Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательна инвентаризация имущества и обязательств. Порядок ее проведения регламентируется такими нормативными актами, как:
- Закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (далее — Закон № 129-ФЗ);
- Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (далее - Методические указания по инвентаризации);
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
Значение инвентаризации
Инвентаризация в хозяйственной деятельности фирмы имеет немаловажное значение. Эта процедура обеспечивает достоверность данных ее бухучета и бухгалтерской отчетности, так как в ходе данного мероприятия проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка:
- имущества - основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, производственных запасов, готовой продукции, товаров, прочих запасов, денежных средств и прочих финансовых активов;
- финансовых обязательств - кредиторской задолженности, кредитов банков, займов и резервов.
Основные цели инвентаризации - это выявление фактического наличия имущества; сопоставление его фактического наличия с данными бухучета; проверка полноты отражения в учете обязательств.
Внимание
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности в отношении имущества, инвентаризация которого проводилась позже 1 октября отчетного года, инвентаризацию можно не проводить.
Общий порядок проведения
Инвентаризацию проводит постоянно действующая комиссия. Ее персональный состав утверждает руководитель фирмы. Членами инвентаризационной комиссии обычно являются:
- представители администрации организации;
- работники бухгалтерии;
- специалисты инженерных, финансовых, юридических и других служб.
В состав инвентаризационной комиссии могут входить работники службы внутреннего аудита организации, а также представители независимых аудиторских организаций.
Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.
Подготовка
Инвентаризационная комиссия до начала проверки фактического наличия имущества должна иметь:
- последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы;
- отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.
При этом материально ответственные лица должны к началу инвентаризации дать расписки о том, что все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.
Документальное оформление
Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации. Эти документы составляются не менее чем в двух экземплярах. Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией. Документы по инвентаризации представлены в таблице.
Таблица . ДОКУМЕНТЫ ПО ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
Наименование документа | Номер формы | Документ, которым утверждена форма |
Инвентаризационная опись основных средств | ||
Инвентаризационный ярлык | ||
Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей | ||
Акт инвентаризации товаров отгруженных | ||
Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение | ||
Акт инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути | ||
Акт инвентаризации незаконченных ремонтом основных средств | ||
Акт инвентаризации расходов будущих периодов | ||
Акт инвентаризации наличных денежных средств | ||
Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности | ||
Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами | ||
Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств | ||
Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей | ||
Ведомость результатов, выявленных инвентаризацией |
Отражение расхождений в бухучете
Расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухучета отражаются на бухгалтерских счетах в следующем порядке.
Излишки
Основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, должны быть оприходованы и зачислены соответственно на финансовые результаты фирмы. При этом ей следует установить причины возникновения излишка и виновных лиц.
Излишки, выявленные при проведении инвентаризации, отражают по дебету счетов учета имущества 01 (10, 40, 43, 50 и т. д.) в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом основные средства и материально-производственные запасы, выявленные в излишке, следует учитывать по рыночной цене. Основание - пункты 29, 36 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, пункт 29 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Внимание
При годовой инвентаризации излишки и недостачу на бухгалтерских счетах отражают на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (то есть не позднее 31 декабря отчетного года).
Недостача
В бухучете недостачу, выявленную при проведении инвентаризации, отражают по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счетов учета имущества 01 (10, 41, 43, 50 и т. д.). При этом недостающие товарно-материальные ценности (материально-производственные запасы) учитывают по фактической себестоимости. Основные средства - по остаточной стоимости.
В пределах норм
Недостача материально-производственных запасов или их порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения. Поэтому списание стоимости недостающих ценностей в рассматриваемом случае отражают по дебету счетов 20, 23, 44 и т. д. и кредиту счета 94.
Сверх норм
Недостача материально-производственных запасов или их порча сверх норм относятся на счет виновных лиц. Причем, согласно статье 243 Трудового кодекса, виновный работник должен возместить всю сумму причиненного ущерба, которая не может быть выше рыночной цены недостающего имущества и ниже его стоимости по данным бухучета (ст. 246 ТК РФ).
Отнесение на счет виновного работника недостачи имущества по балансовой стоимости оформляют проводкой по дебету счета 73 и кредиту счета 94. Разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего имущества отражается по дебету счета 73 и кредиту счета 98.
По мере погашения сотрудником причитающейся с него суммы задолженности эту разницу списывают пропорционально доле погашенной задолженности по дебету счета 98 и кредиту счета 91-1.
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации по дебету счета 91-2 и кредиту счета 94. Отметим, что в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.). Это указано в пункте 5.2 Методических указаний по инвентаризации.
Налоговый учет излишков
Излишки имущества, выявленные в ходе инвентаризации, при расчете налога на прибыль учитывают в составе внереализационных доходов по рыночной цене (п. 8 и 20 ст. 250, п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ). В случае годовой инвентаризации такой учет производят на дату составления бухгалтерской отчетности за год (то есть не позднее 31 декабря отчетного года) и независимо от того, как организация определяет налоговую базу по налогу на прибыль: методом начисления или кассовым методом (п. 1 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).
Использование в производстве и реализация излишков
Основные средства, выявленные в виде излишков, для использования в производстве (выполнения работ, оказания услуг) признаются амортизируемым имуществом. Аналогичный вывод приведен в письмах Минфина России от 13 марта 2009 г. № 03-03-06/1/136 и от 2 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/657.
Для начисления амортизации первоначальная стоимость таких основных средств определяется как сумма, в которую они оценены при включении в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса. Основание - абзац 2 пункта 1 статьи 257 кодекса.
При реализации основных средств, выявленных в виде излишков, в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, необходимо списывать их рыночную стоимость (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Стоимость излишков материально-производственных запасов, которые были в дальнейшем использованы в производстве (при выполнении работ, оказании услуг) или реализованы, определяется как сумма, по которой эти излишки ранее были учтены в составе доходов. То есть ею признается их рыночная цена. Она включается в состав материальных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Отметим, что в бухгалтерском учете рассматриваемые материально-производственные запасы подлежат включению в расходы по учетной стоимости, которой также признается их рыночная цена (п. 73 и 91 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). В связи с этим расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.
Пример 1
ООО «Норд» 30 декабря 2011 года закончило инвентаризацию материально-производственных запасов, в результате которой были выявлены излишки материалов рыночной стоимостью 60 000 руб.
Для целей расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. При этом отчетным периодом для нее является месяц.
Бухгалтер ООО «Норд» сделал следующие бухгалтерские записи:
Дебет 10 Кредит 91-1
– 60 000 руб. – отражена стоимость излишков материалов, выявленных при инвентаризации.
Тогда же при расчете налога на прибыль эта сумма была включена в состав внереализационных доходов.
Дебет 20 Кредит 10
– 60 000 руб. – отражена стоимость сырья, переданного в производство.
При расчете налога на прибыль за январь бухгалтер учел всю стоимость сырья, переданного в производство (60 000 руб.) в составе материальных расходов.
Налоговый учет недостач
При расчете налога на прибыль недостачу материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли учитывают в составе материальных расходов (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). В случае годовой инвентаризации так поступают на дату составления бухгалтерской отчетности за год (то есть не позднее 31 декабря отчетного года). Причем не имеет значения, как организация признает расходы: по методу начисления или кассовым методом (п. 2 ст. 272, подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Важный момент
При применении кассового метода сумма недостачи материально-производственных запасов может быть учтена в составе материальных расходов, если только это имущество оплачено (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Сверх норм естественной убыли недостача материально-производственных запасов учитывается в зависимости от наличия виновного лица. Так у организации возникает внереализационный доход, если стоимость недостающего имущества взыскивается с указанного лица (п. 3 ст. 250 НК РФ). При этом недостачу учитывают в момент:
- признания виновным своей вины или вступления в силу решения суда - при методе начисления (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ);
- возмещения виновным ущерба - при кассовом методе (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Пример 2
По итогам инвентаризации, проведенной перед составлением бухгалтерской отчетности за 2011 год и законченной 30 декабря указанного года, ООО «Ромашка» выявило недостачу сырья стоимостью по данным бухучета - 40 000 руб. и рыночной стоимостью - 50 000 руб.
Было установлено, что виновным в недостаче лицом является кладовщик З.П. Захарова, которая признала свою вину. По решению руководителя ООО «Ромашка» рыночная стоимость недостающего сырья взыскивается с указанной работницы. З.П. Захарова с целью погашения задолженности внесла в кассу организации по 25 000 руб. 16 и 31 января 2012 года.
Для расчета налога на прибыль названная организация применяет метод начисления. Отчетным периодом является месяц.
Бухгалтер ООО «Ромашка» сделал следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 94 Кредит 10
– 40 000 руб. – отражена балансовая стоимость недостающего сырья;
Дебет 73 Кредит 94
– 40 000 руб. – отнесена на кладовщика балансовая стоимость недостачи;
Дебет 73 Кредит 98
– 10 000 руб. (50 000 – 40 000) – отражена разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего сырья.
Дебет 50 Кредит 73
– 25 000 руб. – погашена задолженность по недостаче З.П. Захаровой;
Дебет 98 Кредит 91-1
– 5000 руб. (10 000 × (25 000: 50 000)) – включена в состав доходов разница между рыночной и балансовой стоимостью недостачи.
При расчете налога на прибыль за декабрь 2011 года бухгалтер учел:
– сумму, которую возместил сотрудник (50 000 руб.) в составе внереализационных доходов;
– сумму убытка от недостачи (40 000 руб.) в составе внереализационных расходов.
В случае отсутствия виновных лиц расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли, а также убытки от хищений при расчете налога на прибыль приравниваются к внереализационным расходам. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (абз. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).
У.П. Фролова, налоговый консультант
Рассмотрим, на какую дату должна быть проведена инвентаризация активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2013 год с учетом вступившего в действие с начала этого года закона о бухгалтерском учете 1 .
Активы и обязательства по закону о бухгалтерском учете подлежат инвентаризации 2 . Количество инвентаризаций в отчетном году, сроки их проведения, а также перечень проверяемых при этом объектов определяются экономическим субъектом самостоятельно. Исключение составляют случаи, когда проведение инвентаризации обязательно (см. с. 66): они устанавливаются законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами 3 .
В пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ 4 приведен перечень таких случаев. В качестве одного из них действующим законодательством предусмотрено проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
Различие правовых норм, регулирующих проведение инвентаризации в прежнем законе о бухгалтерском учете 5 и Законе № 402 ФЗ, состоит главным образом в следующем. В Законе № 129 ФЗ норма об обязательном проведении инвентаризации присутствовала в самом тексте закона, в то время как новый закон содержит лишь отсылочную норму к соответствующим положениям законодательства, которые устанавливают перечень ситуаций, в которых проведение инвентаризации активов и обязательств является обязательным. Одним из таких нормативно-правовых актов, к которым отсылает закон № 402 ФЗ (до утверждения федеральных и отраслевых стандартов), является упомянутое выше Положение.
Таким образом, с вступлением в силу нового закона о бухучете в правовом регулировании инвентаризации активов и обязательств каких-либо существенных изменений не произошло. Сменилось только юридическое оформление тех отношений, которые существовали раньше: перечень случаев проведения обязательной инвентаризации убрали из нового закона о бухучете и вынесли на уровень иного «законодательства Российской Федерации, федеральных и отраслевых стандартов».
Теперь о том, что касается сроков проведения обязательной инвентаризации. Прежний закон о бухучете содержал норму о необходимости проведения обязательной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. В действующем законодательстве о бухгалтерском учете, основанном на Законе № 402 ФЗ, данная норма о сроках, по существу, была сохранена, однако, исходя из сказанного выше, была вынесена на уровень «законодательства РФ, федеральных и отраслевых стандартов», то есть в том числе и на подзаконный уровень.
По нашему мнению, исходя из системного толкования положений законодательства (в том числе прежнего и нового законов о бухучете, Положения, стандартов аудиторской деятельности) можно сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае срок проведения обязательной инвентаризации активов и обязательств ограничивается сроками составления годовой бухгалтерской отчетности.
Напомним, что отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) по общему правилу является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно 6 .
Сроки инвентаризации
Обратимся к вопросу о конкретных сроках инвентаризации активов и обязательств, необходимой (обязательной) перед составлением бухгалтерской отчетности.
Активы
Если инвентаризация какого-либо имущества проводилась после 1 октября отчетного года, это имущество не включается в перечень имущества, проверяемого при инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности 7 .
На практике это означает, что имущество организации можно инвентаризировать в период с 1 октября по 31 декабря отчетного года. Следует отметить, что понятия «имущество» и «активы» не являются тождественными, о чем будет сказано ниже.
В настоящее время встречается мнение отдельных специалистов, согласно которому начиная с 2013 года все активы следует инвентаризировать только на 31 декабря отчетного года.
С данным мнением мы не можем согласиться по следующим основаниям.
В отличие от закона № 129 ФЗ, который в качестве одного из объектов бухучета указывал имущество организаций и оперировал этим понятием 8 , новый о бухгалтерском учете в качестве одного из объектов бухучета упоминает активы вместо имущества 9 . При этом понятие «имущество» уже не фигурирует в новом законе в том качестве, в каком оно фигурировало в Законе № 129 ФЗ (т. е. как объект бухгалтерского учета).
С точки зрения юридической техники законодатель совершенно правильно обозначил в новом законе в качестве объекта бухгалтерского учета именно активы, а не имущество, поскольку бухгалтерский учет оперирует именно понятием «активы» (как составной частью баланса), а не «имуществом» как гражданско-правовой категорией.
В то же время, с логической точки зрения, понятие «активы» является по содержанию более широким, чем понятие «имущество». Это означает, что активы всегда будут включать имущество, но при этом не любые активы будут являться имуществом. То есть, некоторые строки актива бухгалтерского баланса (например отложенные налоговые активы, налог на добавленную стоимость), несомненно, будут являться «активами» в том понимании, в каком Закон № 402 ФЗ трактует объекты бухгалтерского учета. Но при этом данная (или аналогичная) строка актива не будет являться «имуществом» ни в понимании прежнего о бухгалтерском учете (т. е. в качестве объекта учета), ни в понимании Гражданского кодекса 10 .
В силу части 1 статьи 30 Закона № 402 ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим федеральным законом, применяются правила ведения бухучета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до дня вступления в силу нового закона о бухучете.
В связи с этим возникает вопрос, который с очевидностью следует признать риторическим: «Какие существуют основания не применять положения о бухгалтерском учете (в частности упомянутое выше Положение) к имуществу, которое с логической точки зрения является составной частью понятия «активы?»
Таких оснований нет.
Раньше Закон № 129 ФЗ оперировал неким понятием («имущество»), которое в этом законе являлось «целым», а по новому закону о бухучете стало частью более общего «целого» - понятия «активы». Мы полагаем, что если указанное ПБУ распространялось на понятие, которое ранее было родовым, а впоследствии стало видовым в рамках более общего родового понятия, нет никаких оснований не распространять его на данное понятие по новому закону (пусть и как на составную часть более общего понятия).
Исходя из сказанного выше, по нашему мнению, порядок, устанавливающий возможность инвентаризации активов, являющихся имуществом, с 1 октября по 31 декабря отчетного года с принятием нового закона о бухгалтерском учете вследствие замены объекта учета «имущество» на объект учета «активы» не изменился и измениться не мог.
Более того, иной, нежели описанный выше, порядок, а именно инвентаризация всех активов в целом на 31 декабря отчетного года без разграничения активов на «имущество» и «иные активы, не являющиеся имуществом», сделал бы процедуру инвентаризации на практике нереализуемой. А если и реализуемой, то формальной и, следовательно, не выполняющей своих функций.
Что касается активов, не являющихся имуществом, то они подлежат инвентаризации именно и только на 31 декабря отчетного года (см. аргументацию в отношении обязательств).
Обязательства
В отношении инвентаризации обязательств законодательство (ни Положение, ни иные нормативно-правовые акты) аналогичной специальной нормы не содержит.
И это означает, что обязательства (как и активы, не являющиеся имуществом) подлежат обязательной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности на 31 декабря отчетного года!
Несмотря на то что такой вывод следовал из нормативной базы, существующей порядка 15 лет, Минфин России обратил на него внимание в рекомендациях аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год 11 .
На практике это требование (положение) не исполнялось. Обычно организации проводили инвентаризацию (сверку расчетов) с дебиторами и кредиторами на 1 октября отчетного года (или более позднюю дату, но до 31 декабря).
Из документа
Письмо Минфина России от 9 января 2013 г. № 07-02-18/01
<...>
Инвентаризация обязательств
<...> В соответствии с № 402-ФЗ обязательства подлежат инвентаризации. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяется аудируемым лицом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.
В связи с утратой силы с 1 января 2013 г. от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» часть 2 статьи 12 этого Федерального закона не подлежит применению. Однако в силу Федерального закона № 402-ФЗ продолжает применяться пункт 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Согласно этому пункту обязательно проведение инвентаризации обязательств организации перед составлением бухгалтерской отчетности.
Поскольку в соответствии с Федерального закона № 402-ФЗ отчетным годом является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, инвентаризация обязательств должна проводиться по состоянию на 31 декабря включительно».
Поскольку в ходе сверки расчетов со всеми контрагентами мы теоретически можем получить любой результат (актив или обязательство), из сказанного выше следует, что такую сверку следует проводить на 31 декабря отчетного года.
На практике это означает, что в декабре отчетного года компания организует работу с контрагентами по сверке расчетов (рассылает запросы), в январе - феврале следующего года подводит ее итоги (получает ответы и оформляет унифицированную форму ИНВ 17 12).
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухучета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация 13 .
Кроме того, в соответствии с пунктом 5 ПБУ 7/98 14 к событиям после отчетной даты относятся, в частности, события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность.
Пунктом 6 указанного ПБУ установлено, что существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.
Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.
Что касается порядка отражения в учете несущественных событий после отчетной даты, то в данном ПБУ он не определен.
Поэтому, на наш взгляд, организация вправе принять решение об их отражении также заключительными оборотами отчетного года.
Следовательно, выявленные в ходе инвентаризации обязательств на 31 декабря отчетного года отклонения подлежат отражению заключительными оборотами отчетного года.
Мнение
Обязательная инвентаризация - 2013
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2010 года № 402 ФЗ содержит требование об инвентаризации активов и обязательств. Случаи обязательного проведения инвентаризации перечислены в пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ ( Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В частности, проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного
Сноски:
1 от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - № 402-ФЗ)
2 Закона № 402-ФЗ
3 Закона № 402-ФЗ
Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и об её имущественном положении является одной из основных задач бухгалтерского учета (ст. 1 закона о бухучете). Такая информация необходима как внутренним пользователям – учредителям, участникам, собственникам имущества, руководителям, - так и внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Проведение инвентаризации имущества и обязательств и способствует формированию достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации.
Владимир МАЛЫШКО
Эксперт «ПБУ»
В ходе инвентаризации проверяется и документально подтверждается наличие имущества и обязательств, их состояние и оценка. Поэтому все организации независимо от форм собственности и отраслевой принадлежности перед составлением годового отчета должны проводить инвентаризацию имущества и обязательств (ст. 12 закона о бухучете). Не обошли этот вопрос и нормативные акты бухгалтерского учета. Необходимость проведения инвентаризации перед годовым отчетом закреплена пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Пункт 38 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» (утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н) указывает на обязательность подтверждения статей бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, результатами инвентаризации активов и обязательств.
Методическими указаниями по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 № 49) определен порядок её осуществления и оформления результатов. При этом методические указания относят:
- к имуществу - основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы;
- к финансовым обязательствам - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.
Основными целями инвентаризации являются:
- выявление фактического наличия имущества;
- сопоставление фактически полученных данных о наличии имущества с данными аналитического и синтетического учета;
- проверка полноты и правильности отражения в учете оценки имущества и обязательств.
Годовая инвентаризация обычно проводится не ранее 1 октября (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Поэтому имущество, инвентаризация которого по иным причинам осуществлена в IV квартале отчетного года до момента начала годовой инвентаризации, повторно не инвентаризируется. Инвентаризация основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и т. п. должна завершиться до окончания года. Инвентаризация расчетов для подтверждения соответствующих статьей баланса на 1 января может осуществляться в начале следующего года.
Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.
Последовательность действий, связанных с проведением инвентаризации, условно можно подразделить на подготовительные работы, проведение проверки, анализ полученных данных и оформление результатов
Подготовительные мероприятия
Подготовительные мероприятия для проведения инвентаризации включают в себя:- издание приказа;
- разработку внутренних инструкций;
- получение расписок от материально ответственных лиц;
- определение остатков имущества и обязательств по учетным данным
При наличии в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссии проведение годовой инвентаризации возлагается на неё. Если объем работ по инвентаризации велик, то для одновременного её проведения создаются рабочие инвентаризационные комиссии. В этом случае постоянно действующая инвентаризационная комиссия проводит инструктаж рабочих комиссий, осуществляет контрольные проверки, рассматривает объяснения материально-ответственных лиц, допустивших недостачу. Рабочие же комиссии непосредственно осуществляют инвентаризацию материально-производственных запасов, основных средств, денежных средств и т. п. в местах хранения и производства.
В организациях могут разрабатываться внутренние нормативные документы, регламентирующие деятельность комиссии на каждом этапе проведения инвентаризации.
В проведении инвентаризации обязательно участвует материально ответственные лица. Комиссия получает от них отчеты со всеми документами, подтверждающими движение материально-производственных запасов и денежных средств. Материально ответственными лицами также представляется расписка о том, что к началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на МПЗ переданы в бухгалтерию, поступившие на их ответственность МПЗ оприходованы, а выбывшие - списаны в расход. Аналогичные расписки дают лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.
Бухгалтерия, подготовив инвентаризационные описи по объектам и структурным подразделениям, подлежащим инвентаризации, передает их материально ответственным лицам в количестве не менее двух экземпляров для заполнения графы «Фактическое наличие».
Для полной и точной проверки фактического наличия имущества у членов комиссии должны быть мерная тара, инвентарь для перемеривания, взвешивания, измерительные и другие контрольные приборы. Администрация организации должна обеспечить упомянутыми тарой, инвентарем, приборами инвентаризационные комиссии на подготовительном этапе.
Проведение проверки
При инвентаризации используются два вида проверок: натуральная (вещественная) и документальная. Натуральная проверка связана непосредственно с наблюдением объектов инвентаризации, определением их количества путем подсчета, взвешивания, обмера. Её используют при инвентаризации основных средств, материально-производственных запасов, наличных денежных средств, бланков строгой отчетности и т. д. При документальной проверке наличие объекта учета подтверждается непосредственно документами. Исходя из этого, она применяется при инвентаризации расходов будущих периодов, оценочных резервов, финансовых обязательств, начисленной величины амортизации, и т. д.В большинстве случаев для оформления результатов вещественной проверки используется формы инвентаризационных описей, для оформления же результатов документальной проверки - формы актов инвентаризации. Вышеупомянутым постановлением Госкомстата России № 88 утверждены шесть типовых форм инвентаризационных описей и восемь типовых форм актов инвентаризации.
При значительном объеме и номенклатуре материально-производственных запасов не всегда удается приостановить их поступления и выдачу во время проведения инвентаризации. В этом случае МПЗ принимаются материально ответственным лицом в присутствии членов комиссии, приходуются по реестру или товарному отчету и заносятся в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации».
Отпуск запасов производится в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера. Причем отпускать их материально ответственное лицо должно в присутствии членов комиссии. Заносятся же отпущенные запасы также в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации».
Акты обмеров, технические расчеты и другие документы, послужившие основанием для установления фактического наличия имущества навалочных товаров (наливной продукции), прикладываются к соответствующим инвентаризационным описям (форма № ИНВ-3).
Если инвентаризационная комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчет материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись, то для учета фактического наличия МПЗ на складах в период проведения инвентаризации используется инвентаризационный ярлык (форма № ИНВ-2)
Данные по инвентаризации материально-производственных запасов отгруженных, но не оплаченных, находящихся в пути, принятых на ответственное хранение заносятся в отдельные акты (форма № ИНВ-4 и № ИНВ-6) и описи (форма № ИНВ-5).
При проведении инвентаризации МПЗ комиссия по ее проведению может:
- осуществить проверку соблюдения правил и условий хранения материально-производственных запасов;
- выявить материально-производственные запасы, частично потерявшие свое первоначальное качество и устаревшие морально;
- выявить сверхнормативные и не используемые материальные ценности.
Пример 1 В апреле 2004 года организация ввела в эксплуатацию объект основных средств. «Показатели» объекта в бухгалтерском и налоговом учетах совпадают: первоначальная стоимость – 3 891 720 руб., срок полезного использования 20,5 лет, установлен линейный способ начисления амортизации.При вводе объекта в эксплуатацию проводились пусконаладочные работы. Часть их отнесли к режиму «под нагрузкой». Стоимость работ 61 500 руб. без учета НДС была учтена в расходах по обычным видам деятельности. Сумма НДС за май была перечислена 21 июня.
При инвентаризации, проводимой в декабре, установлено, что пусконаладочные работы, отнесенных к режиму «под нагрузкой», должна учитываться в режиме «вхолостую».
Так как стоимость пусконаладочных работ упомянутых режимов как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах учитывается по-разному, то неправильное их отнесение привело к ошибкам.
В соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (утв. постановлением Госстроя России от 05.03.04 № 15/1) пусконаладочные работы «вхолостую» включаются в главу 9 «Прочие работы и затраты» сводного сметного строительства объекта. Они являются капитальными затратами.
Пусконаладочные работы «под нагрузкой» относятся к работам некапитального характера. Такие расходы в сметной документации на строительство, как правило, не предусматриваются (п. 4.102 методики). Их можно относить на сметную стоимость, которая будет производиться (оказываться) при эксплуатации построенных объектов.
Исходя из вышеизложенного, списанная на расходы по обычным видам деятельности сумма 61 500 руб. должна учитываться в первоначальной стоимости объекта. Это увеличивает её до 3 953 220 руб. (3 891 720 + 61 500). Одновременно на эту сумму необходимо уменьшить величину расходов по обычным видам деятельности.
Так как объект основных средств был введен в апреле, то начиная с мая ежемесячно производилось начисление амортизации в сумме 15 820 руб. (3 891 720 руб. : 20,5: 12 мес. х 1 мес.). С учетом же увеличения первоначальной стоимости объекта ежемесячная сумма амортизации составит 16 070 руб./мес. (3953 220 руб. : 20,5: 12 мес.). Разница между этими величинами – 250 руб./мес. (16 070 – 15 820). За период с мая по ноябрь необходимо доначислить амортизацию в сумме – 1750 руб. (250 руб./мес. х 7 мес.).
С учетом вышеприведенного, в бухгалтерском учете в декабре производятся следующие записи:
Дебет 20 Кредит 60
- 61 500 руб. - сторнирована стоимость пусконаладочных работ, ошибочно учтенная в расходах по обычным видам деятельности;
Дебет 08 Кредит 60
- 61 500 руб. - стоимость пусконаладочных работ учтена в составе внеоборотных активов;
Дебет 01 Кредит 08
- 61 500 руб. – на стоимость пусконаладочных работ увеличена первоначальная стоимость объекта;
Дебет 20 Кредит 02
- 1750 руб. - доначислена амортизация по объекту за июнь-ноябрь.
В декабре же величина начисленной амортизации составит 16 070 руб. Её начисление отразится проводкой:
Дебет 20 Кредит 02
- 16 070 руб. – начислена амортизация по объекту за декабрь.
Вносимые исправления затронут и вопросы налогообложения.
Входной НДС , приходящейся на строительные и пусконаладочные работы в режиме «вхолостую», был принят к вычету в мае, в месяце, когда началось начисление амортизации по объекту (п. 5 ст. 172 НК РФ). По упомянутым же пусконаладочным работам НДС был принят к вычету в апреле, когда был закрыт акт с подрядчиком, осуществлявшим работы. В связи с неверным определением режима пусконаладочных работ сумма 11 070 руб. (61 500 руб. х 18%), принятая к вычету по налоговой декларации за апрель 2004 года, должна быть учтена в общей сумме входного НДС по строительным работам, то есть в мае. Поэтому организация должна представить уточненные декларации за апрель и май 2004 года.
Напомним, что организация освобождается от налоговой ответственности, если до подачи уточняющей декларации уплатит недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).
На момент представления уточняющих деклараций недоимки по НДС у налогоплательщика не будет, так как сумма, которую необходимо было доплатить по уточненной декларации за апрель, равна величине, причитающейся к возврату из бюджета по данным уточненной декларации за май с учетом суммы НДС, уплаченной ранее по представленной декларации за этот месяц. Однако налогоплательщику необходимо будет уплатить пени в размере 158,30 руб. (11 070 руб. : 300 1/дн. х (14% (11 дн. + 15 дн). + 13% х 5 дн.)), где 14% и 13% ставки рефинансирования Банка России в период до 15 июня и после 15 июня 2004 года; 11 дн., 15 дн. и 5 дн. – количество дней в период с 21 мая по 31 мая, с 1 по 15 июня, с 16 по 20 июня.
налог на прибыль . По итогам I полугодия сумма 61 500 руб., уплаченная подрядной организации, была учтена в прочих расходах, как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов, агрегатов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Её же следует учитывать в первоначальной стоимости объекта основных средств.
Увеличение первоначальной стоимости объекта на 61 500 руб. повлечет за собой и увеличение ежемесячной суммы амортизации на 250 руб./мес. (61 500 руб. : 20,5: 12 мес.). За май и июнь величина доначисления составит 500 руб. (250 руб./мес. х 2 мес.).
Исходя из этого, учтенные расходы за I полугодия 2004 года должны быть уменьшены на 61 000 руб. (61 500 – 500).
По итогам 9 месяцев общая сумма расходов должна быть увеличена на разность сумм амортизации причитающейся и исчисленной - 750 руб. (250 руб./мес. х 3 мес.).
Таким образом, налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию уточненные декларации. Полагающуюся к уплате за I полугодие величину налога на прибыль - 14 640 руб. (61 000 руб. х 24%) можно уменьшить на сумму налога 180 руб. (750 руб. х 24%), причитающуюся из бюджета по итогам 9 месяцев 2004 года.
В связи с недоплатой налога за полугодие у налогоплательщика возникает также обязанность по уплате пени.
Налог на имущество . Увеличение первоначальной стоимости объекта на 61 500 руб. приведет к необходимости пересчета исчисленных сумм налога на имущество за I полугодие и 9 месяцев 2004 года.
По итогам I полугодия средняя стоимость имущества увеличится на 26 250 руб. ((61 500 + 61 250 + 61 000) : 7), что повлечет увеличение суммы авансового платежа – 144 руб. (26 250 руб. : 4 х 2,2%).
По итогам 9 месяцев средняя стоимость имущества также увеличится. При этом её величина составит 36 525 руб. ((61 500 + 61 250 + 61 000 + 60 750 + 60 500 + 60 250) : 10). Это повлечет увеличение суммы авансового платежа – 201 руб. (36 525 руб. : 4 х 2,2%).
Исходя из этого, налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущества организаций за I полугодие и 9 месяцев 2004 года. При этом ему необходимо уплатить причитающиеся суммы авансовых платежей и пени.
________________________________
Конец примера
Приказ о проведении инвентаризации желательно выпустить заранее. Так как помимо вышеупомянутых подготовительных мероприятий, предшествующих её проведению, у некоторых организаций может возникнуть необходимость инвентаризировать отдельные объекты основных средств до момента её начала. Касается это таких объектов, которые на период проведения инвентаризации будут находиться вне места расположения организации – автомобили, суда, железнодорожные вагоны и т. д.
Подлежат инвентаризации и объекты основных средств, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По ним составляется отдельная опись (при инвентаризации объектов основных средств используется форма № ИНВ-1), в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.
Отдельная опись также составляется на основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению. В ней указывается время ввода в эксплуатацию и причины, которые привели эти объекты в негодность (порча, полный износ и т. п.).
При инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности должны быть проанализированы расчеты с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками, работниками и другими дебиторами и кредиторами.
При инвентаризации дебиторской задолженности комиссия помимо определения общего её размера должна установить и суммы:
- подтвержденные дебиторами;
- не подтвержденные дебиторами;
- с истекшим сроком исковой давности.
По результатам проверки заполняется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17 последовательно с дебиторами и кредиторами. Но предварительно по указанным видам задолженности заполняется справка (приложение к форме № ИНВ-17). Её составляют в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета. Она же является основанием для составления акта по форме № ИНВ-17.
При инвентаризации имущества в большинстве случаев подсчет ведется в натуральных единицах. Однако помимо этих значений в описи и акты вносятся денежные оценки имущества и обязательств. Берутся они из первичных документов или данных бухгалтерского учета.
Инвентаризационные описи и акты инвентаризации подписываются всеми членами комиссии. Причем инвентаризационные описи и некоторые акты подписывают и материально ответственные лица. При этом производится запись, что проверка произведена в их присутствии, претензий к членам комиссии нет, и они принимают перечисленное в описи (акте) имущество на ответственное хранение.
Напомним, что отсутствие одного из членов комиссии на период инвентаризации дает основания рассматривать её результаты недействительными (п. 2.3 методических указаний).
Анализ и оформление результатов
Анализ полученных данных включает:- сопоставление данных инвентаризационных описей и актов инвентаризации с данными бухгалтерского учета;
- выявление расхождений, составление сличительных ведомостей и определение причин расхождения учетных и текущих оценок;
- подготовку предложений по отражению в бухгалтерском учете результатов инвентаризации.
Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке:
- излишки имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;
- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации (п. 3 ст. 12 закона о бухучете). Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.
Пример 2 По результатам проведения годовой инвентаризации МПЗ выявлены излишки бумаги 14 пачек (рыночная стоимость одной пачки бумаги – 106 руб.), а также установлена недостача: материалов на сумму 7517 руб., товаров - 8780 руб., готовой продукции – 15 930 руб. От материально ответственных лиц получены соответствующие объяснения. Причинами недостачи материалов и товаров признана халатность работников при исполнении должностных обязанностей. Оба работника признали свою вину и согласился возместить убытки. По недостаче готовой продукции виновные не установлены, поэтому её стоимость списана на финансовые результаты.Объект основных средств, первоначальная стоимость которого – 39 820 руб., сумма начисленной амортизации 35 387 руб., признан не пригодным к эксплуатации. Проанализировав полученные объяснений работника, комиссия пришла к выводу:
При выбытии объекта оприходованы материалы на сумму 875 руб.
- причины выбытия объекта явилось его техническое состояния;
- восстанавливать объект экономически нецелесообразно.
В бухгалтерском учете для отражения выявленных излишков и недостач по результатам инвентаризации используются следующие записи:
Дебет 10 Кредит 91-1
- 1484 руб. (106 руб./пачк. х 14 пачк.) – оприходованы излишки бумаги;
Дебет 94 Кредит 10
- 7517 руб. – отражена стоимость недостающих материалов;
Дебет 94 Кредит 41
- 8780 руб. – отражена стоимость недостачи товаров;
Дебет 94 Кредит 43
- 15 930 руб. – отражена стоимость недостающей готовой продукции;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
- 39 820 руб. – списана первоначальная стоимость пришедшего в негодность объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 35 387 руб. – списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 94 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 4433 руб. (39 820 – 35 387) - списана остаточная стоимость пришедшего в негодность объекта.
Налоговики обязывают организации восстанавливать НДС со стоимости недостающих материалов, товаров и остаточной стоимости списываемых объектов основных средств (мотивировкой для этого служит то, что упомянутое имущество не используется для операций, облагаемых НДС). Законодатель же в главе 21 НК РФ таких норм не установил. Следование требованиям налоговиков приводит к дополнительным записям:
- 2933,46 руб. ((7517 руб. + 8780 руб.) х 18%) – восстановлен ранее принятый к вычету НДС по недостающим материалам и товарам;
Дебет 94 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 886,60 руб. (4433 руб. х 20%) – восстановлен НДС в части остаточной стоимости пришедшего в негодность объекта (при приобретении объекта ставка НДС была 20 процентов, поэтому её использует при исчислении восстанавливаемой сумма налога); Дебет 91-2 Кредит 94
- 15 930 руб. – списана сумма недостачи готовой продукции;
Дебет 91-2 Кредит 94
- 5319,60 руб. (4433 + 886,60) – отражено выбытие объекта основных средств;
Дебет 10 Кредит 91-1
- 875 руб. – оприходованы материалы от выбытия объекта основных средств;
Дебет 73 Кредит 94
- 19 230,46 руб. (7517 руб. + 8780 + 2933,46.) - начислена задолженность работников по недостаче материалов и товаров.
Напомним, что удержание причитающейся сумму с доходов работника производится с учетом ограничения, установленного статьей 138 ТК РФ – общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов.
В налоговом учете при исчислении облагаемой прибыли сумма недостачи готовой продукции – 15 930 руб. не будет учтена в расходах. Законодатель позволил учитывать во внереализационных расходах недостачи материальных ценностей при отсутствие виновных лиц только если факт их отсутствия подтвержден уполномоченными органами государственной власти (подп. 5 п.2 ст. 265 НК РФ). Эта величина признается постоянной разницей, так как она формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключается из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль»; утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Наличие постоянной разницы обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство в сумме 3823,20 руб. (15 930 руб. х 24%). Для этого в бухгалтерском учете производится следующая запись:
- 3823,20 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство в связи со списанием на финансовые результаты недостачи готовой продукции.
_____________________________
Конец примера 2.
При составлении сличительных ведомостей по МПЗ комиссия вправе учесть пересортицу и потери в пределах естественной убыли.
Напомним, что под пересортицей понимается одновременное наличие, как излишков, так и недостач МПЗ одного и того же наименования. Причинами её могут быть ошибки при составлении товарно-сопроводительных документов: на склад фактически поступают (выбывают со склада) одни ценности, а по документам другие. Возможны и ошибки при учете: по документам и фактически на склад поступают одни ценности, в учете же находят отражение другие.
Методические указания по инвентаризации (п. 5.3) позволяют только в виде исключения произвести взаимный зачет излишков и недостач МПЗ в результате пересортицы. Причем производить взаимный зачет можно по решению руководства организации только за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении материально-производственных запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах. Идентичная норма имеется и Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н, п. 32).
О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.
В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости МПЗ, оказавшихся в излишке, то эта разница относится на виновных лиц.
При отсутствии конкретных виновников пересортицы руководствуется нормой, установленной упомянутым выше пунктом 32 Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, а не пунктом 5.3 Методических указаний по инвентаризации. В этом случае согласно пункту 32 разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются на финансовые результаты у коммерческих организаций или на увеличение расходов - у некоммерческих.
На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.
Убыль материально-производственных запасов в пределах установленных норм определяется после зачета недостач излишками по пересортице.
Пример 3 В организации, занимающейся торговлей продуктами питания, проведена инвентаризация. Данные по продуктам, по которым существует разница между фактическим их наличием и учетным, приведены в таблице.
Учетная стоимость за кг руб. |
||||
фактически | по данным БУ |
|||
| Мука пшеничная | ||||
| Мука блинная | ||||
| Рис длинный | ||||
| Рис круглый | ||||
| Геркулес | ||||
| Крупа гречневая | ||||
| Колбаса «Боярская» | ||||
| Колбаса «Дворянская» | ||||
Материально ответственные лица представили объяснение причин случившегося, все они согласились возместить убытки. Недостача по нормам естественной убыли колбасы «Дворянской» 0,4 кг.
При внесении данных в сличительную ведомость учитывается пересортица. Касается это муки блинной (за счет муки пшеничной), риса длинного (за счет риса круглого), а также колбасы «Дворянской» (за счет колбасы «Боярской»). Покрыть же недостачу геркулеса за счет излишков крупы гречневой не удастся, так как в рассматриваемом случае продукты разные.
В счет недостачи муки блинной 16 кг (132 – 148) засчитывается 16 кг муки пшеничной из излишков. Величина стоимости покрытия 145,60 руб. (9,10 руб./кг х 16 кг) превосходит сумму недостачи – 134,40 руб. (8,40 руб./кг х 16 кг). Исходя из этого положительная разница в стоимостях - 11,20 руб. (16 кг х (9,10 руб./кг – 8,40 руб./кг) учитывается в прочих доходах. Также в прочие доходы относится и стоимость оставшейся части излишек муки пшеничной - 100,10 руб. (9,10 руб./кг х 11 кг).
Недостача риса длинного в натуральных единицах (7 кг) полностью покрывается за счет такого же количества излишков риса круглого. Однако в стоимостном выражении этого не происходит. Возникает разность в виде отрицательного значения, равного 7 руб. ((13 руб./кг – 14 руб./кг) х 7 кг).
Приняв объяснения материально ответственного лица в части пересортицы по рису, комиссия не нашла его вины. Поэтому полученная разность учитывается в прочих расходах.
Части недостачи колбасы «Дворянской» - 4 кг можно покрыть за счет равных по весу излишков колбасы «Боярской». Разница в стоимостях - 56 руб. ((255 руб./кг – 241 руб./кг) х 4 кг) относится на материально ответственное лицо, так как комиссия признала его вину.
Оставшаяся часть недостачи уменьшается на величину недостачи по нормам естественной убыли – 0,4 кг. Исходя из этого недостача 3,6 кг (4 – 0,4) колбасы считается сверх норм. И её стоимость 918 руб. (255 руб./кг х 3,6 кг) относится на материально ответственное лицо.
Излишек гречневой крупы приходуется по рыночным ценам – 126 руб. (16 руб./кг х 8 кг) и учитывается в прочих доходах. Стоимость же недостачи геркулеса – 88 руб. (8 руб./кг х 11 кг) относится на материально ответственное лицо (его вина в недостаче признана комиссией).
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 94 Кредит 41
- 88 руб. (8 руб./кг х 11 кг) – отражена стоимость недостачи геркулеса;
Дебет 94 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 8,8 руб. (88 руб. х 10%) – восстановлен НДС по недостаче геркулеса;
Дебет 73 Кредит 94
- 96,80 руб. (88 + 8,80) – стоимость недостачи геркулеса отнесена на виновное лицо;
Дебет 50 Кредит 73
- 96,80 руб. – внесена в кассу сумма недостачи;
Дебет 41 Кредит 91-1
- 128 руб. (16 руб./кг х 8 кг) – отражена стоимость излишек гречневой крупы;
Дебет 41 Кредит 94
11,20 руб. ((9,10 руб./кг – 8,40 руб./кг) х 16 кг) - отражена разница в стоимостях пшеничной и блинной муки, учтенная при пересортице;
Дебет 94 Кредит 91-1
11,20 руб. - разница в стоимостях пшеничной и блинной муки, учтенная при пересортице, отнесена к прочим доходам;
Дебет 41 Кредит 91-1
- 100,10 руб. (9,10 руб./кг х 11 кг) – отражена стоимость оставшихся излишков муки пшеничной;
Дебет 94 Кредит 41
- 7 руб. ((14 руб./кг – 13 руб./кг) х 7 кг) - отражена разница в стоимости риса при пересортице;
Дебет 91-2 Кредит 94
- 7 руб. – списана разница в стоимости риса при пересортице;
Дебет 41 Кредит 91-1
- 26 руб. (13 руб./кг х 2 кг) – отражена стоимость оставшихся излишков риса круглого;
Дебет 94 Кредит 41
- 56 руб. ((255 руб./кг – 241 руб./кг) х 4 кг) - отражена разница в стоимости колбас при пересортице;
Дебет 94 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 10,08 руб. (56 руб. х 18%) – восстановлен НДС, приходящийся на разницу сумм в стоимостях колбас;
Дебет 73 Кредит 94
- 66,08 руб. (56 + 10,08) – разница по пересортице колбас с учетом восстановленного НДС отнесена на виновное лицо;
Дебет 94 Кредит 41
- 1020 руб. (255 руб./кг х 4 кг) – отражена стоимость недостачи колбасы «Дворянской» ;
Дебет 44 Кредит 94
- 102 руб. (255 руб./кг х 0,4 кг) – отражена недостача колбасы «Дворянской» в пределах норм естественной убыли;
Дебет 94 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 165,24 руб. ((1020 руб. – 102 руб.) х 18%) – восстановлен НДС по недостаче колбасы «Дворянской» сверх норм естественной убыли;
Дебет 73 Кредит 94
- 1083,24 руб. (1020 – 102 + 165,24) – сумма недостачи колбасы «Дворянской» сверх норм отнесена на виновное лицо;
Дебет 70 Кредит 73
- 1149,32 руб. (66,08 + 1083,24) – сумма недостачи удержана из зарплаты виновного лица.
В налоговом учете пересортица не учитывается. Поэтому во внереализационные доходы должны включаться стоимости всех излишков муки пшеничной, риса круглого, риса круглого и колбасы «Боярской» (п. 20 ст. 250 НК РФ). Их величины соответственно – 245,70 руб. (9,1 руб./кг х 27 кг), 117 руб. (13 руб./кг х 9 кг), 128 руб. (16 руб./кг х 9 кг) и 964 руб. (241 руб./кг х 4 кг). Исходя из этого общая величина внереализиционных доходов при исчислении налога на прибыль – 1454,70 руб. (245,70 + 117 + 128 + 964). В бухгалтерском учете в прочих доходах учтено 265,30 руб.(128 + 11,20 + 100,10 + 26). Разница этих величин - 1189,40 руб. (1454,70 – 265,30) в бухгалтерском учете признается постоянной (п. 4 ПБУ 18/2002).
Не принимают налоговики в качестве расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль и стоимость недостачи продуктов в пределах норм естественной убыли в торговле.
Напомним, что потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, приравниваются к материальным расходам (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Правительства РФ постановление от 12.11.02 № 814 поручило федеральным органам исполнительной власти утвердить в установленном порядке до 1 января 2003 года нормы естественной убыли. Курирующее же торговлю ведомство до настоящего времени не утвердило таковых.
МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ указал, что нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством РФ.
Минфин России неоднократно в письмах подчеркивал, что потери в пределах норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей для целей налогообложения прибыли не учитываются, так как до настоящего времени они не разработаны (письмо от 06.11.03 № 04-02-02/140).
Если последовать рекомендациям ведомства, то величину постоянной разницы необходимо увеличить на 102 руб. К этому значению добавляются и 7 руб., учтенных в прочих расходах по пересортице риса. Итого величина постоянной разницы достигнет 1298,40 руб. (1189,40 + 102 + 7). Исходя из этого, в бухгалтерском учете начисляется постоянное налоговое обязательство в сумме 311,62 руб. (1298,40 руб. х 24%). Его начисление сопровождается проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 311,62 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.
____________________________
Конец примера 3.
Обнаруженные при инвентаризации расхождения фактических сведений с данными бухгалтерского учета отражаются в проекте акта инвентаризации. К нему должны прилагаться бухгалтерские справки с указанием возможных вариантов списания выявленных недостач: на хищения, порчу при хранении вследствие халатности виновных лиц и т. д.
Обобщение результатов инвентаризации производится на заседании комиссии. Итогом этого заседания являются заключительный акт об инвентаризации, который представляются на рассмотрение руководителю организации. В нем отражаются предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета.
Для оформления итоговых данных инвентаризации используется Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией № ИНВ-26 (утв. постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 № 26).
Результаты инвентаризации утверждаются приказом руководителя организации. Причем в приказе должно быть предписание по устранению выявленных в результате инвентаризации расхождений фактического наличия и учетных данных. На основании приказа вносятся соответствующие записи в регистры бухгалтерского учета. Результаты годовой инвентаризации отражаются в годовой бухгалтерской отчетности.
По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности её проведения. Они осуществляются с участием инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия помещения, где проводилась инвентаризация. Результаты контрольных проверок оформляются актом (форма № ИНВ-24) и регистрируются в журнале учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризации (форма № ИНВ-25). Материалы работы инвентаризационной комиссии по завершению инвентаризации передаются в бухгалтерию организации, где они должны храниться не менее пяти лет (п. 1 ст. 17 закона о бухучете).
Общие правила проведения инвентаризации
Обязанность организации проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчётности предусмотрена ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте». Согласно этой статье инвентаризация проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учёта и отчётности.
Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления её результатов установлен Методическими указаниями , которые утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49 (далее - Методические указания).
Инвентаризация имущества может начинаться с 1 октября отчётного года. Инвентаризация расчётов и резервов проводится по окончании отчётного года.
Перед началом инвентаризации руководитель организации издаёт приказ (распоряжение), в котором указываются сроки её проведения и состав инвентаризационной комиссии. Также в приказе перечисляются имущество и обязательства, подлежащие пересчёту.
Фактическое наличие имущества в обязательном порядке проверяется в присутствии материально ответственных лиц. До момента инвентаризации эти лица должны дать расписки о том, что поступившие материальные ценности оприходованы, а выбывшие – списаны.
Результаты инвентаризации отражаются в инвентаризационных описях (актах). Организации могут применять описи, разработанные Минфином России либо отраслевыми министерствами и ведомствами. Формы, рекомендуемые Минфином России, приведены в Приложениях 6 – к Методическим указаниям. Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии, а также материально ответственные лица. Незаполненные строки в описях прочёркиваются. По имуществу, при инвентаризации которого выявлены расхождения между данными бухучёта и данными инвентаризационных описей, составляются сличительные ведомости. По окончании инвентаризации составляется ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26 . Формы первичных документов по учёту результатов инвентаризации утверждены Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88 и от 27.03.2000 г. № 26 .
Результаты годовой инвентаризации отражаются в годовом бухгалтерском отчёте. Поэтому все соответствующие записи необходимо сделать в бухучёте до 31 декабря 2011 г. даже в том случае, если оформление документов, связанных с инвентаризацией, будет завершено позднее (например, в январе 2012 г.).
Основные средства
Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года. Соответствующее положение должно быть отражено в учётной политике по бухгалтерскому учёту.
Инвентаризация основных средств проводится путём их осмотра. По зданиям, сооружениям и прочей недвижимости проверяется наличие документов, подтверждающих право собственности организации на эти объекты. По арендованным и принятым на хранение основным средствам проверяется наличие договоров аренды, актов приёма-передачи и т. д.
По результатам осмотра основных средств составляется инвентаризационная опись по форме № ИНВ-1 . На основные средства: арендованные, находящиеся на ответственном хранении, а также непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению – заполняются отдельные описи.
Если при проведении инвентаризации выявлены излишки или недостачи основных средств, то, помимо описей, составляется сличительная ведомость по форме № ИНВ-18 . Суммы излишков и недостач в этой ведомости указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учёте.
Материально-производственные запасы
К МПЗ относятся: производственное сырьё и материалы, готовая продукция, товары и др. Фактическое наличие данных материальных ценностей определяется путём их подсчёта, взвешивания или обмера.
Инвентаризация расчётов и резервов
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию. Такое требование установлено статьей 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». О том, как она проводится, какими документами оформляются ее результаты и что делать, если выявлены излишки или недостачи имущества, мы расскажем в нашей статье.
Инвентаризации подлежит все имущество и все виды финансовых обязательств организации. Помимо этого нужно проводить инвентаризацию не принадлежащего организации имущества, которое числится в бухучете (например, арендованных основных средств, ТМЦ, находящихся на ответственном хранении, полученных для переработки).
Заметим, что инвентаризацию основных средств можно проводить один раз в три года, а библиотечных фондов – один раз в пять лет. Кроме того, если инвентаризация имущества проводилась не ранее 1 октября отчетного года, перед составлением годового баланса, эту процедуру можно уже не проводить.
Как проводится инвентаризация?
Как проводить инвентаризацию, объяснено в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49. Так, для проведения инвентаризации в организации обычно создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Ее состав утверждает руководитель организации. В комиссию, как правило, входят представители администрации, работники бухгалтерии и другие специалисты (например, инженеры, экономисты, техники). Кроме того, в инвентаризации могут участвовать и аудиторы.
При этом учтите: если хотя бы один из членов комиссии отсутствует, проводить инвентаризацию не имеет смысла. Ведь ее результаты все равно будут считаться недействительными.
Перед проведением инвентаризации руководитель издает приказ, где указываются сроки инвентаризации, проверяемое имущество и обязательства, а также персональный состав инвентаризационной комиссии. Унифицированный бланк приказа – форма № ИНВ-22, а также все остальные документы, составляемые при инвентаризации, утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.
Если вся комиссия в сборе, можно приступать к инвентаризации. Но перед этим комиссия должна получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы, а также отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. При этом материально-ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все документы на имущество сданы в бухгалтерию и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие – списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.
Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем подсчета, взвешивания или обмера. Полученные таким образом данные вносят в описи, которые подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально-ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую, что комиссия проводила проверку в их присутствии, и что претензий к проверяющим лицам у них нет.
Если комиссия обнаружила расхождения между фактическими остатками материальных ценностей, выявленными при проверке, и остатками, учтенными на счетах бухгалтерского учета, должна быть составлена сличительная ведомость.
Особенности инвентаризации
Теперь рассмотрим особенности инвентаризации различного имущества и обязательств.
Инвентаризация основных средств
Инвентаризация основных средств начинается с проверки документов.
По собственному имуществу проверяется наличие и состояние первичных учетных документов (в частности, инвентарных карточек), технических паспортов и прочей документации. Проверяя здания, сооружения и другую недвижимость комиссия должна убедиться в наличии документов, подтверждающих право собственности организации на эти объекты. По арендованным и принятым на хранение основным средствам также должны быть все необходимые документы (договор аренды, инвентарные карточки, акты приемки-передачи, накладные).
Если в ходе инвентаризации выявлены основные средства, не принятые к учету, или объекты, по которым в учете отсутствуют или указаны неверные данные, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.
На основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени их ввода в эксплуатацию и причин, приведших объекты к непригодности (порча, полный износ и т. п.).
Итак, инвентаризационная комиссия составляет отдельные описи:
– по имуществу, находящемуся в собственности организации, в том числе неучтенному;
– по основным средствам, находящимся в ремонте;
– по арендованному, находящемуся на ответственном хранении имуществу и т. д.;
– по основным средствам, непригодным к эксплуатации и не подлежащим восстановлению.
Инвентаризационная опись основных средств составляется по форме № ИНВ-1, а в отношении ремонтируемых объектов – по форме № ИНВ-10. Если комиссия выявит какие-либо расхождения между фактическими данными и учетными показателями, оформляют сличительную ведомость по форме № ИНВ-18.
Инвентаризация нематериальных активов
При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:
– наличие документов, подтверждающих права организации на их использование;
– правильность и своевременность отражения нематериальных активов в учете.
В ходе инвентаризации нематериальных активов оформляют инвентаризационную опись по форме № ИНВ-1а.
Инвентаризация товарно-материальных ценностей
Товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.). Для этих целей используются унифицированные документы по формам № ИНВ-3, № ИНВ-4, № ИНВ-5, № ИНВ-6.
Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально-ответственных лиц должна пересчитать, перевесить или перемерить имеющиеся на предприятии материальные ценности. Выявленные расхождения отражают в сличительной ведомости по форме № ИНВ-19.
Объекты, поступающие во время инвентаризации, принимаются материально-ответственными лицами в присутствии комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации».
Инвентаризация расчетов
Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями, с бюджетом, подотчетными лицами, работниками, другими дебиторами и кредиторами, инвентаризация кассы заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся в учете. Инвентаризация расчетов с поставщиками (подрядчиками) и покупателями (заказчиками) представляет собой проверку обоснованности сумм, отраженных на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
Для этого составляются акты сверки расчетов с контрагентами, в которых указываются дата и номер документов на отгрузку, стоимость товаров (работ, услуг), сумма НДС, а также суммы оплаты и реквизиты платежных документов. Акты сверки оформляются по состоянию на отчетную дату.
По задолженности работникам организации выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие депонированию, а также суммы и причины возникновения переплат работникам. При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (дата выдачи, целевое назначение).
Для оформления результатов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами применяется акт по форме № ИНВ-17. Его формируют на основании справки, составляемой по видам задолженности в разрезе синтетических счетов (приложение к форме № ИНВ-17).
Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, производится путем сверки остатков сумм, числящихся на счетах бухучета, с выписками банков. При инвентаризации кассы проверяются наличие денежных средств, ценностей и документов, находящихся в кассе, и данные кассовой книги. Результаты инвентаризации кассы оформляют актом по форме № ИНВ-15.
Как отразить результаты инвентаризации?
Отражать результаты инвентаризации придется только в том случае, если выявлены излишки или недостачи имущества. По такому имуществу составляются сличительные ведомости.
Окончательное решение по вопросу урегулирования выявленных излишков и недостач принимает руководитель. Он издает приказ об утверждении результатов инвентаризации. Материалы работы инвентаризационной комиссии передаются в бухгалтерию, где они должны храниться не менее пяти лет. При этом результаты инвентаризации, проводимой перед составлением годовой отчетности, отражаются в бухучете записями декабря.
Если выявлены излишки
В бухучете излишек имущества, выявленный в ходе инвентаризации, приходуется по рыночной стоимости, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации (п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ)). Рыночная стоимость должна быть подтверждена документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н). Итак, в учете делается проводка:
ДЕБЕТ 01 (10, 41, 43...) КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– оприходовано имущество, выявленное в ходе инвентаризации.
В налоговом учете излишек имущества включается во внереализационные доходы (п. 20 ст. 250 НК РФ). И опять же по рыночной стоимости (п. 5, 6 ст. 274 НК РФ). А сделать это нужно на дату завершения инвентаризации. Причем, независимо от того, какой метод по налогу на прибыль применяет организация – метод начисления или кассовый (п. 1 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).
Если выявлены недостачи
Недостача имущества может возникнуть из-за естественной убыли, по вине материально-ответственного лица или в результате чрезвычайных ситуаций. При этом в бухучете действует такое правило: недостачу имущества в пределах норм естественной убыли относят на издержки производства или обращения, сверх норм – на виновных лиц (п. 3 ст. 12 Закона № 129-ФЗ).
В бухучете недостача имущества в пределах норм естественной убыли отражается следующими проводками:
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10 (41)
– отражена недостача имущества;
ДЕБЕТ 20 (44) КРЕДИТ 94
– списана недостача имущества в пределах норм естественной убыли.
В налоговом учете такие недостачи списываются на материальные расходы (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Если недостачи и потери имущества превышают нормы естественной убыли или по данному виду ценностей нормы вообще не установлены, сумму недостачи рассматривают как сверхнормативную и относят на счет виновных лиц.
Если недостача возникла по вине работника, он обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Размер ущерба определяется по фактическим потерям. Для этого используют рыночные цены, действующие в данной местности на день причинения ущерба. При этом размер ущерба не может быть ниже стоимости имущества, которая определяется по данным первичных учетных документов. Недостача основных средств рассчитывается по их остаточной стоимости.
В бухучете будет отражено:
ДЕБЕТ 73 субсчет «Расчеты по возмещению ущерба» КРЕДИТ 94
– отнесена недостача имущества на виновника.
Надо сказать, что с виновника может быть взыскана рыночная стоимость недостающего имущества. Тогда разницу между рыночной и учетной стоимостью недостающего имущества относят на доходы будущих периодов:
ДЕБЕТ 73 субсчет «Расчеты по возмещению ущерба» КРЕДИТ 98
– отражена разница между рыночной и остаточной стоимостью недостающего имущества.
А по мере взыскания суммы недостачи с виновника указанная разница списывается на доходы текущего периода:
ДЕБЕТ 50 (70) КРЕДИТ 73 субсчет «Расчеты по возмещению ущерба»
– отражено погашение виновником суммы недостачи;
ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– списана часть доходов будущих периодов.
В налоговом учете сумма возмещения ущерба, взыскиваемая с виновника, включается во внереализационные доходы (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Если недостача материальных ценностей возникла из-за чрезвычайных обстоятельств (пожара, наводнения, стихии) или виновника не удалось установить, потери списываются на прочие расходы организации, что отражается в учете проводкой:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 94
– списаны потери от недостачи имущества.
При расчете налога на прибыль такие недостачи включаются во внереализационные расходы (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Но при этом необходимо документально подтвердить факт пожара или другого чрезвычайного обстоятельства, которое привело к недостаче имущества. А если причина в том, что нет виновника, нужно представить справку о закрытии уголовного дела (письмо УФНС России по г. Москве от 15 января 2007 г. № 19-11/2462).
Если выявлены недостача и излишек
Недостача товарно-материальных ценностей может возникнуть из-за пересортицы. Тогда такую недостачу покрывают излишками.
Пример
В ходе инвентаризации товаров в магазине обнаружены:
– недостача сока «Мандарин» по цене 35 руб. за 1 упаковку в количестве 15 упаковок. Сумма недостачи – 525 руб. (35 руб. Х 15 уп.);
– излишек сока «Персик» по цене 32 руб. за 1 упаковку в количестве 15 упаковок. Сумма излишка – 480 руб. (32 руб. Х 15 уп.).
В данном случае возникла пересортица, поэтому недостачу в размере 480 руб. можно покрыть излишками на эту сумму. А вот недостачу в размере 45 руб. (525 – 480) нужно отнести на виновных лиц.
© "Бухгалтерия и кадры", №12, 2008
