Для чего создаются резервы в бухучете. Все о резервах, налоговых и бухгалтерских

По общему правилу резервы создаются под предстоящие расходы в целях их равномерного включения в издержки производства и обращения либо в расчет налоговой базы. Для целей налогообложения, наоборот, создание резерва - право налогоплательщика уменьшить налоговую базу заранее, не дожидаясь того момента, когда резервируемые расходы будут фактически осуществлены.

Глава 25 НК РФ разрешает организациям формировать различные виды резервов. Они позволят учесть досрочно некоторые расходы, в частности на выплату отпускных, ремонт основных средств, гарантийный ремонт, и равномерно списывать их на затраты, а также контролировать просроченную задолженность покупателей. Создание резерва является правом организации, а не обязанностью.

Налогоплательщик применяет предусмотренный соответствующими статьями главы 25 НК РФ порядок формирования резервов только в том случае, если определенный вид резерва заявлен им в учетной политике для целей налогообложения вне зависимости от того, каким порядком пользуется организация в отношении того или иного вида резерва в бухгалтерском учете.

Отчисления в тот или иной резерв в течение года равными долями относятся на соответствующие расходы. При этом суммы фактических затрат (вознаграждения, ремонт) в состав этих затрат уже не включаются, а списываются за счет резервов.

По итогам налогового или отчетного периода в зависимости от вида резерва они подлежат корректировке. Проводится инвентаризация, и сравниваются забронированные суммы и фактические затраты. Когда последние превышают сумму созданного резерва, разница включается в состав расходов, к примеру, на оплату труда, если речь идет о резервах на оплату отпусков. Недоиспользованный резерв либо переносится на следующий год, либо подлежит восстановлению, увеличивая внереализационные доходы.

Налогоплательщики в соответствии с НК РФ имеют право создавать следующие виды резервов:

Виды резервов	Налог. учет	Бух. учет
резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
резерв по сомнительным долгам
резерв под предстоящие ремонты основных средств
резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов
Резерв для покрытия оценочных обязательств

1. Порядок формирования резерва по сомнительным долгам

Для того чтобы приступить к созданию резерва по сомнительным долгам, налогоплательщик должен провести инвентаризацию дебиторской задолженности.

Инвентаризация сомнительных долгов заключается в проверке и оценке сумм числящихся дебиторских задолженностей, которые соответствуют понятию сомнительного долга. При этом, в соответствии со ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщику необходимо выявить всех покупателей, которые не рассчитались за отгруженные им товары (выполненные работы, оказанные услуги), и всех поставщиков, которые не отгрузили продукцию (не выполнили работы, не оказали услуги) в счет полученных ими авансом денежных средств.

На основе данных инвентаризации налогоплательщик определяет величину резерва по сомнительным долгам.

Если срок сомнительной задолженности составляет свыше 90 календарных дней , то в резерв включается полная сумма долга; если срок сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 календарных дней (включительно), то в резерве учитывается только половина суммы долга; задолженность со сроком до 45 календарных дней в расчете резерва не учитывается.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов . В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

При этом, безнадежными долгами (т.е. долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Следует обратить внимание на то, что организация при расчете суммы резерва может учитывать только суммы дебиторской задолженности, возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Все другие виды задолженности, которые не связаны с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг сомнительными долгами не признаются, поэтому и создание резерва по такой задолженности НК РФ не предусмотрено. Это относится к сомнительным долгам, но не к безнадежным. Безнадежным долгом (в данном случае покрываемым за счет ранее созданного резерва) признается любая задолженность перед налогоплательщиком.

Организация создает резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. Резервы создаются в отношении дебиторской задолженности покупателей.
Могут ли возникать при создании в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам постоянные либо временные разницы, предусмотренные ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При создании Организацией в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам могут возникать временные разницы.

Обоснование позиции:

Создание резерва в бухгалтерском учете

В силу п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н) организация обязана создавать резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
За счет резерва списываются дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания (п. 77 Положение N 34н).
Согласно ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением.
Величина дебиторской задолженности показывается в бухгалтерском балансе за вычетом суммы резервов по сомнительным долгам, что позволяет отражать реальное финансовое состояние организации.
В Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 разъяснено, что в соответствии с Положением N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Согласно ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учетная политика должна обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.
Порядок формирования резервов (в частности, периодичность их создания), а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.
Вместе с тем ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.
По мнению И.Р. Сухарева, начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в связи с тем, что резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности (смотрите интервью чиновника журналу "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2011 г.).
Отметим, что на основании Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации.
Таким образом, организация создает резерв при выявлении в ходе инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности. При этом периодичность проведения инвентаризации (создания резервов) определяется организацией самостоятельно (например, ежеквартально).
Ограничений по максимальному размеру создаваемого в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.
Отчисления в резервы по сомнительным долгам являются прочими расходами (п. 11 "Расходы организации").

Создание резерва в налоговом учете

Создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не обязательно для организаций, они лишь вправе его создавать.
В соответствии с НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода ( НК РФ).
В отличие от Положения N 34н, в НК РФ четко прописан порядок формирования резерва по сомнительным долгам.
Согласно НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Причем при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.
НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга:
- на задолженность с просрочкой до 45 дней резерв не создается;
- при просрочке от 45 до 90 календарных дней резерв создается в размере 50%;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.
При этом сумма создаваемого резерва, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со НК РФ. При исчислении резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период.
Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ.
Разница между суммой резерва, исчисленного на конец текущего отчетного (налогового) периода, и его остатком подлежит включению в состав внереализационных доходов или расходов налогоплательщика ( НК РФ).
Как видим, порядок определения резерва по сомнительным долгам и использование данного резерва отличаются от аналогичных правил для бухгалтерского учета. В отличие от бухгалтерского учета, налоговым законодательством установлено дополнительное ограничение на величину резерва.
В силу НК РФ, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Возникновение разниц

Как следует из ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ) в результате применения организацией различных правил признания доходов и расходов, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, образуется разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, состоящая из постоянных и временных разниц.
Для целей под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов ( ПБУ 18/02).
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах ( ПБУ 18/02).
Таким образом, постоянные и (или) временные разницы образуются в том случае, когда признание расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется разными способами.
Главным отличием постоянных и временных разниц является возможность признания или непризнания доходов (расходов) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
С учетом положений полагаем, что в отношении учета резервов по сомнительным долгам разницы могут возникать в случаях:
- когда в бухгалтерском учете организация создает резервы, а в налоговом - нет;
- когда резервы по сомнительным долгам создаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, однако их суммы различаются.
Во втором случае возникновение разниц связано с тем, что правила определения величины резервов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли различны.
По нашему мнению, если суммы резервов, создаваемых в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, возникающие разницы следует относить к временным.
Следует учитывать, что постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах. Если же разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной.
Напомним, создавая резерв в бухгалтерском учете, организация затем обязана списать задолженность, под которую был создан резерв, за счет такого резерва (п. 77 Положения).
В налоговом учете расходы на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов ( НК РФ). При этом согласно НК РФ убытки в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, приравниваются к внереализационным расходам.
Считаем, что такие различия в признании расходов в будущих отчетных периодах обусловлены созданием резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде. Соответственно разницу в суммах расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете можно отнести к временной.
Приведем пример (цифры - условные):
Согласно учетной политике Организации в бухгалтерском и в налоговом учете расчет резервов выполняется на последнюю дату каждого квартала.
В ходе инвентаризации по состоянию на 31.12.2017 Организация выявила сомнительную дебиторскую задолженность в сумме 100 000 руб. и в целях бухгалтерского учета сформировала на эту сумму соответствующий резерв. Сумма созданного резерва признана прочим расходом.
В этой связи в бухгалтерском учете сделана запись:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63
- 100 000 руб. - начислен резерв сомнительных долгов.
В налоговом учете (с учетом ограничений, установленных НК РФ) резерв рассчитан в сумме 60 000 руб.
В данном случае на дату 31.12.2017 образуется разница между суммами расходов в виде резерва в бухгалтерском и налоговом учете в сумме 40 000 руб.
Если считать данную разницу временной, в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 должен быть сформирован отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 8 000 руб. (40 000 руб. х 20%):
Дебет 09 Кредит 68
- 8 000 руб. - в момент создания резерва сомнительных долгов признан ОНА.
В момент включения задолженности во внереализационные расходы временная разница погашается, и ОНА списывается:
Дебет 68 Кредит 09
- списан отложенный налоговый актив.
К сожалению, нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, подтверждающих, либо опровергающих нашу точку зрения.
Классификация резерва в качестве временной разницы подтверждается "Толкованиями Р82. Временные разницы по налогу на прибыль" (которые, впрочем, не являются нормативным актом по бухгалтерскому учету).
В пользу такого варианта свидетельствует также п. 5 МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", который определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства.
Наряду с этим ряд специалистов придерживается мнения, что в ситуации, когда резервы по сомнительным долгам создаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, возникающие разницы следует считать постоянными (смотрите, например, материал: Учет резервов по сомнительным долгам в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 3, март 2017 г.)).
Поскольку в настоящее время вопрос классификации разниц в целях недостаточно урегулирован, полагаем, что окончательный вариант учета следует определить на основании профессионального суждения бухгалтера.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Введение

Резервы под снижение стоимости материальных активов

Резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги

Резервы по сомнительным долгам

Резервы предстоящих расходов

Пример создания в учете резерва под снижение стоимости материальных активов

Пример создания в учете резерва под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги

Пример создания в учете резерва по сомнительным долгам

Некоторые особенности ведения НУ по счету 96. Пример создания в учете резерва предстоящих расходов

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Резерв - часть актива, списанная в расход, т.е. резерв всегда должен быть наполнен средствами, представленными в активе баланса, если в активе нет соответствующего наполнения, то речь идет не о резерве, а только о контрарном счете.

Образовывать резерв есть неотъемлемое право собственника организации. Разумеется, это совершенно справедливое положение не должно затрагивать интересы бюджета. Статья 120 НК РФ активно применяется налоговиками для того, чтобы штрафовать организации за якобы неправильное ведение бухгалтерского учета. А правильным учетом многие налоговики полагают тот, при котором бухгалтер слово в слово выполняет требования нормативных и инструктивных документов. Но нормы этих документов часто противоречат друг другу, и это позволяет всегда "справедливо" штрафовать организации. А поэтому очень важно, на мой взгляд, уметь правильно делать резервы и оформлять их, особенно в условиях кризиса.

14 – резервы под снижение стоимости материальных активов

59 – резервы под обесценение финансовых вложений

63 – резервы по сомнительным долгам

96 – резервы предстоящих расходов

Часть 1

В первой части работы будут рассмотрены теоретические аспекты ведения бухгалтерского и налогового учета по вышеперечисленным счетам.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (далее – МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Пунктом 12 ПБУ 5/01 установлено, что фактическая себестоимость принадлежащих организации МПЗ, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с требованием осмотрительности пункту 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н), определено, что материальные ценности (сырье, материалы, готовая продукция и товары), на которые цена в течение отчетного года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Бухгалтерский учет:

Для этих целей пунктом 25 ПБУ 5/01 предусмотрено создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей . Создание данных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета. Резерв создается в конце каждого отчетного года за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Порядок создания резерва разъяснен пунктом 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н. Резерв создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете.

Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным группам аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

изменения цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

назначение МПЗ;

текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ. Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Информацию о рыночных ценах можно получить на товарно-сырьевых биржах, из печатных изданий и т.д.

Для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей от рыночной стоимости предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете проводкой (проводится в конце года):

Дебет 91, Кредит 14.

В следующем отчетном году по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается, в учете делается запись:

Дебет 14, Кредит 91.

Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, а также в конце года, если в течение года резерв не был использован полностью. При необходимости на следующий отчетный год создается новый резерв, исходя из соотношения фактической и рыночной стоимости материальных ценностей на отчетную дату.

Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву.

Согласно п. 25 ПБУ 5/01 МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В активе баланса материальные ценности отражаются в уточненной оценке, т.е. по текущей рыночной стоимости. В пассиве баланса сумма образованного резерва не отражается.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, относятся к операционным расходам. В отчете о прибылях и убытках за отчетный год будет признан убыток от снижения стоимости материальных ценностей.

Согласно ПБУ 9/99 дооценка материальных ценностей относится к операционным доходам.

Кроме того, информация о созданном резерве должна быть также отражена в справочном разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» отчета о прибылях и убытках по строке «Отчисления в оценочные резервы».

Согласно пункту 27 ПБУ 5/01 информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом существенности.

Налоговый учет:

Главой 25 НК РФ не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы создаваемых налогоплательщиками резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Следовательно, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 сумма созданного резерва, уменьшающая бухгалтерскую прибыль и не участвующая в формировании налогооблагаемой прибыли, признается постоянной разницей.

В том отчетном периоде, когда возникает постоянная разница, организацией признается постоянное налоговое обязательство, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете записью (п. 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», Кредит 68.

В отчетном периоде, когда происходит отпуск материальных ценностей, по которым в бухгалтерском учете ранее было отражено создание резерва под снижение стоимости, организация признает постоянную разницу, приводящую к образованию суммы налога. Эта постоянная разница уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде - постоянный налоговый актив. Величина постоянного налогового актива определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью.

Существующие резервы

Большинство резервов предусмотрено и в налоговом, и в бухгалтерском учете:
- резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- резерв по сомнительным долгам;
- резерв на оплату отпусков.

А вот резерв на ремонт основных средств создается только в налоговом учете (в бухучете такой возможности не установлено). Резерв для покрытия оценочных обязательств, наоборот, может создаваться только в бухучете, в налоговом учете данного вида резерва не существует.

Гарантийный резерв

Правила создания резервов в налоговом и бухгалтерском учете различаются.

Налоговый учет

Порядок формирования резерва на ремонт и гарантийное обслуживание регламентирован статьей 267 Налогового кодекса РФ. Решение о его создании организация принимает самостоятельно (это ее право, а не обязанность). Подчеркнем: данный резерв создается только в отношении товаров (работ), по которым в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 Гражданского кодекса РФ).

Отчисления в резерв включаются в состав прочих расходов (подп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ). Величина резерва ограниченна.

Предельный размер отчислений (процент) необходимо определить в учетной политике для целей налогообложения. Он не может превышать доли фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженной на выручку от реализации тех же товаров (работ) за отчетный (налоговый) период:
D = R3: V3 х 100%,
где D - доля (процент отчислений в резерв); R3 - фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за преды-дущие три года; V3 - выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие три года.

Сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период (то есть за определенный квартал, а затем и за год) можно рассчитать по формуле:
R = V х D,
где R - сумма отчислений в резерв; V - выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный (налоговый) период (без НДС); D - доля (процент отчислений в резерв).

Если фактические расходы на гарантийное обслуживание превысят величину созданного резерва, разница (превышение) списывается на прочие расходы. Неиспользованная сумма резерва может быть перенесена на следующий год. При этом остаток корректирует создаваемый в следующем году резерв.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем остаток резерва, созданного в предыдущем году, разница между ними включается во внереализационные доходы текущего налогового периода (п. 5 ст. 267 Налогового кодекса РФ).

При прекращении осуществления работ с условием гарантийного обслуживания сумма ранее созданного и не использованного резерва включается в доходы по окончании сроков действия договоров, предусматривающих гарантийные обязательства.

Обращаем внимание на то, что, по мнению Минфина России, положения статьи 267 Налогового кодекса РФ не распространяются на застройщиков, передающих объекты участникам долевого строительства.

Во-первых, потому, что такая операция не считается реализацией.

А во-вторых, потому, что затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии застройщику. Поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 755 Гражданского кодекса РФ подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока.

Бухгалтерский учет

При создании гарантийного резерва в бухгалтерском учете следует руководствоваться нормами ПБУ 8/2010. › |.
Так, подрядной организации, согласно пункту 5 ПБУ 8/2010, нужно (независимо от ее желания) признать оценочное обязательство по гарантийному ремонту в отношении выполненных ею работ при одновременном соблюдении следующих условий:
- наличие обязанности производить ремонт или обслуживание в течение гарантийного срока;
- уменьшение экономической выгоды в связи с исполнением обязательства вероятно (то есть предстоят затраты);
- величина обязательства может быть обоснованно оценена.

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Порядок признания и расчета обязательства строительная компания разрабатывает самостоятельно.

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010, п. 5 ПБУ 10/99).

Признание обязательства отражается записью (в соответствии с установленным в бухгалтерской учетной политике порядком, например, ежемесячно):
ДЕБЕТ 20 (08, 91) КРЕДИТ 96
- сформирован резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в учете отражается сумма затрат, связанных с выполнением этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (п. 21 ПБУ 8/2010). Иными словами, сумма фактических затрат (или задолженность по их оплате), связанных с проведением гарантийного ремонта, списывается записью:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 20 (60)
- списаны затраты на гарантийный ремонт (или задолженность) за счет резерва.
Обоснованность признания и величина оценочного обязательства непременно проверяются в конце года. При необходимости суммы корректируются.

Излишки начисленного резерва относятся на прочие доходы (п. 22, 23 ПБУ 8/2010):
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91
- списана сумма излишне начисленного резерва.
Если резерва недостаточно, затраты на гарантийный ремонт отражаются в общем порядке (учитываются на соответствующем счете в зависимости от вида, как было сказано выше).
По истечении гарантийного срока неиспользованная сумма резерва по этому обязательству на прочие доходы не списывается, а переносится на следующие по времени обязательства того же рода. То есть формирует резерв по гарантийному обслуживанию строительных работ непосредственно при их реализации.

Резерв на ремонт основных средств

Сразу отметим, что в бухгалтерском учете такой резерв с 1 января 2011 года не создается. Это связано с появлением ПБУ 8/2010 и отменой пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее - Положение № 34н). › |.

Так что речь пойдет о создании резерва на ремонт основных средств только в налоговом учете.

У крупного генподрядчика на балансе всегда есть основные средства и периодически возникает необходимость их ремонта - текущего или капитального.

В статье 260 (п. 3) Налогового кодекса РФ установлено, что для равномерного списания расходов налогоплательщик вправе создать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Правила его создания определены в статье 324 Налогового кодекса РФ. Приведем основные моменты.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств. Она в свою очередь исчисляется исходя из нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Для чего нужно определить предельную сумму отчислений в резерв с учетом периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.

Для этого вида резерва тоже установлено ограничение. Предельная его сумма не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся в организации за последние три года.

В течение года отчисления в резерв списываются на прочие расходы равными долями на последнее число соответствую-щего отчетного (налогового) периода. Фактические затраты на проведение ремонта списываются за счет резерва. Образующиеся расхождения учитываются в следующем порядке.

Если фактические затраты строительной организации на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превысили сумму резерва, разница (превышение) включается в состав прочих расходов на 31 декабря текущего года.

А вот не использованный на конец года остаток резерва включается в состав доходов (тоже на 31 декабря текущего года). Но здесь есть одно исключение. Если в соответствии с учетной политикой и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств компания осуществляет накопление средств для финансирования ремонта в течение более одного года, то на конец текущего года остаток резерва в состав доходов не включается.

Резерв по сомнительным долгам

В налоговом и бухгалтерском учете также есть различия.

Налоговый учет

Создание резерва в налоговом учете (как и остальных видов рассматриваемых резервов) - это право, а не обязанность организации. Причем формирование резерва в налоговом учете не зависит от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете. › |.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам, отчисления в который уменьшают налогооблагаемую прибыль, определен в статье 266 Налогового кодекса РФ.

Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Для создания резерва по сомнительным долгам строительная компания должна обязательно проводить ежеквартальную (или ежемесячную) инвентаризацию дебиторской задолженности, так как сумма резерва определяется по результатам инвентаризации, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Отчисления в резерв делаются в зависимости от сроков образования задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения:
- свыше 90 календарных дней - в полной сумме, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в размере 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- до 45 дней - резерв не создается.

Для этого вида резерва ограничение такое - величина резерва не может превышать 10 процентов от выручки за отчетный (налоговый) период.

Учтите: признание сомнительной задолженности по приобретенным имущественным правам (правам требования), а также по штрафным санкциям в целях формирования данного резерва, по мнению специалистов главного финансового ведомства, неправомерно (п. 4 письма Минфина России от 23 октября 2012 г. № 03-03-06/1/562).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: обязательство, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа, признается безнадежным долгом (см. письмо Минфина России от 15 августа 2012 г. № 03-03-06/1/410).

Если резерв создается, списание безнадежных долгов осуществляется за счет его средств. При их нехватке разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода. Не использованный в отчетном периоде остаток может быть перенесен на следующий отчетный (налоговый) период.

При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу нужно включить во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам обязательно. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. Зарезервированные суммы относятся к прочим расходам - отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Списанная вследствие неплатежеспособности должника дебиторская задолженность еще в течение пяти лет должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Напомним, что такой порядок установлен в пункте 77 Положения № 34н.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (п. 70 Положения № 34н).

Практическое применение

Из изложенного ясно, что, несмотря на имеющиеся небольшие различия в учете конкретных видов резервов, суть у них одна: создание резервов позволяет компании признать в расходах суммы еще не осуществленных затрат. То есть списать их авансом, а не по факту. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

За счет этого можно сэкономить на налоге на прибыль организаций. То есть выиграть время и высвобожденные таким образом оборотные средства потратить более эффективно.

Важно запомнить

Создание резерва в налоговом учете - это право, а не обязанность организации. Причем создание резерва в налоговом учете не зависит от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.

Оценить:

1 1

Из этой статьи вы узнаете:

• От начисления каких видов резервов освобождены организации на УСН
• Резерв по сомнительным долгам
• В каком порядке формировать резервы

От начисления многих видов резервов «упрощенцы» освобождены. Об этом сказано в пункте 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденного приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н.

Например, плательщикам УСН нет необходимости начислять резервы на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание, оплату отпусков. Сразу скажем, в законодательстве данные виды резервов называются «оценочные обязательства», поскольку представляют сумму будущих выплат, зафиксированных в настоящем времени. И вот «упрощенцам» подобные начисления в бухгалтерском учете делать не нужно. Исключение составляют малые компании, являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (на практике такое бывает редко) — они обязаны формировать оценочные обязательства по общим правилам.

Однако есть еще вторая группа резервов в бухгалтерском учете, которая связана не с будущими выплатами, а с уценкой активов, то есть с уменьшением их стоимости. Наиболее распространен из этой группы резерв по сомнительным долгам. Он нужен для того, чтобы списывать безнадежные долги (письмо Минфина России от 23.12.2005 № 07-05-06/353).

Также ко второй группе относят резервы под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений (п. 25 ПБУ «Учет материально-производственных запасов» и п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).

Начислять такие резервы необходимо, чтобы данные бухгалтерской отчетности не искажались. Делать это нужно не реже одного раза в год — при составлении годового отчета (п. 4 ПБУ 21/2008 «Учетная политика организации», ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

И вот формировать вторую группу резервов обязаны абсолютно все компании, в том числе организации, применяющие «упрощенку». Конечно, при условии, что есть соответствующие основания для создания резервов (п. 70 и 77 Положения по бухгалтерскому учету, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, далее — Положение).

На заметку Штрафы для бухгалтера, который не делает резервы Отдельной строкой в балансе резервы не показываются, поскольку являются лишь корректирующей величиной. То есть на их сумму уменьшается соответствующий актив или задолженность. Следовательно, узнать о том, что резервы не начислялись, налоговые инспекторы смогут, только если запросят бухгалтерские регистры или пояснения к отчетности. Либо когда придут в компанию с выездной проверкой. Но даже в этих случаях какие-либо санкции могут быть назначены, только если из-за неначисления резервов какая-либо из строк бухгалтерской отчетности оказалась искажена как минимум на 10%. Тогда на основании статьи 15.11 КоАП РФ должностному лицу фирмы (бухгалтеру или директору) может быть выписан штраф в размере от 2000 до 3000 руб. В то же время, если фирма исправно платит налоги и сдает отчетность, контролеры вряд ли будут обеспокоены тем, создавала компания резервы или нет.

В данной статье мы как раз поговорим о второй группе резервов: что, как, зачем и почему (кратко информация об этом представлена в таблице). Cразу отметим, что формировать резервы фирмам нужно только в бухгалтерском учете. В налоговом учете при упрощенной системе налогообложения резервы не создаются. Поскольку такая обязанность не предусмотрена главой 26.2 НК РФ.

Сравнительная характеристика резервов, создаваемых в бухгалтерском учете организациями на УСН

Показатель	Резерв по сомнительным долгам	Резерв под обесценение финансовых вложений	Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
Когда создавать резерв	Если есть дебиторская задолженность, не оплаченная в срок и не обеспеченная гарантиями (залогом, поручительством). Или обязательства, срок которых еще не истек, но существует вероятность, что они не будут погашены должником (абз. 1 и 2 п. 70 Положения)	Когда на балансе числятся финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная цена, — акции, облигации и пр. При условии, что реальная стоимость этих вложений снижается, нет поступлений по ним и пр. (п. 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»)	Стоимость материально-производственных ценностей, числящихся на балансе, снизилась. Или они морально устарели, потеряли свое первоначальное качество (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»)
Какую сумму включать в резерв	Эту величину фирма устанавливает самостоятельно в зависимости от финансового состояния должника. Так, она может отчислить в резерв всю сумму долга или только его часть (абз. 3 п. 70 Положения). Варианты решений прописываются в учетной политике для целей бухучета (п. 6 и 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»)	Резерв равен величине, на которую снизилась расчетная стоимость вложений по сравнению с их ценой, отраженной в учете. Расчетную стоимость фирма определяет самостоятельно. Или может привлечь для этого независимого оценщика (п. 21 и 38 ПБУ 19/02)	Резерв равен величине, на которую уменьшилась текущая рыночная стоимость ценностей по сравнению с их фактической себестоимостью, отраженной в учете. Текущую рыночную цену компания находит самостоятельно. Или может привлечь для этого независимого специалиста (п. 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России 28.12.2001 № 119н)
С какой периодичностью делать отчисления в резерв	Делать отчисления в резерв следует с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность (ежемесячно, ежеквартально, по итогам года). Но обязательно осуществлять это не реже одного раз в год — при составлении годовой отчетности, чтобы не исказить ее данные. Например, по состоянию на 31 декабря (п. 4 ПБУ 21/2008 «Учетная политика организации», ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ)

Резерв по сомнительным долгам

Формировать резерв по сомнительным долгам организация должна, если у нее появилась сомнительная дебиторская задолженность (п. 70 Положения). О том, какая задолженность является сомнительной, разъясняет абзац 2 пункта 70 Положения. Во-первых, это долги контрагентов, которые не оплачены в срок и не обеспечены никакими гарантиями (например, залогом или поручительством). Во-вторых, это обязательства, срок исполнения которых еще не истек, но есть вероятность, что партнеры по ним не расплатятся вовремя.

Если же вы уверены, что в ближайшее время должник рассчитается (к примеру, он прислал вам гарантийное письмо), то создавать резерв по сомнительным долгам вам не придется. Поскольку сам факт просрочки не обязывает формировать такой резерв (письмо Минфина России от 27.01. 2012 № 07-02-18/01).

Обратите внимание

Величину резерва по сомнительным долгам фирма устанавливает самостоятельно. Можно резервировать как всю сумму задолженности, так и лишь ее часть.

Какую сумму включать в резерв — вы решаете самостоятельно в зависимости от финансового состояния должника (абз. 3 п. 70 Положения). Варианты подобных решений прописываются в учетной политике для целей бухучета (п. 6 и 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Например, вы можете отчислять в резерв всю сумму дебиторской задолженности. Или же только ее часть.

Резервы по сомнительным долгам отражаются на счете 63. При этом аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу. Начисление резерва отражайте проводкой:

— создан резерв по сомнительным долгам.

Такую же запись делайте и при увеличении резерва (например, если долг по контрагенту вырос).

Если ваш партнер погасил долг, по которому вы прежде создали резерв, уменьшите его на сумму задолженности, сделав запись:

— восстановлен резерв в части погашения дебиторской задолженности.

За счет созданного резерва вы будете списывать, во-первых, те долги, у которых истек срок исковой давности. А во-вторых, другие задолженности, нереальные для взыскания.

Например, обязательства, которые не исполнены из-за того, что должник ликвидирован и суд подтвердил тот факт, что вернуть денежные средства невозможно (п. 77 Положения).

Списание дебиторской задолженности возможно, только если оформлены соответствующие первичные документы: акт инвентаризации задолженности, письменное обоснование причины списания и приказ руководителя. При списании делается запись:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62 (71, 73, 76…)

— списана безнадежная дебиторская задолженность за счет созданного резерва.

При этом учтите, что использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Поэтому если в течение года сумма затрат на списание долгов превысит размер созданного резерва, разницу отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). И сделайте проводку:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 62 (71, 73, 76...)

— списана безнадежная дебиторская задолженность, не покрытая резервом.

Обратите внимание: списание безнадежного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с того момента, как вы списали долг, отражайте его за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Делается запись:

ДЕБЕТ 007

— отражена списанная дебиторская задолженность.

В течение этого времени следите за тем, изменилось ли имущественное положение должника, чтобы не пропустить возможность снова обратиться за взысканием с него задолженности.

Пример 1. Создание в бухучете резерва по сомнительным долгам ООО «Виктория» применяет УСН. 1 ноября 2015 года организация поставила товары ООО «Восток» на сумму 100 000 руб. Деньги за поставленный товар должны были прийти в течение 30 дней после отгрузки. По состоянию на 2 декабря 2015 года оплата от ООО «Восток» так и не поступила. Согласно учетной политике ООО «Виктория» задолженность, не погашенная в срок и не обеспеченная гарантиями, является сомнительной. По ней должен быть создан резерв в полной сумме долга. Фирма формирует только годовую бухотчетность. При составлении бухотчетности за 2015год задолженность ООО «Восток» признана сомнительной, поэтому бухгалтер сделал следующую запись 31 декабря 2015 года: ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 63 — 100 000 руб. — создан резерв по сомнительным долгам. 10 января 2016 года ООО «Восток» оплатило половину долга. На эту же дату бухгалтер сделал проводки: ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» — 50 000 руб. — поступили деньги от покупателя за поставленные товары; ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы» — 50 000 руб. — восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Резерв под обесценение финансовых вложений

Создавать этот резерв должны компании, у которых на балансе есть финансовые вложения, перечисленные в пункте 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». В частности, речь идет о вложениях, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (акции, облигации и пр.). Резерв создается, если их реальная стоимость снижается.

О том, что стоимость вложений снизилась, можно судить по следующим признакам (п. 37 ПБУ 19/02):

• нет поступлений по финансовым вложениям или существенно снизился доход по ним;
• организация, которая выпустила ценную бумагу, признана банкротом либо у нее появились признаки банкротства;
• на рынке ценных бумаг совершается значительное число сделок с аналогичными бумагами по цене, ниже их балансовой стоимости.

Если такие признаки имеют место быть, как минимум один раз в год по состоянию на 31 декабря проверяйте свои финансовые вложения на обесценение (п. 38 ПБУ 19/02). Можно делать это и чаще (например, ежемесячно или ежеквартально).

Для того чтобы провести проверку, вам придется определить расчетную стоимость вложений. Вы можете сделать это самостоятельно, прописав методику в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008). Или же с этой целью можете привлечь независимого оценщика.

Затем расчетную цену сравните со стоимостью вложения, которая отражена у вас в учете. И на сумму снижения (если она есть) создайте резерв (п. 21 и 38 ПБУ 19/02).

Величину резерва относите в дебет счета 91 субсчета «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»:

— создан (увеличен) резерв под обесценение финансовых вложений.

Аналитический учет ведите по видам финансовых вложений.

Если же цена вложений повысилась, то сумму резерва уменьшите, сформировав обратную проводку:

— расформирован (уменьшен) резерв под обесценение финансовых вложений.

Такую же проводку делайте, если финансовое вложение, по которому создан резерв, выбывает. Например, продается, передается безвозмездно и т. п.

Пример 2. Создание резерва под обесценение финансовых вложений ООО «Успех» применяет УСН и имеет на балансе пять акций ОАО «Рига» (рыночная стоимость по которым не определяется) на общую сумму 50 000 руб. Согласно учетной политике для целей бухучета ООО «Успех» проверяет финансовые вложения на обесценение ежеквартально. За 2015 год ОАО «Рига» не смогло выплатить дивиденды. В сентябре 2016 года стало известно, что в отношении данного акционерного общества начата процедура банкротства. Проверка на обесценение, проведенная 23 сентября 2015 года, показала, что стоимость акций ОАО «Рига» существенно снижается. Их расчетная стоимость по данным независимого оценщика составила 25 000 руб. Поэтому в этот же день ООО «Успех» приняло решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. В учете бухгалтер отразил эту операцию так: ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 59 — 25 000 руб. (50 000 руб. - 25 000 руб.) — создан резерв под обесценение акций ОАО «Рига». 23 декабря 2015 года ООО «Успех» получило информацию, что финансовое состояние ОАО «Рига» улучшилось. Расчетная стоимость возросла до 30 000 руб. В этот же день бухгалтер скорректировал сумму сформированного резерва на 5000 руб. (30 000 руб. - 25 000 руб.) и сделал запись: ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы» — 5000 руб. (30 000 руб. - 25 000 руб.) — уменьшен резерв под обесценение акций ОАО «Рига».

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Этот резерв нужно создавать компаниям, имеющим материально-производственные запасы, стоимость которых существенно снизилась либо они морально устарели или потеряли свое первоначальное качество (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Это могут быть такие ценности, как сырье, материалы, готовая продукция, а также товары.

Чтобы определить, снизилась цена на эти объекты или нет, вам придется рассчитать их текущую рыночную стоимость. Как это сделать, в законодательстве о бухучете не сказано. Поэтому решение вы принимаете самостоятельно, закрепив свой выбор в учетной политике. Расчет при этом следует подтвердить документально (п. 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).

Так, например, вы можете использовать сведения об уровне цен на материалы, имеющиеся у учреждений статистики, торговых инспекций, в средствах массовой информации, а также экспертные заключения.

Если окажется, что текущая стоимость ценностей снижена по сравнению с их фактической себестоимостью (по которой они отражены в учете), то на сумму уменьшения формируйте резерв. Его величину фиксируйте на счете 14 счете «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» следующей записью:

— создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Восстановить резерв, то есть отнести его стоимость на доходы, вы сможете в двух случаях. Первый — если товарно-материальные ценности были использованы: списаны в производство или проданы. Второй — стоимость ценностей, по которым был создан резерв, увеличилась. В таком случае в учете делайте следующую проводку:

— восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Пример 3. Начисление резерва под снижение стоимости материальных ценностей ООО «Весна» применяет «упрощенку» и занимается торговлей строительными материалами. Фирма формирует бухгалтерскую отчетность один раз в год. По состоянию на 31 декабря 2015 года в учете фирмы числится 10 000 материалов одного вида. Фактическая себестоимость одного материала — 10 руб., всех — 100 000 руб. (10 руб. × 10 000 шт.). Рыночная цена строительных материалов по заключению независимого специалиста на указанную дату составила 8 руб. за штуку, всей партии — 80 000 руб. (8 руб. × 10 000 шт.). Следовательно, ценности обесценились. На сумму уменьшения их стоимости бухгалтер создал резерв 31 декабря и сделал в учете проводку: ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 14 — 20 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.) — создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей. 20 января 2015 года общество продало 5000 материалов. В этот же день на их стоимость бухгалтер восстановил резерв и сделал запись: ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы» — 10 000 руб. (20 000 руб. : 10 000 шт. × 5000 шт.) — восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей в связи с их продажей.