Распределение прибылей и убытков в товариществе.

В статье проанализированы и обобщены возникающие на практике нестандартные ситуации при распределении прибыли в случаях выплаты дивидендов (в том числе промежуточных) и изменения состава участников и принадлежащих им долей в уставном капитале. На конкретных примерах показано решение сложных задач из практики налогового консультирования.

В отдельных случаях при отсутствии четкого правового регулирования нестандартных ситуаций приведенный в статье порядок решения задач базируется на рекомендациях финансового и налогового ведомств.

Распределение прибыли по итогам финансово-хозяйственной деятельности в ООО относится к компетенции общего собрания участников. Напомним, что обществом с ограниченной ответственностью признается созданное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли. Участники общества несут риски убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей, а при получении прибыли общее собрание участников общества принимает решение о распределении чистой прибыли в соответствии с принятой политикой общества.

Основными документами, регламентирующими деятельность обществ с ограниченной ответственностью, которыми являются ГК РФ (ст. 87–94) и Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ (в ред. от 30.11.2011) «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Федеральный закон № 14-ФЗ), определено, что чистая прибыль может быть направлена:

На пополнение фондов общества, производственное развитие и создание резервов;

Социальные программы и премирование работников;

Выплату части прибыли участникам общества.

Сразу следует обратить внимание на две особенности, связанные с распределением чистой прибыли в ООО.

Во-первых, термин «дивиденды» для ООО в нормативных документах не приводится. Применительно к таким обществам правильно говорить о распределении прибыли согласно ст. 91 ГК РФ, ст. 28, 29 Федерального закона № 14-ФЗ. Однако термин «дивиденды» получил широкое распространение на практике не только применительно к акционерным обществам, но к обществам с ограниченной ответственностью. Поэтому рассматривая исключительно решение практических ситуаций, будем придерживаться этого общепринятого термина.

Во-вторых, по общему правилу объявление размера годового дохода участников общества (дивидендов) по результатам деятельности за год относится к событиям после отчетной даты (п. 3 ПБУ 7/98), и вотчетном периоде, за который распределяется чистая прибыль, никакие записи в бухгалтерском учете не производятся. Исключением из данного правила являются случаи, когда непосредственно в уставе общества указаны цели, на которые должна быть направлена чистая прибыль, и условия относительно того, как распределяется чистая прибыль: раз в квартал, раз в полугодие или раз в год. Выплата промежуточных дивидендов как раз и относится к таким случаям. Поэтому бухгалтер имеет полное право на дату решения общего собрания участников о выплате части чистой прибыли (подп. 7 п. 2 ст. 33 Федерального закона № 14-ФЗ) отразить начисление дивидендов по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев, используя в учете счет нераспределенной прибыли отчетного года.

Определив общие правила, нормативные документы и особенности определения доходов участников ООО, перейдем к анализу конкретных ситуаций.

Ситуация 1

Учредителями ООО «Триумф» с уставным капиталом 250 тыс. руб. являются физические лица: первый участник обладает 24 % доли в уставном капитале, второй участник (нерезидент) - 25 %, а третий участник - 51 % доли в уставном капитале.

Можно ли распределить полученную по итогам 2011 г. прибыль в размере 1млн руб. непропорционально их долям, например по 30 % первому и второму участнику и 40 % - третьему, если такое решение принято всеми участниками на общем собрании? Каковы налоговые последствия такого решения?

В соответствии с п. 2 ст. 33 Федерального закона № 14-ФЗ принятие решений о распределении чистой прибыли общества является исключительной компетенцией общего собрания участников . Более того, п. 2 ст. 28 Федерального закона № 14-ФЗ прямо допускает право организаций, созданных в виде ООО, устанавливать особый порядок распределения прибыли - непропорционально долям в уставном капитале общества.

Обратите внимание! Порядок распределения прибыли может быть изменен при согласии всех участников общества и при внесении изменений в соответствующие разделы устава общества. Иного порядка действующим законодательством РФ не предусмотрено.

Если решение о распределении прибыли непропорционально долям участников принято на общем собрании, а изменения в учредительные документы не внесены, может возникнуть и другая проблема.

Для доходов физических лиц - участников ООО, полученных ими при распределении прибыли, законодательно установлены льготные налоговые ставки по НДФЛ. Так, пп. 3, 4 ст. 224 НК РФ предусмотрены ставки в размере 9 % для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, и 15 % для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

В том случае, когда по итогам года принято решение о распределении прибыли непропорционально долям участников, например, так, как показано в табл. 1, применение льготной ставки по НДФЛ может вызвать разногласия с проверяющими и контролирующими организациями.

Таблица 1. Распределение прибыли между участниками ООО
Участник ООО	По решению собрания участников ООО	В пределах доли участника в уставном капитале	Отклонение
Итого

Так, по мнению Минфина России, часть чистой прибыли, распределяемой среди участников непропорционально их долям, в целях налогообложения не признается дивидендом. Соответственно, указанные выплаты облагаются по общей ставке как для юридических, так и для физических лиц (письма от 24.06.2008 № 03-03-06/1/366, 30.01.2006 № 03-03-04/1/65).

Аналогичную по существу позицию высказал ФАС Северо-Западного округа при рассмотрении споров, связанных с налогообложением НДФЛ выплат в виде дивидендов (Постановления от 27.06.2011 № А13-2088/2010, 12.01.2006 № А44-2409/2005-7).

Иными словами, по мнению финансовых и судебных органов, излишне выплаченная часть чистой прибыли не отвечает признакам дивиденда и к ней не может быть применена льготная ставка (9 или 15 %).

Обратите внимание! Официальное мнение сводится к тому, что облагать по льготной ставке (в частности, по ставкам 9 или 15 %) нужно только ту часть распределяемой прибыли, которая пропорциональна размеру доли. Оставшуюся часть следует облагать в общем порядке .

Для анализируемой ситуации льготную ставку в размере 9 % следует применить к доходу первого участника в пределах его доли, то есть к сумме 240 тыс. руб., 13 % - к доходу сверх его доли - 60 тыс. руб.

Для второго участника - нерезидента льготная ставка в размере 15 % применяется к налоговой базе 250 тыс. руб., 30 % - к доходу в сумме 50 тыс. руб.

Для третьего участника применяется льготная ставка 9 % ко всей сумме дохода.

Подводя итог вышесказанному, можно рекомендовать в данной ситуации до внесения изменений в учредительные документы распределять чистую прибыль общества по итогам календарного года согласно решению общего собрания участников, а при налогообложении «дивидендов» использовать льготную ставку НДФЛ к той части дохода, которая распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Но можно поступить иначе. При начислении дохода применить льготные ставки ко всей сумме дохода участников согласно решению общего собрания, то есть непропорционально их долям в уставном капитале, а выплату дохода участникам произвести после регистрации изменений в учредительных документах. Ведь удержать налог с сумм дохода (дивидендов) необходимо при их выплате (п. 2 ст. 214, п. 4 ст. 226, п. 2 ст. 275, п. 4 ст. 287 НК РФ).

В том случае, когда порядок распределения чистой прибыли не только изменен при согласии всех участников общества, но и зарегистрирован путем внесения изменений в соответствующие разделы устава общества, доходы участников (дивиденды) облагаются по льготным ставкам.

Ситуация 2

Изменим условия предыдущей ситуации. Участникам общества - физическим лицам и резидентам РФ - были начислены и выплачены дивиденды по итогам I квартала и полугодия 2011 г. (табл. 2). В декабре (10.12.2011) третий участник продал часть своей доли в уставном капитале в размере 20 % новому участнику и вместо 51 % стал обладателем доли в 31 %. Состав участников изменился, о чем произведена запись в ЕГРЮЛ. Можно ли годовую прибыль распределить с учетом времени, в течение которого четвертый участник фактически являлся участником общества? Правомерно ли такое решение, если оно принято большинством голосов на общем собрании участников?

В соответствии с ч. 1 ст. 28 Федерального закона № 14-ФЗ общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Вопрос о распределении прибыли по итогам года между участниками в случае, когда изменения в уставе зарегистрированы в декабре 2011 г., а промежуточные дивиденды были распределены по результатам I и II кварталов, по нашему мнению, может быть решен следующим образом.

Для акционерных обществ существуют понятия «промежуточный дивиденд» и «окончательный дивиденд», которые определяются на основе итогового результата по прибыли за прошедший календарный год.

По существу, промежуточный дивиденд носит характер авансового платежа, размер которого учитывается при объявлении окончательного дивиденда. При выплате окончательного дивиденда его размер определяется в общей сумме за год, с зачетом авансовых выплат промежуточных дивидендов.

Обратите внимание! Хотя понятие дивиденда относится к части чистой прибыли в акционерных обществах, аналогичный по существу подход может быть применен и при распределении чистой прибыли между участниками ООО.

Иными словами, в промежуточные периоды, например по результатам I квартала, полугодия, начисляются авансовые выплаты, а окончательный размер дивидендов или части чистой прибыли в обществах с ограниченной ответственностью определяется по итогам года.

Итак, по итогам I квартала в данной ситуации были начислены и выплачены дивиденды (см. табл. 2):

Первому участнику - 48 000 руб. (24 % × 200 000);

Второму участнику - 50 000 руб. (25 % × 200 000);

Третьему участнику - 102 000 руб. (51 % × 200 000).

По итогам полугодия были начислены и выплачены дивиденды:

Первому участнику - 72 000 руб. ((24 % × 500 000) – 48 000);

Второму участнику - 75 000 руб. ((25 % × 500 000) – 50 000);

Третьему участнику - 153 000 руб. ((51 % × 500 000) – 102 000).

Таблица 2. Прибыль, подлежащая распределению между участниками ООО
Участник ООО	По итогам I квартала, руб.	По итогам полугодия, руб.	По итогам календарного года, руб.
Четвертый
Итого			1 000 000

При выплате окончательного дохода участникам общества его размер определяется в общей сумме за год, но с зачетом авансовых выплат. Тогда по итогам года должны быть начислены и выплачены дивиденды:

Первому участнику - 120 000 руб. ((24 % × 1 000 000) – 48 000 – 72 000);

Второму участнику - 125 000 руб. ((25 % × 1 000 000) – 50 000 – 75 000);

Третьему участнику - 55 000 руб. ((31 % × 1 000 000) – 102 000 – 153 000);

Четвертому участнику - 200 000 руб. (20 % × 1 000 000).

Часть прибыли ООО, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Иной порядок может быть установлен путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно (ч. 2 ст. 28 Федерального закона № 14-ФЗ).

Учитывая приведенный выше порядок, следует сделать вывод: если участники общества и примут решение о распределении прибыли пропорционально времени, в течение которого новый участник фактически являлся участником общества, то такое решение не будет соответствовать законодательным нормам. Требования нового участника о выплате дивидендов в полной сумме по итогам года будут признаны правомерными. В качестве примера судебных решений по аналогичному вопросу можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2009 по делу № А56-11686/2008.

Обратите внимание, что в данной ситуации промежуточные дивиденды по итогам I квартала и полугодия не были начислены и выплачены в большей сумме, чем причиталось всем четырем участникам по итогам года. Однако так случается не всегда.

Ситуация 3

Сохраним условия предыдущей ситуации, но допустим, что по итогам 2011 г. прибыль к распределению составила 1 млн руб. При этом прибыль по результатам полугодия составляла 1,3 млн руб., то есть во втором полугодии обществом получен убыток. Каким образом должны быть перераспределены уже выплаченные промежуточные дивиденды между новым составом участников?

Финансовым результатом деятельности организации может быть как прибыль, так и убыток. Согласно ст. 29 Федерального закона № 14-ФЗ общества с ограниченной ответственностью не могут принимать решения о выплате дивидендов:

До полной оплаты всего уставного капитала;

До выплаты действительной доли или части доли участника общества в случаях, предусмотренных законодательством;

Если общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или есть вероятность появления таких признаков в результате выплаты дивидендов;

Если стоимость чистых активов общества меньше уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше в результате выплаты дивидендов.

Обратите внимание на последнее условие. Напомним, что показатель чистых активов рассчитывается как разность активов и обязательств. Так что если кредиторская задолженность общества значительна, чистые активы вполне могут быть меньше уставного капитала. В этом случае выплачивать дивиденды незаконно.

Но допустим, что признаков банкротства не обнаруживается, стоимость чистых активов превышает размер уставного капитала, а по итогам 2011 г. получена прибыль к распределению между участниками в размере 1 млн руб. Единственным препятствием являются излишне выплаченные дивиденды в сумме 1,3 млн руб.

В этом случае общим собранием участников общества может быть принято решение о зачислении излишне выплаченных дивидендов в счет предстоящих выплат дивидендов в последующие годы или об их возврате в кассу общества. Однако возврат выплаченных сумм осуществляется участниками общества - физическими лицами добровольно, общество не вправе в принудительном порядке потребовать их возврата.

И наоборот: участник общества не вправе требовать выплаты ему части чистой прибыли, если решение о распределении прибыли не было принято общим собранием участников общества (подп. «б» п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 90, Пленума ВАС РФ № 14 от 09.12.1999 «О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"»).

Также нельзя обойти вниманием ряд неоднозначных ситуаций, касающихся распределения прибыли в качестве дивидендов в организациях со специальными режимами налогообложения (УСН, ЕСХН, ЕНВД), при применении которых организации освобождаются от уплаты налога на прибыль. Рассмотрим один из таких вопросов на примере следующей ситуации.

Ситуация 4

ООО применяет УСН с объектом «доходы минус расходы». Вправе ли единственный учредитель, он же директор общества, начислять себе дивиденды и не переходить при этом на общую систему налогообложения?

В обществе, состоящем из одного участника, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно (ст. 39 Федерального закона № 14-ФЗ, письмо УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 № 20-12/036014@(а)).

Упрощенная система налогообложения - один из четырех действующих в РФ специальных налоговых режимов (п. 2 ст. 18 НК РФ). Он ориентирован на то, чтобы упростить расчет и уплату налогов в предпринимательской деятельности малого и среднего бизнеса. При применении УСН налогоплательщик освобождается от уплаты ряда налогов, в том числе налога на прибыль (пп. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Более того, организации при работе на УСН имеют право не вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. от 28.11.2011) «О бухгалтерском учете»).

Однако следует подчеркнуть, что не применять традиционную систему бухгалтерского учета организации-«упрощенцы» имеют право, но не обязаны.

В том случае, когда речь идет о распределении полученной прибыли, ведение бухгалтерского учета будет основным документальным подтверждением возможности начисления дивидендов и применения льготных налоговых ставок по НДФЛ.

Прибыль к распределению, или «чистая» прибыль, в случае применения УСН определяется согласно порядку, предусмотренному п. 23 ПБУ 4/99 . Аналогичное мнение было высказано в письме УФНС по г. Москве от 15.01.2007№ 18-11/3/02103@.

Иными словами, организация, применяющая УСН и освобожденная от уплаты налога на прибыль, вправе при ведении бухгалтерского учета в полном объеме начислять и выплачивать дивиденды. Переходить при этом на общую систему налогообложения не требуется.

Доходы в виде дивидендов, причитающиеся физическим лицам, подлежат обложению НДФЛ в соответствии с гл. 23 НК РФ. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация - источник дивидендов должна выполнить обязанности налогового агента по уплате НДФЛ согласно п. 2 ст. 214 НК РФ. Налоговый агент определяет сумму НДФЛ отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов: по ставкам 9 % - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ (п. 4 ст. 224 НК РФ), 15 % - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ (п. 3 ст. 224, п. 3 ст. 275 НК РФ).

При получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода , в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Статус физического лица (состоящий или не состоящий в штате учредитель) для начисления и выплаты дивидендов значения не имеет. Это важно только при выборе бухгалтерского счета на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций .

Так, если учредитель выполняет обязанности директора, то начисление дивидендов отражается по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» субсчет «Расчеты с работниками по выплате дивидендов (доходов от участия в уставном капитале)» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

К сведению. В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона № 14-ФЗ участники общества вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении между собой прибыли, оставшейся после налогообложения, то есть о выплате дивидендов. Таким образом, распределение прибыли - право, а не обязанность. И если учредитель организации не желает получать дивиденды, а хочет использовать прибыль для чего-то другого, он может это сделать.

И еще один нюанс, связанный с ситуацией, когда единственный учредитель является руководителем общества. Роструд в письме от 28.12.2006 № 2262-6-1 отмечает следующее. Случаи, когда единственный учредитель юридического лица является к тому же его руководителем (например, генеральным директором), нередки. Согласно ст. 56 «Понятие трудового договора. Стороны трудового договора» ТК РФ трудовой договор заключается между работником и работодателем. В этой ситуации, по мнению Роструда, по отношению к генеральному директору отсутствует его работодатель.

Тем не менее неприменение гл. 43 «Особенности регулирования труда руководителя организации и членов коллегиального исполнительного органа организации» ТК РФ к отношениям, возникающим в случае, когда руководитель является одновременно и единственным учредителем организации, не означает, что на указанных лиц не распространяются иные нормы трудового законодательства. Из ст. 16 «Основания возникновения трудовых отношений» ТК РФ следует, что трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в том числе и в результате назначения на должность или утверждения в должности. При этом в рассматриваемой ситуации на основании ст. 20 «Стороны трудовых отношений» ТК РФ работодателем является юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником, а не физическое лицо - руководитель организации.

Нередки случаи, когда в таких ситуациях стараются сэкономить на налогах с оплаты труда, начисляя и выплачивая директору только дивиденды, в том числе промежуточные.

Но невыплата заработной платы директору в период, когда им как руководителем осуществляется деятельность по управлению организацией, подписываются финансовые документы и принимаются решения, в том числе о выплате дивидендов, по нашему мнению, не отвечает нормам трудового права. Такая ситуация может явиться основой спорных и конфликтных ситуаций с контролирующими и проверяющими органами, а при выявлении фактов необоснованного неначисления заработной платы организация может быть привлечена не только к налоговой, но и к административной ответственности (ст. 5.27 «Нарушение законодательства о труде и об охране труда» КоАП РФ).

Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н (в ред. от 20.12.2007).

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н (в ред. от 08.11.2010).

Итоги года интересны в первую очередь собственникам компании, которые рассчитывают либо получить дивиденды, либо по-иному распорядиться чистой прибылью. Но эта прибыль определяется по данным бухгалтерского учета. И кто иной, как не бухгалтер, лучше всего представляет себе положение организации? Мы рассмотрим, как правильно рассчитать ту сумму, которую собственники могут распределить на дивиденды.

Закрываем год - выявляем текущую прибыль

Реформацию баланса надо проводить по состоянию на 31 декабря. Она представляет собой закрытие счетов учета финансовых результатов.

Но прежде чем говорить об этом, вспомним, что на конец каждого месяца счета 90 и 91 имеют нулевое сальдо. Финансовый результат за месяц по этим счетам переносится с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» (91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов») на счет 99 «Прибыли и убытки». К счету 99 в некоторых организациях открывают субсчета 99-1-1 «Прибыль/убыток от обычной деятельности» и 99-1-2 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Однако в течение года у субсчетов к счетам 90 и 91 есть остатки. И только при реформации баланса они обнуляются. Так, дебет субсчета 90-1 «Выручка» закрывается на кредит субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж», а с кредита субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» (90-3, 90-4...) суммы списываются в дебет субсчета 90-9. Аналогично закрываются субсчета к счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Часто к счету 99 «Прибыли и убытки» открывают субсчет 99-9 «Сальдо прибылей и убытков», на котором и будет сформирована сумма чистой прибыли/убытка за год. В конце года на него закрывают все остальные субсчета, открытые к счету 99. В таком случае в конце года сальдо других субсчетов, открытых к счету 99, переносится:

• <если> на конец года у этих субсчетов кредитовое сальдо, то оно списывается в кредит субсчета 99-9;
• <если> на конец года у этих субсчетов дебетовое сальдо, то оно списывается в дебет субсчета 99-9.

После этого сальдо субсчета 99-9 переносится на счет 84.

Внимание

Распределение прибыли на дивиденды отражается на дату вынесения решения участниками.

Может получиться так, что, когда вы будете составлять годовую бухотчетность, уже будет известна примерная сумма дивидендов - например, ее рекомендует совет директоров на основании предварительных данных о финансовых результатах. Учтите, что проводок по счету 84 на основании этого записями 2012 г. делать не нужно. Проводки по распределению реальных сумм дивидендов надо отразить 2013 годом. Однако объявление их рекомендуемой суммы можно рассматривать как событие после отчетной дат ыпп. 3, 5 , 10 ПБУ 7/98 . И Минфин советует в пояснениях к отчетности сообщить о том, как будет в дальнейшем распределена прибыл ьРекомендации, утв. Письмом Минфина от 19.12.2006 № 07-05-06/302 .

Изучаем показатели чистой прибыли в отчетности

В бухотчетности данные о сумме итоговой прибыли встречаются в двух формах:

О том, в каких ситуациях в течение года можно отражать проводки по счету 84, читайте:

• в бухгалтерском балансе - строка 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», по ней отражается общий остаток по счету 84 в части нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). На формирование этого показателя, как правило, влияют все изменения счета 84, произошедшие в течение отчетного года. Причем они могут затрагивать как нераспределенную прибыль текущего года, так и прибыль прошлых лет.

При формировании показателя строки 1370 из всех операций, отражаемых по счету 84, не учитываются лишь операции по расходованию специальных фондов, учет которых некоторые организации ведут на отдельных субсчетах к счету 84;

• в отчете о прибылях и убытках (в отчете о финансовых результатах) - строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)», здесь показывается сумма чистой прибыли (убытка), которая получена именно за 2012 г.п. 23 ПБУ 4/99 Она определяется как сумма, которая при реформации баланса была списана со счета 99 на счет 84. Таким образом, в отчете о прибылях и убытках мы видим прибыль/убыток, которые не рассчитаны нарастающим итогом за все предыдущие годы, а лишь выявлены за отчетный год.

Если в годовой отчетности значение строки 1370 баланса равно значению строки 2400 отчета о финансовых результатах, никаких особых сложностей нет: скорее всего, это и есть та сумма чистой прибыли, на распределение которой могут претендовать собственники.

Но такое бывает редко. Более того, часто ни та ни другая строка бухгалтерской отчетности не дает представления о том, сколько прибыли собственники могут распределить между собой.

Какую сумму между собой могут поделить собственники

Посмотрим, какими наиболее распространенными вариантами учета прибыли бухгалтеры пользуются на практике. От этого часто зависит то, как они сами или собственники компании выходят на сумму прибыли, которую можно распределить на дивиденды.

«Накопительный» вариант учета прибыли

При таком варианте учета на счете 84 не создается никаких субсчетов для разделения финансового результата текущего года и прошлых лет (мы не будем рассматривать ситуацию, когда на счете 84 учитываются специальные фонды).

О сложностях налогообложения дивидендов, выплаченных по итогам распределения прибыли прошлых лет, читайте: 2011, № 24, с. 4

В такой ситуации бухгалтеру довольно легко определить сумму, которую собственники могут распределить на дивиденды. Это, как правило, будет сумма прибыли, накопленная на счете 84. Кстати, именно такой вариант учета прибыли - нарастающим итогом с начала «жизни» компании - поддержал недавно Высший арбитражный судРешение ВАС от 29.11.2012 № ВАС-13840/12 .

В таком случае прибыль, полученная в текущем году, автоматически идет на погашение убытков прошлых лет. Таким образом, остаток по счету будет уже за вычетом убытка.

ОБМЕН ОПЫТОМ

Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»

“ На практике часто принято считать доступной к распределению всю чистую прибыль, отраженную по счету 84 и, соответственно, в балансе организации. Подобный порядок законом не запрещен, следовательно, собственник может распорядиться всей накопленной прибылью, а не только прибылью текущего года.

Другая позиция базируется на учебниках по МСФО и иных аналогичных источниках, которые, в свою очередь, ориентированы на страны, где акционеры регулярно забирают дивиденды и прибыли прошлых лет в компаниях просто не остается.

У нас традиционно иное отношение к прибыли - сразу не забирать, оставить на развитие организации. Но это не значит, что потом эта прибыль уже недоступна для собственнико в” .

«Погодовой» вариант учета прибыли

Этот вариант встречается довольно часто, о чем свидетельствуют поступающие в нашу редакцию вопросы читателей. При нем прибыль/убыток каждого года отражаются в учете на счете 84 в отдельности. Некоторые бухгалтеры все прибыли/убытки прошлых лет учитывают скопом и открывают такие субсчета к счету 84:

• 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»;
• 84-2 «Непокрытый убыток отчетного года»;
• 84-3 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»;
• 84-4 «Непокрытый убыток прошлых лет».

При такой организации учета прибыль отчетного года будет представлять собой кредитовое сальдо субсчета 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года».

Иногда подобные субсчета не открываются, но собственники хотят получить данные именно о прибыли последнего года. Ее можно посчитать так:

В бухгалтерском балансе некоторые бухгалтеры для этих целей отражают обособленно прибыль/убыток отчетного года и прибыль/убыток прошлых лет. Для этого к строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» можно предусмотреть расшифровывающие строки. К примеру:

• строка 1372 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года»;
• строка 1373 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

При подобном отражении отчетность становится более понятной собственникам. Однако и при таком варианте учета и составления отчетности бухгалтер должен предупредить собственников о том, что на прибыль отчетного года нельзя ориентироваться без оглядки на предыдущие результаты деятельности компании.

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

Независимо от того, погасят собственники убыток или нет, распределять лучше только ту сумму прибыли, которая превышает убыток. Иначе начисление дивидендов может привести к тому, что стоимость чистых активов компании (ЧА) окажется ниже размера ее уставного капитала и резервного фонда (при его наличии). А это недопустим оп. 1 ст. 29 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ ; п. 1 ст. 43 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ .

Собственники могут распределять не только чистую прибыль отчетного года, но и нераспределенную прибыль прошлых лет. И в этом случае выплаченные им суммы в целях налогообложения тоже будут считаться дивидендам ип. 1 Письма ФНС от 05.10.2011 № ЕД-4-3/16389@ . Причем распорядиться прибылью прошлых лет собственники могут в любое время - не обязательно дожидаться конца квартала или года.

Сложнее, если в прошлые годы были получены убытки. В таких ситуациях бухгалтеры часто задаются вопросом: обязательно ли собственники должны погасить имеющиеся убытки? И может ли бухгалтер сам избавиться от таких убытков, уменьшив нераспределенную прибыль?

Решение о том, будет ли покрыт убыток (отчетного периода или прошлых лет) и за счет каких средств, должен принять не бухгалтер, а общее собрание собственнико вподп. 3 п. 3 ст. 91 , подп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ .

Если такое решение будет и если в вашей организации прибыль/убыток каждого года учитываются на разных субсчетах, то надо будет отразить соответствующие проводки в бухучете. Если же решения собственников о погашении убытка не будет, делать внутренние проводки по счету 84 оснований нет.

ОБМЕН ОПЫТОМ

“ Законодательство содержит ограничения на выплату дивидендов при недостаточности чистых активов, поэтому даже при наличии в отчетном году прибыли она может распределяться собственникам только после зачета с убытками прошлых лет.

В I квартале прибыль отчетного года присоединяется к общей прибыли прошлых лет, поэтому сальдирование происходит автоматически. На ежегодном собрании собственники могут ориентироваться на отчет о прибылях и убытках, в котором есть данные только о прибыли отчетного года. В этом случае бухгалтер должен обратить их внимание на необходимость зачета - иначе собственники могут принять неправомерное решение, а бухгалтер не сможет отразить его в учете (ведь оно незаконно).

Аналогичны и последствия в противоположной ситуации, когда за прошлые годы есть прибыль, а за отчетный год - убыток: требования закона о чистых активах и здесь не допускают распределения на дивиденды прибыли до ее сальдирования с полученным убытко м” .

Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»

Стоимость ЧА на отчетную дату обязательно указывается в разделе 3 отчета об изменениях капитала (обычно он подается в составе годовой бухотчетности, но малые предприятия могут его не составлять, если считают, что информация в нем несущественна).

Стоимость ЧА можно посчитать и на основании бухгалтерского баланс аПисьмо Минфина от 07.12.2009 № 03-03-06/1/791 ; Приказ Минфина № 10н, ФКЦБ № 03-6/пз от 29.01.2003 ; приложение № 1 к Приказу Минфина от 02.07.2010 № 66н по формуле:

Однако учтите, что данная формула не учитывает, что часть прибыли вы уже могли распределить в определенные фонды и что в организации может быть добавочный капитал. А между тем если часть прибыли была распределена ранее, то второй раз ею уже нельзя распорядиться.

Сообщаем собственникам сумму прибыли

Независимо от варианта организации вашего бухгалтерского учета, сумму прибыли, которую собственники имеют право распределить на дивиденды, можно определить так:

Как видим, эта сумма может не совпадать ни со строкой 1370 баланса, ни со строкой 2400 отчета о финансовых результатах. Поэтому логично было бы составить для собственников пояснения, в которых можно отразить и результаты работы компании, и рекомендуемые направления распределения прибыли.

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ СОБСТВЕННИКОВ

Прежде чем распределять прибыль на дивиденды, нужно посмотреть в уставе, какие обязательные отчисления из чистой прибыли должна сделать организация.

В составляемой для собственников бумаге рекомендуем сообщить, в числе прочего, и о важных событиях, произошедших после отчетной даты, то есть начиная с 01.01.2013 и до даты составления годовой отчетности. Ведь такие события никак не повлияют на бухгалтерские проводки 2012 г. Однако же, если они могут оказать существенное влияние на финансовое положение организации, собственники должны о них знат ь

* По действующему законодательству стоимость чистых активов компании не должна быть ниже размера уставного капитала и резервного фонда.

Итак, независимо от особенностей вашего бухгалтерского учета, при начислении дивидендов собственникам надо следить за стоимостью чистых активов организации: как до такого начисления, так и после него.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) – это финансовый результат отчетного периода, отраженный в бухгалтерском балансе (п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Иными словами, нераспределенная прибыль – это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся сумм налогов, уплачиваемых за счет прибыли, и иных аналогичных обязательных платежей, включая налоговые санкции.

Нераспределенная прибыль идет на:

выплату дивидендов акционерам (ст. 42 Закона об акционерных обществах). Суммы дивидендов, выплачиваемых акционерными обществами держателям акций, определяются общим собранием акционеров исходя их полученной чистой прибыли и в пределах раз мера, рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 3 ст. 42 Закона об АО).

Выплаты могут производиться по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года (п. 1 ст. 42 Закона об АО, п. I ст. 28 Закона об ООО).

на увеличение уставного капитала общества (ст. 28 Закона об акционерных обществах) (вклад средств в дальнейшее развитие своего бизнеса);

создание резервного капитала;

на увеличение резервного капитала общества (ст. 35 Закона об акционерных обществах); это своего рода стратегический запас для покрытия всевозможных убытков, а также на тот случай, если организация затеет «тактические маневры» – захочет погасить свои облигации или скупить свои акции.

на другие цели, предусмотренные решением собрания учредителей (собрания акционеров) или исполнительным органом общества в пределах его компетенции;

на премии работникам,

образование различных фондов (развития производства, материального поощрения).

Учет чистой (нераспределенной) прибыли

Полученную за отчетный период прибыль бухгалтер отразит в учете записью:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – списана прибыль (убыток) отчетного года.

Если организация в отчетном году получила убыток

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – убыток, полученный по итогам отчетного периода, погашен за счет прибыли прошлых лет.

Распределение части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) будет отражено проводкой:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 75 – отражен доход (дивиденды), начисленный учредителям за счет нераспределенной прибыли отчетного года.

Увеличение уставного капитала общества будет отражено в учете аналогичной проводкой:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 75 – увеличена стоимость долей акционеров организации в связи с увеличением уставного капитала за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации.

Начисление премии работникам будет отражено проводкой:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» –

часть прибыли, полученной по итогам года, направлена на выплату премий работникам.

Образование и увеличение размеров резервного фонда на счетах бухгалтерского учета отражается проводкой:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль», Кредит счета 82 «Резервный капитал» – произведены отчисления в резервный фонд.

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должен обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации или иных аналогичных мероприятий по созданию и приобретению нового имущества и еще не использованные, в аналитическом учете могут разделяться.

Порядок отражения некоторых видов убытков в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.

Убытки, в частности, можно разделить:

– на убытки по основной деятельности (цена продажи меньше, чем расходы на производство и реализацию);

– убытки от продажи имущества (основных средств, материальных запасов и т.п.);

– расходы на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;

– убытки от списания не полностью с амортизированных основных средств;

– штрафы, пени, неустойки за нарушение обязательств;

– возмещение причиненных организацией убытков;

– списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также других долгов, не реальных для взыскания;

– потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

– другие понесенные организацией убытки.

При исчислении налогооблагаемой прибыли не все убытки, признаваемые таковыми в бухгалтерском учете, уменьшают сумму полученного дохода.

Не уменьшают, например, налогооблагаемую прибыль пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет, а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым действующим законодательством предоставлено право их наложения (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Не признаются расходами для целей налогообложения также:

– суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК РФ);

– стоимость безвозмездно переданного имущества (работ,- услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ);

– ряд других понесенных организацией расходов, которые в бухгалтерском учете уменьшают финансовый результат.

Перенос убытков на будущее

В соответствии со ст. 283 НК РФ организация праве уменьшить налоговую базу текущего налогового (отчетного) периода на сумму убытка, полученного в предыдущие годы.

Погашение убытка может осуществляться в течение 10 лет, следующих за годом, в котором он был получен. При этом согласно п. 2 той же ст. 283 НК РФ сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за соответствующий период, не может превышать 30% этой базы.

Таким образом, в принципе, убыток может быть погашен и за более короткий промежуток времени, если в следующие годы суммы прибыли будет хватать для его погашения. Статья 283 НК РФ не содержит обязательного требования о равномерности погашения убытка. Но если и в течение ближайших 10 лет получаемой прибыли будет недостаточно для компенсации понесенных когда-то убытков, то перенести погашение убытка на одиннадцатый год уже нельзя.

В регистрах бухгалтерского учета текущего периода уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка прошлых лет как расходы не отражается. Следовательно, в налоговом учете текущего года сумма расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (при прочих равных условиях), будет больше, чем в бухгалтерском учете.

Согласно п. 11 ПБУ 18/02 убыток для целей налогообложения прибыли, который будет уменьшать налоговую базу в последующие годы, признается вычитаемой временной разницей.

В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 образование вычитаемой временной разницы ведет к начислению отложенного налогового актива.

Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 1 ст. 252 НК РФ отражение операций в бухгалтерском учете и их учет для исчисления налогов должны производиться на основании правильно и своевременно оформленных первичных документов.

Если первичный документ представлен в организацию позже определенного срока, когда прошли все сроки составления и сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности, то организация вынуждена будет отразить в отчетности текущего периода операцию, осуществленную в предыдущем.

Согласно п. 16 ПБУ 9/99 прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, признается прочими доходом и отражается в регистрах бухгалтерского учета по кредиту балансового счета 91 -«Прочие доходы и расходы».

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 10 ст. 250 НК РФ прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в текущем году, признается внереализационными доходами данного налогового периода. В листе 02 Декларации по налогу на прибыль этот доход подлежит отражению по строке 030 «Внереализационные доходы».

Точно так же убытки прошлых лет в бухгалтерском учете согласно п. 18 ПБУ 10/99 считаются прочими расходами и отражаются по дебету балансового счета 91 «Прочие доходы и расходы». В налоговом учете согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ эти убытки признаются внереализационными доходами и в листе 02 Декларации отчетного периода отражаются по строке 040 «Внереализационные расходы».

Прибыли (убытки) прошлых лет могут возникнуть, в частности:

при нарушении сроков представления первичных документов;

при представлении первичных документов, уточняющих информацию ранее сданных документов;

по условиям заключенных договоров.

Списание убытков

Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с кредита счета 99 «Прибыли и убытки».

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года может по-разному отражаться на счетах учета, в зависимости от того, за счет каких средств он погашается:

1) за счет уменьшения уставного капитала до величины чистых активов организации:

Дебет счета 80 «Уставный капитал» Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – убыток отчетного года списан за счет уменьшения уставного капитала;

2) за счет резервного капитала:

Дебет счета 82 «Резервный капитал» Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – убыток отчетного года погашен за счет средств резервного капитала;

3) за счет целевых взносов участников простого товарищества:

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – убыток отчетного года погашен за счет взносов участников (для простого товарищества).

Любая предпринимательская деятельность подразумевает не только получение прибыли, но и риск убытков. И все участники организации должны быть к этому готовы.

Что касается полных товариществ, то такая форма ведения бизнеса на сегодняшний день используется не часто.

Что такое полное товарищество?

Понятие полного товарищества раскрывает Гражданский кодекс РФ. Согласно этому нормативному акту полное товарищество - это юридическое лицо, участниками которого могут быть исключительно коммерческие организации или предприниматели. Создается это объединение для получения дохода от любой деятельности, которая не запрещена законодательством.

Она основывается на имуществе организации, которая в данном случае выступает как совместная собственность.

Это имущество формируется из вкладов, которые обязан вносить члены полного товарищества. Каждый из них имеет право на прибыль. Поэтому и прибыль, и убытки распределяются между участниками полного товарищества в зависимости от суммы вложенных ими средств.

Все участники полного товарищества обязательно несут определенную ответственность согласно вложенным вкладам.

Особенно это касается долгов. При этом не важно, является ли участник учредителем товарищества или нет.

Обязательства члена организации не заканчивается после того, как он, по своему желанию, выбыл из полного товарищества. Дело в том, что участник отвечает по этим обязательства еще в течение 2 лет, пока не будет утвержден отчет о финансовой деятельности организации за тот календарный год, в котором лицо покинуло организацию.

Диспозитивность правила распределения прибыли и убытков полного товарищества

Каждый из участников обязан вносить указанную сумму вклада в капитал компании, чтобы в итоге получить прибыль. Эта процедура определена уставом. Но члены объединения обязаны внести половину этой суммы до того, как организация будет зарегистрирована.

Участники полного товарищества несут риск убытков. При этом убытки, как и прибыль, всегда соответствует долям участников товарищества. Однако законодательство не устанавливает это правило нормой, которую нельзя изменить.

В этом и заключается диспозитивность распределения финансов между участниками. И с одной стороны у членов ПТ есть определенная свобода, позволяющая устанавливать свой порядок в соглашениях и уставе.

Выход участника из полного товарищества

Участник имеет исключительное право в любой момент передать свои права на прибыль и обязательства перед полным товариществом другим лицам. При этом если ими становятся новые участники товарищества, на такую передачу доли требуется согласие всех членов организации. В противном случае, участник будет вынужден покинуть товарищество, забрав с собой часть капитала.

В некоторых полных товариществах установлена процедура выхода, которая запрещает покидать организацию без серьезной причины.

После выбытия лица размеры его доли распределяются между другими участниками, если никаких других правил не было установлено учредительным документами. Таким образом увеличивается и их возможная прибыль.

Если передача доли происходит между участниками товарищества, то разрешение остальных учредителей не требуется.

Пределы соглашения о распределении прибыли и убытков полного товарищества

Распределение как доходов, так и расходов может зависеть от непосредственного участия члена полного товарищества в его деятельности. А с другой стороны, законодатель все-таки установил кое-какие пределы этого соглашения.

Никого из участников нельзя насовсем отстранить от распределения доходов или несения убытков. Даже если он не принимает участие в делах товарищества.

Поэтому на этом этапе за участником остается право нести ответственность на основании внесенной им доли.

Обычно принципы распределения прибыли содержат учредительные документы. Однако если в них и будет закреплено положение об исключении участия любого члена в процедуре распределения убытков и прибыли между участниками, то оно не подлежит регистрации.

В случае если в учредительном документе полного товарищества такое положение все-таки будет зарегистрировано, то члены организации должны в срочном порядке нести в него необходимые изменения.

Запрет на распределение прибыли между участниками полного товарищества в случае, когда стоимость чистых активов становится меньше размера складочного капитала

Участники полного товарищества могут рассчитывать на гарантию своих интересов. Поэтому убытки полного товарищества обязательно должны иметь установленный определенный предел.

К примеру, если организация все-таки понесла убытки и из-за этого активы товарищества стали меньше, чем весь размер капитала, то происходит автоматический запрет на распределение прибыли.

Между участниками прибыль делят только тогда, когда цена активов снова не станет больше, чем складочный капитал.

В случае, когда информация о капитале, которая содержится в учредительных документах, является недостоверной, распределение дохода между участниками полного товарищества также ни в коем случае не осуществляется.

Законодательство РФ таким образом влияет на использование прибыли в этом случае только для увеличения размера чистых активов.

Общества с ограниченной ответственностью и акционерные общества, помимо , обязаны . Это следует из п. 3 ст. 91, п. 1 ст. 103 ГК РФ, а также из норм Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) и Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ). Такую обязанность должны исполнять все указанные хозяйственные общества, включая перешедшие на упрощенную систему налогообложения.
Распределению подлежит чистая прибыль за отчетный год, которая представляет собой итоговый финансовый результат деятельности общества за указанный период, выявленный на основании учета всех хозяйственных операций.

Основные направления распределения чистой прибыли обществом с ограниченной ответственностью

Согласно Закону N 14-ФЗ чистая прибыль названного общества распределяется между его участниками, используется на создание резервного и какого-либо иного фонда, а также на увеличение его уставного капитала. Причем участники общества принимают участие в распределении прибыли (п. 1 ст. 8 Закона N 14-ФЗ).
Принятие решения о распределении чистой прибыли между участниками общества с ограниченной ответственностью относится к исключительной компетенции общего собрания его участников. Такое решение оно вправе принимать ежеквартально, раз в полгода или раз в год. Основание - п. 1 ст. 28 и пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ.
Ограничения по распределению прибыли общества между его участниками установлены в п. 1 ст. 29 Закона N 14-ФЗ. Так, оно не вправе принимать решение о распределении прибыли между участниками:
- до полной оплаты всего уставного капитала общества;
- выплаты действительной стоимости доли или части доли участника общества в случаях, предусмотренных Законом N 14-ФЗ;
- если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" или указанные признаки появятся у общества в результате принятия этого решения;
- если на момент принятия данного решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами (в частности, ст. 72 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и п. 3 ст. 12 Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций").
Примечание. Действующим законодательством установлено право, а не обязанность общества принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками.
Часть прибыли общества, направляемая на выплату дивидендов участникам, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале. Уставом общества может быть установлен и иной порядок распределения прибыли между участниками общества (п. 2 ст. 28 Закона N 14-ФЗ).
Пример 1. Участниками ООО "Стимул" являются три российские организации: ООО "Омега", ЗАО "Бета" и ООО "Ника". Его уставный капитал между указанными участниками разделен следующим образом:
- 10% принадлежит ООО "Омега";
- 40% - ООО "Ника";
- 50% - ЗАО "Бета".
В уставе ООО "Стимул" прописано, что распределение прибыли между участниками общества производится поровну, а не пропорционально их долям в уставном капитале.
Согласно решению общего собрания участников от 28.04.2010 сумма чистой прибыли, полученной за 2009 г. и подлежащей распределению в пользу участников, составляет 1 200 000 руб. А сумма дохода, причитающегося каждому участнику, соответственно равна 400 000 руб. (1 200 000 руб. : 3).
Если бы чистая прибыль распределялась между участниками пропорционально их вкладам в уставный капитал, то им причитался бы доход в следующих суммах:
- ООО "Омега" - 120 000 руб. (1 200 000 руб. x 10%);
- ООО "Ника" - 480 000 руб. (1 200 000 руб. x 40%);
- ЗАО "Бета" - 600 000 руб. (1 200 000 руб. x 50%).
Направление чистой прибыли на создание резервного или иного фонда общество с ограниченной ответственностью осуществляет в порядке и размерах, предусмотренных его уставом (ст. 30 Закона N 14-ФЗ). Решение о направлении чистой прибыли на создание таких фондов могут принять и участники общества.
Обязательного требования о создании обществом резервного или иного фонда законодательство не предусматривает.
Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет его имущества, в том числе за счет чистой прибыли, осуществляется по решению общего собрания участников. Решение должно быть принято большинством не менее 2/3 голосов от общего числа голосов собравшихся. Помимо этого, уставом общества для принятия такого решения может быть предусмотрена необходимость большего числа голосов.
Примечание. Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью допускается только после его полной оплаты (п. 1 ст. 17 Закона N 14-ФЗ).
Решение об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. Основание - п. 1 ст. 18 Закона N 14-ФЗ.
Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества с ограниченной ответственностью за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда (п. 2 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).
При увеличении уставного капитала общества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех его участников без изменения размеров их долей (п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ). Поясним сказанное на примере.
Пример 2. Уставный капитал ООО "Старт" составляет 80 000 руб. При этом 25% уставного капитала принадлежит участнику 1 (номинальная стоимость доли - 20 000 руб.), а 75% - участнику 2 (номинальная стоимость доли - 60 000 руб.). Количество участников общества и соотношение их долей неизменны. У общества есть резервный фонд в размере 50 000 руб., стоимость его чистых активов составляет 165 000 руб., а распределенная прибыль - 75 000 руб.
Сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал ООО "Старт", составит 35 000 руб. (165 000 руб. - 80 000 руб. - 50 000 руб.). Решением участников общества чистая прибыль в указанной сумме направляется на увеличение уставного капитала.
После увеличения размер уставного капитала общества составил 115 000 руб. (80 000 руб. + 35 000 руб.).
Доля участника 1 осталась прежней - 25% уставного капитала, а ее номинальная стоимость увеличилась и теперь равна 28 750 руб. (115 000 руб. x 25%).
Доля участника 2 также осталась прежней - 75% уставного капитала, а номинальная стоимость его доли увеличилась и составляет 86 250 руб. (115 000 руб. x 75%).
Погашение убытков прошлых лет. Чистую прибыль отчетного года общество с ограниченной ответственностью по решению общего собрания его участников вправе использовать на погашение убытков прошлых лет. Сумма направляемой прибыли указывается в протоколе общего собрания. Порядок использования чистой прибыли отчетного года на погашение непокрытых убытков может быть также прописан в уставе общества.

Основные направления распределения чистой прибыли акционерным обществом

Согласно Закону N 208-ФЗ акционерное общество распределяет чистую прибыль на выплату дивидендов, создание резервного фонда, формирование специального фонда акционирования работников общества. При этом принятие решения о распределении чистой прибыли (убытков) акционерного общества по результатам финансового года относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров общества (п. 1 ст. 47 и пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ).
Распределение чистой прибыли на выплату дивидендов. Распределение производится на основании решения (объявления) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Такое решение, как правило, общество вправе принимать по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года (п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).
Примечание. Размер дивидендов, установленный общим собранием акционеров по обыкновенным акциям, не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 3 ст. 42, пп. 10.1 п. 1 ст. 48 и пп. 11 п. 1 ст. 65 Закона N 208-ФЗ).
Отметим, что согласно ст. 43 Закона N 208-ФЗ акционерное общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям, например, в следующих случаях:
- если его уставный капитал оплачен не полностью;
- оно не полностью выкупило акции, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст. 76 Закона N 208-ФЗ;
- на день принятия данного решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством или указанные признаки у него могут появиться в результате выплаты дивидендов;
- на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо может стать меньше их размера в результате принятия указанного решения;
- в других случаях, предусмотренных федеральными законами.
Создание фондов. В соответствии со ст. 35 Закона N 208-ФЗ за счет чистой прибыли акционерное общество обязано создавать резервный фонд. Он формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения размера, предусмотренного уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Размер ежегодных отчислений также устанавливается в уставе общества и не может быть менее 5% чистой прибыли.
Примечание. Максимальные размеры ежегодных отчислений и резервного фонда законодательно неограниченны.
Пример 3. По итогам 2009 г. ОАО "Праздник" получило чистую прибыль в размере 900 000 руб. Уставный капитал общества составляет 2 000 000 руб., величина резервного фонда на 1 января 2009 г. - 80 000 руб.
В уставе акционерного общества указано, что ежегодно в резервный фонд отчисляется 7% чистой прибыли отчетного года до достижения величины резервного фонда в 120 000 руб. (2 000 000 руб. x 6%).
Исходя из размера чистой прибыли, полученной в 2009 г., сумма ежегодных отчислений в резервный фонд за этот год должна составить 63 000 руб. (900 000 руб. x 7%). С учетом таких отчислений величина резервного фонда достигнет суммы 143 000 руб. (80 000 руб. + 63 000 руб.), которая превышает размер уставного капитала, указанный в уставе акционерного общества, на 23 000 руб. (143 000 руб. - 120 000 руб.). Поэтому ОАО "Праздник" следует направить в резервный фонд чистую прибыль за 2009 г. только в размере 40 000 руб. (63 000 руб. - 23 000 руб.).
Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Его нельзя использовать для иных целей.
Уставом акционерного общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения работникам. Акционеры общества могут принять решение о создании иных фондов за счет чистой прибыли отчетного года.
Увеличение уставного капитала. На основании п. 1 ст. 28 Закона N 208-ФЗ уставный капитал акционерного общества может быть увеличен следующим образом:
- путем повышения номинальной стоимости акций;
- размещения дополнительных акций.
Решение об увеличении уставного капитала общества первым способом принимается общим собранием акционеров, вторым - общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом ему предоставлено право на принятие такого решения (п. 2 ст. 28 Закона N 208-ФЗ).
В соответствии с п. 5 ст. 28 Закона N 208-ФЗ увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций происходит только за счет имущества общества.
Примечание. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден совместным Приказом Минфина России N 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг N 03-6/пз от 29.01.2003. Общества с ограниченной ответственностью вправе использовать методику расчета чистых активов, предназначенную для акционерных обществ (Письма Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/1/791, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/696 и от 15.05.2008 N 03-03-06/1/312).
Увеличение уставного капитала акционерного общества за счет его имущества, в том числе за счет чистой прибыли, так же как и у общества с ограниченной ответственностью, не должно превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда.
Следует помнить, что при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.
Пример 4. Уставный капитал ОАО "Импульс" равен 1 000 000 руб. и состоит из 1000 акций номиналом 1000 руб. Общество имеет резервный фонд в размере 200 000 руб. Стоимость его чистых активов - 7 500 000 руб., а нераспределенная прибыль - 6 800 000 руб.
Максимальная сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал данного акционерного общества, составляет 6 300 000 руб. (7 500 000 руб. - 1 000 000 руб. - 200 000 руб.).
1. Увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций.
Если акционеры ОАО "Импульс" примут решение об увеличении уставного капитала на 6 300 000 руб. путем размещения дополнительных акций, то на каждую акцию будет приходиться по 6,3 дополнительной акции (6 300 000 руб. : 1 000 000 руб.), что запрещено п. 5 ст. 28 Закона N 208-ФЗ. Поэтому максимально допустимая сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал путем размещения дополнительных акций, составит 6 000 000 руб., ведь на каждую акцию тогда будет приходиться по 6 дополнительно размещенных акций.
2. Увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций.
При принятии акционерами ОАО "Импульс" решения об увеличении уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций стоимость каждой акции увеличится на 6300 руб. (6 300 000 руб. : 1000 акций) и составит 7300 руб. (1000 руб. + 6300 руб.).
Годовым общим собранием акционеров было принято решение об увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций на 6 300 000 руб. чистой прибыли.
Справка. Цели и причины увеличения уставного капитала
Решение об увеличении уставного капитала принимается акционерами (участниками) общества с целью повышения его инвестиционной привлекательности, а также в случае, когда компания намерена заняться новым видом деятельности, к которому законодательство предъявляет особые требования в отношении уставного капитала. Так, например, согласно п. 2.2 ст. 11 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" производство водки вправе осуществлять казенные предприятия, а также иные организации, имеющие оплаченный уставный капитал (уставный фонд) в размере не менее чем 50 млн руб.
Изменения размера уставного капитала подлежат государственной регистрации. Поэтому отражение в бухгалтерском учете его увеличения (уменьшения) осуществляется после получения обществом свидетельства о государственной регистрации изменений в учредительных документах.
Погашение убытков прошлых лет. Как уже отмечалось, направление чистой прибыли акционерного общества на погашение его убытков прошлых лет производится по решению общего собрания акционеров. В этом случае величина используемой прибыли указывается в протоколе общего собрания. Порядок использования чистой прибыли отчетного года на погашение непокрытых убытков может быть определен также уставом акционерного общества.

Отражение распределения чистой прибыли в бухгалтерском учете

Итак, полученная по результатам финансового года чистая прибыль направляется на выплату дивидендов, создание резервного или какого-либо иного фонда, увеличение уставного капитала, погашение убытков прошлых лет. Она также может быть потрачена на иные цели, например на выплату материальной помощи работникам, вознаграждений руководителям подразделений и т.д. Кроме того, собственники организации могут принять решение о присоединении чистой прибыли отчетного года (ее части) к чистой прибыли прошлых лет (капитализировать, то есть направить на расширение производства).
Напомним, что сумма чистой прибыли организации за отчетный период в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 99 (сумма чистого убытка - по дебету этого счета).
По окончании отчетного года счет 99 закрывается заключительной записью декабря при реформации бухгалтерского баланса. При этом сумма чистой прибыли отчетного года списывается со счета 99 в кредит счета 84, субсчета "Нераспределенная прибыль отчетного года" (сумма чистого убытка - в дебет счета 84, субсчета "Непокрытый убыток отчетного года"). Таким образом, в бухучете сам факт возникновения нераспределенной прибыли отражается только в конце отчетного года при реформации баланса.
Примечание. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения. Об этом говорится в п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода отражается по строке 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" отчета о прибылях и убытках (форма N 2). Если у организации отсутствует нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет и распределение чистой прибыли на выплату промежуточных дивидендов, то значение строки 190 отчета о прибылях и убытках соответствует показателю строки 470 бухгалтерского баланса (форма N 1).

Основание для бухгалтерских записей и их дата

Показатель "чистая прибыль", отражаемый в отчете о прибылях и убытках за отчетный год, подлежит утверждению в составе годовой бухгалтерской отчетности. В связи с этим распределение чистой прибыли за 2009 г. возможно как обществами с ограниченной ответственностью, так и акционерными обществами - не ранее чем через два месяца после окончания 2009 г. Ведь в ст. 34 Закона N 14-ФЗ сказано, что общее собрание участников общества, к компетенции которого относится утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов, должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года. А общее собрание акционеров, исключительной компетенцией которого является принятие решения о распределении чистой прибыли и убытков акционерного общества по результатам финансового года, проводится не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Об этом говорится в п. 1 ст. 47 Закона N 208-ФЗ.
Примечание. В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ представляемая годовая бухгалтерская отчетность, включая и отчет о прибылях и убытках, должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.
Основанием для внесения в бухгалтерский учет записей о распределении чистой прибыли является протокол общего собрания акционеров (участников) общества. Поэтому до проведения такого собрания и составления указанного документа бухгалтер не может делать проводки по распределению чистой прибыли. Бухгалтерские записи в данном случае производятся на дату проведения годового собрания, то есть в периоде, следующем за отчетным периодом (годом).
Обратите внимание! Момент осуществления записей по распределению прибыли на основании решения общего собрания
Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (п. 3 ПБУ 7/98).
Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. 10 ПБУ 7/98).
К таким событиям после отчетной даты относится:
- объявление размера годового дохода участников общества с ограниченной ответственностью или дивидендов акционеров по результатам деятельности компании за отчетный год;
- иное распределение прибыли (в том числе на формирование резервного капитала) по результатам года, производимое на основании решения общего собрания акционеров (участников) общества.
Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в приложении к ПБУ 7/98.
Вместе с тем в уставе общества могут быть обозначены конкретные цели, на которые должна быть направлена чистая прибыль, и определена величина отчислений на них. В этом случае бухгалтер вправе отразить в учете распределение чистой прибыли на такие цели 31 декабря отчетного года, не дожидаясь решения общего собрания акционеров (участников). Причем о факте распределения прибыли и конкретных суммах отчислений необходимо проинформировать акционеров (участников) общества до проведения годового собрания.

Бухгалтерские проводки

При направлении чистой прибыли отчетного года на выплату дивидендов в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 75-2 "Расчеты по выплате доходов"
- отражена задолженность по выплате дивидендов перед участниками (акционерами), не являющимися работниками организации;
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
- отражена задолженность по выплате дивидендов перед участниками (акционерами), являющимися работниками организации.
Направление чистой прибыли отчетного года на формирование резервного фонда отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 82
- произведены ежегодные отчисления в резервный фонд.
Увеличение уставного капитала общества за счет чистой прибыли отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 80
- увеличен уставный капитал.
Отметим, что сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в уставе общества. Записи по указанному счету производятся лишь после государственной регистрации изменений в учредительных документах организации.
При погашении убытков прошлых лет за счет чистой прибыли отчетного года делают проводку:
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 84, субсчет "Непокрытый убыток прошлых лет",
- погашен убыток прошлых лет.
При отражении в бухгалтерском учете направления чистой прибыли на создание фондов специального назначения (фонда акционирования работников общества, фонда социальной сферы, фонда накопления, фонда потребления и т.д.) необходимо обратить внимание на следующее. В случае формирования указанных фондов организации используют счет 76, открыв к нему соответствующие субсчета. Ведь в Плане счетов не предусмотрено отдельных счетов или субсчетов для учета таких фондов. Например, создание фонда накопления отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 84, субсчета "Нераспределенная прибыль отчетного года", и кредиту счета 76, субсчета "Фонд накопления".
Если по итогам отчетного года на счете 76 остались суммы неиспользованных средств фондов специального назначения, то бухгалтер на основании решения годового собрания акционеров (участников) о капитализации неизрасходованных средств фондов отражает включение неиспользованной части фонда в состав нераспределенной прибыли по дебету счета 76, субсчета "Фонд накопления" ("Фонд потребления" и др.) и по кредиту счета 84, субсчета "Нераспределенная прибыль прошлых лет".
Примечание. Формирование за счет чистой прибыли фондов специального назначения организация может также отразить по кредиту счета 84 на соответствующем дополнительном субсчете.
При отсутствии указанного решения средства фонда специального назначения продолжают числиться на соответствующем субсчете счета 76 и их основная функция не изменяется.
Начисление к выплате работникам за счет чистой прибыли отчетного года сумм материальной помощи отражается следующей записью:
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 73
- начислена материальная помощь.
В аналогичном порядке отражается начисление к выплате работникам за счет чистой прибыли отчетного года сумм вознаграждений, которые не предусмотрены в трудовых договорах, например по итогам работы за год.
Акционеры (участники) общества могут решить чистую прибыль отчетного года не распределять, а присоединить к чистой прибыли прошлых лет. В этом случае в бухгалтерском учете делается такая запись:
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 84, субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет",
- произведена капитализация прибыли отчетного года.
Допустим, по итогам отчетного года организация получила убыток. По решению общего собрания участников (акционеров) общества он погашается за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, целевых взносов учредителей, добавочного капитала (кроме сумм прироста стоимости имущества по переоценке), резервного фонда, а также путем уменьшения размера уставного капитала до величины чистых активов. Если средств на его погашение не хватает, то в бухгалтерском балансе отражается непокрытый убыток.