Домой Хоум Кредит Банк Раздельный учет усн и осно. Как вести раздельный учёт при таком совмещении

Хоум Кредит Банк

Раздельный учет усн и осно. Как вести раздельный учёт при таком совмещении

Раздельный учет при совмещении ОСНО и ЕНВД подразумевает распределение экономических показателей в целях правильного исчисления налогов. В нашей статье мы рассмотрим вопросы документального оформления раздельного учета и некоторые спорные моменты и ситуации, возникающие в связи с этим.

Законодательное регулирование раздельного учета при совмещении ЕНВД и ОСНО

Раздельный учет по ОСНО и ЕНВД (общей системе налогообложения и единому налогу на вмененный доход) при их совмещении предусмотрен нормами Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ):

Требование к плательщикам ЕНВД: согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ при одномоментном осуществлении видов деятельности, подлежащих налогообложению в ином порядке, они обязаны уплачивать соответствующие другим режимам налоги. Для этого требуется учитывать раздельно по каждому направлению:
- имущество;
- обязательства;
- хозяйственные операции.
Требования к лицам, применяющим ОСНО: в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ необходим раздельный учет операций для исчисления налога на добавленную стоимость (НДС), по пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ — отдельное от показателей работы других направлений определение налоговой базы по налогу на прибыль и др. Более детально о налогообложении на общем режиме можно узнать из статьи по ссылке: Налогообложение при ОСНО - виды налогов .

Аналогичные требования предъявляются к индивидуальным предпринимателям (ИП) с той разницей, что вместо налога на прибыль они уплачивают налог на доходы физических лиц (НДФЛ).

Для его выполнения необходимо определить порядок действий работников организации в соответствующем документе.

Локальный нормативный акт о раздельном учете — налоговая учетная политика

Налоговый и бухгалтерский учет

Требования о раздельном учете, содержащиеся в нормах НК РФ, регулируют порядок организации в первую очередь налогового учета. Другим видом учета является бухгалтерский, предусмотренный законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Варианты организации бухучета:

необязательность при ведении учета показателей, необходимых для налогообложения, — для ИП, подразделений иностранных юрлиц (п. 1 ч. 2 ст. 6 закона № 402-ФЗ);
возможность ведения упрощенного бухучета — для субъектов малого предпринимательства и некоторых других организаций (ч. 4 ст. 6 закона № 402-ФЗ);
полный бухучет — для иных субъектов.

В отличие от бухучета, налоговый учет обязателен всегда (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). При открытии новых направлений необходимо определить для них способы (методы) ведения налогового учета (абз. 7 ст. 313 НК РФ). С этой целью позволительно изменять регистры бухучета или создавать новые. Обязательные формы документов учета отсутствуют. При этом должны быть соблюдены некоторые минимальные требования, установленные ст. 313 НК РФ:

Соответствие системы учета ее функциям (порядок формирования показателей и др.).
Наличие первичных учетных документов, аналитических регистров, расчета налоговой базы.
Наличие в аналитических регистрах определенных реквизитов.

Таким образом, налоговый учет ведется путем видоизменения или расширения показателей бухучета либо создания отдельной системы учета. Выбранный вариант учета закрепляется в качестве учетной политики.

Налоговая учетная политика

Учетная политика для целей налогообложения включает (ст. 11 НК РФ):

способы и методы ведения учета и распределения показателей;
открываемые счета и субсчета;
формы регистров и первичных документов и др.

Она фиксируется в одном документе (который может так и называться: учетная политика) или нескольких, утверждаемых приказом руководителя организации или ИП.

В ситуации совмещения 2 режимов издание такого документа соответствует в первую очередь интересам самого налогоплательщика. При отсутствии раздельного учета, основанного на методах, закрепленных в учетной политике, по результатам налоговой проверки могут быть доначислены налоги исходя из разделения доходов и расходов, примененного налоговым органом по его усмотрению.

Так, по одному из дел суд указал, что в условиях пробела в нормативном регулировании процедур раздельного учета ИП обязан был утвердить учетную политику для целей налогообложения. При ее отсутствии было признано правомерным пропорциональное распределение доходов и расходов, произведенное налоговым органом (постановление АС ВВО от 03.03.2016 № Ф01-122/16 по делу № А11-371/2015).

Рассмотрим особенности разделения учета по 2 основным налогам — НДС и налогу на прибыль.

Раздельный учет для исчисления НДС

Нормы НК РФ о раздельном учете по НДС

По деятельности, к которой применяется ЕНВД, субъект не признается налогоплательщиком по НДС. Исключением являются отдельные виды сделок, например импортные (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

На ОСНО НДС уплачивается и предъявляется к вычету. Обязательность обособления учета по операциям, подпадающим и не подпадающим под обложение налогом, закреплена в п. 4 ст. 149 и абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ.

В п. 4 ст. 170 НК РФ определяется порядок обращения с входным НДС:

если активы используются в операциях, подпадающих под ОСНО, НДС по ним принимается к вычету;
если имущество задействуется в необлагаемой деятельности, НДС учитывается в его стоимости, к вычету он принят быть не может.

Некоторые сложности могут возникнуть при распределении НДС между ЕНВД и ОСНО.

Методы распределения НДС

Приобретаемые товары, в цену которых поставщиком включен НДС, могут использоваться для работы как на ЕНВД, так и на ОСНО. При этом физическое распределение имущества может отсутствовать (например, при использовании одного и того же оборудования или помещения). Исходя из этого, исчисление входного НДС для вычета обычно проводится:

Методом прямого счета — при возможности прямого распределения имущества как способами, закрепленными в учетной политике, так и по иным документам. К примеру, наличие договора аренды помещений позволяет определить их использование на ОСНО. Подобная ситуация рассмотрена в постановлении АС УО от 16.11.2015 № Ф09-8211/15 по делу № А07-1060/2015.
Методом пропорции, закрепленным в абз. 4 п. 4 ст. 170, п. 4.1 ст. 170 НК РФ, — исходя из соотношения стоимости отгруженных товаров (используемого имущества) по ОСНО или ЕНВД и общей стоимости отгруженных покупателям товаров (используемого имущества).

Налогоплательщик может установить иной порядок, например исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручке по 2 направлениям. Такой способ раздельного учета признал законным АС ВСО в постановлении от 27.02.2017 № Ф02-273/2017 по делу № А33-1251/2016.

Кроме того, в письме Минфина РФ от 11.03.2015 № 03-07-08/12672 указано на необходимость установления в учетной политике порядка учета на случай отсутствия отгрузки товаров либо их использования только по одному из режимов.

Когда можно не вести раздельный учет по НДС по правилу 5%

В соответствии с абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ можно не разделять учет применительно к периодам, в которых доля расходов на активы, не облагаемые НДС, не превышает 5% всех затрат (правило 5%). При этом можно претендовать на вычет по всем суммам НДС, предъявленным поставщиками в этом периоде, по ст. 172 НК РФ.

В этой связи на практике возникает вопрос о возможности зеркального применения приведенного выше правила 5% — неиспользования раздельного учета, если затраты по облагаемым НДС операциям составляют менее 5%. Письмо Минфина РФ от 19.08.2016 № 03-07-11/48590 содержит разъяснение о невозможности подобного расширительного толкования закона.

Таким образом, возможность отказа от раздельного учета существует только в случае, прямо предусмотренном законом: если затраты по ЕНВД составляют менее 5% от их совокупного объема.

Раздельный учет для исчисления налога на прибыль

Раздельный учет доходов

Плательщики ЕНВД освобождаются от необходимости учета дохода и уплаты налога на прибыль (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), т. к. в соответствии с п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения налога признается вмененный доход, определяемый расчетным путем. Однако размер фактических поступлений по этому направлению приобретает значение для исчисления налога на прибыль по ОСНО — уменьшает размер дохода.

Как правило, доходы от реализации разносят на 2 субсчета, открываемых к субсчету 90/1 «Выручка». В этом случае показатели по обоим направлениям формируются обособленно.

Внереализационные доходы также должны быть разделены в зависимости от того, получены они от деятельности, к которой применяется ЕНВД, либо вследствие иных операций:

К доходам на ЕНВД относятся только поступления, напрямую вытекающие из ведения соответствующего вида деятельности. Это, например, договорные санкции или премии от поставщиков (письмо Минфина РФ от 19.12.2014 № 03-11-06/2/65762).
Доходы от любых иных операций образуют налоговую базу по налогу на прибыль. К числу подобных относится не только выручка, но и другие виды поступлений, например проценты по депозитам и выданным займам (письмо ФНС РФ от 24.03.2011 № КЕ-4-3/4649@).

Также немаловажно разделение учета расходов.

Раздельный учет расходов

Исходя из пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ, для целей исчисления налога на прибыль можно принимать к учету только расходы по ОСНО, расходы по ЕНВД должны быть учтены обособленно. Однако в процессе текущей деятельности производятся общие расходы, которые относятся ко всей деятельности в целом (например, коммунальные платежи). При невозможности прямого распределения расходы определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подпадающей под ОСНО или ЕНВД, в совокупном доходе.

Для раздельного учета расходов также могут быть открыты субсчета, например к счету 44 «Расходы на продажу».

ВАЖНО! К числу последствий неправильного распределения расходов относится доначисление налога на прибыль и ответственность по ст. 122 НК РФ.

Например, по одному из дел организация отнесла затраты на покупку мебели полностью на ОСНО при отсутствии первичных документов раздельного учета. Суд признал правомерным произведенное налоговым органом пропорциональное распределение затрат (постановление 10-го ААС от 18.02.2016 № 10АП-14788/15 по делу № А41-56968/15).

Нередко возникают спорные ситуации, когда налоговый орган не признает правильным метод разделения расходов, принятый исходя из разделения площадей, отведенных под разные направления работы.

Распределение помещений и площадей по видам деятельности

Одной из часто встречающихся спорных ситуаций при раздельном учете для применения ОСНО и ЕНВД является распределение расходов по площадям и помещениям, задействованным в 2 видах деятельности.

Например, если в одном торговом зале ведется оптовая и розничная торговля, то расходы на аренду этого зала по нормам НК РФ должны учитываться пропорционально. Однако налогоплательщик может закрепить в учетной политике распределение расходов согласно площади, отведенной под тот или иной вид деятельности.

При применении такого способа раздельного учета необходимо принимать во внимание разъяснение, данное в п. 12 информационного письма президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 157 (обзор практики по гл. 26.3 НК РФ): вывод о наличии самостоятельного объекта организации торговли может быть сделан только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В связи с этим целесообразно не условное (на схеме), а физическое (постоянные перегородки) разделение частей помещения, используемых для разных направлений, отраженное в документах (например, в приложении к договору аренды).

Последствия отсутствия раздельного учета

В гл. 16 НК РФ и КоАП РФ отсутствуют специальные нормы об ответственности за неведение раздельного учета при применении ОСНО и ЕНВД, поэтому отсутствие раздельного учета может повлечь для налогоплательщика следующие последствия:

Неправильное исчисление налоговой базы по налогам ОСНО: НДС, налогу на прибыль (НДФЛ — для ИП), а следовательно, начисление налогов к уплате по результатам налоговой проверки.
Начисление пеней по налоговой задолженности.
Привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Примером подобного рода последствий является постановление АС ВВО от 03.03.2016 № Ф01-122/16 по делу № А11-371/2015. ИП был доначислен НДФЛ к уплате, пени, а также вменена обязанность уплатить штраф.

Итак, раздельный учет при совмещении ОСНО и ЕНВД ведется на основании учетной политики, принятой налогоплательщиком. При отсутствии прямого разделения показателей доходы и расходы распределяются пропорционально в соответствии с нормами НК РФ.

Совмещение режимов налогообложения ОСНО и ЕНВД понадобится при раздельных статьях учета имущества, расходов. Основная цель такой схемы – экономия средств. Чтобы не ошибиться при применении одновременно 2 вариантов, понадобится дополнительно вести учетную политику.

В статье подробно разберемся, можно ли совмещать ЕНВД и ОСНО в 2019 году. Какие условия существуют для компании, необходимые расходы, нюансы для ИП при совмещении подобных схем налогообложения.

Зачем нужно совмещение ОСНО и ЕНВД

Алгоритм налогообложения предполагает отдельный учет доходов и расходов, прочих активов. Учитываются необходимые страховые взносы. При невозможности корректно распределить расходы потребуется совместить налогообложение по ЕНВД и ОСНО. Подобная схема понадобится предприятию, совмещающему оптовый и розничный вид торговли.

Другой случай, когда подходит совмещенная схема – это сотрудничество с другим предприятием, которое применяет ОСНО. Это единственно выгодный тип налогового режима для компаний, которые не используют упрощенный алгоритм.

Можно ли совмещать общий режим налогообложения и ЕНВД, зависит от сферы деятельности компании. Суть раздельного учета состоит в необходимости по отдельности выплачивать налоги по обеим схемам. Их отчисление одновременно по системе ОСНО и ЕНВД обусловлено в случаях:

если у индивидуального предпринимателя отобрано право деятельности по патенту;
при использовании счетов-фактур с НДС;
в случае, когда есть льготы по налогу на прибыль;
когда нет возможности применять другие системы.

Для некоторых коммерческих предприятий подобный алгоритм неприемлем. Чтобы учесть все нюансы, понадобится помощь профессионального бухгалтера. Особо актуально это для индивидуальных предпринимателей.

Особенности ОСНО

ОСНО, или система общего налогообложения – это классическая схема. Именно она действует автоматически после регистрации ИП либо предприятия. При необходимости, во время деятельности возможна коррекция применяемой системы. Общая система налогоочложения включает такие виды:

на добавленную стоимость;
на прибыль;
на доходы для физических лиц;
региональные сборы;
страховые отчисления.

Система общего налогообложения и связанной с ними отчетности имеет множество тонкостей. В том числе, это порядок отчисления выплат по сборам, их предварительного расчета. По всем сферам деятельности, требующих уплаты налогов, требуется вовремя информировать налоговую инспекцию.

Уведомление об использовании общего режима не требуется, поскольку это схема по умолчанию. Она существует сразу после регистрации компании или деятельности предпринимателя. Для подобной схемы не имеется ограничений по использованию. Режим относится к базовым, может применяться юридическими и физическими лицами.

Базовые особенности ЕНВД

ЕНВД – это специальный налоговый режим. Специфика в том, что налоги платятся не с реальной прибыли, а с планируемых доходов. Учитываются специальные коэффициенты, утвержденные на год. Подобная схема применяется для учета по видам деятельности, перечисленным в ОКВЭД и ОКУН. В каждом из регионов существует свой перечень условий и сфер бизнеса, подпадающих под условия ЕНД.

Совмещение налоговых режимов ОСНО и ЕНВД предполагает отдельную отчетность, раздельную выплату отчислений. Расчет производится по специфической формуле, уплачивается каждый квартал. Для правильного учета учитывают:

базовую доходность (планируемый доход за месяц);
физические показатели (различаются для разных сфер деятельности, включает количество квадратных метров помещения, количество сотрудников, задействованного транспорта);
федеральный корректирующий коэффициент;
региональный корректирующий коэффициент;
процентная ставка по налогу.

Параметры – это нестабильная величина, показатели по ним меняются в течение года. Ведение отдельного расчета по обеим схемам суммы распределяются по сферам деятельности. Перечень утверждается местными законодательными актами, для каждого региона отдельно. Чаще это кафе, рестораны, магазины и сервисные центры.

Использование такой схемы означает освобождение от таких видов налогов:

на прибыль;
НФДЛ;
на добавочную стоимость;
на имущество;

Вместо этого происходит отчисление единого налога в бюджет. К нему добавляются страховые взносы, отчисления на воду, транспорт, аренду земли и прочие. Перечень в каждом случае зависит от сферы деятельности предприятия или предпринимателя. Сокращается и количество сдаваемых отчетов, что снижает дополнительные трудовые затраты.

Расходы, необходимые при совмещении ЕНВД и ОСНО

Совмещение обоих режимов – это необходимость отдельного распределения расходов по ОСНО и ЕНВД. Во втором случае требуется дополнительное распределение расходов по каждому типу деятельности. Облегчение работы бухгалтера – это правильная подготовка. Это разделение имущества, определение средств для выплаты заработной платы. Нужные параметры закладываются в учетной политике.

Если нет возможности разделения расходов, требуется долевое распределение. В него входят:

траты на приобретение транспорта, оборудования, инструментов;
зарплата руководителю, администрации и сотрудникам;
выплаты по больничным листам.

Ведение раздельного учета предполагает открытие дополнительных субсчетов. Это дополнение к базовым счетам для учета производственных затрат и уплаты страховых взносов. К ним относятся отчисления:

по обязательному страхованию на период нетрудоспособности;
по обязательному от несчастных случаев;
по пенсионному страхованию;
на обязательную медицинскую страховку.

Расчет налога на прибыль при смешанной налоговой схеме предполагает уменьшение базы по налогу. Это значит, что параллельно стоит сделать распределение по видам деятельности перед выплатой страховых взносов.

Как распределяются выплаты сотрудникам при смешанной системе

Отдельная ситуация, когда сотрудник совмещает оба типа деятельности. Заработная плата распределяется, как и прочие виды вознаграждений. Выплаты распределяются для сотрудников:

занятых на предприятии с раздельными схемами налогообложения;
администрации предприятия, вспомогательных сотрудников при ведении бизнеса.

Предварительно организовывается раздельный учет сотрудников. Это необходимо для беспроблемного разделения по двум налоговым режимам оплаты труда и страховых отчислений. При совмещенной системе обязателен отдельный учет по каждому из физических показателей.

Чем точнее и продуманнее осуществлено разделение по отдельным режимам, тем больше налоговая экономия. Сложность в том, что на законодательном уровне не разработаны методики распределения зарплаты и иных видов полагающихся сотруднику выплат по налоговым режимам.

Для предприятия понадобится разработка собственной методики или использование уже готового варианта. Это должно быть зафиксировано в уставных документах компании или фирмы. Предварительно разрабатывается собственная учетная политика. Это закрепляется в нормативных документах.

Ведение раздельного учета для раздельного режима

При смешанной схеме налогообложения существуют особенности по НДС. Для общего режима потребуется полная выплата. Для «вмененщиков» его уплата отменена, что создает сложности. Для решения проблемы понадобится раздельный учет. Это касается налога, уплачиваемого за приобретенные товары либо другие виды предоставляемых услуг.

Понадобится открытие дополнительных субсчетов, при помощи которых производятся раздельное отчисление НДС. Процедура выполняется отдельно по общему режиму и ЕНВД. Отсутствие раздельного учета создает проблемы для компании. В частности, отсутствует возможность принимать вычет по суммам «входного» НДС.

Совмещение ЕНВД И ОСНО для ИП: чем отличается

Индивидуальные предприниматели, совмещающие налогообложение одновременно по общему режиму и ЕНВД, – это малый бизнес, сочетающий несколько видов деятельности. Чаще это оптовый и розничный вид торговли. Цель подобного перехода – налоговая экономия. В частности, сочетание ОСНО И ЕНВД для ИП означает освобождение от оплаты НДС, НФДЛ, а также налога на имущество.

Совмещение этих двух систем налогового режима требует знания множества нюансов. При переходе на раздельный учет по ОСНО и ЕНВД для ИП понадобится помощь квалифицированного бухгалтера. Обязательно ведение специальной книги доходов и расходов. Этот документ понадобится, чтобы проще вести учет при смешанном налогообложении.

С января 2019 года меняются правила налогообложения для индивидуальных предпринимателей. В частности, предполагается обложение налогами доходов, полученных по результатам профессиональной деятельности. Особенности для ИП:

невозможность применить налог на профессиональный доход при использовании специальных налоговых режимов, в том числе ЕНВД;
невозможность подавать «нулевые» декларации при совмещенном режиме;
совмещенный режим не подходит для самозанятых людей с периодической или сезонной деятельностью (сюда же относится нерегулярный или непостоянный доход).

Предприниматели, не имеющие наемных сотрудников, полностью освобождаются от уплаты ЕНВД. При необходимости возможно снова вернуться на общий режим.

Какие нюансы существуют

Для предприятий, компаний и прочих юридических лиц существуют определенные особенности. При совмещении нескольких схем потребуется учитывать:

в период, когда ведется только деятельность по ЕНВД, сдавать нулевую отчетность по НДС не потребуется (подача такой информации означает, что предприятие не ведет другой деятельности);
в обязанности бухгалтерии входит точное разграничение расходов, имущественных объектов, включая разделение сотрудников по режимам деятельности.

Перед переходом на смешанный режим потребуется открытие субсчетов по отдельным показателям. К ним относятся прибыль, расходы, активы предприятия и взятые обязательства.

Тонкости совмещения для ИП

Совмещение налоговых режимов ОСНО и ЕНВД для предпринимателей предполагает нюансы работы:

при расширении количества сфер деятельности к ним автоматически применяется режим ОСНО (специальные режимы предполагают необходимость перехода на специальный учет);
расширение территории работы организации требует совмещенного режима;
если отменен вид услуг, требующий применения ЕНВД, с момента снятия с учета действует только общий режим.

Важно помнить, что для общего режима отсутствует ограничение по количеству наемных сотрудников. Для ЕНВД оно ограничено, максимальное – до 100 человек. Эта проблема актуальна скорее для юридических лиц. Такие же принципы действуют и для общества с ограниченной ответственностью.

Организация занимается розничной торговлей продуктов питания и сдачей в аренду нежилых помещений, в связи с чем применяет смешанный режим налогообложения: ЕНВД по первому виду деятельности и общую систему налогообложения по второму виду деятельности и, следовательно, ведет раздельный учет сумм налога в процентном отношении от товарооборота.Расчет пропорций ведется ежемесячно, поскольку все затраты (услуги ЖКХ, охраны, телефоны и т.п.) организация проводит ежемесячно в журналах-ордерах и главной книге.Ежеквартально рассчитывает только средний процент для отнесения затрат на ЕНВД и ОСН по аренде земли и сбору за загрязнение окружающей среды, поскольку расчет квартальный.Вопрос: На основании каких нормативных актов налоговые органы могут утверждать, что расчет пропорций должен вестись ежеквартально исходя из среднего процента за квартал, а не ежемесячно.

Таких законодательных актов нет. Напротив, все разъяснения контролирующих ведомств указывают на то, что расчет пропорции нужно осуществлять ежемесячно. Письмами от 23 мая 2012 г. № 03-11-06/3/35, от 16 апреля 2009 г. № 03-11-06/3/97, от 13 февраля 2008 г. № 03-11-02/20, от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 Минфин России подтверждает, что для расчета пропорции нужно использовать суммы доходов, полученных в том или ином календарном месяце (без учета соотношений, сложившихся в предыдущих месяцах). Эту позицию поддерживает и ФНС России, которая направила письмо от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 налоговым инспекциям для использования в работе (письмо ФНС России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31).

А вот нормативными актами и нормами Налогового кодекса РФ такой методики не предусмотрено. Из чего Минфин не раз подчеркивал в своих письмах, что организация вправе самостоятельно разработать порядок распределения расходов и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения. Ведь единый подход к включению доходов в расчет пропорции распределения отсутствует.

Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

Группировка расходов

В организациях, совмещающих ЕНВД с общей системой налогообложения, необходимо выделить три группы расходов:

расходы, связанные с получением доходов по деятельности организации, облагаемой ЕНВД;
расходы, связанные с получением доходов по деятельности организации на общей системе налогообложения;
расходы, относящиеся одновременно к деятельности, облагаемой ЕНВД, и к деятельности организации на общей системе налогообложения (общехозяйственные, общепроизводственные расходы).

При расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к первой группе, не учитывайте. На расходы, относящиеся ко второй группе, уменьшите налогооблагаемую прибыль в полном объеме. Расходы, которые относятся к третьей группе, распределите по видам деятельности. Распределение делайте ежемесячно (письма ФНС России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31 и Минфина России от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7).

Такой порядок уплаты налога на прибыль организациями, совмещающими ЕНВД с общей системой налогообложения, следует из статьи 274, пунктов и статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Пример распределения расходов между двумя видами деятельности. Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

ЗАО «Альфа» продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения. Розничная торговля переведена на ЕНВД.

В январе текущего года «Альфа» понесла следующие расходы:

на аренду здания под розничный магазин – 100 000 руб.;
на доставку товаров до оптовых покупателей – 59 400 руб.;
представительские расходы администрации организации – 12 000 руб.

Расходы на аренду здания под розничный магазин (100 000 руб.) бухгалтер «Альфы» не учел при расчете налога на прибыль.

На расходы, связанные с доставкой товаров до оптовых покупателей, бухгалтер «Альфы» уменьшил налогооблагаемую прибыль.

Представительские расходы администрации организации были распределены по видам деятельности.

Распределение общих расходов

Чтобы распределить сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, определите долю доходов, полученных от разных видов деятельности ().

Долю доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения рассчитайте по формуле:

Сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которая относится к деятельности организации на общей системе налогообложения, рассчитайте так:

Сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которая относится к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, рассчитайте по формуле:

Ситуация: нужно ли включить внереализационные доходы в расчет пропорции для распределения общехозяйственных расходов. Организация занимается двумя видами деятельности. В отношении одного из них применяет ОСНО, в отношении другого – ЕНВД

Организация вправе самостоятельно разработать порядок распределения общехозяйственных расходов и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения. Единый подход к включению доходов в расчет пропорции распределения отсутствует.

По общему правилу организации, совмещающие общую систему налогообложения с ЕНВД, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по каждому виду деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Если какие-либо расходы невозможно полностью отнести к одному виду деятельности, их сумму нужно распределить пропорционально доле доходов, полученных от каждого вида деятельности, в общем объеме доходов организации (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Общехозяйственные (общепроизводственные) расходы связаны с деятельностью организации в целом. Поэтому, чтобы правильно рассчитать налог на прибыль, из них нужно выделить часть затрат, которая будет уменьшать сумму доходов от деятельности на общей системе налогообложения. Кроме того, некоторые общехозяйственные расходы (например, больничные пособия сотрудников, одновременно занятых в обоих видах деятельности) влияют и на расчет ЕНВД.

Порядок формирования пропорции для распределения расходов, которые одновременно относятся к разным видам деятельности, законодательно не установлен. Официальные разъяснения Минфина России по этому поводу неоднозначны. В письмах от 18 февраля 2008 г. № 03-11-04/3/75 и от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/224 говорится, что в расчет пропорции нужно включать не только выручку от реализации, но и внереализационные доходы (без НДС и акцизов). Однако из писем от 17 марта 2008 г. № 03-11-04/3/121 , от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7 , от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 следует вывод, что для расчета пропорции можно использовать только выручку от реализации..

Главбух советует: при разработке правил распределения расходов, которые одновременно относятся к разным видам деятельности, более обоснованным представляется включение в расчет пропорции не только выручки от реализации товаров (работ, услуг), но и внереализационных доходов.

При совмещении общей системы налогообложения и ЕНВД любые расходы организации, которые нельзя отнести к одному виду деятельности, нужно распределять пропорционально доле доходов от деятельности на ЕНВД в общем объеме доходов по всем видам деятельности. При этом следует учитывать, что в рамках обоих видов деятельности организация:

может получать не только выручку от реализации, но и внереализационные доходы;
может нести не только расходы, связанные с производством и реализацией, но и внереализационные расходы.

Если при получении внереализационных доходов организация (на основе раздельного учета) может однозначно определить, что они относятся к деятельности, переведенной на ЕНВД, то от обложения налогом на прибыль такие доходы освобождаются. Об этом сказано в письмах Минфина России от 16 февраля 2010 г. № 03-11-06/3/22 , от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/596 , от 29 октября 2008 г. № 03-11-04/3/490 , от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116 .

Таким образом, при определении доли доходов для распределения расходов, которые одновременно относятся к разным видам деятельности, в расчет пропорции нужно включать:

1) в состав доходов от деятельности на ЕНВД (числитель пропорции):

выручку от реализации товаров (работ, услуг), полученную в рамках деятельности на ЕНВД;
внереализационные доходы, непосредственно связанные с деятельностью, переведенной на ЕНВД;

2) в общий объем доходов (знаменатель пропорции):

суммарную выручку от реализации товаров (работ, услуг) в рамках обоих видов деятельности;
сумму всех внереализационных доходов.

Ситуация: как при совмещении ОСНО и ЕНВД учитывать доходы с целью распределить общехозяйственные (общепроизводственные) расходы: за каждый месяц или нарастающим итогом с начала года

Учитывайте доходы, полученные за месяц.

Порядок распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов при совмещении разных налоговых режимов законодательно не установлен. Поэтому организация вправе самостоятельно разработать алгоритм формирования пропорции и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения. При этом более рациональным представляется составление пропорции с учетом доходов, полученных в конкретном календарном месяце.

Во-первых, при таком варианте организация сможет сразу же отражать на соответствующих субсчетах бухучета (в налоговых регистрах) расходы, относящиеся к разным видам деятельности. Тем самым снижается трудоемкость процесса распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов между различными системами налогообложения.

Во-вторых, при значительных колебаниях в соотношении доходов этот вариант позволит избежать возможных искажений в налоговой отчетности. В частности, при отражении выплат персоналу, одновременно занятому в разных видах деятельности, и взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с этих выплат. Например, доля доходов, рассчитанная по итогам полугодия, может существенно отличаться от доли доходов, определенной за I квартал. В таком случае не исключено, что сумма выплат и страховых взносов, отнесенная в I квартале к расходам по тому или иному виду деятельности, будет больше, чем аналогичная сумма, которая должна быть включена в расходы за полугодие. Но поскольку суммы этих выплат уже были учтены при расчете страховых взносов по соответствующему виду деятельности и заявлены в данных персонифицированного учета, при их пересмотре по итогам полугодия (с учетом нового соотношения между доходами) организация может столкнуться со следующей проблемой. Суммы взносов по итогам за полугодие при таком расчете уменьшатся по сравнению с результатами I квартала. Однако это не будет соответствовать действительности, так как в текущем квартале в рамках соответствующей деятельности выплаты персоналу производились. А следовательно, общая сумма взносов должна увеличиться.

Формирование пропорции исходя из доходов, полученных в конкретном календарном месяце, и последующее суммирование расходов, распределенных с учетом такой пропорции, избавят организацию от этих проблем.

Чтобы рассчитать величину общехозяйственных (общепроизводственных) расходов нарастающим итогом с начала года, расходы, определенные с учетом пропорции (в части, относящейся к деятельности на общей системе налогообложения), суммируйте.

Скачайте формы

Группировка расходов

Если организация совмещает ОСНО и ЕНВД, она несет расходы, которые можно разделить на три группы:

расходы, которые относятся к деятельности на ЕНВД. Эти расходы при расчете налога на прибыль не учитывайте;

расходы, которые относятся к деятельности на ОСНО. Эти расходы учтите при расчете налога на прибыль в полном объеме;

расходы, которые одновременно связаны с деятельностью на ОСНО и ЕНВД. Данные расходы распределите по видам деятельности. Распределение делайте ежемесячно (письма ФНС России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31 и Минфина России от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7).

Такой порядок следует из пункта 9 статьи 274, пунктов 4 и 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Пример распределения расходов между двумя видами деятельности. Организация совмещает ОСНО и ЕНВД

ООО «Альфа» продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения. Розничная торговля переведена на ЕНВД.

В январе текущего года «Альфа» понесла следующие расходы:

на аренду здания под розничный магазин - 100 000 руб.;
на доставку товаров до оптовых покупателей - 59 400 руб.;
представительские расходы администрации организации - 12 000 руб.

Представительские расходы администрации бухгалтер распределил по видам деятельности.

Распределение общих расходов

Расходы распределяйте исходя из доли доходов от разных видов деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Долю доходов от деятельности на ОСНО рассчитайте по формуле:

Сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которая относится к деятельности на ОСНО, рассчитайте так:

Сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которая относится к деятельности на ЕНВД, рассчитайте по формуле:

Ситуация: нужно ли включить внереализационные доходы в расчет пропорции для распределения общехозяйственных расходов? Организация занимается двумя видами деятельности. Один вид деятельности на ОСНО, другой - на ЕНВД .

Разработайте порядок распределения расходов самостоятельно и пропишите его в учетной политике.

По общему правилу организации, которые совмещают ОСНО и ЕНВД, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по каждому виду деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Однако некоторые виды расходов невозможно полностью отнести к одному виду деятельности. Такие расходы нужно распределить пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем объеме доходов организации (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Общехозяйственные (общепроизводственные) расходы связаны с деятельностью организации в целом. Поэтому, чтобы правильно рассчитать налог на прибыль, из них нужно выделить часть затрат, которая будет уменьшать доходы от деятельности на ОСНО. Кроме того, некоторые общехозяйственные расходы (например, больничные пособия сотрудников, одновременно занятых в обоих видах деятельности) влияют и на расчет ЕНВД.

Порядок расчета пропорции для распределения расходов законодательно не установлен. Официальные разъяснения Минфина России по этому поводу неоднозначны. В письмах от 18 февраля 2008 г. № 03-11-04/3/75 и от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/224 говорится, что в расчет пропорции нужно включать не только выручку от реализации, но и внереализационные доходы (без НДС и акцизов). Однако из писем от 17 марта 2008 г. № 03-11-04/3/121, от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7, от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 следует вывод, что для расчета пропорции можно использовать только выручку от реализации.

Совет: при распределении расходов включайте в расчет пропорции не только выручку от реализации товаров (работ, услуг), но и внереализационные доходы.

Расходы, которые нельзя отнести к одному виду деятельности, нужно распределять пропорционально доле доходов от деятельности на ЕНВД в общей сумме доходов. При этом учитывайте, что в рамках обоих видов деятельности организация:

может получать не только выручку от реализации, но и внереализационные доходы;

может нести не только расходы, связанные с производством и реализацией, но и внереализационные расходы.

Если при получении внереализационных доходов организация (на основе раздельного учета) может однозначно определить, что они относятся к деятельности на ЕНВД, то от обложения налогом на прибыль такие доходы освобождаются. Об этом сказано в письмах Минфина России от 16 февраля 2010 г. № 03-11-06/3/22, от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/596, от 29 октября 2008 г. № 03-11-04/3/490, от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116.

Таким образом, при определении доли доходов в расчет пропорции включите:

1) в состав доходов от деятельности на ЕНВД (числитель пропорции):

выручку от реализации товаров (работ, услуг), полученную от деятельности на ЕНВД;

внереализационные доходы, связанные с деятельностью на ЕНВД;

2) в общий объем доходов (знаменатель пропорции):

суммарную выручку от реализации товаров (работ, услуг) в рамках обоих видов деятельности;

сумму внереализационных доходов, связанных с деятельностью на ЕНВД, и сумму внереализационных доходов, связанных с деятельностью на ОСНО. Внереализационные доходы, которые невозможно отнести к той или иной деятельности, в знаменатель пропорции не включайте.

Учитывайте доходы, полученные за месяц.

Порядок распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов при совмещении разных налоговых режимов законодательно не установлен. Поэтому организация вправе самостоятельно разработать алгоритм формирования пропорции и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения. При этом более рациональным представляется составлять пропорцию с учетом доходов, полученных в календарном месяце.

Во-вторых, при значительных колебаниях в соотношении доходов этот вариант позволит избежать возможных искажений в налоговой отчетности. В частности, при отражении выплат персоналу, одновременно занятому в разных видах деятельности, и страховых взносов с этих выплат. Например, доля доходов, рассчитанная по итогам полугодия, может существенно отличаться от доли доходов, определенной за I квартал. В таком случае не исключено, что сумма выплат и страховых взносов, отнесенная в I квартале к расходам по тому или иному виду деятельности, будет больше, чем аналогичная сумма, которая должна быть включена в расходы за полугодие. Но поскольку суммы этих выплат уже были учтены при расчете страховых взносов по соответствующему виду деятельности и заявлены в данных персонифицированного учета, при их пересмотре по итогам полугодия (с учетом нового соотношения между доходами) организация может столкнуться со следующей проблемой. Суммы взносов по итогам за полугодие при таком расчете уменьшатся по сравнению с результатами I квартала. Однако это не будет соответствовать действительности, так как в текущем квартале в рамках соответствующей деятельности выплаты персоналу производились. А следовательно, общая сумма взносов должна увеличиться.

Формирование пропорции исходя из доходов, полученных в календарном месяце, и последующее суммирование расходов, распределенных с учетом такой пропорции, избавят организацию от этих проблем.

Письмами от 23 мая 2012 г. № 03-11-06/3/35, от 16 апреля 2009 г. № 03-11-06/3/97, от 13 февраля 2008 г. № 03-11-02/20, от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 Минфин России подтверждает, что для расчета пропорции нужно использовать суммы доходов, полученных в том или ином календарном месяце (без учета соотношений, сложившихся в предыдущих месяцах). Эту позицию поддерживает и ФНС России, которая направила письмо от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 налоговым инспекциям для использования в работе (письмо ФНС России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31).

Следует отметить, что ранее Минфин России давал другие разъяснения. В письмах от 28 апреля 2010 г. № 03-11-11/121, от 17 ноября 2008 г. № 03-11-02/130, от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/224 говорилось, что пропорцию нужно составлять с учетом доходов, исчисленных нарастающим итогом с начала года. Однако в настоящее время эта точка зрения представляется неактуальной.

Метод начисления

При методе начисления момент признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, совпадает (п. 5 ПБУ 1/2008, п. 3 ст. 271 НК РФ). Поэтому данные для распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов между двумя видами деятельности можно взять из бухучета (ст. 313 НК РФ). Для этого организуйте систему ведения раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности.

Для организации раздельного учета к счетам учета затрат (25, 26 или 44) откройте соответствующие субсчета. Например, субсчета к счету 26 «Общехозяйственные расходы» могут называться так:

субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации, облагаемой ЕНВД»;

субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации на общей системе налогообложения».

К соответствующим счетам учета выручки (90-1 или 91-1) откройте, например, такие субсчета:

субсчет «Выручка от деятельности организации, облагаемой ЕНВД»;

субсчет «Выручка от деятельности организации на общей системе налогообложения».

При методе начисления величина выручки для целей налогообложения может отличаться от величины бухгалтерской выручки. Такая разница возникнет, например, из-за разного порядка учета процентов, полученных по договору коммерческого кредита. В налоговом учете проценты по кредиту нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). В бухучете они увеличивают сумму выручки (п. 6.2 ПБУ 9/99). В таких случаях нужно либо дополнять бухгалтерские регистры необходимыми реквизитами, либо вести отдельные регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Кассовый метод

При кассовом методе данные бухгалтерского и налогового учета о моменте признания выручки будут расходиться (п. 5 ПБУ 1/2008, п. 2 ст. 273 НК РФ). Кроме того, в налоговом учете суммы поступивших авансов включаются в выручку от реализации. Это требование следует из положений пункта 2 статьи 249 и подпункта 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Правомерность такого вывода подтвердил ВАС РФ в пункте 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98. Поэтому бухгалтерскую выручку нужно скорректировать исходя из поступившей оплаты.

Пример распределения в бухучете и при налогообложении общехозяйственных расходов (зарплаты администрации организации). Организация совмещает ОСНО и ЕНВД

ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения. Розничная торговля переведена на ЕНВД.

Налог на прибыль «Гермес» рассчитывает поквартально методом начисления. В учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке за каждый месяц отчетного (налогового) периода.

Доходы, полученные «Гермесом» за февраль текущего года, составляют:

по оптовой торговле (без учета НДС) - 1 900 000 руб.;
по розничной торговле - 700 000 руб.

Других доходов за указанный период у «Гермеса» не было.

Зарплата администрации за февраль - 70 000 руб.

Чтобы распределить зарплату администрации между расходами по разным видам деятельности, бухгалтер «Гермеса» сопоставил доходы по оптовой торговле с общим объемом товарооборота.

Доля доходов от оптовой торговли в общем объеме доходов от реализации за февраль равна:
1 900 000 руб. : (1 900 000 руб. + 700 000 руб.) = 0,731.

Сумма зарплаты администрации, которую можно учесть при расчете налога на прибыль за февраль, составляет:
70 000 руб. × 0,731 = 51 170 руб.

Сумма зарплаты, которую нужно отнести к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, равна:
70 000 руб. - 51 170 руб. = 18 830 руб.

В феврале в бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 26 субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации на общей системе налогообложения» Кредит 70
- 51 170 руб. - начислена зарплата (в части, относящейся к деятельности организации на общей системе налогообложения);

Дебет 26 субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации, облагаемой ЕНВД» Кредит 70
- 18 830 руб. - начислена зарплата (в части, относящейся к деятельности организации, облагаемой ЕНВД).

При расчете налога на прибыль в феврале бухгалтер «Гермеса» учел расходы на оплату труда администрации в сумме 51 170 руб. Эта сумма была учтена и при определении налоговой базы нарастающим итогом за I квартал.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы, связанные с подготовкой к ведению нового вида деятельности, по которому организация будет применять ЕНВД? Расходы понесены в период применения ОСНО.

Расходы, понесенные организацией на подготовительном этапе к новому виду деятельности до регистрации в качестве плательщика ЕНВД , могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/337). Разъяснения Минфина России основаны на положениях:

пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, согласно которым при расчете налога на прибыль учитываются любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение доходов;

подпункта 34 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, согласно которым в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит положений, увязывающих право признавать затраты с наличием доходов, на получение которых эти затраты были направлены. Поэтому до того момента, пока организация не подаст заявление о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД, она вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму текущих расходов. В том числе и на сумму расходов, связанных с подготовкой к деятельности, которая будет переведена на ЕНВД.

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 14 декабря 2010 г. № А55-1941/2010).

ОСНО и ЕНВД — раздельный учет для этих налоговых режимов должен осуществляться обязательно, если они применяются одновременно. В материале описаны тонкости процесса разделения доходов и расходов в таких обстоятельствах, а также нюансы, которые следует учитывать при исчислении налогов и страховых взносов.

Налог на прибыль - как правильно разделить доходы и расходы для его расчета

В деловой практике встречаются обстоятельства, при которых налогоплательщик использует два режима налогообложения - одновременно общий и ЕНВД. Чтобы не нарушать налоговое законодательство, организация или ИП должны так организовать учет, чтобы для каждой категории налогообложения и для каждой деятельности отдельно велась запись расходов и доходов (пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ). В бухучете для таких ситуаций предусмотрено добавление нескольких субсчетов, что сильно облегчает задачу бухгалтера по разведению учета.

Отметим, что разделить доходы по режимам не представляет больших трудностей, поскольку выручка от деятельности на ЕНВД, в силу присущих ей особенностей, сильно отличается от поступлений в рамках ОСНО.

Тем не менее некоторые нюансы все-таки имеют место. В частности, помимо основной выручки следует отнести к доходам от вмененки некоторые поступления, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль:

скидки или бонусные выплаты, получаемые по соглашениям, оформленным в рамках режима ЕНВД (письмо Минфина РФ от 16.02.2010 № 03-11-06/3/22).
излишки имущества, обнаруженные при инвентаризации;
суммы, приходящие на счет налогоплательщика в виде пеней и штрафов за просроченную оплату, если такие суммы начисляются судом (письмо Минфина РФ от 22.05.2007 № 03-11-04/3/168).

Распределение расходов по видам деятельности - общие принципы

Расходы разделять намного сложнее, чем доходы. Здесь нужно квалифицированно и корректно их рассортировывать, причем делать это надо своевременно, поскольку отчетные периоды у режимов разные.

Пример

ООО «Сигма» является оптовым продавцом и использует на этом направлении ОСНО. Для данной деятельности компания арендует склад. Кроме того, у нее есть небольшой магазин рядом со складом, где товары продаются в розницу. На этом направлении применяется ЕНВД.

В штате ООО числятся пять человек: продавец в магазине, менеджер на складе, а директор, бухгалтер и грузчик заняты и там, и там. Расходы по зарплате, отпускным и больничным не вызывают затруднений только по продавцу (поскольку они относятся на ЕНВД) и по менеджеру склада (на ОСНО).

По остальным членам коллектива расходы надо разделять. Минфин РФ в письме от 04.10.2006 № 03-11-04/3/431 разрешает самим налогоплательщикам выбирать метод распределения. Главное - утвердить свой выбор в учетной политике предприятия.

Поясним, что выбирать можно из двух способов разнесения:

Пропорционально поступившим доходам. Этот принцип установлен в НК РФ (абз. 3, 4 п. 9 ст. 274). Правомерность его применения поддерживается некоторыми арбитражными судами, которые считают, что иные методы распределения неправомерны (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2012 № А42-5489/2010).
Пропорционально размерам площадей, на которых ведется деятельность, соответствующая ЕНВД или ОСНО. Постановление ФАС Московского округа от 07.12.2009 № КА-А41/13288-09 показывает, что при определенных условиях такой принцип имеет законную основу.

Как вести раздельный учет при исчислении НДС

ОСНО предусматривает обязательную уплату НДС, общая сумма которого может быть снижена на величину входящего налога (который выставлен продавцами).

Налогоплательщики ЕНВД не платят НДС, если только не занимаются импортом. Соответственно они не могут его принимать к вычету, даже если он выставлен партнерами по бизнесу.

Разница в требованиях определяет, что входной НДС для указанных выше ОСНО и ЕНВД должен быть распределен. Если этого не сделать, организации и ИП не смогут принять его к вычету и, соответственно им не удастся учесть данные суммы в расходах. На этот счет есть нормы, содержащиеся в абз. 7, 8 п. 4 ст. 170 НК РФ. Чтобы правильно организовать учет в данной сфере, следует открыть дополнительно несколько субсчетов отдельно для общего режима и отдельно для вмененки.

Следует отметить, что в налоговом законодательстве предусмотрены обстоятельства (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ), когда допускается не разделять учет НДС. Такая возможность возникает в тех временных промежутках, в которых расходы по деятельности на ЕНВД в суммарном выражении составляют не выше 5% от общего размера расходов. В приведенных обстоятельствах законодательство разрешает принять к вычету весь входящий НДС, даже если соответствующие суммы поступили в рамках осуществления деятельности на ЕНВД.

Особое внимание надо обращать на то, что выручка при разделении учета НДС не имеет никакого значения. Основной критерий для принятия решения по разделению учета - сумма производимых затрат. Подтверждение данному тезису содержится в письме Минфина РФ от 18.10.2007 № 03-07-15/159. Это означает, что даже при поступлениях от вмененной деятельности в размере 1% от общей выручки раздельный учет придется осуществлять, если доля затрат на вмененке составит более 5%.

Однако на практике налогоплательщики, осуществляющие деятельность на ЕНВД, могут столкнуться с тем, что им даже при соблюдении вышеприведенных условий не разрешат полностью принять к вычету НДС. Дело в том, что данная категория налогоплательщиков не поименована в налоговом законодательстве. В результате контрольные органы и арбитражные суды полагают, что применение вмененщиками нормы абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ неправомерно. Свидетельство тому документы: письмо Минфина РФ от 08.07.2005 № 03-04-11/143, а также постановление ФАС Центрального округа от 29.05.2006 № А23-247/06А-14-38.

Противоположное мнение, при котором вердикты выносятся в пользу налогоплательщиков, использующих ЕНВД, тоже есть: в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 № А55-19268/2010, например, и некоторых других.

Как распределить страховые взносы при определении налога на прибыль и ЕНВД?

Если работодатель выплачивает зарплату наемным работникам, следует правильно исчислить и своевременно перечислить по фондам страховые взносы. При осуществлении таких действий соответствующие суммы взносов снижают размер базы по налогу на прибыль, которую уплачивают лишь те организации и ИП, которые применяют ОСНО.

Но и вмененный налог разрешено уменьшать на величину страховых взносов в фонды, если таковые относятся к вмененной деятельности или выплачиваются в рамках фиксированных платежей (это касается лишь ИП, не начисляющих вознаграждения физлицам). Подтверждение данному тезису содержится в п. 2 ст. 346.32 НК РФ.

То есть, совмещая ОСНО и ЕНВД, надо тоже разносить страховые взносы по соответствующим категориям деятельности, отражая это действие в бухучете. В противном случае можно неправильно исчислить налоги. Критерий для распределения потоков взносов может быть только один - по вознаграждениям наемных работников, занятых той или иной деятельностью. А вот как распределить вознаграждения по видам деятельности?

Чтобы правильно организовать раздельный учет, рекомендуется завести несколько субсчетов дополнительно к 70-му и 69-му счетам. Здесь и надо будет отражать суммы начисленной зарплаты, а также взносы по фондам раздельно по налоговым режимам.

Проще всего определить характер деятельности сразу в трудовом соглашении. Если же сотрудник совмещает оба направления, работая на двух должностях или имея одно трудовое место, нужное для двух режимов (бухгалтер, например), рекомендуем ориентироваться на правила, действовавшие до принятия закона № 212-ФЗ. Те правила не были утверждены законодательно, но косвенно вытекали из действовавших тогда норм. Существовало два способа разделения взносов:

пропорционально суммам выручки, поступившей в рамках режимов;
пропорционально числу работников, занимающихся той или иной деятельностью.

Первый способ применялся в соответствии с нормами, описанными во втором разделе этой статьи, посвященном разнесению расходов, и обосновывался в письме Минфина РФ от 29.08.2008 № 03-04-06-02/101, второй - допускался Минфином РФ 14.12.2007 в письме № 03-11-04/3/494.

С тех пор опровержений не поступало, что позволяет сделать вывод: оба способа правомерны и поныне. Единственное условие: выбор надо обязательно утвердить в учетной политике предприятия.

***

Раздельный учет при ведении деятельности, подпадающей одновременно под ОСНО и ЕНВД, вести необходимо, поскольку это гарантирует правильность исчисления налога на прибыль, НДС и ЕНВД и отсутствие претензий со стороны контролеров.