Уведомление о контролируемых сделках за 2015 год компаниям предстоит подать в налоговую не позднее 20 мая 2016 года. Наши подсказки помогут разобраться, по какой форме подавать уведомление о контролируемых сделках, что надо сообщить в инспекцию, критерии контролируемых сделок 2015, можно ли уточнить ошибочное уведомление.
Напомним ключевые моменты относительно контролируемых сделок.
Критерии контролируемых сделок 2015
Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами. К таким сделкам приравниваются сделки по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемые с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми.
Типы сделок и суммы доходов по сделкам, совершенным с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год, при превышении которых указанные сделки признаются контролируемыми, перечислены в статье 105.14 НК РФ.
Сумма доходов по сделкам за календарный год рассчитывается путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год.
Внутрироссийские контролируемые сделки
Внутрироссийские сделки между взаимозависимыми лицами приведены в пункте 2 статьи 105.14 НК РФ. Для них предусмотрены лимиты сумм доходов по сделкам, при превышении которых сделки признаются контролируемыми:
- 1 млрд рублей - сумма доходов по сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).
- 100 млн рублей - сумма доходов по сделкам, одной из сторон которых является лицо, применяющее ЕСХН или ЕНВД.
- 60 млн рублей - сумма доходов по сделкам с плательщиками НДПИ; с организациями, освобожденными от уплаты налога на прибыль или применяющими нулевую ставку по этому налогу; с резидентами ОЭЗ.
Внешнеэкономические контролируемые сделки
Контролируемыми признаются внешнеэкономические сделки между взаимозависимыми лицами вне зависимости от суммы доходов по таким сделкам.
Также под контроль подпадают сделки с нефтью и продуктами ее переработки, черными и цветными металлами, минеральными удобрениями, драгметаллами и драгоценными камнями, сделки с офшорными компаниями (приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108н).
Уведомление о контролируемых сделках
Отчитаться необходимо в инспекцию головного офиса компании. Причем порядок не изменится, если в компании есть обособленные подразделения, представитель которых заключал договоры. А эти сделки стали контролируемыми (письмо ФНС России от 10.04.2013 № ОА-4-13/6612@).
За непредставление уведомления в срок инспекторы вправе оштрафовать компанию на 5000 рублей (ст. 129.4 НК РФ).
Если компания не подаст документ, а в будущем инспекторы обнаружат на проверке контролируемые сделки, то сами уведомят ФНС России о выявленных фактах.
Форма уведомления о контролируемых сделках
Форма уведомления о контролируемых сделках утверждена приказом ФНС России от 27.07.2013 № ММВ-7-13/524@ . Подать сведения можно как на бумаге, так и в электронной форме.
Если компания обнаружила в уже сданном уведомлении ошибку или сведения в документе неполные, то можно уточнить уведомление (письмо ФНС России от 29.10.2013 № ОА-4-13/19348@). В нем надо записать номер корректировки - по аналогии с декларациями. Например, 001, если компания уточняет уведомление первый раз.
1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки - дата, с которой налоговики вправе истребовать документы относительно конкретной сделки или группы однородных сделок (п. 3 ст. 105.15 НК РФ).
О порядке подготовки и представления документации ФНС сообщила в письме от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@.
Заполнение уведомления о контролируемых сделках
В уведомлении о контролируемых сделках надо указывать коды в соответствии с ОК 005-93 и ОКВЭД ОК 029-2001 (письмо ФНС России от 08.10.2014 № ЕД-4-13/20615@).
Согласно пункту 5.6 Порядка заполнения Уведомления о контролируемых сделках (утв. приказом ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@), в пункте 043 «Код предмета сделки (код по ОКП)» раздела 1Б Уведомления при совершении сделок, не являющихся внешнеторговыми, необходимо указать код вида товара в соответствии с ОК 005-93 (утв. постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 № 301).
Показатель «Код вида экономической деятельности по классификатору ОКВЭД» титульного листа Уведомления и пункт 045 «Код предмета сделки (код по ОКВЭД)» Раздела 1Б Уведомления указывается код вида деятельности по ОКВЭД ОК 029-2001 (утв. постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст). В уведомлении о контролируемых сделках за 2015 год следует указывать коды по действующим классификаторам, утвержденным постановлениями № 301 и № 454-ст.
Советы по заполнению уведомления неоднократно давала ФНС (письма от 15.05.2014 № ОА-4-13/9345@, от 18.04.2014 № ОА-4-13/7549).
Пояснение об отсутствии контролируемых сделок
На практике инспекторы нередко запрашивают у компаний пояснения о том, что за прошедший календарный год у нее не было контролируемых сделок. Законодательство не предусматривает форму ответа на такой запрос. Дать пояснения в этом случае можно в произвольной форме и приложить к нему подтверждающие документы.
Отсутствие сделок с взаимозависимыми лицами подтвердит, например, перечень договоров с контрагентами. А непревышение лимитов по суммам сделок можно обосновать распечатками карточек счетов 60 и 62 бухгалтерского учета в разрезе по контрагентам. Также можно состалаться на отсутствие лицензии на добычу полезных ископаемых.
Сделки между взаимозависимыми лицами могут контролироваться ФНС. Изучим, к каким правовым последствиям может привести их заключение.
Кто признается взаимозависимыми лицами
Взаимозависимые лица — несколько субъектов правоотношений (граждан или юрлиц), среди которых есть как минимум 1 субъект, который может влиять (п. 1 ст. 105.1 НК РФ):
- на участие как минимум 1 другого субъекта в тех или иных сделках;
- на результаты экономической деятельности, которая осуществляется как минимум 1 другим субъектом.
Подробнее о критериях отнесения лиц к взаимозависимым читайте .
Один из распространенных видов отношений между взаимозависимыми лицами - сделка. Как правило, в виде коммерческого договора.
В предусмотренных законом случаях сделка между взаимозависимыми лицами может быть классифицирована как контролируемая. Но какие тому могут быть причины?
Что представляют собой контролируемые сделки
Контролируемой считается сделка между взаимозависимыми лицами, которая подлежит проверке со стороны ФНС на предмет необоснованного уменьшения или увеличения налогооблагаемой базы.
Контролироваться ФНС могут сделки между взаимозависимыми лицами, которые:
- образуют суммы, подлежащие обложению НДФЛ, налогом на прибыль, НДПИ, НДС;
- подпадают под критерии, установленные в пп. 1-3, 5-7 ст. 105.14 НК РФ;
- не подпадают под критерии, приведенные в п. 4 ст. 105.14 НК РФ.
Проверив сделку между взаимозависимыми лицами, ФНС может оштрафовать участников и доначислить налог для его плательщика, если посчитает, что база по нему была безосновательно уменьшена. Признание участников сделки взаимозависимыми осуществляется исключительно в налоговых целях.
Узнать больше о контролируемых сделках вы можете в статье: .
Сделки между аффилированными лицами: последствия
Взаимозависимость — понятие, очень близкое другому, аффилированности. При этом факт аффилированности (устанавливаемый исходя из критериев, которые определены ст. 4 закона РСФСР «О конкуренции» от 22.03.1991 № 948-1) сторон сделки в общем случае не предопределяет правовых последствий, аналогичных тем, что характеризуют контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами.
Вместе с тем в законодательстве можно выделить ряд следующих обязанностей:
- для всех юрлиц — по раскрытию информации об аффилированных субъектах в бухгалтерской отчетности (подп. «а» п. 4, пп. 6, 10-15 ПБУ 11/2008);
- для ООО — по обеспечению хранения данных об аффилированных субъектах (п. 1 ст. 50 закона «Об ООО» от 08.02.1998 № 14-ФЗ);
- для АО — о публикации информации об аффилированных субъектах в интернете (п. 73.3 Положения ЦБ РФ от 30.12.2014 № 454-П).
Неисполнение указанных обязанностей может привести к крупным штрафам, которые, в принципе, сопоставимы с экономическими рисками при сделках между взаимозависимыми лицами. Например, если АО не опубликовало сведений об аффилированных субъектах в соответствии с Положением 454-П, то может быть оштрафовано на сумму до 1 млн рублей (должностное лицо — до 50 000 рублей) на основании п. 2 ст. 15.19 КоАП РФ.
Кто такие заинтересованные лица
Аффилированность — один из возможных критериев признания за лицом статуса заинтересованного (в контексте положений п. 1 ст. 19 закона «О банкротстве» от 26.10.2002 № 127-ФЗ). Вместе с тем понятие «заинтересованность» в разных правовых контекстах раскрывается еще более чем в десятке федеральных нормативных актов. Например, в таких как:
- Таможенный кодекс ЕАЭС (вступил в силу с 01.07.2017);
- ГК РФ;
- КоАП РФ;
- Жилищный кодекс РФ;
- закон 14-ФЗ;
- закон «О кредитной кооперации» от 18.07.2009 № 190-ФЗ;
- закон «О саморегулируемых организациях» от 01.12.2007 № 315-ФЗ;
- закон «Об антидемпинговых мерах» от 08.12.2003 № 165-ФЗ.
Можно отметить, что сделка между взаимозависимыми лицами может заключаться сторонами, имеющими также статус заинтересованных лиц.
Рассмотрим для примера особенности статуса заинтересованного лица ООО.
Где можно загрузить образец одобрения с заинтересованностью в ООО
В отличие от сделок между взаимозависимыми лицами, договоры с заинтересованностью не подлежат контролю со стороны ФНС.
Сделка с заинтересованностью в фирме, которая зарегистрирована как ООО, — это правоотношение, в установлении которого есть интерес тех или иных лиц, указанных в п. 1 ст. 45 закона 14-ФЗ. Например, директора организации или члена ее совета директоров.
Чьего-либо одобрения на совершение сделки с заинтересованностью в общем случае не требуется. Однако если оно не будет должным образом получено, то члены совета директоров или участники ООО будут иметь право оспорить такую сделку в суде, если докажут, что ее совершение нанесло ущерб обществу (п. 6 ст. 45 закона 14-ФЗ).
Поэтому оформить данное согласие желательно. Скачать его образец вы можете на нашем сайте.
Итоги
Заключенная между взаимозависимыми лицами сделка может быть контролируемой. Ее фактически могут заключать лица с заинтересованностью, аффилированные, бенефициары. Сделка между взаимозависимыми лицами, при которой занижена налоговая база, по факту проверки ФНС может привести к штрафам и доначислению налогов.
Узнать больше об особенностях правоотношений с участием взаимозависимых лиц вы можете в статьях:
- ;
- .
20.02.2016
Андрей Михайлович Ростошинский
Главный консультант Консультационного отдела МКПЦ
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2016, N 1
Согласно действующему российскому законодательству организации обязаны уведомлять налоговые органы о контролируемых сделках (ст. 105.16 НК РФ), которыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами при определенных условиях (ст. 105.14 НК РФ). Взаимозависимыми признаются, в частности, организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Российскому понятию "контролируемые сделки" очень близко такое понятие как "трансфертное (трансферное) ценообразование" (англ.: Funds Transfer Pricing, FTP), которое широко используется за рубежом и под которым понимается реализация товаров или услуг взаимозависимыми лицами по внутренним ценам, отличающимся от рыночных. С учетом значительного количества компаний с иностранным участием понятия "контролируемые сделки", "трансфертные сделки" и "трансфертное ценообразование" стали практически синонимами.
В международной практике основным рекомендательно-методическим документом по регулированию трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 г. "О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов" (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations).
В отличие от многих зарубежных стран, где контроль за трансфертным ценообразованием был введен значительно раньше (например, в США - в середине 1960-х гг.), в России соответствующие положения Налогового кодекса были введены сравнительно недавно (с 2012 г.), поэтому судебной практики по их применению не было - на ее формирование требовалось время. До ее появления у налогоплательщиков был только один источник информации по применению новых норм: разъясняющие письма Минфина и ФНС.
Как это часто бывает, новые нормы не всегда одинаково понимаются налогоплательщиками и контролирующими органами. Через какое-то время у налоговых органов, естественно, появляются претензии, возникают споры и начинает складываться судебная практика. Тексты всех упомянутых в данной статье судебных актов можно посмотреть в картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru/).
Условия (критерии) контролируемых сделок
Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей налогового контроля все сделки, заключаемые хозяйствующими субъектами, подразделяются на сделки между взаимозависимыми лицами и сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
При этом исходя из совокупности норм НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы, а именно:
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2015 по делу N А40-204810/14.
Порядок определения доли участия одной организации в другой установлен ст. 105.2 НК РФ. В п. 3 данной статьи изложен порядок определения доли косвенного участия одной организации в другой, суть которого в следующем:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
К сведению. Практическое применение налоговым органом п. 3 ст. 105.2 НК РФ при расчете доли косвенного участия при разветвленной системе владения хорошо описано (с таблицей и цифрами) в Решении АС г. Москвы от 03.09.2015 по делу N А40-10501/15 .
В этом Решении рассматривался спор по НДПИ, исчисление которого зависит от доли прямого или косвенного участия собственника единой системы газоснабжения. Эта доля определяется также в порядке, установленном ст. 105.2 НК РФ. Решение оспорено в Девятом арбитражном апелляционном суде, на момент написания статьи апелляционная жалоба не рассмотрена, но тем не менее, по мнению автора, может служить примером применения п. 3 ст. 105.2 НК РФ.
Сделки между взаимозависимыми лицами с участием посредников являются частным случаем сделок между взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ) .
Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2015 по делу N А53-30653/2014. Постановление оспорено в суде кассационной инстанции и на момент написания статьи не рассмотрено.
Статьей 105.14 НК РФ установлены, в частности, следующие критерии контролируемости сделок :
1) по сделкам между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ при наличии хотя бы одного обстоятельства:
- сумма доходов (сумма цен сделок) за год превышает 1 млрд руб. (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
- одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ превышает 60 млн руб. (пп. 2 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- плательщиком ЕНВД или ЕСХН, при этом сумма сделок за календарный год превышает 100 млн руб . (пп. 3 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет к налоговой базе по прибыли налоговую ставку 0%, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны , налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль , при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 5 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- одна из сторон сделки является организацией, владеющей лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, или оператором нового морского месторождения углеводородного сырья , при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 6 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта , применяющим ставку 0% по налогу на прибыль в федеральный бюджет или пониженную ставку по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ, и сумма доходов по сделкам превышает 60 млн руб. (пп. 7 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
2) по внешнеторговым сделкам с резидентом офшорной зоны - более 60 млн руб. с 2014 г. (пп. 3 п. 1, п. 7 ст. 105.14 НК РФ);
3) по внешнеторговым сделкам между взаимозависимыми лицами - с 2014 г. независимо от суммы (п. 1 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.10.2015 N 03-01-18/58760, Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-5101/2015) .
Статьей 105.14 НК РФ установлены также и другие критерии, при наличии которых сделки могут являться контролируемыми. В п. 4 ст. 105.14 указаны сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они условиям п. п. 1 - 3 этой статьи.
В ст. 105.14 НК РФ такой критерий прямо не указан. Он следует из ее анализа. В первом предложении п. 1 отмечено: "...в целях настоящего Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей)". Но далее нормами ст. 105.14 НК РФ особенности в виде требований к размеру суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, в целях признания таких сделок контролируемыми не предусмотрены.
В п. 4 ст. 105.14 указаны сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они условиям п. п. 1 - 3 этой статьи . К таким сделкам, в частности , относятся сделки между организациями, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:
- организации зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за границей;
- организации не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
- не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль;
- сделки между этими организациями не подпадают под действие пп. 2 - 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
Не только перечисленные сделки указаны в п. 4 ст. 105.14 НК РФ, есть и другие, например сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков.
Кого, когда и как уведомлять?
Уведомление о контролируемых сделках направляется в налоговую инспекцию по основному месту учета организации не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@ утверждены:
- форма уведомления о контролируемых сделках;
- Формат представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме;
- Порядок заполнения формы уведомления о контролируемых сделках;
- Порядок представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме.
Примечание. По своему выбору организация может направить уведомление в бумажном или электронном виде (п. 2 ст. 105.16 НК РФ, Письмо ФНС России от 15.05.2014 N ОА-4-13/9345@).
Если объем сформированного файла, содержащего уведомление, превышает предельный размер, установленный п. 3.1.3 Приказа ФНС России от 09.11.2010 N ММВ-7-6/535@, то его нужно разделить на файлы меньшего объема при помощи бесплатного программного обеспечения (Письмо ФНС России от 15.05.2014 N ОА-4-13/9345@).
За неправомерное непредставление в установленный срок уведомления о контролируемых сделках или представление такого уведомления с недостоверными сведениями ст. 129.4 НК РФ предусмотрена ответственность: штраф 5000 руб.
В Письмах Минфина России от 06.08.2013 N 03-01-18/31681 и от 31.05.2013 N 03-01-18/19976 разъяснено: подавать уведомление о контролируемых сделках должна та организация, которая обязана уплачивать налоги в связи с доходами, полученными по таким сделкам. Однако в п. 3 Письма ФНС России от 24.04.2015 N ЕД-4-13/7083@ указано, что представлять уведомление должна каждая сторона контролируемой сделки .
Размещено на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".
Если организация подаст уведомление позже установленного срока, то инспекция по основному месту учета ее оштрафует (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2014 по делу N А05-3448/2014, Определение ВС РФ от 03.08.2015 N 307-КГ15-8280 по делу N А56-35791/2014).
Перечень информации, которая должна содержаться в уведомлении о контролируемых сделках, установлен п. 3 ст. 105.16 НК РФ. Согласно этому пункту в уведомлении нужно указывать следующую информацию:
| Перечень сведений, которые должны присутствовать в уведомлении | |||
| Календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках | Предметы сделок | Сведения об участниках сделок: полное наименование организации и ее ИНН (если она состоит на учете в налоговых органах в РФ); Ф.И.О. индивидуального предпринимателя и его ИНН; Ф.И.О. и гражданство физического лица, не являющегося ИП | Сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию |
Никаких других дополнительных сведений, которые должны быть указаны в уведомлении о контролируемых сделках, п. 3 ст. 105.16 НК РФ не содержит. Но Приказ ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@ устанавливает более широкий перечень информации, которую нужно отразить в уведомлении. В частности, согласно Приказу нужно указывать дату совершения сделки и дату договора. Если допущена ошибка, налоговые органы расценивают это как представление недостоверных (искаженных) сведений и, следовательно, штрафуют.
Однако некоторые суды не соглашаются с таким подходом. Например, в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 12.02.2015 по делу N А33-14179/2014 суд отметил, что содержание представленного налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках соответствует ст. 105.16 НК РФ, поскольку в уведомлении указан год, за который представляются сведения; сведения о предмете и участниках сделки; суммах полученных доходов. Следовательно, ошибка в указании даты совершения сделки и даты договора (необходимость отражения которых предусмотрена Приказом ФНС России N ММВ-7-13/524@, а не ст. 105.16 НК РФ) не свидетельствует о представлении недостоверных сведений о контролируемых сделках.
В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-5101/2015 рассматривалась ситуация, когда организация продавала иностранным покупателям уголь по договору комиссии и подала уведомление, заполнив его не так, как было указано в Письме ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549, которое, в свою очередь, ссылается на Письмо ФНС России от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652 о порядке заполнения уведомления о контролируемых сделках.
Инспекция оштрафовала организацию, полагая, что она недостоверно отразила в уведомлении сведения о контролируемой сделке: вместо договора комиссии были указаны договор поставки, соответствующий ему код договора и участника сделки; не выделен размер комиссионного вознаграждения из общей суммы полученной им выручки. Сведения о договорах поставки комиссионера с третьими лицами отражены излишне, их должна была отразить не организация-комитент, а комиссионер.
Суд признал решение инспекции незаконным. Суд отметил, что другие сведения в уведомлении указаны верно: информация о товаре, его объеме и стоимости, месте отгрузки, доставки и условиях поставки; в уведомлении отражены оба договора (комиссии и поставки). С учетом этого, по мнению суда, неверное указание кода договора (поставка, а не комиссия) не свидетельствует о недостоверности самих сведений по существу. Также суд отметил, что налоговый орган, располагая реквизитами договора комиссии, не был введен в заблуждение относительно сущности хозяйственных отношений, имел возможность сделать все необходимые запросы для осуществления налогового контроля на основании ст. ст. 105.15, 93.1 НК РФ .
См. Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 15.06.2015 по делу N А27-5101/2015.
К сведению. За непредставление, несвоевременное представление уведомления о контролируемых сделках, а также за представление уведомления, содержащего неполные или искаженные сведения, помимо самих организаций, могут быть оштрафованы по ст. 15.6 КоАП РФ также их должностные лица: руководитель организации и главный бухгалтер .
См., например, Постановление Архангельского областного суда от 07.10.2015 по делу N 4а-316/2015.
См., например, Постановление Кемеровского областного суда от 21.04.2015 по делу N 4а-301/2015.
В компаниях с иностранным участием руководителем организации нередко бывает иностранный гражданин. Иностранному гражданину может быть ограничен срок его пребывания в РФ или отказано во въезде в РФ, если он неоднократно (два и более раза) в течение трех лет привлекался на территории РФ к административной ответственности за совершение административного правонарушения .
Пункт 4 ст. 26 Федерального закона от 15.08.1996 N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию"; п. 14.2 Порядка принятия решения о продлении либо сокращении срока временного пребывания иностранного гражданина или лица без гражданства в Российской Федерации, утв. Приказом ФМС России от 29.06.2015 N 321.
Уточненное уведомление
Организация вправе подать уточненное уведомление о контролируемых сделках. Причем если она подала его до того, как узнала, что налоговый орган обнаружил недостоверные сведения в ранее поданном уведомлении, то она освобождается от ответственности, установленной ст. 129.4 НК РФ (последний абзац п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Согласно данному абзацу важным является именно то, когда организация узнала, что налоговый орган обнаружил недостоверность сведений. То есть налоговый орган мог обнаружить неточности и раньше, но организация про это не знала, поэтому она, подав уточненное уведомление, освобождается от ответственности.
Посмотрим, как эта норма применяется судами. Рассмотрим Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2015 по делу N А40-71494/15. В данном деле налоговый орган оштрафовал организацию за то, что она представила уточненное уведомление после того, как получила от инспекции письменное сообщение о недостоверности представленных сведений, в частности о неотражении некоторых сделок с иностранной компанией - партнером. Организация направила в инспекцию уточненное уведомление, а инспекция привлекла ее к ответственности. Организация возражала, утверждая, что основания для привлечения ее к ответственности отсутствуют, так как она направила уточненное уведомление до составления акта о выявленном нарушении.
Суд не согласился с организацией и признал действия инспекции законными, так как организация направила уточненное уведомление после того, как она узнала об обнаруженной налоговым органом ошибке в уведомлении (отражении в уведомлении недостоверных сведений). Судьи указали, что моментом, когда организация узнала об установлении налоговым органом факта неполного отражения сведений в уведомлении, является дата получения сообщения, а не более поздняя дата составления акта.
Организация также полагала, что у территориального налогового органа отсутствовали полномочия для привлечения ее к ответственности. На что судьи указали, что именно на территориальный налоговый орган по месту учета налогоплательщика возлагается обязанность по проверке своевременности представления налогоплательщиком уведомления, отражения в нем всех контролируемых сделок, а также достоверности указанных в этом уведомлении сведений. При этом территориальный налоговый орган в рамках рассмотрения, анализа и проверки уведомления не осуществляет налоговый контроль в сфере правильности применения цен с использованием методов, перечисленных в гл. 14.3 НК РФ, так как это относится исключительно к компетенции ФНС.
Уведомление агента
По мнению Минфина, обязанность уведомить налоговые органы о совершенных контролируемых сделках возникает у лица, которое обязано уплачивать налоги в связи с доходами, полученными по таким сделкам (Письма от 06.08.2013 N 03-01-18/31681, от 31.05.2013 N 03-01-18/19976). Вместе с тем в п. 3 Письма ФНС России от 24.04.2015 N ЕД-4-13/7083@ указано, что налогоплательщик обязан уведомлять налоговые органы о совершенных им в календарном году контролируемых сделках независимо от того, является ли он по таким сделкам стороной, получившей доходы или осуществившей расходы.
В Письме ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549 , посвященном заполнению уведомления о контролируемых сделках, сказано и об особенностях заполнения уведомления по агентским сделкам (п. 4). Из указанного пункта, а также многочисленных устных разъяснений представителей официальных органов следует, что при заключении посреднической сделки, когда посредник взаимозависим с продавцом, который поручил ему продать товар, посредник также обязан подать уведомление, как и продавец, руководствуясь суммой проданного.
Данное Письмо размещено на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".
Что по этому поводу думают суды? Рассмотрим Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-7216/2015. Обществом-посредником (комиссионером) в 2013 г. в рамках агентских договоров была реализована химическая продукция в адрес иностранного покупателя (Швейцария). Все три организации (комиссионер, комитент и иностранный покупатель) были взаимозависимыми лицами.
Общий размер полученного комитентом дохода составил 15 292 917 906 руб. и превысил суммовой критерий в 80 млн руб., действующий для соответствующей категории сделок в 2013 г., в связи с чем у него возникла обязанность подать соответствующее уведомление о контролируемых сделках, что и было сделано.
У общества-посредника общий размер комиссионного вознаграждения составил 292 239 273 руб. При этом общество решило, что у него не возникает обязанности подавать уведомление, и общество не стало его подавать.
Налоговая инспекция вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки составила акт и оштрафовала общество-посредника за неподачу уведомления о контролируемых сделках. Общество с этим не согласилось и обратилось в суд.
Суд признал действия инспекции незаконными по двум основаниям:
- у посредника обязанность по подаче уведомления не возникла;
- инспекция не вправе была выявлять данное нарушение вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки.
Рассмотрим подробнее обстоятельства дела и аргументы сторон. Указывая на то, что налоговая инспекция не вправе была выявлять данное нарушение вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки, суды сослались на п. 6 ст. 105.16 НК РФ. Судьи отметили, что в данной норме прямо указано на право налогового органа выявить факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены, в ходе проводимой выездной или камеральной проверки.
Проанализировав нормы ГК РФ, судьи указали, что договор комиссии и заключаемый в его исполнение договор являются самостоятельными сделками и не образуют единую многостороннюю сделку.
Исходя из норм ГК РФ суд отметил, что денежные средства, полученные посредником от иностранного конечного покупателя, принадлежат комитенту, а не посреднику и образуют доход комитента. Посреднику же принадлежит только доход в виде комиссионного вознаграждения.
Также судьи сослались на пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.
Суд отметил, что согласно п. 1 ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, названных в ст. 105.14 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей.
Суд указал, что ст. 105.14 НК РФ установлены следующие критерии контролируемости сделок:
1) по сделкам между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ - более 1 млрд руб. с 2014 г., с учетом переходных положений в 2013 г. - более 2 млрд руб. (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ);
2) по внешнеторговым сделкам между взаимозависимыми лицами - с 2014 г. независимо от суммы, в 2013 г. - более 80 млн руб.;
3) по внешнеторговым сделкам с резидентом офшорной зоны - более 60 млн руб. с 2014 г., в 2013 г. - более 80 млн руб.
Суд указал, что общий размер комиссионного вознаграждения посредника составил 292 239 273 руб. и не превысил суммовой критерий в 2 млрд руб., действующий в 2013 г. для внутрироссийских сделок между взаимозависимыми лицами.
Таким образом, суд пришел к выводу, что обязанность по подаче уведомления возникла только у комитента в отношении договоров комиссии. У общества-посредника обязанность по подаче уведомления не возникла, следовательно, привлечение его к ответственности по ст. 129.4 НК РФ неправомерно. При этом суд сослался также на Письма Минфина России от 06.08.2013 N 03-01-18/31681, от 15.10.2012 N 03-01-18/7-141.
Аргументируя свою позицию, инспекция ссылалась на Письма ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549 "О заполнении Уведомления о контролируемых сделках" и от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652, но суд не принял эти доводы. Судьи указали, что эти Письма не были опубликованы в официальных печатных изданиях и не зарегистрированы в Минюсте.
Судьи также отметили, что Письмо ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549 не может рассматриваться как изменяющее установленный НК РФ субъектный состав лиц, обязанных подавать уведомления. В частности, данная обязанность не может быть возложена на комиссионера, если по отношению к нему не соблюдается суммовой или иные критерии, установленные ст. 105.14 НК РФ.
Коллегия судей разъяснила: договор комиссии может быть контролируемой сделкой, однако существенным условием, при котором комиссионное вознаграждение считается контролируемым доходом и подлежит отражению в уведомлении, является соблюдение условий, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ, в том числе превышение порога.
Как указали судьи, право государства на осуществление налогового контроля ни в коей мере не страдает, поскольку обязанность представить всю необходимую информацию о контролируемой сделке возложена на комитента, как налогоплательщика, получающего доход. Эта обязанность гарантирована правом комитента на полную информацию о сделках, заключенных по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). В п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 указано, что при отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения. Налоговый орган, располагая от комитента реквизитами договора комиссии и сведениями о том, что общество является агентом, имел возможность сделать все необходимые запросы для осуществления налогового контроля на основании ст. ст. 105.15, 93.1 НК РФ.
Вывод о том, что сделки взаимозависимого комиссионера (посредника), совершаемые им во исполнение поручения комитента, являются для посредника контролируемыми в случае превышения суммового порога его вознаграждения, изложен также в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-5101/2015.
Безвозмездная передача товаров взаимозависимым организациям
Рассмотрим случаи, когда между взаимозависимыми лицами происходит безвозмездная передача товаров. Могут ли быть такие сделки контролируемыми?
Обратимся к Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2015 по делу N А40-24458/15. В данном случае Межрегиональная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам проверила правильность заполнения уведомления о контролируемых сделках за 2012 г., представленного ООО "Газпром межрегионгаз". По итогам проверки инспекция составила акт и вынесла решение о привлечении общества к ответственности по ст. 129.4 НК РФ за представление в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего неполные (недостоверные) сведения: в уведомлении не были указаны сделки по безвозмездной передаче товара взаимозависимым лицам.
Рассматривая спор, Арбитражный суд г. Москвы сделал выводы:
- инспекция была не вправе проверять правильность заполнения уведомления и, следовательно, налагать штраф;
- данные сделки по безвозмездной передаче товаров взаимозависимым организациям не являлись контролируемыми.
Апелляционный суд согласился с решением суда первой инстанции. Рассмотрим подробнее аргументы сторон и обстоятельства данного дела.
В ходе проверки инспекция сопоставила данные, содержащиеся в уведомлении, представленном обществом, со сведениями, содержащимися в уведомлениях, представленных его контрагентами. Были установлены расхождения. Общество не отразило в своем уведомлении сделки по безвозмездной передаче товаров взаимозависимым лицам, в то время как контрагенты представили информацию по ним в своих уведомлениях.
Взаимозависимость лиц, которым безвозмездно передавались товары, обществом не оспаривалась и была достаточно очевидна. Это были: ООО "Газпром межрегионгаз Москва", ЗАО "Газпром межрегионгаз Казань", ООО "Газпром межрегионгаз Ярославль", ООО "Газпром межрегионгаз Ульяновск", ЗАО "Газпром межрегионгаз Север", ООО "Газпром межрегионгаз Саратов", ООО "Газпром межрегионгаз Липецк".
Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции. При этом судьи указали следующее.
Территориальные налоговые органы не вправе проводить налоговый контроль в сфере правильности применения цен в целях налогообложения , поскольку в силу прямого указания ст. 105.17 НК РФ такая проверка проводится ФНС (по месту ее нахождения). Поскольку налогоплательщик и его взаимозависимые лица, находящиеся в разных регионах РФ, могут состоять на учете в разных территориальных налоговых органах, очевидно, что один из этих территориальных налоговых органов лишен возможности проверить правильность исчисления и уплаты налогов по сделкам между всеми взаимозависимыми лицами, так как нормами НК РФ ему не предоставлено право истребования у них соответствующих документов.
В данном случае инспекция проводила мероприятия налогового контроля деятельности взаимозависимых лиц на основании представленного уведомления о контролируемых лицах, что отнесено НК РФ к исключительной компетенции ФНС. Судьи отметили, что такая правовая позиция согласуется с позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 N 18588/13.
Аргументируя свой вывод о том, что спорные сделки не являются контролируемыми, суды указали следующее. Общество правомерно не учло понесенные им расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно норме п. 16 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которой не учитываются в целях налогообложения расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей. Согласно п. 11 ст. 105.14 НК РФ признание сделок контролируемыми производится с учетом положений п. 13 ст. 105.3 НК РФ, который, в свою очередь, предусматривает, что правила разд. V.1 НК РФ распространяются на сделки, повлекшие необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов или расходов , приводящих к увеличению или уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 НК РФ. Следовательно, если сделка не влечет необходимости учета доходов и расходов сторонами сделки и, соответственно, не влечет увеличения (уменьшения) налоговой базы, такая сделка в силу п. 11 ст. 105.14 НК РФ не является контролируемой .
Беспроцентные займы между взаимозависимыми лицами
Письмом ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615 было направлено для сведения и использования в работе нижестоящих налоговых органов Письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 в отношении применения отдельных положений ст. 105.3 НК РФ. В нем Минфин разъяснил, что по контролируемым сделкам в соответствии с п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ЦА ФНС России) . При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. А в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых, налоговый контроль вправе осуществлять территориальные налоговые органы в ходе выездных и камеральных проверок.
В своих Письмах и устных разъяснениях чиновники Минфина и ФНС, ссылаясь на нормы п. 1 ст. 105.3 НК РФ, делают вывод, что доходы заимодавца по сделкам беспроцентного займа с взаимозависимым лицом определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем по сопоставимой сделке, совершенной между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
См. Письма Минфина России от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745.
Рассмотрим Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015 по делу N А81-165/2015 . Налоговая инспекция по результатам выездной проверки общества доначислила ему налог на прибыль по беспроцентному займу, выданному взаимозависимой организации. За основу расчета недополученной выгоды инспекция приняла ставки рублевых кредитов по сроку от 181 дня до года, опубликованные на официальном сайте Банка России. При этом, по мнению инспекции, ею были учтены такие обязательные требования, как идентичность (однородность) услуг, дата проведения сделки, валюта операции, срок операции.
Данное Постановление обжаловано в суде кассационной инстанции, на момент написания статьи кассационная жалоба не была рассмотрена.
Суд не согласился с инспекцией. Суд отметил, что НК РФ не содержит запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований на установление в договоре займа определенных процентных ставок. Суд указал: из буквального содержания п. 1 ст. 105.3 НК РФ следует, что, во-первых, сделка должна совершаться между взаимозависимыми лицами; во-вторых, в сделке должны создаваться или устанавливаться коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Судьи привели следующие аргументы. Договор займа может быть как возмездным, то есть предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Поскольку действующее гражданское законодательство прямо закрепляет возможность заключения безвозмездного договора займа, заключение договоров беспроцентного займа возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми .
Таким образом, не соблюдается второе условие, предусмотренное п. 1 ст. 105.3 НК РФ, а именно создание коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а следовательно, данное положение не применимо.
Несмотря на то что общество не оспаривало правомерность проведения инспекцией налоговой проверки, суды указали, что инспекция была не вправе проверять налогообложение по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Проанализировав нормы НК РФ, включая ст. 105.17 НК РФ, судьи пришли к выводу: контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам может быть предметом лишь самостоятельной проверки, проводимой ФНС, и не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых территориальными налоговыми органами , поскольку их полномочия ограничены выявлением в ходе проверки контролируемых сделок и извещением ФНС в случае непредставления налогоплательщиком информации о них.
В качестве заключения
На момент написания статьи ни одного дела, рассмотренного Верховным Судом, по налоговому спору по итогам проверки обоснованности цен в контролируемых сделках нами не найдено. Поэтому арбитражную практику пока еще нельзя считать сформировавшейся, и делать какие-либо твердые выводы преждевременно. Однако из самого факта судебных споров видно, что налоговые органы твердо придерживаются позиций, сформулированных ФНС, и отступать пока не намерены. Из этого следует, что для налогоплательщиков безопаснее всего выполнять требования, установленные ФНС для заполнения уведомлений о контролируемых сделках.
Этот вывод может показаться довольно неожиданным, но получается, что в случае сомнений налогоплательщику выгоднее указать сделку как контролируемую и заявить ее в уведомлении. В этом случае налоги по такой сделке, по мнению ФНС, обязательному для нижестоящих налоговых органов, может проверить только сама ФНС, а не территориальная налоговая инспекция.
Из некоторых судебных решений следует вывод, что все без исключения сделки между взаимозависимыми лицами, а не только контролируемые, могут являться предметом проверки только центрального аппарата ФНС. Однако, по мнению автора, такой вывод слишком уж оптимистичен: Верховный Суд пока еще не высказал своего мнения на этот счет, да и в НК РФ могут быть внесены поправки.
ЗАО и ООО являются взаимозависимыми лицами. Между данными организациями имеются хозяйственные отношения по поставке продукции, оказанию услуг. Годовой оборот по всем сделкам между организациями не превышает 1 млрд. руб. (исходя из цен, указанных в договоре). В ЗАО идет выездная налоговая проверка за 2013-2015 годы. В случае, если налоговым органом будут применены рыночные цены к указанным сделкам, годовой оборот по сделкам может превысить установленные НК РФ пороговые значения.
Имеет ли право налоговый орган проверять цену сделки между ЗАО и ООО, если годовой оборот находится в пределах 1 млрд. руб.?
В каком случае производится доначисление налогов, если, по мнению налогового органа, цена сделки между взаимозависимыми лицами не соответствует цене сделки между лицами, не обладающими признаками взаимозависимости?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Контроль соответствия цен и проверка полноты и правильности исчисления и уплаты налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами проводятся ФНС России в рамках специальных ценовых проверок, но только в отношении контролируемых сделок. Контроль соответствия цен по контролируемым сделкам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
При проведении выездной налоговой проверки в отношении организации территориальным налоговым органом может быть установлено превышение суммового критерия в целях признания указанных Вами сделок контролируемыми в связи с оценкой доходов по сделкам за календарный год для целей НК РФ исходя из рыночного уровня. При обнаружении факта совершения контролируемых сделок территориальный налоговый орган, проводящий выездную налоговую проверку, обязан направить полученные им сведения о таких сделках в ФНС России. В свою очередь, на основании такого извещения ФНС России вправе провести ценовую проверку.
По сделкам, не являющимся контролируемыми, возможно выявление территориальным налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В таком случае сумма полученной необоснованной налоговой выгоды может быть определена в том числе с использованием методов, указанных в разделе V.1 НК РФ (исходя из рыночных цен).
Обоснование позиции:
Особенности учета для целей налогообложения сделок с взаимозависимыми лицами
Для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка), полученные налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами, определяются в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ.
Согласно НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
В случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в НК РФ, или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с НК РФ, налогоплательщик, на основании НК РФ, вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.
Налоговый контроль сделок между взаимозависимыми лицами
Из положений раздела V.1 НК РФ следует, что сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы:
- контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений НК РФ;
- иные сделки между взаимозависимыми лицами (не являющиеся контролируемыми).
На основании НК РФ контроль цен и проверку полноты и правильности исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводит ФНС России (его Центральный аппарат), но только в отношении контролируемых сделок ( Минфина РФ от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, ФНС России от 02.11.2012 N ).
Такой контроль может осуществляться ФНС России посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном НК РФ ( и НК РФ, Минфина России от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316).
При определении для целей НК РФ суммы доходов по сделкам ФНС России вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с применением методов, предусмотренных положениями НК РФ ( НК РФ).
При этом в силу прямого запрета, установленного в НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
У территориальных налоговых органов отсутствует право на контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами по контролируемым сделкам ( АС Поволжского округа от 29.10.2014 N Ф06-15959/13 по делу N А72-16907/2013, АС Западно-Сибирского округа от 06.10.2015 N по делу N А03-24522/2014, АС Северо-Западного округа от 24.07.2015 N Ф07-4769/15 по делу N А26-7861/2014, Десятого ААС от 21.09.2015 N 10АП-9158/15 по делу N А41-16275/15).
Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с , НК РФ территориальные налоговые органы вправе осуществлять налоговый контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах посредством выездных и камеральных налоговых проверок. При этом Минфин России и ФНС России полагают возможным выявление территориальным налоговым органом в рамках камеральных и выездных налоговых проверок факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе вследствие уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицами ( Минфина России от 04.05.2016 N 03-01-18/25927, от 25.02.2016 N , от 19.06.2015 N , от 18.10.2012 N , от 26.12.2012 N , ФНС России от 30.09.2015 N , от 16.06.2015 N , от 16.09.2014 N ).
Судебная практика по данному вопросу сейчас формируется. Так, в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 сформулирована позиция, согласно которой в общем случае налоговые органы не вправе осуществлять контроль цен сделки по неконтролируемым сделкам. Но если налоговый орган доказал, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, то он вправе определить сумму полученной необоснованной налоговой выгоды, в том числе и используя методы, указанные в разделе V.1 НК РФ.
При этом следует учитывать, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), а может иметь значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.
В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862 также отмечено, что отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из имеющейся ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности. Но если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.). В рассматриваемом деле наличие такой совокупности обстоятельств налоговым органом доказано не было, а одно лишь отличие примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня не позволяет утверждать о направленности его действий на уклонение от налогообложения, поэтому судьи поддержали налогоплательщика, признав незаконным решение налогового органа о доначислении налогов по таким сделкам.
В то же время существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, поименованные в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера).
Так, в определении ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу А40-63374/2015 судьи отметили, что многократное отклонение указанной в договорах цены от рыночного уровня цен (по разным договорам - в 30 раз, в 230 раз, в 116 раз) ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации имущества на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано прежде всего целью получения налоговой экономии. При этом судьи указали, что совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать. В данном случае действия общества привели к обходу положений и НК РФ, согласно которым при определении налоговых баз по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль должны учитываться все поступления (доходы) от реализации товаров.
При этом НК РФ не предусматривает закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам налоговых проверок и в то же время не содержит запрета на использование методов, установленных НК РФ, в целях определения размера необоснованной налоговой выгоды. Данные выводы содержатся в решении ВС РФ от 01.02.2016 N АКПИ15-1383 и апелляционном определении ВС РФ от 12.05.2016 N АПЛ16-124, определении ВС РФ от 07.12.2015 N 303-КГ15-15675.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, если территориальным налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки будет доказано, что по неконтролируемым сделкам налогоплательщиком была получена необоснованная налоговая выгода, он вправе определить сумму полученной необоснованной налоговой выгоды, в том числе и используя методы, указанные в разделе V.1 НК РФ.
По вопросу определения суммового критерия для признания сделок контролируемыми
Условия признания сделок контролируемыми установлены НК РФ. При этом сделки, предусмотренные НК РФ, признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия.
Следует учитывать, что превышение суммы годового оборота по всем сделкам между взаимозависимыми российскими организациями значения в 1 млрд. рублей является не единственным основанием для признания сделок между ними контролируемыми в соответствии с НК РФ. Сделки могут быть признаны контролируемыми и по иным основаниям, установленным в НК РФ. В этом случае пороговые значения по суммам таких сделок, установленные в НК РФ, значительно ниже (в зависимости от основания, по которому сделка признается контролируемой - 60 млн. рублей либо 100 млн. рублей). Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным НК РФ, не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям ( НК РФ, Минфина России от 02.04.2013 N 03-01-18/10622, от 06.08.2013 N ):
- указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
- указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
- указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
- отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с НК РФ.
Согласно НК РФ сумма доходов по сделкам за календарный год для целей НК РФ определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, с учетом порядка признания доходов, установленных НК РФ.
При этом правила, предусмотренные разделом V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным НК РФ (НДПИ, НДС, НДФЛ, налога на прибыль).
Поэтому при определении суммового критерия для целей признания сделок контролируемыми необходимо руководствоваться совокупностью положений раздела V.1 и НК РФ (смотрите, например, Минфина России от 10.11.2016 N 03-12-11/1/65788, от 02.08.2016 N , от 11.02.2016 N ).
Подробно порядок определения суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми для целей НК РФ разъяснен в Минфина России от 22.05.2015 г. N 03-01-18/29892. Согласно разъяснениям определение суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми для целей НК РФ необходимо осуществлять в следующем порядке:
1) суммировать доходы по сделкам, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций с учетом порядка, установленного НК РФ. При этом обращаем внимание, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) ( НК РФ);
2) суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом.
Однако возможны ситуации, когда при определении суммы доходов по сделкам за календарный год могут учитываться сделки с несколькими лицами. Речь может идти как о сделках, в которых участвуют более двух лиц, так и о ситуации, возникающей, в частности, при применении НК РФ, в соответствии с которым по заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным указанной статьей;
3) суммировать доходы по сделкам за календарный год, полученные сторонами по этим сделкам. При этом в случае, если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки, для целей определения суммы доходов по сделкам за календарный год может быть использована расчетная величина суммы дохода этого участника сделки, определяемая с учетом порядка, установленного НК РФ, с применением метода начисления;
4) учитывать доходы, полученные по сделкам за период соответствующего календарного года, в течение которого участники сделок являлись взаимозависимыми или выполнялись условия, при соблюдении которых сделки приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами;
5) осуществлять оценку доходов по сделкам за календарный год для целей НК РФ исходя из рыночного уровня (учитывая предусмотренное НК РФ право ФНС проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню для целей НК РФ с учетом положений НК РФ и НК РФ).
Таким образом, при проверке соответствия сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню для целей НК РФ с учетом положений и НК РФ налоговым органом может быть установлено превышение лимита, установленного НК РФ и признания указанных Вами сделок контролируемыми.
В силу НК РФ налоговый орган при обнаружении факта совершения контролируемых сделок при проведении выездной налоговой проверки обязан направить полученные им сведения о таких сделках в ФНС России. О направлении извещения налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика не позднее 10 дней с даты направления извещения.
В свою очередь, на основании такого извещения, полученного от территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, ФНС России вправе провести ценовую проверку ( НК РФ).
В связи с этим обращаем Ваше внимание, что по общему правилу в рамках проверки трансфертного ценообразования, назначенной ФНС России, могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении такой проверки ( НК РФ).
Однако существуют специальные правила, по которым сроки назначения ценовой проверки по контролируемым сделкам 2012-2013 годов ограничены. Согласно Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ решение о проведении проверки в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с НК РФ в 2013 году, могло быть принято не позднее 31 декабря 2015 года.
Кроме того, пороговое значение суммы доходов по сделкам в целях признания их контролируемыми за 2013 год составляло 2 млрд. руб.
Соответственно, ценовая проверка по контролируемым сделкам за 2013 г. в Вашей ситуации уже не может быть проведена ФНС России ( ФНС России от 25.12.2015 N ЕД-4-13/22850@).
В то же время существует вероятность более пристального внимания территориального налогового органа, проводящего выездную проверку, к сделкам за 2013 год с целью определения наличия полученной необоснованной налоговой выгоды, в том числе с использованием методов, указанных в разделе V.1 НК РФ.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА, профессиональный бухгалтер Макаренко Елена
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
руководитель службы Правового консалтинга ГАРАНТ Тюфтина Татьяна
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Эксперты компании «Правовест Аудит» подготовили для вас статью о важных моментах, которые нужно знать о контролируемых сделках в 2015 год, в частности:
- Сделки, приравненные к контролируемым
- Контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами
- Исключения из правил
- СДЕЛКИ, ПРИРАВНЕННЫЕ К КОНТРОЛИРУЕМЫМ:
- Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное офшорной зоне (в т.ч. и постоянные представительства российских организаций в оффшорах). Список государств и территорий, являющихся офшорными зонами, утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н (ред. от 02.10.2014) "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)". Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб.
- КОНТРОЛИРУЕМЫЕ СДЕЛКИ МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ .
- ИСКЛЮЧЕНИЯ ИЗ ПРАВИЛ О КОНТРОЛИРУЕМЫХ СДЕЛКАХ
- Стороны сделки являются участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (КНГ), за исключением сделок, предметом которых является полезное добытое ископаемое, объект обложения НДПИ по ставке, установленной в процентах.
- Сделки, при которых одновременно выполняются следующие условия - участники сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ, при этом они не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ или за пределами РФ, не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ, не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций. Кроме этого, отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп. 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (т.е. не перечисленные в пунктах Б – Ж нашей статьи).
- Сделки между налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ (см. выше пункт (Ж) нашей статьи), совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения;
- Межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно).
- Сделки в области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 1998 года N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве РФ с иностранными государствами".
