Различия в отражении расходов будущих периодов в отчетности по мсфо и рсбу. Расходы будущих периодов: быть или не быть

"Финансовая газета", 2011, N 15

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 25.10.2010), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся.

В российском бухгалтерском учете расходы будущих периодов - это самостоятельный актив, который следует отличать от других активов, отражаемых в балансе, в том числе от капитальных вложений и авансов.

Примерный перечень таких расходов представлен в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (ред. от 07.05.2009 N 38н). Кроме того, организации имеют право самостоятельно определять виды расходов будущих периодов при разработке учетной политики. К расходам будущих периодов в российском бухгалтерском учете, как правило, могут быть отнесены затраты на страхование, лицензирование, приобретение сертификатов, разрешений, программных продуктов, справочно-правовых баз данных и т.д.

В международной практике, так же как и в российской, нет отдельного самостоятельного стандарта, как и отдельного ПБУ, который бы соответственно регулировал принцип учета и отражения расходов будущих периодов в отчетности.

Более того, МСФО не содержат термина "расходы будущих периодов".

В международной практике бухгалтерского учета расходы, произведенные организацией, можно условно разделить на две категории:

расходы текущего периода;

расходы, связанные с использованием ресурсов организации для создания или приобретения внеоборотных активов: основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых активов, т.е. затраты, которые подлежат капитализации и отражению в качестве актива на балансе, а не в качестве расхода текущего периода в отчете о прибылях и убытках.

Все остальные расходы по своей сути являются предоплатой.

Так, классическим примером расходов будущих периодов в российской практике являются суммы выплаченных отпускных и социальные отчисления, относящиеся к этим выплатам.

Одним из основных принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО является принцип начисления (Framework): расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок.

С точки зрения МСФО, мы выплачиваем отпускные в строго определенное время за уже отработанный календарный год. Таким образом, учитывать их в качестве авансов было бы неправомерно. В отчетности по МСФО такие расходы целесообразно списывать на расходы текущего периода.

В российской практике нередко к расходам будущих периодов относят сумму арендной платы, уплачиваемой заранее в начале периода использования. Согласно принципу начисления (Framework) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, т.е. когда услуга была получена. Арендная плата, уплаченная заранее, является для целей МСФО ничем иным, как авансом, так как услуга еще не оказана.

По правилам российского бухгалтерского учета бухгалтерские программы и иное программное обеспечение неправомерно отражать в составе нематериальных активов, так как у организации отсутствуют исключительные права на данные продукты (ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (ред. от 25.10.2010)). В связи с этим у бухгалтеров остается только одна возможность - отразить данные расходы в составе расходов будущих периодов.

С точки зрения МСФО, IAS 38 "Нематериальные активы" позволяет признавать затраты на программное обеспечение в качестве нематериальных активов при соблюдении требований, установленных п. п. 8 - 17 IAS 38, а именно: наличие контроля, идентифицируемости и будущих экономических выгод.

Наличие расхождений в нормативном регулировании признания нематериальных активов является еще одной причиной расхождений отражения расходов будущих периодов в МСФО и РСБУ.

Еще одним типичным отличием может быть порядок отражения приобретения лицензий. В российском бухгалтерском учете существует возможность единовременно списать на затраты сумму расходов на приобретение лицензий, но только в том случае, если эта сумма небольшая. В том случае, если затраты на приобретение лицензий составляют существенные суммы, такие затраты подлежат отражению на счете расходов будущих периодов.

IAS 38 позволяет подобные затраты признавать в качестве нематериального актива. Кроме того, в соответствии со ст. 138 ГК РФ исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности возникает только в случаях, предусмотренных ГК РФ и другими законами, круг которых весьма ограничен.

Если нематериальные ресурсы, имеющиеся у компании, не подлежат правовой охране, говорить о наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности нельзя.

При трансформации отчетности зачастую бывает недостаточно идентифицировать основные отличия в учете расходов будущих периодов в МСФО и РСБУ, обозначенные ранее. На практике нередки спорные, неоднозначные ситуации, при которых стоит дилемма - капитализировать расходы в составе нематериальных расходов или основных средств либо единовременно списать на расходы текущего периода.

Некоторые нематериальные активы, которые в отчетности, подготовленной по РСБУ, отражаются в составе расходов будущих периодов, но признанные в качестве нематериальных активов в МСФО, могут размещаться на материальном носителе, например на компакт-диске (в виде программного обеспечения), в правовой документации (в виде лицензии или патента) или на магнитной пленке. При определении того, должен ли актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы, учитываться согласно IAS 16 "Основные средства" или как нематериальный актив в соответствии с IAS 38, организация прибегает к профессиональному суждению о том, какой из этих элементов важнее, что оговорено в п. 4 IAS 38.

Например , программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же самое относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив.

В качестве иллюстрации отражения указанных различий в признании и классификации расходов будущих периодов можно привести следующий пример.

Допустим, что у компании ООО "ABC" оборотно-сальдовая ведомость за 2009 г. по счету 97 "Расходы будущих периодов" представлена следующим образом.

Таблица 1

Оборотно-сальдовая ведомость за 2009 г., счет 97 "Расходы будущих периодов", руб.

Предположим, что датой перехода на МСФО компании ООО "ABC" является 1 января 2009 г. Таким образом, на эту дату компания составляет входящий баланс.

Для каждого вида расходов будущих периодов в таблице проставим классификацию, которую будем использовать с точки зрения МСФО для расчета необходимых корректировок к отчетности по МСФО за 2009 г.

Таблица 2

Классификация расходов будущих периодов по МСФО

Оборотно-сальдовая ведомость за 2009 г., счет 97 "Расходы будущих периодов", руб.	Классификация по МСФО
Вид расходов	Сальдо на 01.01.2009	Обороты за период	Сальдо на 31.12.2009
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Отпускные	20 000	-	10 000	15 000	15 000	-	Затраты на оплату труда
Страхование автомобиля Nissan	-	-	5 000	4 000	1 000	-	Авансы выданные
Страхование автомобиля Toyota	-	-	3 000	2 000	1 000	-	Авансы выданные
Добровольное страхование работников	80 000	-	-	80 000	-	-	Авансы выданные
Лицензия	-	-	30 000	15 000	15 000	-	НМА, первоначальная стоимость
Итого	100 000	-	48 000	116 000	32 000	-

Используя данные табл. 2, получаем некий аналог оборотно-сальдовой ведомости по счету 97, но уже со статьями баланса и отчета о прибылях и убытках, на основании которого и будут рассчитываться основные корректировки.

Таблица 3

Сводные данные по классификации расходов будущих периодов, руб.

Основываясь на указанных данных, будут сделаны следующие корректировки к отчетности по МСФО за 2009 г.

Корректировка 1:

Дебет "Дебиторская задолженность"/"Авансы выданные" - 80 000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 80 000 руб.

Корректировка 2:

Корректировка 1:

Дебет "Нематериальные активы" - 15 000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 15 000 руб.

Восстановление к первоначальной стоимости нематериальных активов части расходов будущих периодов по лицензии, списанных на отчет о прибылях и убытках:

Дебет "Нематериальные активы" - 15 000 руб., Кредит "Отчет о прибылях и убытках" - 15 000 руб.

Корректировка 2:

Дебет "Дебиторская задолженность"/"Авансы выданные" - 2000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 2000 руб.

Корректировка 3:

Дебет "Нераспределенная прибыль"/"Убыток прошлых лет" - 20 000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 20 000 руб.

Восстановление списанных в РСБУ расходов:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" - 15 000 руб., Кредит "Отчет о прибылях и убытках".

Списание расходов будущих периодов, начисленных за период:

Дебет "Отчет о прибылях и убытках" - 10 000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 10 000 руб.

Следствием корректировок 2 на 1 января 2009 г. и 1, 3 на 31 декабря 2009 г., затрагивающих нераспределенную прибыль/убыток прошлых лет и отчет о прибылях и убытках за 2009 г., будет возникновение временных разниц, по которым будут начислены отложенные налоги.

Вычитаемые налогооблагаемые разницы в сумме 20 000 руб. на 1 января 2009 г., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению отложенного налогового актива (ОНА) в сумме 4000 руб.:

В балансе на 31 декабря 2009 г. вычитаемые разницы по расходам будущих периодов в сумме 15 000 руб., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению ОНА в сумме 3000 руб.

Налогооблагаемые разницы по нематериальным активам в сумме 15 000 руб., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению отложенного налогового обязательства (ОНО) в сумме 3000 руб.

Дебет "ОНА" - 4000 руб., Кредит "Нераспределенная прибыль"/"Убыток прошлых лет" - 4000 руб.

Списано вычитаемых разниц за 2009 г.

Дебет "Отчет о прибылях и убытках"/"Отложенный налог на прибыль" - 1000 руб., Кредит "ОНА" - 1000 руб.

Признано налогооблагаемых разниц за 2009 г.:

Дебет "Отчет о прибылях и убытках"/"Отложенный налог на прибыль" - 3000 руб., Кредит "ОНО" - 3000 руб.

Эффект на отложенный налог на прибыль в отчете о прибылях и убытках за 2009 г. составит 4000 руб.

Таким образом, отличия в отражении расходов будущих периодов в отчетности по МСФО и РСБУ влекут за собой корректировки не только по балансовым статьям, а именно дебиторской задолженности, расходам будущих периодов, но и несут в себе налоговые последствия.

После 2011 г. счет 97 "Расходы будущих периодов" планируется исключить из Плана счетов. В связи с этим необходимо будет принять решение о реклассификации ранее учтенных на данном счете расходов на другие счета бухгалтерского учета. В настоящее время происходит конвергенция российских стандартов бухгалтерского учета с международными стандартами, поэтому практика отражения расходов будущих периодов по МСФО может быть применена и в российском учете.

А.Федорова

Старший менеджер по аудиту

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

Расходы, понесенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, должны относиться к тем периодам, когда благодаря этим расходам возникнут или могут возникнуть доходы (исходя из принципа соответствия).

Поэтому учетная политика предприятия, помимо перечня тех ситуаций, когда вместо текущих расходов предприятие признает расходы будущих периодов, должна содержать ответы на два вопроса:

когда начинают списываться расходы будущих периодов на затраты;

в течение какого периода времени они должны быть списаны.

Различия в признании расходов будущих периодов:

по КСБУ принято, что расходы будущих периодов - это оборотные активы, а в МСФО они могут быть как оборотными, так и внеоборотными (долгосрочными) активами;

по МСФО объектами учета выступают имущество и обязательства, в учете реального имущества и возникающих обязательств нет расходов будущих периодов, но в процессе управления финансовыми результатами эта статья есть.

К расходам будущих периодов относят те понесенные расходы, которые уже невозможно вернуть в будущие периоды.

Исходя из этого принципа, расходы по подписке на периодические издания, внесенные арендные платежи за предстоящие периоды, уплата вперед процентов по полученным кредитам, оплата авансом коммунальных услуг и др. аналогичные случаи к расходам будущих периодов не относятся - это обыкновенная дебиторская задолженность (предварительная оплата, аванс, задаток).

В случае нарушения своих обязанностей или условий договора арендодатель, почтовое отделение или поставщик услуг обязаны будут возвратить часть неиспользованных организацией платежей.

Сравнительный анализ признания и отражения в учете расходов будущих периодов у предприятий в соответствии с КСБУ и МСФО

Расходы будущих периодов при переходе на МСФО

Специального документа, посвященного учету расходов будущих периодов, в Казахстане нет.

При переходе на МСФО во вступительном балансе следует провести корректировку: уточнить, что числится в составе расходов будущих периодов, и сделать перенос вышеуказанных затрат из расходов будущих периодов в дебиторскую задолженность.

Надо отметить, что решение вопроса о списании или перенесении расходов по подписке на периодические издания на следующий отчетный период остается на усмотрение предприятия. Если суммы несущественны, их можно списать сразу на расходы периода. Если же суммы существенны, то они должны учитываться на счете учета авансов. Но не надо забывать о том, что подписка на периодические издания не относится к невозвращенным расходам, т.е. в случае невыполнения своих обязательств, например, по подписке газет и журналов, поставщики должны вернуть полученные деньги.

И, кроме того, изменение порядка учета расходов будущих периодов, при переходе на МСФО, вызовет появление временных разниц по соответствующим статья баланса в соответствии с МСБУ 12 "Налог на прибыль".

Следует отметить, что для учета расходов будущих периодов в Рабочем плане счетов предназначены группы счетов 1620 и 2920.

Счета группы 1620 относятся к краткосрочным активам, т. е на этих счетах учитываются расходы, относящиеся к будущим периодам в отчетном году, например, страховые выплаты (премии), выплаченные страховым организациям. Расходы по страхованию капитализируются на расходы будущих периодов и постепенно относятся на расходы в соответствующем периоде (в пределах сроков, указанных в страховом полисе).

Счета группы 2920 относятся к долгосрочным активам, на этих счетах учитываются расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам, т. е далее чем отчетный год. Например, это могут быть:

приобретение страхового полиса сроком более 1 года;

затраты по подготовке и освоению новых производств (новые виды продукции или новые технологические процессы).

Эти расходы относятся на себестоимость новых видов продукции с момента их массового и серийного выпуска в течение двух лет (в отдельных случаях до четырех лет) равными долями.

В учетной политике необходимо оговорить, когда следует начать списание, т.е. признать расходы будущих периодов текущими.

Например

списание затрат по подготовке и освоению новых производств на расходы начинается при достижении "точки безубыточности" - объема производства и продаж, позволяющего покрыть все текущие расходы этого производства. В противном случае признание этих затрат текущими только увеличит убытки предприятия от нового производства;

затраты по горно-подготовительным работам в добывающих отраслях (текущая вскрыша). Расходы по горно-подготовительным работам, относящиеся к добыче будущего периода, должны капитализироваться на расходы будущих периодов на конец отчетного периода и списываться (амортизироваться) с момента начала добычи на основе объемов добычи.

На счета 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" следует относить только те расходы, которые организация понесла и их некому возмещать. Это прежде всего затраты на горно-подготовительные, геологоразведочные и изыскательные работы; все затраты, связанные с сезонностью в производстве, сезонностью отпусков, сезонным завозом товаров; рекультивацией земель, ремонтом основных средств; набором кадров, приобретением лицензий, уступкой специалистов, хозяйственной деятельностью при отсутствии продаж и т.п. Особенность всех перечисленных расходов в том, что они понесены организацией и теперь, как правило, никем не могут быть возмещены.

Отсюда и бухгалтерские записи направлены к одной цели - капитализировать понесенные расходы. Это значит, что по дебету счетов 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" собираются все затраты, связанные с горнозаводскими, научными, землеобогатительными и т.п. работами. Кредитуются при этом счета ресурсов - денежных и материальных ценностей. Таким образом, в актив баланса попадают расходы, которые вместо расходов временно считаются капиталом. Но этот капитал списывается со счета затрат в соответствии с теми отчетными периодами, к которым их следует отнести. Их можно списывать или в привязке к самим периодам, если это косвенные расходы, приходящиеся за отчетный период, или это прямые расходы, приходящиеся на определенный объем продукции. Тем не менее, следует обратить внимание на характер перечисленных статей, например, на то, что некоторые из расходов вообще не попадут в годовой бухгалтерский баланс. В частности, подготовительные к производству работы в связи с их сезонным характером, а также неравномерно производимые в течение года ремонты основных средств отражаются как расходы будущих периодов только в целях выравнивания расходов в течение года и не влияют на бухгалтерский баланс и финансовый результат по итогам года. Можно предположить, что понятие расходов будущих периодов носит текущий характер, и в данную категорию могут включаться только статьи, отвечающие признакам оборотных активов. При списании счета 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" кредитуются, а счета затрат, относящиеся к данному отчетному периоду, дебетуются.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

В финансовой отчетности раскрывается следующая информация:

при использовании основного подхода: учетная политика в отношении затрат по займам;

при использовании альтернативного подхода: учетная политика в отношение затрат по займам; ставка капитализации, использованная для расчета капитализированных затрат по займам; сумма затрат по займам, капитализируемая за период.

Семь шагов, которые можно использовать при капитализации затрат по займам:

определить, какие активы подходят для капитализации затрат по займам;

определить период капитализации;

вычислить средневзвешенные накопительные затраты;

вычислить затраты по займу, которые можно было бы избежать;

вычислить понесенные фактические затраты по займам;

определить величину затрат по займам, которая будет капитализирована.

Условия переходного периода. В случае применения организациями МСФО впервые, как основы учета и представления финансовой отчетности, данный переход на МСФО, в том числе и на МСБУ (IAS) 23 "Затраты по займам", должен осуществляться в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО". В случае внесения изменений в учетную политику организациями, которые уже применяют МСФО, любое изменение в учетной политике и соответствующе корректировки финансовой отчетности должны осуществляться в соответствии с МСБУ (IAS) 8 "Чистая прибыль или убытки за период, ошибки и изменения в учетной политике".

Специального документа, посвященного учету расходов будущих периодов, в Казахстане нет.

При переходе на МСФО во вступительном балансе следует провести корректировку: уточнить, что числится в составе расходов будущих периодов, и сделать перенос вышеуказанных затрат из расходов будущих периодов в дебиторскую задолженность.

Надо отметить, что решение вопроса о списании или перенесении расходов по подписке на периодические издания на следующий отчетный период остается на усмотрение предприятия. Если суммы несущественны, их можно списать сразу на расходы периода. Если же суммы существенны, то они должны учитываться на счете учета авансов. Но не надо забывать о том, что подписка на периодические издания не относится к невозвращенным расходам, т.е. в случае невыполнения своих обязательств, например, по подписке газет и журналов, поставщики должны вернуть полученные деньги.

И, кроме того, изменение порядка учета расходов будущих периодов, при переходе на МСФО, вызовет появление временных разниц по соответствующим статья баланса в соответствии с МСБУ 12 "Налог на прибыль".

Следует отметить, что для учета расходов будущих периодов в Рабочем плане счетов предназначены группы счетов 1620 и 2920.

Счета группы 1620 относятся к краткосрочным активам, т. е на этих счетах учитываются расходы, относящиеся к будущим периодам в отчетном году, например, страховые выплаты (премии), выплаченные страховым организациям. Расходы по страхованию капитализируются на расходы будущих периодов и постепенно относятся на расходы в соответствующем периоде (в пределах сроков, указанных в страховом полисе).

Счета группы 2920 относятся к долгосрочным активам, на этих счетах учитываются расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам, т. е далее чем отчетный год. Например, это могут быть:

приобретение страхового полиса сроком более 1 года;

затраты по подготовке и освоению новых производств (новые виды продукции или новые технологические процессы).

Эти расходы относятся на себестоимость новых видов продукции с момента их массового и серийного выпуска в течение двух лет (в отдельных случаях до четырех лет) равными долями.

В учетной политике необходимо оговорить, когда следует начать списание, т.е. признать расходы будущих периодов текущими.

Например

списание затрат по подготовке и освоению новых производств на расходы начинается при достижении "точки безубыточности" - объема производства и продаж, позволяющего покрыть все текущие расходы этого производства. В противном случае признание этих затрат текущими только увеличит убытки предприятия от нового производства;

затраты по горно-подготовительным работам в добывающих отраслях (текущая вскрыша). Расходы по горно-подготовительным работам, относящиеся к добыче будущего периода, должны капитализироваться на расходы будущих периодов на конец отчетного периода и списываться (амортизироваться) с момента начала добычи на основе объемов добычи.

На счета 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" следует относить только те расходы, которые организация понесла и их некому возмещать. Это прежде всего затраты на горно-подготовительные, геологоразведочные и изыскательные работы; все затраты, связанные с сезонностью в производстве, сезонностью отпусков, сезонным завозом товаров; рекультивацией земель, ремонтом основных средств; набором кадров, приобретением лицензий, уступкой специалистов, хозяйственной деятельностью при отсутствии продаж и т.п. Особенность всех перечисленных расходов в том, что они понесены организацией и теперь, как правило, никем не могут быть возмещены.

Отсюда и бухгалтерские записи направлены к одной цели - капитализировать понесенные расходы. Это значит, что по дебету счетов 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" собираются все затраты, связанные с горнозаводскими, научными, землеобогатительными и т.п. работами. Кредитуются при этом счета ресурсов - денежных и материальных ценностей. Таким образом, в актив баланса попадают расходы, которые вместо расходов временно считаются капиталом. Но этот капитал списывается со счета затрат в соответствии с теми отчетными периодами, к которым их следует отнести. Их можно списывать или в привязке к самим периодам, если это косвенные расходы, приходящиеся за отчетный период, или это прямые расходы, приходящиеся на определенный объем продукции. Тем не менее, следует обратить внимание на характер перечисленных статей, например, на то, что некоторые из расходов вообще не попадут в годовой бухгалтерский баланс.

В частности, подготовительные к производству работы в связи с их сезонным характером, а также неравномерно производимые в течение года ремонты основных средств отражаются как расходы будущих периодов только в целях выравнивания расходов в течение года и не влияют на бухгалтерский баланс и финансовый результат по итогам года.

Можно предположить, что понятие расходов будущих периодов носит текущий характер, и в данную категорию могут включаться только статьи, отвечающие признакам оборотных активов.

При списании счета 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" кредитуются, а счета затрат, относящиеся к данному отчетному периоду, дебетуются.

В озникновение трансформационных поправок на практике может быть обусловлено двумя причинами: 1) наличием принципиальных различий в МСФО и РСБУ в отношении учета и отражения показателей в финансовой отчетности, 2) сближением правил РСБУ и налогового учета.

Рассмотрим подробнее типовые корректировки, возникающие при трансформации отчетности по РСБУ в международную.

Амортизация ОС

Корректировки основных средств при подготовке финансовой отчетности по МСФО очень часто возникают из-за разниц в суммах начисленной амортизации для целей МСФО и РСБУ. Это может происходить, например, из-за разницы в сроках полезного использования (СПИ), принятых в компании по группам основных средств.

Учет основных средств в РСБУ регулирует ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01, срок полезного использования объекта основных средств определятся исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с его ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» срок службы объекта основных средств зависит от его полезности для компании. Срок полезного использования оценивается на основании профессионального суждения, которое базируется на опыте использования аналогичных активов.

Формально различий между требованиями ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16 нет, однако на практике российские бухгалтеры часто при определении СПИ актива используют данные о сроках использования объектов основных средств, установленные в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Эти нормы представляют собой среднестатистические показатели, и на практике фактический срок эксплуатации основного средства в компании может с ними не совпадать.

Более того, в соответствии с тем же ПБУ 6/01 пересмотр срока полезного использования возможен только в случае реконструкции и модернизации, в остальных случаях компания не вправе изменять срок полезной службы. Этот момент также вступает в противоречие с требованиями пункта 51 МСФО (IAS) 16, согласно которому компания на каждую отчетную дату может пересматривать СПИ по объектам основных средств в случае появления информации о том, что объект может амортизироваться быстрее или медленнее, чем предполагалось.

Пример

Компания «Альфа» входит в международный холдинг и составляет финансовую отчетность по МСФО в соответствии с учетной политикой, принятой иностранной материнской компанией для всех компаний, входящих в Группу.

1 декабря 2013 года «Альфа» приобрела 10 станков стоимостью 300 000 руб. Компания установила для данных объектов основных средств СПИ, равный двум годам для целей МСФО в соответствии с учетной политикой иностранной материнской компании.

Для целей амортизации в российском учете компания использует данные о сроках службы основных средств, установленные в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Станки для целей начисления амортизации в РСБУ были определены в третью амортизационную группу со сроком полезной службы три года.

Различие в СПИ приведет к возникновению разниц при формировании балансовой стоимости данных основных средств. Сумма ежегодных амортизационных отчислений в РСБУ составит 1 000 000 руб. (10 × 300 000 руб. : 3) и 1 500 000 руб. в МСФО (10 × 300 000 руб. : 2). Это означает, что при подготовке финансовой отчетности по МСФО компании «Альфа» придется увеличить сумму амортизационных отчислений по данным объектам ОС на сумму разницы 500 000 руб. в год.

Последующая оценка ОС

Корректировки по статье «Основные средства» могут быть также обусловлены различием в последующей оценке объектов ОС по международным и российским правилам.

В соответствии с пунктом 31 МСФО (IAS) 16 компания может после первоначального признания объекта основных средств выбрать метод отражения его в финансовой отчетности по переоцененной стоимости. Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, чтобы не возникало существенных отклонений между балансовой и справедливой стоимостью таких объектов по состоянию на конец отчетного периода.

Согласно пункту 15 ПБУ 6/01, компания также может проводить переоценку объектов основных средств. Чтобы не возникало существенных отличий между балансовой и восстановительной стоимостью объектов ОС, проводить переоценку нужно регулярно, но не чаще одного раза в год (на конец отчетного периода).

На практике при подготовке российской бухгалтерской отчетности компании редко пользуются правом проведения переоценки ОС (например, зданий и сооружений) по причине того, что это приведет к возникновению разниц с налоговым учетом и росту расходов на уплату налога на имущество.

Для целей подготовки МСФО-отчетности компании часто пользуются своим правом переоценки, так как она увеличивает привлекательность финансового положения компании в глазах инвесторов и дает более адекватную информацию о справедливой стоимости имущества компании.

Пример

Компания «Альфа» в учетной политике по МСФО для объектов недвижимости предусмотрела метод последующей оценки по переоцененной стоимости и установила периодичность проведения переоценок для офисных зданий один раз в три года.

В январе 2010 года «Альфа» приобрела новый офис за 70 млн руб. Срок полезного использования для целей МСФО и РСБУ одинаков и составляет 25 лет. Компания применяет линейный метод начисления амортизации.

В сентябре 2012 года «Альфа» привлекла профессиональных оценщиков. По данному помещению справедливая стоимость составила 73 000 000 руб.

В январе 2013 года для проведения переоценки компания использовала результаты переоценки, проведенной в сентябре 2012 года в силу отсутствия существенных колебаний цен на офисную недвижимость.

Балансовая стоимость офиса на 1 января 2013 года для целей РСБУ и МСФО составляла 61 833 333 руб. (70 000 000 руб. – 70 000 000 руб. × 35 мес. : 300 мес.). В январе 2013 года для целей МСФО-отчетности стоимость офиса подлежит увеличению на сумму разницы между балансовой стоимостью объекта на эту дату и справедливой стоимостью, следовательно, сумма дооценки составит 11 166 667 руб. (73 000 000 – 61 833 333). На данную сумму будет сделана следующая проводка:

Неисключительные лицензии на программное обеспечение

Работу практически любой современной компании невозможно представить без использования лицензионного программного обеспечения, начиная от стандартных лицензионных приложений и заканчивая лицензиями на специальные программы, необходимые компании в силу специфики ее деятельности. Лицензии, предоставляемые разработчиками программного обеспечения, обычно не носят исключительного характера.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов», для того чтобы объект был учтен как нематериальный актив, он должен удовлетворять определенным критериям, среди которых - возможность контроля над объектом и использование данного объекта в течение периода более 12 месяцев. Чтобы обладать контролем над объектом, компания должна иметь надлежаще оформленные документы, которые подтверждали бы наличие исключительного права на использование данного нематериального актива.

В МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» понятие контроля над активом шире, чем в ПБУ 14/07 , и отсутствует условие о наличии исключительных прав на нематериальный актив. Для выполнения критерия наличия у компании контроля она должна быть правомочна получать выгоды от использования актива и обладать возможностью наложить запрет третьим лицам на использование выгод от актива (п. 13 МСФО (IAS) 38). Правомочность компании на получение выгод определяется наличием любого документа, подтверждающего права компании (необязательно исключительного характера). МСФО (IAS) 38 также не содержит требования о том, что компания планирует использовать данный объект более 12 месяцев.

В российском учете неисключительные лицензии отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываются на расходы в течение срока действия лицензии. Согласно пункту 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в бухгалтерской отчетности расходы будущих периодов отражаются по статье «Запасы», а также расходы будущих периодов в соответствии с формой бухгалтерского баланса, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н, могут быть показаны по статье «Прочие оборотные активы».

При подготовке финансовой отчетности по МСФО следует проанализировать все лицензии, отраженные на счете 97, на предмет удовлетворения их критериям МСФО (IAS) 38 . Неисключительные лицензии, удовлетворяющие критериям этого стандарта (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), должны быть реклассифицированы из статьи «Запасы» и отражены в качестве нематериальных активов.

Пример

Компания Soft приобрела в январе 2013 года неисключительную лицензию на специализированное программное обеспечение сроком на два года за 600 000 руб. Компания Soft составляет финансовую отчетность по МСФО за 2013 год. Компания планирует получать экономические выгоды от использования лицензии в виде экономии затрат на обслуживание клиентов в течение двух лет.

В российском учете данная лицензия отражена на счете 97 и ежемесячно списывается на расходы в размере 1/24 от общей суммы произведенных затрат.

Чтобы признать данную лицензию как нематериальный актив для целей подготовки финансовой отчетности по МСФО, необходимо проанализировать выполнение критериев, установленных для НМА. Затраты на приобретение лицензии удовлетворяют всем критериям, установленным МСФО, так как:

Они проистекают из договорных прав;

Компания планирует получать экономические выгоды в течение двух лет;

Компания правомочна получать выгоды от использования данного актива в силу наличия прав, а также способна запретить доступ третьих лиц к этим выгодам, так как они являются составляющими коммерческой тайны.

На 31 декабря 2013 года по данной лицензии на счете 97 будет показан остаток в сумме 300 000 рублей.

При подготовке отчетности по МСФО компании необходимо сделать следующие корректировки по статьям отчета о финансовом положении.

На общую сумму затрат компании на покупку лицензии на программное обеспечение:

На сумму списанных на расходы в РСБУ затрат, начиная с момента приобретения НМА и до момента подготовки отчетности за текущий период:

В отчете о совокупном доходе списанные за отчетный период затраты следует перенести в статью «Амортизация нематериальных активов»:

Дт «Расходы на информационное обслуживание»;

Кт «Амортизация нематериальных активов».

Резерв по сомнительным долгам

В свете последних изменений в российской отчетности компании обязаны создавать резервы по сомнительным долгам, если задолженность признается сомнительной. Требование о начислении резерва по сомнительным долгам содержится в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение).

Компании в учетной политике по РСБУ следует прописать порядок начисления данного резерва, так как в законодательстве отсутствует подробная методика. Так, в соответствии с Положением компании необходимо подходить к формированию резерва по сомнительным долгам путем анализа каждого контрагента, задолженность по которому компания считает сомнительной, и начислять резерв в зависимости от оценки вероятности возврата долга.

Учитывая, что практика создания резерва для российского учета является достаточно новой, некоторые компании в целях сближения бухгалтерского и налогового учета закрепляют в учетной политике методику, принятую в Налоговом кодексе РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ). Методика Налогового кодекса заключается в следующем. Резерв формируется:

• на всю сумму задолженности, если просрочка в ее погашении превышает 90 календарных дней;
• на 50 процентов от суммы задолженности, если просрочка в ее погашении составляет от 45 до 90 календарных дней включительно.

Просрочка рассчитывается с даты, когда контрагент должен исполнить свое обязательство, то есть с даты наступления срока оплаты задолженности по договору. Кроме того, в НК РФ есть еще один критерий, устанавливающий ограничения на размер такого резерва: ограничение не должно превышать 10 процентов от выручки, рассчитанной для целей налогообложения прибыли в отчетном периоде согласно правилам НК РФ.

Как было сказано выше, некоторые компании закрепляют аналогичную методику и в бухгалтерском учете, игнорируя ограничение, касающееся предельного размера резерва, установленного в НК РФ.

Дебиторская задолженность в логике МСФО представляет собой финансовый актив и попадает в группу финансовых активов, учитываемых по амортизируемой стоимости. Такой вывод основывается на анализе правил МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», который для целей отражения этой категории активов отчетности разделяет все финансовые активы на две большие группы (п. 4.1.1 МСФО (IFRS) 9): оцениваемые по справедливой стоимости и оцениваемые по амортизируемой стоимости. Поскольку дебиторская задолженность не является частью торгового и инвестиционного портфеля компании, она попадает во вторую группу.

В международных стандартах создание резерва по сомнительной дебиторской задолженности пока входит в сферу регулирования МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Экономический смысл начисления данного резерва - обесценение дебиторской задолженности при наличии признаков обесценения и приведение суммы дебиторской задолженности в балансе к возмещаемой сумме, если ее балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму.

Под возмещаемой суммой в соответствии с МСФО (IAS) 39 понимается приведенная стоимость будущих ожидаемых потоков по финансовому активу, дисконтированная по первоначальной эффективной ставке. Так как дебиторская задолженность в общей массе носит краткосрочный характер, то будущие выплаты не дисконтируются, а просто оценивается номинальная сумма, которую компания может получить от неблагонадежного контрагента.

Таким образом, исходя из анализа норм российского законодательства и международных стандартов, можно сделать вывод, что никаких разниц формально не возникает. Однако на практике часто при трансформации отчетности могут возникать корректировки сумм начисленного резерва из-за использования в российском учете методики НК РФ либо неначисления резерва по сомнительным долгам при наличии сомнительной задолженности и, следовательно, игнорирования норм российского законодательства.

Пример

По состоянию на 31 декабря 2013 года в учете компании «Полет» числится задолженность следующих покупателей, платежи по которой просрочены:

Контрагент, А - 2 450 000 руб., просрочка - 112 дн.;

Контрагент Б - 4 000 000 руб., просрочка - 80 дн.;

Контрагент С - 1 000 000 руб., просрочка - 55 дн.;

Контрагент Д - 1 000 000 руб., просрочка - 10 дн.

При этом у руководителя отдела по работе с дебиторской задолженностью имеется следующая информация в отношении вышеуказанных контрагентов:

Контрагент, А - задолженность нереальная к взысканию в полном размере долга;

Контрагент Б - оценочная величина задолженности, не подлежащая возврату на 31 декабря 2013 года, равна 1 000 000 руб.;

Контрагенты С и Д - оценочная величина задолженности, не подлежащая возврату на 31 декабря 2013 года, составляет по 1 000 000 руб.

Согласно учетной политике компании, принятой для целей бухгалтерского учета, резерв по сомнительной задолженности формируется в порядке, установленном налоговым законодательством.

В этой ситуации сумма резерва, сформированного в российском бухгалтерском учете, составит:

По контрагенту Б - 2 000 000 руб. (4 000 000 руб. × 50%);

По контрагенту С - 1 000 000 руб. (1 000 000 руб. × 50%).

Общая сумма резерва в РСБУ будет равна 5 450 000 руб. (2 450 000 + 2 000 000 + 1 000 000).

При формировании резерва в МСФО необходимо формировать резерв исходя из информации, имеющейся в наличии у сотрудников отдела по работе с дебиторской задолженностью. Следовательно, сумма резерва в МСФО будет следующей:

По контрагенту, А - 2 450 000 руб.;

По контрагенту Б - 1 000 000 руб.

Общая сумма резерва в МСФО будет равна 3 450 000 руб. (2 450 000 + 1 000 000).

Следовательно, необходимо сторнировать часть резерва по сомнительным долгам, начисленного в РСБУ, на сумму 2 000 000 руб.

Первоначальная стоимость запасов

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» запасы, приобретенные у поставщиков за плату, должны оцениваться исходя из суммы, которую покупатель уплатил поставщику по договору.

Если сделка по приобретению запасов заключена на обычных условиях, то разниц между РСБУ и МСФО не возникнет. Однако если контракт содержит в себе элемент финансирования, то стоимость запасов в МСФО будет формироваться как цена закупки на условиях обычного торгового кредита, а разница с уплаченной суммой будет признаваться процентными расходами на протяжении всего

На практике при приобретении запасов на условиях отсрочки платежа необходимо учитывать существенность периода отсрочки и условия продажи данного вида запаса на рынке. Если отсрочка составляет, скажем, от трех до шести месяцев, то выделять элемент финансирования, на наш взгляд, не стоит по причине его несущественности. Однако здесь нужно учитывать и стоимость объема закупок на таких условиях.

Периода финансирования (п. 18 МСФО (IAS) 2).

Как правило, корректировка стоимости запасов возникает в случае, если период отсрочки существенен, например год и более, либо если срок отсрочки менее года, но объем закупки на нестандартных для рынка условиях существенен для компании.

Некоторые компании в учетной политике по МСФО устанавливают средний процент отклонения стоимости запасов от обычной цены закупки. Если цена контракта превышает обычную стоимость запасов больше, чем установленный процент, разница признается процентными расходами и учитывается равномерно в течение периода финансирования. Под обычной ценой понимается стоимость запасов на рынке при условии стандартной отсрочки, которую предоставляют большинство поставщиков данного вида запаса.

Пример

Компания приобретает сырье для производства готовой продукции. Обычным условием для рынка является предоставление стандартной отсрочки длительностью 30 дней. Средняя цена, по которой компания обычно закупает 1 тонну сырья, составляет 9500 руб. за тонну на рынке.

1 декабря 2012 года компания заключила договор на поставку данного сырья с компанией, являющейся по отношению к ней связанной стороной. Объем поставки составил 1000 тонн по цене 11 000 руб. за тонну, при этом контракт предусматривает отсрочку платежа, равную 24 месяцам с момента покупки.

В российском бухгалтерском учете данные товары будут отражены по цене контракта в сумме 11 000 000 руб.:

В МСФО необходимо проанализировать существенность разницы между стоимостью приобретенных запасов, рассчитанную исходя из обычных рыночных цен (9500 руб. × 1000 т = 9 500 000 руб.), и ценой контракта (11 000 000 руб.). Разница составит 1 500 000 руб.

Предположим, что данная разница была признана руководством компании существенной исходя из остатков запасов компании на конец периода. В этом случае необходимо сделать корректировку стоимости запасов в отчетности по МСФО:

Проценты будут признаваться в течение периода финансирования (с января 2013 года по декабрь 2014 года). В 2012 году проценты не признаются, так как фактически с учетом длительности стандартной отсрочки, предоставляемой рынком, кредитование происходит на 23 месяца. Ежемесячно начиная с января 2013 года по 1 декабря 2013 года компании следует начислять финансовый расход на сумму 65 217 руб. (1 500 000 руб. : 23 мес.).

Счет 97 бухгалтерского учета — это активный счет «Расходы будущих периодов», предназначен для отражения информации об отложенных расходах предприятия: списание расходов, произведенных в настоящем периоде, происходит в последующих периодах.

Понятие расходов будущих периодов (РБП) исторически сложилось из необходимости для организаций в капитализации своих невозмещаемых расходов и вложений в перспективы производства. Эти расходы временно причисляются к капиталу предприятия и попадают в актив баланса. В дальнейшем, при списании в следующих отчетных периодах, этот капитал попадает на счета затрат.

Для того, чтобы произведенные затраты были классифицированы как РБП, необходимо соблюдение двух условий:

1. затраты должны быть признаны видом актива;
2. должны относиться к нескольким периодам.

Существует ограниченный список расходов, которые возможно отнести к РБП. Это расходы, связанные с:

• сезонностью работ;
• освоением новой техники и оборудования;
• горно-подготовительными работами;
• рекультивацией земель;
• природоохранными предприятиями;
• ремонтом ОС (при отсутствии резерва).

На практике этот счет используется гораздо шире. Зачастую бухгалтера на РБП отправляют расходы с целью минимизации временных разниц при расчете налога на прибыль, то есть применяют этот счет для выравнивания БУ и НУ.

В 2017 году к расходам будущих периодов можно отнести только два вида:

• на предстоящие строительные расходы;
• на лицензионное ПО.

Расходами первого вида могут быть, например, переданные на стройплощадку материалы. Для признание строительных расходов РБП, необходимо соблюдение условий:

• возможность достоверного определения расходов;
• в периоде возникновения затрат существует и вероятность заключения договора.

К затратам будущих периодов могут быть отнесены и другие расходы. Бухгалтер, на свое усмотрение, может отнести расходы к тем, которые нужно списывать в течение продолжительного времени.

Авансы, перечисленные в счет исполнения каких-то работ, к РБП не относятся .

Счет 97 в бухгалтерском учете

Счет является активным, относится к группе финансово-распределительных счетов. Аналитический учет на счете ведется по видам расходов. По Дт счета собираются все затраты, по Кт фигурируют финансовые счета и счета материальных ценностей.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Проводки по 97 счету по учету РБП

Типовые корреспонденции 97 счета:

Перспективы применения 97 счета в бухгалтерском учете

С 2011 года в российской системе БУ не существует понятия расходов будущих периодов, и из баланса исключена строка с соответствующим наименованием.

Постепенно продвигающийся процесс сближения РСБУ и МСФО привел к отказу от самого понятия РБП, но счет 97 в Плане счетов по-прежнему остался.

Главным расхождением является факт наличия 97 счета в активе баланса, в то время как фактически это отражение расходов. 97 счет входит в раздел оборотных активов (строка 1260) или запасов (строка 1210).

В настоящее время можно представить себе два варианта развития событий с 97 счетом: полный отказ либо продолжение использования.

В первом случае все расходы, относимые на 97 счет, должны отражаться как текущие расходы. Операции по договорам строительного подряда будут отражаться как незавершенное производство. Расходы на ремонт ОС (при отсутствии резервов) необходимо будет признавать в периоде фактического проведения ремонта.

Затраты на получение лицензий тоже придется признавать единовременно в момент фактической оплаты.

Это можно было бы назвать подходящим и логичным вариантом, но реалии нашей жизни вряд ли позволят к нему прийти. До сих пор существует ряд действующих нормативных актов и ПБУ, оперирующих понятием РБП. Это означает, что бухгалтеру в соответствии с ними придется относить на 97 счет соответствующие этим актам расходы, несмотря на то, что в Форме-1 они не будут отражаться, и для попадания в другие ее строки эти расходы будут требовать дополнительной расшифровки.

Фактически, мы идем к полному отказу от использования счета РБП. Но поскольку на практике он используется организациями для выравнивания БУ и НУ, вряд ли это произойдет скоро, несмотря на заверения Минфина.

Примеры использования 97 счета

Пример 1

ООО «Техносерв» приобрело лицензионную компьютерную программу у компании «Парус» стоимостью 72 000руб. Срок использования программы — 5 лет.

Выполним расчет. Ежемесячная сумма списания: 72 000 / (12*5) = 1 200руб.

Поступление будет отражено проводками по 97 счету:

Ежемесячно в течение 5 лет ПО будет списываться проводкой:

Пример 2

ООО «Стройпроект» проводит подготовку к тендеру на строительство объекта. Тендер запланирован на ноябрь 2016 года. В проектной организации была заказана подготовка технико-экономического обоснования. Стоимость работ составила 590 000руб., вкл. НДС — 90 000руб. Договор строительного подряда был подписан в декабре 2016 года. Работы сданы заказчику в марте 2017 года.

Издержки на ТЭО можно будет отнести на договор подряда, так как есть большая вероятность, что к моменту их осуществления тендер будет выигран и договор подписан.

Проводки по 97 счету «Стройпроекта» в ноябре:

В марте 2017 создается проводка по списанию.