне начисленная сумма учитывается в прочих доходах.

Отчисления отпускных за счет резерва отражают: Дебет 96 Кредит , а взносы по ним — Дебет 96 Кредит 69 (по субсчетам).

Если резерв не учел всех расходов на отпускные, и денег не хватило, делают запись Дебет 97 Кредит и 69. В следующем периоде, с накопленной суммы резерва, списывают отпускные: Дебет 96 Кредит 97.

Фирмой создан резерв на оплату отпусков в первом квартале в размере 324 955 руб. Во втором – были произведено начисление отпускных в сумме 78 729 руб.

Проводки:

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
20	96	Создан резерв на оплату отпусков	324 955	Бухгалтерская справка
96		Начислены отпускные	78 729	Ведомость по начислению заработной платы
96	69

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков могут не создавать малые фирмы, а также компании, которые предусмотрят такое условие в учетной политике.

Приказ Минфина России № 186н внес существенные изменения в Положение по бухгалтерскому учету и отчетности , в том числе и в порядок формирования «отпускных» резервов. (Мы об этом писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 16.) Этот приказ, в частности, исключил из Положения № 34н норму о резервах предстоящих расходов.
Перед бухгалтерами встали вопросы: что делать с резервами и можно ли и дальше отчислять суммы в такие резервы? Ответим на эти и другие вопросы по резерву на предстоящую оплату отпусков.

Отпускной» резерв - оценочное обязательство?

Наталья Горшенина,
главный редактор, налоговый консультант

По мнению некоторых специа­листов, резерв на предстоящую оплату отпусков признается оценочным обязательством фирмы, а порядок его учета регулирует ПБУ 8/2010 . О новациях, которые вводит данное ПБУ, мы писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 19.
Если исходить из точки зрения, что формирование резерва на оплату отпусков регулирует ПБУ 8/2010, то все фирмы обязаны создавать такой резерв. Исключение данный Стандарт делает только для малых фирм, которые не являются эмитентами публично размеща­емых ценных бумаг . Напомним, что критерии, по которым компании относятся к субъектам малого предпринимательства, установлены Федеральным законом о развитии малого и среднего бизнеса .
Есть и альтернативная точка зрения. Согласно ей ПБУ 8/2010 не признает резерв на оплату отпусков оценочным, поэтому не регламентирует его создание. Если компания не относится к малому бизнесу и «отпускной» резерв не формировала ранее, то она вправе выбрать, создать резерв или нет. Любое решение повлечет изменение бухгалтерской учетной политики организации. Оно обосновано, потому что произошли измене­ния в нормативно-правовых актах по бухучету .
Пункт 12 ПБУ 1/2008 устанавливает, что учетную политику нужно изменять с начала отчетного года. Однако в нашем случае изменения можно внести датой вступления в силу Приказа № 186н.
Рассмотрим порядок формирования резерва на отпуск и учета отчислений в него в свете названных событий.
ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражают на счете учета резервов предстоящих расходов. Значит, с точки зрения рабочего плана счетов организации ничего не изменится. Фирмы продолжат вести учет «отпускного» резерва на субсчете к счету 96. В зависимости от характера отчислений в резерв их учитывают или в составе расходов по обычным видам деятельности, в прочих расходах либо включают в стоимость актива.

Пример
Фирма создает резерв на предстоящую оплату отпусков. Согласно расчетам бухгалтера в текущем месяце отчисления в данный резерв составили:
работники основного производства - 20 000 руб.;
административный персонал - 15 000 руб.;
менеджеры отдела продаж - 7500 руб.;
штатные строители здания склада - 8000 руб.
Бухгалтер сделает в учете записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 20 000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по работникам основного производства;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 15 000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по административному персоналу;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 7500 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по менедежерам отдела продаж;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 96
– 8000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по строителям.

Отметим, что в Инструкции по применению Плана счетов указано, что резервирование сумм отражают по счету 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. О том, что такие суммы можно включать в стоимость актива или в состав прочих расходов, в документе ничего не сказано. Однако нормы ПБУ 8/2010 имеют б"Oльшую юридическую силу по сравнению с Инструкцией к Плану счетов. Поэтому, если в этих документах есть противоречия, нужно руководствоваться Стандартом.
Кроме того, в учетной поли­тике для целей бухгалтерского учета предусмотрите, в состав каких статей расходов компания будет включать отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Статьи расходов, на которые относятся отчисления в резерв, будут совпадать со статьей расходов, в которую включается зарплата работников.
Порядок расчета отчислений в «отпускной» резерв нормативные документы по бухгалтерскому учету ранее не устанавливали. Поэтому многие фирмы исходя из принципа рациональности применяли единый порядок расчета таких отчислений и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В настоящее время, несмотря на указанные поправки, ничего не изменилось. РСБУ не определяет какой-либо конкретный порядок расчета суммы отчислений в резерв на отпуска. Поэтому бухгалтерам нужно самостоятельно разработать такой метод и закрепить его в учетной политике.

Метод МСФО

Пункт 7 ПБУ 1/2008 указывает, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского

Из документа

МСФО (IAS) 19

«Вознаграждения работникам»
<...> 13. Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде.

учета, то при формировании учетной политики компания разрабатывает такой способ исходя из ПБУ и МСФО. Сразу оговоримся, что МСФО 19 не предполагает создание резерва на оплату отпусков. Однако в Стандарте есть такое понятие, как «накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе»
Обязательство по таким отсутствиям на работе возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе, которые они могут использовать в будущем . Фирма должна измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить сотруднику за накопленные им отсутствия на работе на конец отчетного периода .
При этом ожидаемые затраты на выплату вознаграждений в форме оплачиваемых отсутствий признают в учете на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые они имеют право. Иными словами, на день начисления зарплаты за месяц фирма должна начислить и расходы на оплату «заработанных» сотрудником дней отпуска.

Наталья Фрезоргер,
руководитель

Обязательство признают по каждому работнику

С введением в действие ПБУ 8/2010 организации обязаны признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства с последующим их отражением в бухгалтерской отчетности начиная с промежуточной отчетности за 2011 год. Оценочное обязательство имеет ряд признаков и условий признания (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010). В соответствии с ПБУ 8/2010 организации обязаны создавать на каждую отчетную дату оценочное обязательство в виде оплаты отпусков работникам. Признание оценочного обязательства по ПБУ 8/2010 связано с обязанностью организации предоставлять работникам оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом и коллективным договором, а при увольнении работника выплачивать ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Причем эта обязанность возни­кает по каждому работнику в отдельности в определенный момент времени в зависимости от момента начала работы в организации каждого работника.

Пример:
Фирма установила в бухгалтерской учетной политике, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков формирует способом, разработанным на основе МСФО 19.
В учетной политике компания предусмотрела следующие условия:
отчисления в резерв рассчитываются исходя из зарплаты подразделения за месяц и начисленных на нее страховых взносов;
зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников исключаются из расчета суммы отчислений в резерв;
за каждый месяц работы (в т. ч. если в течение этого месяца работник был на больничном и т. д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
при расчете величины ежемесячных отчислений в резерв нужно исходить из того, что ФОТ с учетом страховых взносов за месяц равен сумме отпуск­ных с учетом страховых взносов за год;
чтобы учесть повышения и понижения зарплаты при резервировании сумм отпускных, сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно на последнее число исходя из ФОТ с учетом страховых взносов по подразделению;
при расчете размера отчислений используется формула:
Сумма отчисления в резерв = = (ФОТ + страховые взносы за месяц) : 28 x 2,33.
Допустим, в организации два подразделения: отдел продаж и административный персонал. Бухгалтер ежемесячно будет рассчитывать сумму отчислений в резерв по подразделениям (образец см. ниже).
В учете будут сделаны записи на последний день месяца:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70, 69
– 241 000 руб. - начислена зарплата работникам администрации и страховые взносы;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70, 69
– 134 200 руб. - начислена зарплата работникам отдела продаж и страховые взносы;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 20 055 руб. - начислен резерв на оплату отпусков работникам администрации;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 11 167 руб. - начислен резерв на оплату отпусков работникам отдела продаж.

Среди специалистов есть мнение, что для максимальной достоверности данных сумму отчислений в резерв на оплату отпусков нужно определять ежемесячно по каждому работнику. Такой вывод они делают исходя из пункта 15 ПБУ 8/2010. В нем сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
Тем не менее пункт 6 ПБУ 1/2008 говорит о том, что учетная политика должна обеспечивать в том числе рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации. В связи с этим компания вправе самостоятельно выбрать, будет она рассчитывать размер отчислений в резерв или по каждому работнику, или по подразделениям, или в целом по организации. Главное, чтобы данное условие было прописано в учетной политике.

Метод Налогового кодекса

Независимо от того, будет вести бухгалтер расчет суммы для резервирования в отношении сотрудников, в разрезе подразделений или в целом по организации, очевидно, что при использовании данного метода между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы. А это существенно усложняет работу бухгалтера. Поэтому встает резонный вопрос: можно ли в учетной политике прописать, что фирма резервирует средства на оплату предстоящих отпусков методом, который установлен в налоговой учетной политике?
По нашему мнению, фирма вправе использовать в бухгалтерском учете тот же метод формирования резерва на предстоящую оплату отпусков, что и в налоговом. Тем более что пункт 16 ПБУ 8/2010 говорит, что величина оценочного обязательства определяется, в частности, на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни фирмы и опыта в отноше­нии исполнения аналогичных обязательств. Таким образом, способ расчета отчислений в «отпускной» резерв фирма может разработать как на основе МСФО 19, так и исходя из положений статьи 324.1 Налогового кодекса (подробнее о создании и учете «отпускного» резерва в налоговом учете мы писали в «АБ» № 1, 2008).
А значит, фирмы, которые до вступления в силу Приказа № 186н формировали «отпускной» резерв по правилам Налогового кодекса, могут не изменять способ расчета отчислений в резерв в бухгалтерской учетной политике.
В завершение отметим, что сейчас существует проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Он, в частности, предусматривает, что расходы на отпуска следует признавать в том отчетном периоде, в котором у работника возникает право на такой отпуск. То есть резервирование сумм на оплату отпусков, возможно, станет обязательным для всех фирм, за исключением малого бизнеса.

Образец расчета отчислений в резерв на отпуск

Наталья Фрезоргер,
руководитель
менеджер департамента бухгалтерского консалтинга компании «ФБК», к. э. н.

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 наиболее достоверная оценка затрат в связи с признанием оценочного обязательства в виде оплаты отпусков работникам представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Организация на основе показателей кадрового учета имеет информацию о величине дней оплачиваемого отпуска, не использованных работником по состоянию на каждую отчетную дату. В денежном выражении каждый день оплачиваемого отпуска, не использованного работником по состоянию на каждую отчетную дату, исчисляется исходя из его среднедневного заработка, рассчитанного в установленном порядке (ст. 139 ТК РФ). И именно эта величина, умноженная на количество дней неиспользованного отпуска, является необходимой величиной для исполнения обязательства, как если бы момент исполнения обязательства совпал с отчетной датой признания оценочного обязательства по отплате отпусков.
При этом такой же алгоритм расчета величины резерва предстоящих расходов по оплате отпусков организация могла использовать до 2011 года при его формировании на основании пункта 72 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н.

Экспертиза статьи:
Ольга Монако ,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

____________________________________________

Приказ Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н (далее - Приказ № 186н)
утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н)
утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н
п. 3 ПБУ 8/2010
Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ
п. 10 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н
п. 13 МСФО 19
п. 14 МСФО 19

Резерв на оплату отпусков - это источник выплаты отпускных, компенсаций за неиспользованный отпуск и уплаты взносов во внебюджетные фонды, который работодатель создает в текущем периоде для использования в будущем. В нашей консультации мы расскажем, как формируется резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в бухгалтерском учете.

Кто обязан создавать резерв отпусков

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в 2019 году обязаны создавать все организации, за исключением тех, которые могут вести упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010 , ст. 4 , ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Создавая резерв отпусков, организации тем самым обеспечивают заинтересованных пользователей информацией о величине обязательства по оплате отпусков работникам на отчетную дату.

Как часто создавать резерв

Резерв отпусков создается на отчетную дату. Этой датой для организации могут быть:

• последнее число каждого месяца. Этот вариант наиболее предпочтительный, но и более трудоемкий;
• последнее число каждого квартала. По соотношению «затраты-эффект» этот вариант можно признать наиболее оптимальным;
• 31 декабря. Вариант самый простой, но доступен он только тем организациям, которые составляют отчетность лишь по итогам года.

Какую дату для расчета резерва выбрать, организация решает сама и закрепляет это в своей .

Резерв по отпускам в бухгалтерском учет и отчетности

Резерв на оплату отпусков на отчетную дату формируется по дебету тех же счетов учета, на которых организация отражает начисление заработной платы.

Сумма резерва отпусков в бухгалтерском балансе организации будет отражена по строке 1540 «Оценочные обязательства» в величине, равной на отчетную дату кредитовому сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков».

Резерв на оплату отпусков: проводки по использованию

Отпускные и компенсации за неиспользованные дни отпуска, а также исчисленные с этих сумм взносы во внебюджетные фонды начисляются за счет резерва следующим образом:

Если организации не хватило средств начисленного резерва, то начисление отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск со взносами в части, превышающей остаток по счету 96, будет отражаться в общем порядке по дебету счетов учета затрат 20, 25, 26, 44 и др.

Как рассчитать резерв отпусков

В нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствует конкретный порядок расчета величины резерва на оплату отпусков. Поэтому этот алгоритм организация разрабатывает самостоятельно и закрепляет его в своей .

Можно рассмотреть несколько способов определения величины резерва на оплату отпусков. Они будут рассмотрены ниже.

Но в любом случае, сперва необходимо распределить всех работников организации по группам. Принцип следующий: в одну группу объединяются те работники организации, начисление заработной платы которым отражается на одном и том же счете учета затрат. Это значит, что работники основного производства, чья заработная плата начисляется по дебету счета 20 «Основное производство», будут объединены в одну группу, а работники, чья деятельность связана с продажей товаров, — в другую, если их заработная плата начисляется по дебету счета 44 «Расходы на продажу».

Способ 1

Резерв (кредитовое сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков») рассчитывается исходя из среднего дневного заработка каждого конкретного работника.

Для этого на каждую отчетную дату (конец месяца, квартала или года, как определила организация) для каждой группы работников необходимо сделать следующее:

Шаг 1. Определить количество неиспользованных дней отпуска, включая дополнительный оплачиваемый отпуск, на которое имеет право каждый работник на эту отчетную дату.

Шаг 4. Сложить по всем работникам группы величину рассчитанных отпускных с учетом взносов во внебюджетные фонды.

Полученная величина и будет являться суммой резерва на оплату отпусков по каждой конкретной группе на отчетную дату. Сумма резервов по всем группам должна соответствовать кредитовому сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков».

По результатам инвентаризации остатка резерва, доначисляется резерв по дебету счетов учета затрат 20, 25, 26, 44, 08 и кредиту счета 96. Излишне зарезервированные в прошлом году и не использованные в отчетном году суммы резерва отпусков включаются в состав прочих доходов организации по дебету счета 96 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.1 « Прочие доходы».

Способ 2

Порядок расчета суммы резерва отпусков может быть упрощен путем определения среднего заработка не конкретного работника, а всех работников соответствующей группы.

В этом случае для определения величины резерва необходимо:

Шаг 1. Определить общее количество неиспользованных дней отпуска, включая дополнительный оплачиваемый отпуск, на которое имеют право все работники одной группы на эту отчетную дату.

Шаг 3. Определить сумму резерва по каждой группе работников по формуле:

Шаг 4. Сложить по всем группам найденную величину резерва на оплату отпусков.

Как и в первом способе, найденная сумма будет являться величиной резерва на оплату отпусков по каждой конкретной группе на отчетную дату. Общая сумма резервов по всем группам должна соответствовать кредитовому сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков» на конец отчетного периода.

Способ 3

Третий способ расчета величины резерва предполагает определение норматива отчислений в резерв, который рассчитывается по итогам прошлого года. Этот норматив будет определяться как доля расходов на отпускные и компенсации работникам каждой группы в общей величине расходов на оплату труда этой группы за год.

Для этого необходимо:

Шаг 1. На 31 декабря предыдущего года определить норматив отчислений в резерв на оплату отпусков по группе работников по формуле:

Этот норматив будет неизменен в течение всего текущего года, даже если организация будет корректировать величину резерва ежемесячно или ежеквартально.

Шаг 2. На каждую отчетную дату текущего года рассчитывать сумму отчислений в резерв по группе работников по формуле:

Шаг 3. Сложить по всем группам найденную величину резерва на оплату отпусков. На указанную сумму начисляется (доначисляется или корректируется) резерв по дебету счетов 20, 25, 26, 44, 08 и кредиту счета 96.

Резерв на оплату отпусков: создание и использование

До завершения года остается всего два месяца, и бухгалтерам предстоит немало работы. Нужно проверить наличие всех документов за 2015 год, свериться с контрагентами, провести инвентаризацию и сформировать резервы на будущий год. Одним из необходимых резервов является резерв на оплату отпусков. О нем и пойдет речь в данной статье.

Отпускные резервы создаются для того, чтобы оценить объем планируемых выплат работникам и внебюджетным фондам. В налоговом учете резервы помогают распределять расходы равномерно в течение года. Отражение резервов в бухгалтерском и налоговом учете имеет отличительные особенности. Рассмотрим основные нюансы.

Бухгалтерский учет

До 2011 года создание резерва было добровольным. Организации для равномерного списания затрат могли формировать отпускные резервы. Данная норма содержалась в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Но с января 2011 года п. 72 утратил силу, и понятие резерва на предстоящую оплату отпусков стало неактуальным. На смену данному резерву пришли оценочные обязательства (ПБУ 8/2010).

Следует отметить, что указанное Положение не содержит определенного перечня расходов, которые можно отнести к оценочным обязательствам. Однако в п. 5 ПБУ 8/2010 сказано, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении трех условий:

• у организации существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности. Компания не может избежать исполнения этой обязанности или вероятность возникновения обязанности очень велика;
• при исполнении обязательства снизятся экономические выгоды;
• величину оценочного обязательства можно обоснованно оценить.

Оценочное обязательство по выплате отпускных соответствует всем перечисленным признакам. А это значит, что все организации обязаны отражать в бухучете данный вид обязательства. Исключение предусмотрено лишь для субъектов, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 3 ПБУ 8/2010).

В законодательных актах нет пошаговой инструкции по расчету величины отпускных резервов. Поэтому порядок расчета нужно разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике. Чаще всего сумма резерва определяется исходя из размера отпускных, которые будут перечислены работникам, и величины страховых взносов с отпускных. Нередко отпуска носят сезонный характер (например, у большинства фирм летом в отпуска уходит значительная часть сотрудников), поэтому в идеале рассчитывать резервы нужно ежемесячно. Но при большой численности процесс расчета будет слишком трудоемким. Компании вправе создавать резервы на конец каждого квартала или отчетного года.

Для учета оценочных обязательств предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Чтобы отразить резерв по отпускам, можно открыть специальный субсчет.

Проводки по формированию и использованию резерва:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и т. д.) Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» — сформирован резерв;

Дебет 96 Кредит 70 — начислены отпускные (компенсации за неиспользованный отпуск) за счет резерва;

Дебет 96 Кредит 69 — начислены страховые взносы с суммы отпускных за счет резерва.

Если резерва не хватит на покрытие всех выплат, то начисление отпускных отражается в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010) проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и т. д.) Кредит 70 — начислены отпускные;

Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и т. д.) Кредит 69 — начислены страховые взносы.

Налоговый учет

В отличие от бухгалтерского, в налоговом учете создание резервов на отпуска — дело добровольное (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Если организация с целью равномерного распределения затрат на отпуска создала налоговый резерв, это решение нужно прописать в учетной политике, отразив в ней способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. Размер ежемесячных отчислений нужно показать в специальном расчете, который является обязательным для всех организаций, создавших налоговый резерв.

Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Суммы вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, выплачиваемые нештатным работникам, не учитываются при расчете, так как этим работникам отпуск не предоставляется. А вот дополнительные отпуска можно учесть при расчете предполагаемой годовой суммы на оплату отпусков (письмо Минфина РФ от 13.07.2010 № 03-03-06/2/125).

Размер ежемесячных отчислений равен произведению фактических расходов на оплату труда с учетом страховых взносов в текущем месяце на рассчитанный процент.

Налогоплательщики, которые применяют кассовый метод учета доходов и расходов (п. 3 ст. 273 НК РФ), не могут создавать резерв по отпускам. Это связано с тем, что при кассовом методе расходы списываются только после их оплаты, а резерв создается до момента начисления и выплаты отпускных. Исходя из этого, плательщики УСН не могут создавать резервы в целях налогового учета.

Резерв, созданный для целей налогового учета, позволяет ежемесячно уменьшать налогооблагаемую прибыль. Ежемесячную сумму отчислений в резерв нужно учитывать в составе расходов на оплату труда. Отчисления в отпускной резерв могут быть отнесены как к прямым, так и к косвенным расходам. Это зависит от того, к каким расходам организация относит фактические выплаты отпускных. Порядок распределения расходов должен быть закреплен в учетной политике.

Прямые расходы уменьшают налоговую базу по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены. Отчисления в резерв, которые являются косвенными расходами, можно учесть полностью в момент их начисления. Компании, которые занимаются оказанием услуг, могут признать прямые расходы в полном объеме в момент их начисления.

Списывать отпускные за счет резерва нужно внимательно. Например, компенсацию за неиспользованный отпуск нельзя списать за счет средств резерва (письмо Минфина РФ от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).

Порядок отчислений в резерв в бухгалтерском и налоговом учете различен. Кроме того, налоговый резерв организация может и не создавать. Поэтому при формировании отпускных резервов могут возникнуть временные разницы (ПБУ 18/02). Если налоговый резерв не создается, то в момент отражения суммы резерва в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 09 Кредит 68 — отражен отложенный налоговый актив.

Налогоплательщики обязаны проводить инвентаризацию резервов на оплату отпусков. Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ такую проверку необходимо делать по состоянию на 31 декабря.

Если в результате инвентаризации окажется, что начисленный отпускной резерв ниже реальных выплат, полученную разницу нужно включить в расходы на оплату труда.

Неиспользованный остаток резерва подлежит обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. Если налогоплательщик решит не создавать резерв на будущий год, то сумму остатка указанного резерва для целей налогообложения нужно включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1, письмо Минфина России от 29.10.2012 № 03-03-10/121).

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и страховых взносов. Если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, отрицательная разница включается в состав внереализационных доходов.

Ответственность за отсутствие резерва

Если в налоговом учете организация не создает резерв, наказать ее не смогут, так как формирование резерва — это право, а не обязанность. Иначе обстоит дело с резервами в бухгалтерском учете. Если у организации есть обязанность по формированию отпускного резерва, ее нужно исполнять. В противном случае компанию ждут штрафы.

Во-первых, организацию могут оштрафовать за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Если резерв не был создан лишь в одном налоговом периоде, штраф составит 10 000 рублей. Если нарушение повторяется из года в год, штраф составит 30 000 руб. (ст. 120 НК РФ).

Во-вторых, штраф предусмотрен ст. 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил бухгалтерского учета. Если из-за отсутствия обязательного резерва по оплате отпусков какая-либо строка баланса искажается более чем на 10 %, на должностных лиц компании может быть наложен штраф от 2 000 до 3 000 рублей.

Эксперт сервиса Норматив

Рогачева Е.А.

Остались вопросы? Эксперты Норматива всегда готовы ответить.