Можно ли вести раздельный учет не в бухгалтерской программе электронно, а отдельным реестром на бумагоносителе? касательно Гособоронзаказа

Да, можно. Главное в бухучете гособоронзаказа – это (подп. 18 п. 1 , подп. 16 п. 2 ст. 8, подп. 11 п. 1 ст. 10 не говорит, как именно реализовать такое требование. Вместе с тем, вести раздельный учет именно в бухгалтерской программе он не обязывает.

Игоря Ложникова, государственного советника Российской Федерации 1-го класса

Что такое гособоронзаказ и как учитывать его исполнение

Основные правила бухучета

Бухучет по гособоронзаказу ведите в общем порядке с учетом:

• требований Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ ;
• Правил , утвержденных ;
• Порядка , утвержденного приказом Минпромэнерго России от 23 августа 2006 г. № 200 ;

Главное в бухучете гособоронзаказа – это раздельный учет результатов финансово–хозяйственной деятельности по каждому госконтракту, контракту (подп. 18 п. 1 , подп. 16 п. 2 ст. 8, подп. 11 п. 1 ст. 10 Закона от 29 декабря 2012 г. № 275-ФЗ). Однако сам Закон от 29 декабря 2012 г. № 275-ФЗ не говорит, как именно реализовать такое требование. Поэтому предлагаем следующие рекомендации по учету гособоронзаказа.

Что закрепить в учетной политике

Учетная политика – это документ, в котором бухгалтер закрепляет выбранные способы ведения бухучета. Делать это нужно с учетом специфики учета по гособоронзаказам. Поэтому в учетной политике закрепите:

• рабочий план счетов с аналитикой по госконтрактам ;
• вариант распределения транспортно-заготовительных расходов ;
• порядок распределения расходов на подготовку и освоение производства ;
• порядок распределения затрат на специальные работы или услуги спецподразделений и спецобъектов ;
• решение о формировании (не формировании) ремонтного фонда ;

При закрытии счета 26 «Общехозяйственные расходы» способом неполного включения расходов в себестоимость (т. е. применяете директ-костинг) в учетной политике закрепите:

• перечень условно-переменных затрат;
• перечень условно-постоянных затрат.

Если вы применяете ускоренную амортизацию, то возможна такая ситуация. Госзаказчик при формировании контрактной цены по гособоронзаказу попросит изменить способ амортизации. В этом случае организация вправе:

• заменить ускоренный способ амортизации на линейный и внести изменения в учетную политику;
• продолжать применять ускоренный способ амортизации.

Подробнее об этом см.:

Как доработать рабочий план счетов

Чтобы оптимально построить синтетический и аналитический учет гособоронзаказов, доработайте рабочий план счетов. При этом опирайтесь на учетную политику для целей бухучета и специфику гособоронзаказов.

Для этого к соответствующим бухсчетам откройте субсчета первого, второго порядка, а при необходимости и третьего. Счетам и субсчетам присвойте коды по системе кодирования.

Важно: конкретный выбор системы кодирования счетов аналитического учета определите самостоятельно. При этом учтите отраслевые особенности, номенклатуры выпускаемой гособоронпродукции (работ, услуг), структуру организации и другие существенные факторы.

Например, к счету 20 «Основное производство» откройте субсчета:

• первого порядка – в разрезе каждого госконтракта, которому присвоен индивидуальный код . Сумма расходов, которую вы отразили свернуто на субсчете первого уровня, является обобщением данных об общей величине затрат по госконтракту. Это позволит определить финансовый результат в целом по договору, а также уровень его производственной рентабельности;
• второго порядка – в разрезе экономических элементов и калькуляционных статей затрат. Информация, сформированная на субсчетах второго порядка, позволит сформировать данные: по видам затрат, местам их возникновения, этапам работ, другим необходимым характеристикам.

Принятые в организации счета аналитического учета внесите в рабочий план счетов и закрепите в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).

Как учитывать доходы и расходы

Доходы по гособоронзаказам учитывайте отдельно по каждому госконтракту. Используйте общие правила отражения доходов в бухучете.

Расходы по гособоронзаказам учитывайте не только отдельно по каждому госконтракту, но и в разрезе калькуляционных статей затрат и экономических элементов. Это необходимо для формирования «полной» себестоимости гособоронпродукции (госконтракта).

Подробнее о формировании себестоимости по гособоронзаказу, специфике расходов и раздельном их учете см.:

Как определить финансовый результат

Финансовый результат по гособоронзаказу определяйте отдельно по каждому госконтракту, контракту. Делайте это по Правилам , утвержденным постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. № 47 . Формула расчета такая:

Как вести табель учета рабочего времени при выполнении работ по гособоронзаказу. Нужно ли каждому рабочему писать, что он в этот день работал по конкретному ГОЗ?

Ответ

Организация, выполняющая ГОЗ, обязана вести раздельный учет. А это влечет за собой ведения раздельно табеля в части определения времени работы сотрудником в рамках ГОЗ и в рамках иной деятельности.

При этом если несколько ГОЗ, то нужно будет делить время между несколькими ГОЗ в табеле, ведь данный документ понадобится в случае проверки органов, которые отслеживают исполнение организацией ГОЗ с ведением раздельного учета.

Что такое гособоронзаказ и как учитывать его исполнение

Организация заключила госконтракт на гособоронзаказ или только планирует участвовать в закупках товаров, работ, услуг для обеспечения нужд обороны и безопасности страны? Тогда бухгалтеру необходимо знать особенности учета таких заказов. Например, под каждый гособоронзаказ нужен спецсчет в банке. Доходы и расходы по госконтрактам учитывают обособленно. Если этого не сделать, организации грозит штраф.

Читайте в этой рекомендации, на что обратить внимание при заключении госконтракта и как организовать бухучет. Здесь есть советы и для тех, кто только начал работать в сфере гособоронзаказа, и для тех, у кого уже есть в этом опыт.

На что обратить внимание бухгалтеру

Гособоронзаказ не путайте с госзаказом (госзакупками). Цели размещения таких заказов разные. Госзаказ - это закупки для государственных и муниципальных нужд в мирных целях. Обычная закупка канцтоваров - для госучреждения уже госзаказ. Гособоронзаказ - закупки для федеральных нужд в целях обороны и безопасности страны. А все, что связано с вооружением и военной техникой, государство повышенно контролирует. Поэтому обратите внимание на:

• порядок заключения госконтракта. Есть категории организаций, которые обязаны его заключить, то есть не могут от него отказаться;
• идентификацию госконтрактов и платежей по нему - уникальный код. Это поможет организовать аналитический учет в разрезе госконтрактов и отслеживать по ним платежи;
• специальные банковские счета, которые обходимо открыть под каждый госконтракт. Все расчеты по гособоронзаказу ведут только через эти счета;
• раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому государственному контракту.

Правовые основы гособоронзаказа

Гособоронзаказ - это задание на поставку товаров (работ, услуг) для обеспечения обороны и безопасности России. В рамках гособоронзаказа поставляют продукцию и в области военно-технического сотрудничества России с иностранными государствами (п. 1 ст. 3 Закона от 29 декабря 2012 № 275-ФЗ).

Порядок размещения, выполнения и контроля гособоронзаказов, права и обязанности участников сделки устанавливает Закон от 29 декабря 2012 № 275-ФЗ. Это не единственный документ. Полный перечень нормативных правовых актов, которые регулируют закупки по гособоронзаказу, смотрите в таблице.

Участники гособоронзаказа

Перечень основных участников гособоронзаказа приведен в таблице:

Госзаказчик	Федеральный орган исполнительной власти; Росатом; Роскосмос
Головной исполнитель	Организация, которая заключила госконтракт с госзаказчиком
Исполнитель	Организация (предприниматель), которая: входит в кооперацию головного исполнителя; заключила контракт с головным исполнителем или исполнителем. Как правило, над одним гособоронзаказом работают несколько исполнителей. Одни производят, другие поставляют. Государство обязывает головного исполнителя раскрыть госзаказчику всю сеть таких исполнителей. Для этого головной исполнитель объединяет всех исполнителей по гособоронзаказу в кооперацию. Заказчику теперь легко проконтролировать финансирование и исполнение гособоронзаказа на каждом его этапе по всей цепочке исполнителей. Ведь у госзаказчика есть полный доступ к сведениям о кооперации (п. 5 ст. 6 Закона от 29 декабря 2012 № 275-ФЗ)
Уполномоченный банк	Банк, который выбрал головной исполнитель. Это не любой банк, а из числа тех, которых утвердило государство

Этапы гособоронзаказа

Гособоронзаказ от начала его формирования и до исполнения проходит несколько этапов под государственным контролем. Если осветить все эти этапы от начала и до конца, то гособоронзаказ:

1. Формируют . Государство делает это на основе военной доктрины, планов строительства и развития Вооруженных сил РФ, Государственной программы вооружения.

2. Утверждают . Правительство РФ утверждает гособоронзаказ и определяет госзаказчиков.

3. Размещают . Госзаказчик размещает гособоронзаказ на официальном сайте госзакупок zakupki.gov.ru в порядке, установленном Законом от 5 апреля 2013 № 44-ФЗ.

4. Оформляют госконтрактом и контрактами . Госзаказчик от имени Российской Федерации заключает госконтракт с головным исполнителем. А головной исполнитель заключает контракты с исполнителями других уровней.

5. Выполняют . Головной исполнитель и исполнители производят гособоронпродукцию (работы, услуги) и поставляют заказчику.

6. Надзирают и контролируют . Конкуренцию, ценообразование в военной сфере, а также планирование, размещение и исполнение гособоронзаказов контролирует ФАС России.

Как заключить госконтракт

Контракт на гособоронзаказ заключают через госзакупки на официальном сайте zakupki.gov.ru в порядке, установленном Законом от 5 апреля 2013 № 44-ФЗ. То есть исполнителя определяют по результатам торгов.

Однако есть случаи, когда исполнителя просто утверждают и заключают с ним госконтракт на гособоронзаказ. То есть торги не проводят. Отказаться от госконтракта не вправе:

• единственный исполнитель. Если гособоронзаказ прибыльный;
• организации, которые занимают доминирующее положение на товарном рынке продукции по гособоронзаказу. Но только в случае, если на торгах нет претендентов или по результатам их проведения не определили головного исполнителя;
• организации, которые занимают доминирующее положение по статье 14 Закона от 29 декабря 2012 № 275-ФЗ. Но в случае, когда у них нет обоснованных экономических или технологических причин, чтобы отказаться заключать контракт.

Что включить в госконтракт

В госконтракт включите условие о том, что заказчик должен возместить компании расходы на запасы необходимой продукции, сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, понесенные за счет собственных средств. Это возможно только по согласованию с госзаказчиком, головным исполнителем, исполнителем и только в пределах цены госконтракта. Об этом сказано в статье 7.1 Закона от 29 декабря 2012 № 275-ФЗ.

Как идентифицировать госконтракт и платежи по нему

Техническая особенность госконтракта на гособоронзаказ - это его идентификация. Госзаказчик присваивает госконтракту, который заключает с головным исполнителем, специальный код - идентификатор. В дальнейшем этот код проставляют на всех контрактах, заключаемых в рамках данного гособоронзаказа. Он действует на протяжении всего периода исполнения контракта.

Код госконтракта содержит:

• код госзаказчика;
• способ определения исполнителя;
• год заключения госконтракта;
• год окончания срока действия госконтракта;
• порядковый номер госконтракта.

Порядок формирования такого кода утвержден приказом министра обороны РФ № 475, Казначейства России № 13н от 11 августа 2015 г.

Все платежи по гособоронзаказу госзаказчики, головные исполнители, исполнители осуществляют через специальные счета. В своих распоряжениях на перечисление денег они указывают код конкретного госконтракта. В платежном поручении его указывают в поле 22, которое предусмотрено для уникального идентификатора платежа (письмо Казначейства России от 4 декабря 2015 № 07-04-05/05-822).

Это следует из положений пункта 13 статьи 3, статьи 6.1, пункта 5 статьи 7, подпунктов 4 и 9 пункта 1, подпунктов 4 и 9 пункта 2 статьи 8, подпункта 1 пункта 1 статьи 8.3, подпункта 1 пункта 1 статьи 8.5 Закона от 29 декабря 2012 № 275-ФЗ.

Нормирование рентабельности (прибыли)

Головной исполнитель, в том числе и единственный поставщик, когда формирует прогнозную цену гособоронзаказа, может заложить в цену прибыль не выше нормы. Нормы рентабельности (прибыли) он определяет в проценте от затрат. Какой брать процент и от каких затрат, прописано в постановлениях Правительства РФ от 28 апреля 2015 № 407 и от 17 февраля 2017 № 208. Исполнители других уровней эти постановления не применяют. Это следует из статей 6 и 10 Закона от 29 декабря 2012 № 275-ФЗ.

Расчеты по гособоронзаказу

Расчеты по гособоронзаказу можно проводить через отдельные счета в уполномоченных банках (спецсчета) или через Казначейство.

Через спецсчета проводят расчеты только по госконтрактам, которые заключены:

1. Минобороны России.
2. Госкорпорацией «Росатом» по контрактам, цель которых:
- обеспечение разработки, испытаний, производства, разборки и утилизации ядерных боеприпасов и ядерных зарядов;
- поддержание базовых и критических технологий на всех стадиях жизненного цикла ядерных боеприпасов, ядерных зарядов, в том числе обеспечение ядерной и радиационной безопасности;
- формирование государственного запаса специального сырья и делящихся материалов.
3. Другими госзаказчиками по контрактам:
- цель которых - обеспечение СВР России и ФСБ России средствами разведывательной (контрразведывательной) деятельности и борьбы с терроризмом;
- банковское сопровождение которых предусмотрено отдельными нормативными актами.

Открыть спецсчета обязаны головной исполнитель и исполнители в уполномоченных банках. Под каждый гособоронзаказ положено открывать отдельный счет. Расходовать деньги с этих счетов можно только на нужды гособоронзаказа. Операции, которые не связаны с его исполнением, запрещены. Например, запрещено предоставлять займы и кредиты, покупать иностранную валюту (п. 10 ст. 3, ст. 8.1-8.6 Закона от 29 декабря 2012 № 275-ФЗ).

В остальных случаях расчеты по гособоронзаказу ведут через казначейские счета.

Об этом сказано в статье 15.29 Закона от 29 декабря 2012 № 275-ФЗ, пункте 2 части 2 статьи 5 Закона от 19 декабря 2016 № 415-ФЗ, постановлении Правительства РФ от 3 марта 2017 № 249.

Основные правила бухучета

Бухучет по гособоронзаказу ведите в общем порядке с учетом:

• требований Закона от 6 декабря 2011 № 402-ФЗ;
• Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 № 47;
• Порядка, утвержденного приказом Минпромэнерго России от 23 августа 2006 № 200;
• ряда других нормативных документов.

Главное в бухучете гособоронзаказа - это раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому госконтракту, контракту (подп. 18 п. 1, подп. 16 п. 2 ст. 8, подп. 11 п. 1 ст. 10 Закона от 29 декабря 2012 № 275-ФЗ). Однако сам Закон от 29 декабря 2012 № 275-ФЗ не говорит, как именно реализовать такое требование. Поэтому предлагаем следующие рекомендации по учету гособоронзаказа.

Что закрепить в учетной политике

Учетная политика - это документ, в котором бухгалтер закрепляет выбранные способы ведения бухучета. Делать это нужно с учетом специфики учета по гособоронзаказам. Поэтому в учетной политике закрепите:

• рабочий план счетов с аналитикой по госконтрактам;
• вариант распределения транспортно-заготовительных расходов;
• порядок распределения расходов на подготовку и освоение производства;
• порядок распределения затрат на специальные работы или услуги спецподразделений и спецобъектов;
• решение о формировании (не формировании) ремонтного фонда;
• порядок распределения общепроизводственных расходов;
• перечень общехозяйственных расходов;
• порядок распределения общехозяйственных расходов.

При закрытии счета 26 «Общехозяйственные расходы» способом неполного включения расходов в себестоимость (т. е. применяете директ-костинг) в учетной политике закрепите:

• перечень условно-переменных затрат;
• перечень условно-постоянных затрат.

Если вы применяете ускоренную амортизацию, то возможна такая ситуация. Госзаказчик при формировании контрактной цены по гособоронзаказу попросит изменить способ амортизации. В этом случае организация вправе:

• заменить ускоренный способ амортизации на линейный и внести изменения в учетную политику;
• продолжать применять ускоренный способ амортизации.

Подробнее об этом см.:

• Как составить учетную политику для целей бухучета;
• Как изменить учетную политику для целей бухучета.

Как доработать рабочий план счетов

Чтобы оптимально построить синтетический и аналитический учет гособоронзаказов, доработайте рабочий план счетов. При этом опирайтесь на учетную политику для целей бухучета и специфику гособоронзаказов.

Для этого к соответствующим бухсчетам откройте субсчета первого, второго порядка, а при необходимости и третьего. Счетам и субсчетам присвойте коды по системе кодирования.

Важно: конкретный выбор системы кодирования счетов аналитического учета определите самостоятельно. При этом учтите отраслевые особенности, номенклатуры выпускаемой гособоронпродукции (работ, услуг), структуру организации и другие существенные факторы.

Например, к счету 20 «Основное производство» откройте субсчета:

• первого порядка - в разрезе каждого госконтракта, которому присвоен индивидуальный код. Сумма расходов, которую вы отразили свернуто на субсчете первого уровня, является обобщением данных об общей величине затрат по госконтракту. Это позволит определить финансовый результат в целом по договору, а также уровень его производственной рентабельности;
• второго порядка - в разрезе экономических элементов и калькуляционных статей затрат. Информация, сформированная на субсчетах второго порядка, позволит сформировать данные: по видам затрат, местам их возникновения, этапам работ, другим необходимым характеристикам.

Принятые в организации счета аналитического учета внесите в рабочий план счетов и закрепите в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).

Подробнее об этом см. Как разработать рабочий план счетов.

Как учитывать доходы и расходы

Доходы по гособоронзаказам учитывайте отдельно по каждому госконтракту. Используйте общие правила отражения доходов в бухучете.

Расходы по гособоронзаказам учитывайте не только отдельно по каждому госконтракту, но и в разрезе калькуляционных статей затрат и экономических элементов. Это необходимо для формирования «полной» себестоимости гособоронпродукции (госконтракта).

Подробнее о формировании себестоимости по гособоронзаказу, специфике расходов и раздельном их учете см.:

• Учет прямых расходов;
• Учет общепроизводственных расходов;
• Учет общехозяйственных расходов.

Как определить финансовый результат

Финансовый результат по гособоронзаказу определяйте отдельно по каждому госконтракту, контракту. Делайте это по Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 № 47. Формула расчета такая:

Показатель «Фактические затраты» в целом соответствует показателям «Себестоимость продаж», «Управленческие расходы» и «Коммерческие расходы» отчета о финансовых результатах. Поэтому финансовый результат по госконтракту, контракту - это «Прибыль (убыток) от продаж» отчета о финансовых результатах.

Делаем вывод: для того чтобы определить финансовый результат по конкретному госконтракту, контракту, необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по каждому такому договору.

Это следует из положений подпункта 18 пункта 1, подпункта 16 пункта 2 статьи 8, подпункта 11 пункта 1 статьи 9 Закона от 29 декабря 2012 № 275-ФЗ, пунктов 3 и 4 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 № 47.

Ответственность

За нарушения в сфере гособоронзаказа предусмотрена административная и уголовная ответственность. Конкретные виды нарушений и размеры штрафов смотрите в таблице.

Концепция раздельного учета по контрактам ГОЗ

Общее понятие раздельного учета

Требования о ведении раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому государственному контракту для головных исполнителей и по каждому контракту для участников кооперации по государственному оборонному заказу (далее – ГОЗ) закреплены в Федеральном законе от 29.12.2012 :

«8.1. Головной исполнитель :

18) ведет раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому государственному контракту.

8.2. Исполнитель :

16) ведет раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому контракту».

Идентичность формулировок требований о ведении раздельного учета позволяет при дальнейшем рассмотрении государственные контракты головных исполнителей и контракты участников кооперации обозначать и рассматривать под единым понятием «контракт ГОЗ».

Правила ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности утверждены Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 №47 с учетом изменений и дополнений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 04.05.2018 №543 (далее – Правила).

Место раздельного учета в системе контроля ГОЗ

Анализ текста Федерального закона от 29.12.2012 №275-ФЗ «О государственном оборонном заказе » позволяет выделить три основных направления государственного контроля (надзора) в сфере государственного оборонного заказа :

1. регулирование цен на продукцию ГОЗ;
2. контроль использования денежных средств , выделяемых в рамках ГОЗ – мониторинг платежей с отдельных счетов;
3. контроль обоснованности себестоимости продукции ГОЗ и фактических расходов выполнения контрактов ГОЗ – раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по контрактам ГОЗ.

Указанные направления государственного контроля в сфере ГОЗ по своей сути соответствуют заинтересованности классического заказчика (инвестора) получить за свои деньги необходимую продукцию в нужном количестве и качестве, а также в установленные сроки.

В рамках ГОЗ государство является одновременно и заказчиком, и инвестором , что позволяет решать выдвигаемые им контрольные задачи посредством общепринятых норм и сложившейся практики управленческого учета:

• калькуляция цен на продукцию ГОЗ фактически отражает не только используемые при изготовлении продукции технологии, но и методы управления, применяемые организацией-исполнителем, доступ исполнителя к ресурсам, сложившуюся конкурентную среду и т.п.;
• в распоряжении денежными средствами проявляется способность организации-исполнителя эффективно использовать оборотные средства , включая полученные в рамках ГОЗ авансы, для приобретения ресурсов, необходимых в производстве;
• обособленное (тождественно равное понятию раздельный учет) формирование и использование ресурсов в процессе изготовления продукции позволяет подтвердить обоснованность ее фактической себестоимости ;
• по результатам формирования финансового результата по контракту фактические расходы на его исполнение могут быть сопоставлены с плановыми расходами, которые предполагались на этапе формирования цен на продукцию. Результаты план-фактного анализа могут быть учтены при планировании и заключении новых контрактов.

Рис. 1. Взаимосвязь основных направлений государственного контроля в сфере ГОЗ:

Достоверная информация о фактических расходах предприятия при выпуске продукции ГОЗ необходима для соблюдения баланса интересов государственного заказчика и организаций-исполнителей при ценообразовании. В целях ее получения каждый контракт ГОЗ является отдельным объектом мониторинга. Можно выделить следующие цели раздельного учета , в достижении которых заинтересованы и государственный заказчик, и организации-исполнители:

• обеспечение объемов финансирования , необходимых для выполнения контракта в заданные сроки и с должным качеством;
• управление источниками финансирования хозяйственной деятельности по исполнению контрактов ГОЗ;
• оценка эффективности использования полученного авансирования по контрактам ГОЗ;
• формирование фактического финансового результата выполнения контракта;
• совершенствование системы ценообразования .

Раздельный учет по контрактам ГОЗ призван на ранних стадиях выявить негативные тенденции, угрожающие выполнению ГОЗ, и дать возможность организации своевременно принять управленческие решения для их преодоления.

Что следует понимать под раздельным учетом в сфере ГОЗ

Проведем анализ выражения «раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому контракту ».

Термин «финансово-хозяйственная деятельность» обобщает разнообразные процессы в деятельности организации:

• поиск и управление ресурсами, которые необходимы для обеспечения производственных процессов и функционирования организации в целом;
• получение денежных доходов и осуществление расходов;
• формирование и распределение финансовых ресурсов.

Определение построено на использовании термина «ресурсы». Что он обозначает?

Большой энциклопедический словарь дает следующее определение термина «ресурсы»:

Ресурсы (от франц. Ressource – вспомогательное средство) – денежные средства, ценности, запасы, возможности, источники средств, доходов.

Другими словами, термин «ресурсы» определяет количественную меру возможностей, требуемых и имеющихся для осуществления той или иной деятельности, например:

• потребность в ресурсах для выпуска продукции – состав материальных ценностей и технологических условий для выполнения операций, указанных в конструкторской и технологической документации на изделия для их изготовления;
• энергетические ресурсы предприятия – различные виды энергии, доступные для использования в технологических процессах при выпуске продукции;
• финансовые ресурсы организации – совокупность денежных средств в форме доходов и внешних поступлений, предназначенных для обеспечения текущих расходов.

В определении термина «ресурсы» наряду с видами ресурсов, которые непосредственно задействованы в производственных процессах, также указаны денежные средства и источники средств. Денежные средства неприменимы в технологических процессах, но их наличие дает возможность оплатить сырье и материалы, электрическую энергию, труд рабочих и т.д. После получения оплаты за реализованную продукцию в распоряжении организации вновь появляются денежные средства. Можно сказать, что хозяйственная деятельность предприятия отражает непрерывный процесс преобразования различных ресурсов .

Такой подход нашел свое отражение во многих системах управления и учета. Например, структура ресурсов организации по виду представления активов подтверждается на отчетную дату бухгалтерской отчетностью: денежные средства на расчетных счетах и в кассе, запасы на складах, незавершенное производство, готовая продукция на складе и т.д.

Под результативностью финансово-хозяйственной деятельности понимают эффект, который уже получен или потенциально возможен к получению в процессе преобразования конкретных ресурсов в продукцию, на которую есть платежеспособный спрос внешних заказчиков. Общепринятыми оценками финансовых результатов деятельности организаций являются прибыль или убыток . Отметим, что получение прибыли фиксируется в уставных документах организаций как основная цель их деятельности и является одним из ключевых показателей при всех видах учетных действий.

Сумма прибыли или убытка определяется как разность между доходами и расходами. Следовательно, необходимость оценки финансового результата деятельности автоматически ведет к рассмотрению двух формирующих его показателей: доходов и расходов. Например, сопоставление всех доходов и расходов организация показывает в форме бухгалтерской отчетности «Отчет о прибылях и убытках» . При расчете бухгалтерской прибыли учитываются доходы и расходы, которые обоснованы первичной документацией по всем состоявшимся хозяйственным операциям.

№275-ФЗ «О государственном оборонном заказе» устанавливает необходимость обособленного формирования результатов финансово-хозяйственной деятельности в разрезе контрактов ГОЗ . Соответственно, требуется выделить вклад, который вносится в финансовый результат организации каждым контрактом ГОЗ .

Напомним, что доходы и расходы неразрывно связаны с активами и обязательствами. Так, по ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, а по ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств. Таким образом, для обеспечения раздельного учета по контрактам ГОЗ привязка к ним доходов и расходов в первую очередь подразумевает привязку активов и обязательств, т.е. ресурсов.

В рамках хозяйственной деятельности организации каждый контракт ГОЗ является юридически выделенным самостоятельным направлением получения дохода. Точно таким же, как и выполняемые организацией параллельно с ним договоры с коммерческими заказчиками.

Цена контракта определяет объем выручки , которую получит организация по результатам выполнения, – это и есть доходная часть для определения финансового результата исполнения контракта ГОЗ. Здесь в расчет берется способность контрактов ГОЗ генерировать доход организации при гарантированной государством оплате.

Выпуск продукции контракта ГОЗ обеспечивается через потребление определенного количества ресурсов (материальных, трудовых, административных). Процессы формирования и использования ресурсов всегда связаны для организации с определенными расходами.

Таким образом, из выражения «раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому контракту» следует, что каждый контракт ГОЗ представляет собой объект обособления части доходов и расходов организации, возникающих вследствие его исполнения, где:

• Доходы :
  • выручка от реализации продукции контракта;

• Расходы :
  • затраты на изготовление продукции (производственная себестоимость продукции);
  • расходы на привлечение финансирования контракта, например, проценты по кредитам (прочие расходы).

В нашем рассмотрении доходы и расходы признаются по факту совершения соответствующих хозяйственных операций, независимо от фактического времени поступления и выплаты денежных средств: доходы – по выручке от реализации, расходы – по факту распоряжения ресурсами и потребления их. Такой подход в учетных действиях соответствует методу начисления.

Метод начисления при организации раздельного учета в сфере ГОЗ подразумевает:

• для выпуска продукции ГОЗ организация должна выделить реальные ресурсы;
• количество и состав необходимых ресурсов определяются конструкторской и технологической документацией на изделия и не зависят от способа их оплаты организацией;
• организация может воспользоваться различными источниками финансирования для приобретения ресурсов в целях соблюдения сроков отгрузки продукции ГОЗ заказчику.

Метод начисления обеспечивает мониторинг создания запасов, необходимых для выпуска продукции, хода изготовления продукции и ее комплектующих, формирования производственных затрат и прочих расходов организации по исполнению контрактов ГОЗ.

Контрольное правило

Раздельный учет в сфере ГОЗ по методу начисления дополняет систему финансового мониторинга платежей с отдельных счетов (кассовый метод).

Рис. 2. Система дополняющих контролей исполнения контракта в сфере ГОЗ

Контроль на основании кассового метода применяется на стадии мониторинга движения денежных средств, выделяемых государственным заказчиком для выполнения контракта. Правила такого контроля подробно прописаны непосредственно в Федеральном законе от 29.12.2012 №275-ФЗ «О государственном оборонном заказе» .

Система финансового мониторинга позволяет собрать и проанализировать информацию о платежах, поступающую от уполномоченных банков. Структура отдельных счетов позволяет обособленно отслеживать движение денежных средств каждого контракта ГОЗ. Другими словами, через отдельный счет контракт ГОЗ выступает объектом обособления движения денежных средств на расчетных счетах организации и при проведении расчетов с участниками кооперации.

Федеральный закон от 29.12.2012 №275-ФЗ «О государственном оборонном заказе» (далее – 275-ФЗ ) не определяет порядок ведения раздельного учета исполнителями ГОЗ.

Правила ведения раздельного учета утверждены Постановлением Правительства РФ №47 «О правилах ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности» (далее – Правила). Постановлением Правительства РФ №543 в Правила внесены существенные изменения и дополнения. Правила содержат принципы ведения раздельного учета, регламентируют контроль формирования и использования ресурсов, необходимых для выпуска продукции ГОЗ, на основании метода начисления.

Как правило, результаты одновременной оценки исполнения контракта по кассовому методу и методу начисления на протяжении всего срока его выполнения не совпадают. Это обусловлено тем, что хозяйственные операции, подпадающие под применение каждого из методов, выполняются независимо друг от друга. Такая ситуация заложена в экономическом содержании самих операций.

Пример 1 : Перечисление аванса с отдельного счета контракта на отдельный счет поставщика-участника кооперации .

Согласно кассовому методу платеж проведен по установленным правилам, с проверкой уполномоченным банком документов-оснований. Дата перечисления аванса признается датой частичного исполнения обязательств организации по формированию запасов, необходимых для выполнения контракта. При этом фактический срок поступления от участника кооперации материалов на склад организации не входит в границы действий, охватываемых системой финансового мониторинга. Нет возможности и подтвердить сам факт исполнения поставщиком-участником кооперации своих обязательств перед организацией.

Таким образом, на дату перечисления аванса участнику кооперации можно только обоснованно утверждать, что произошло изменение представления актива: ресурсы контракта в виде денежных средств на отдельном счете были преобразованы в обязательство поставщика-участника кооперации по контракту. Отдельный счет, с которого было произведено перечисление, открыт в рамках исполняемого организацией контракта и, соответственно, содержит для учетных действий признак обособления по данному контракту. Контракт с участником кооперации был заключен в рамках исполнения того же контракта ГОЗ, и при учетных действиях с его участием может использоваться тот же признак обособления.

В ходе рассматриваемой операции обособленный учет денежных средств контракта перешел в обособленный учет обязательств участника кооперации перед организацией по контракту. «Дотянуться» до последующих операций организации с участником кооперации кассовый метод не позволяет. С точки зрения метода начисления при перечислении аванса поставщику значимых событий для выполнения контракта ГОЗ не произошло. Доступных для непосредственного потребления ресурсов для изготовления продукции контракта не появилось.

Таким образом, применение только кассового метода ограничено определенным набором хозяйственных операций и не дает полноценной картины о состоянии исполнения контракта ГОЗ.

Пример 2 : На складе организации в свободном остатке имеется материал, необходимый для изготовления продукции контракта ГОЗ .

Использование материала позволит организации выдержать установленные сроки выпуска продукции, исключив время на отдельную закупку материала под контракт по кооперации. Способ и условия появления материала на складе значения не имеют, т.к. наличие материала в составе имущества организации дает последней право распоряжаться им по своему усмотрению. Организация принимает решение использовать материал для выпуска продукции контракта. В момент передачи материала со склада в производственное подразделение уже точно известно, что материал будет использован для выпуска продукции контракта ГОЗ.

Согласно методу начисления контракт получил необходимый производственный ресурс в виде материала. В составе запасов склада материал не имел выделения в учете, так как его использование было еще не определено. В незавершенном производстве материал находится обособленно под контракт ГОЗ, и чтобы изменить направление его использования, нужно принять отдельное решение. По мере переработки стоимость материала переносится в себестоимость выпускаемой продукции. В процессе переработки изменится физический вид материала и будет утрачена возможность его идентификации, но стоимостная оценка материала останется в рамках контракта и войдет в расходы, накапливаемые по контракту. Описанная операция не имеет отражения в оценках исполнения контракта по кассовому методу – движение собственно денежных средств отсутствует.

Эти примеры содержат операции, направленные на исполнение контракта, но охватывают непересекающийся состав хозяйственных операций.

Совместное использование кассового метода и метода начисления позволяет говорить о создании системы дополняющих контролей исполнения контракта в сфере ГОЗ.

А есть ли возможность сопоставить одномоментные оценки исполнения контракта по обоим методам?

Ответ на данный вопрос имеет большое практическое значение. С одной стороны, он дает возможность оценить, насколько деятельность организации по выполнению контракта ГОЗ обеспечена финансированием. С другой стороны, формирует представление об эффективности использования полученного по контракту авансирования.

Рассмотрим вопрос более подробно. Примем детальность рассмотрения хозяйственных операций по времени свершения с точностью до одного рабочего дня (календарных суток).

Идеальным вариантом для совпадения оценок исполнения контракта ГОЗ по кассовому методу и методу начисления является ситуация, при которой полный цикл приобретения и использования ресурсов укладывается в один день. Например, материал в количестве, строго необходимом для выполнения контракта, поставлен участником кооперации, и в этот же день проведена его полная оплата с отдельного счета контракта. После получения материал передан в производство и полностью переработан в продукцию, стоимость материала учтена в составе производственных затрат.

• количество материала в отдельной закупке трудно всегда обеспечить равным потребностям одного конкретного контракта ГОЗ;
• в силу отсутствия стопроцентного авансирования контракта денежных средств на отдельном счете на оплату именно этого ресурса может не хватить;
• время передачи в производство и время переработки в силу технологических особенностей может существенно превышать один рабочий день.

Для дальнейшего рассмотрения возьмем два «крайних» случая развития ситуации с исполнением контракта (табл. 1).

Таблица 1. Сравнительная оценка состояния исполнения контракта ГОЗ по кассовому методу и по методу начисления.

В табл. 1 исполнение контракта дается в стоимостной оценке всех ресурсов, обособленных по контракту ГОЗ согласно правилам применения каждого метода. В обоих примерах нет нарушений формальных правил выполнения контракта ГОЗ , но степень риска срыва сроков поставки продукции по контракту ГОЗ различается.

В первом случае выделенные по контракту денежные средства использованы, но процесс производства продукции не начался. Для выполнения взятых на себя обязательств по отгрузке заказчику продукции организации предстоит изыскать ресурсы, необходимые для выпуска продукции, за счет других финансовых источников. Если таковые источники имеются или организация располагает возможностью непосредственного выделения требуемых ресурсов из своих запасов, то ситуация не является критической и остается под контролем. Ключевым моментом для принятия решений в данной ситуации становится своевременная диагностика. Индикатором выступает отрицательное значение разницы оценок по методу начисления и кассовому методу. Величина разницы позволяет оценить значимость ситуации для исполнения контракта ГОЗ. Привлечение ресурсов возвращает контракт ГОЗ в запланированные рамки исполнения.

Во втором случае организация демонстрирует определенный финансовый запас прочности, позволяющий ей часть собственных оборотных средств в виде материалов направить на выполнение контракта ГОЗ. Ситуация диагностируется индикатором, показывающим положительное значение разницы оценок по методу начисления и кассовому методу. Так же как и в первом случае, величина разницы позволяет оценить значимость ситуации для исполнения контракта ГОЗ. Без получения по контракту ГОЗ целевого финансирования собственных оборотных средств организации в какой-то момент времени станет недостаточно, и темпы производства продукции могут быть существенно снижены. Для поддержки дальнейшего производства достаточно предоставить организации недостающее финансирование в виде авансовых платежей.

В табл. 1 приведены пограничные случаи, в реальности происходит их наложение в различных комбинациях. Тем не менее, использованный индикатор, назовем его «Контрольное правило», позволяет однозначно определить, в какую сторону произошел сдвиг в использовании средств контракта и движении ресурсов контракта.

Рис. 3. Диагностика исполнения контракта ГОЗ с использованием универсального индикатора

Регулярный анализ контрольного правила позволяет организации видеть текущую ситуацию с обеспечением контракта ГОЗ конечными потребляемыми ресурсами и своевременно проводить корректирующие мероприятия.

Позиционирование раздельного учета в системе учетных действий организации

В Правилах определено, что раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по контрактам ГОЗ организации ведут независимо от применяемых ими порядка и способов ведения бухгалтерского учета. Это положение дает предприятиям-исполнителям ГОЗ определенную свободу действий в выборе способа ведения раздельного учета

• раздельный учет по сути представляет разновидность управленческого учета;
• раздельный учет интегрируется в существующую систему учетных действий – является расширением учетной системы организации (ее основу составляет бухгалтерский учет). Отчетность по требованиям Правил формируется на основе первичных документов бухгалтерского учета.

Организация раздельного учета по контрактам ГОЗ в рамках ведения бухгалтерского учета оправданна в силу следующих факторов:

• соответствие раскрытию данных, изложенному в ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» ;
• возможность регламентации раздельного учета по контрактам ГОЗ в хозяйственной деятельности предприятия через общепризнанный инструмент – учетную политику организации;
• использование системы первичного документооборота бухгалтерского учета при регистрации хозяйственных операций с дополнительной аналитикой;
• преемственность знаний учетных работников, бухгалтеров, экономистов для ведения раздельного учета по контрактам ГОЗ как расширенной аналитики бухгалтерского учета;
• подтверждение данных раздельного учета по контрактам ГОЗ в рамках обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности;
• непротиворечивость раздельного учета по контрактам ГОЗ принципам ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности.

Контракты ГОЗ как разрез аналитического учета

Информация о составе и движении однородных групп хозяйственных средств организации, об источниках и хозяйственных процессах отражается в бухгалтерском учете проводками по синтетическим счетам. Учетные записи производятся в денежном измерителе (стоимостной оценке) в обобщенном виде. Синтетические счета дают объектам учета обобщающую характеристику.

В целом бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. Она должна быть свободна от значимых ошибок и необъективности. Достоверность бухгалтерской отчетности подтверждается раскрытием обобщенной информации, представленной на синтетических счетах, данными аналитического учета.

Таким образом, бухгалтерский учет в организациях обычно ведется в двух направлениях: аналитическом и синтетическом. Чем обширнее и сложнее хозяйственная деятельность организации, тем больше внимания уделяется аналитическому учету. Он масштабируется и совершенствуется вместе с ростом бизнеса.

Аналитический учет – это подробный детальный учет, отражающий хозяйственные операции во всех деталях. Данные аналитического учета формируют базу сведений для анализа, контроля, планирования, управления и руководства хозяйственной деятельностью предприятия.

Аналитический учет позволяет:

• проконтролировать хозяйственные операции по существу и по форме, пользуясь данными первичных документов, которые служат основанием для бухгалтерских записей;
• полно, подробно и оперативно отразить все операции на бухгалтерских счетах.

Применяются разные виды объектов аналитического учета: аналитика, аналитические счета, карточки и т.д. Они раскрывают информацию о средствах организации, накапливаемых на отдельных счетах бухгалтерского учета. Нормативные акты не ограничивают в выборе объектов аналитического учета. Их состав организация определяет самостоятельно в соответствии с потребностями и требованиями нормативных актов к детализации раскрываемой информации. Способы организации аналитического учета должны быть закреплены в учетной политике по бухгалтерскому учету. Можно задать объекты аналитического учета, которые позволяют собрать данные не только по конкретному счету, но и по одному признаку с разных счетов. При этом развернутый аналитический учет необходимо вести сквозным образом по всем участкам учета.

В роли сквозной аналитики пассивов и активов организации можно выбрать направления деятельности, приносящие доход. Как было показано ранее, каждый контракт ГОЗ признается таким направлением деятельности. В общем случае использование аналитики «Направление деятельности» не является отличительной чертой деятельности организации при выполнении государственного оборонного заказа. Это универсальный способ обособленного исполнения обязательств организации перед любыми заказчиками.

Рис. 4. Универсальность аналитики «Направление деятельности»

На рис. 4 показана возможность построения аналитики «Направление деятельности» в виде иерархической структуры. Например, на верхнем уровне в деятельности организации-исполнителя ГОЗ задается разделение по видам выпускаемой продукции и группам заказчиков:

Вооружение и военная техника:

• Государственный заказчик в лице Министерства обороны Российской Федерации;
• Государственный заказчик в лице Федеральной службы войск национальной гвардии Российской Федерации и т.д.

Поставки продукции в рамках военно-технического сотрудничества:

• иностранные заказчики

Гражданская продукция.

На нижнем уровне иерархической структуры аналитики «Направление деятельности» выделяются отдельные контракты ГОЗ и договоры с коммерческими заказчиками.

Каждый контракт ГОЗ определяется в учетных действиях организации отдельным значением аналитики «Направление деятельности» . Значение аналитики выбирается при регистрации хозяйственных операций (факта хозяйственной жизни) и отражается в информационной системе в привязке к проводкам бухгалтерского учета.

Рис. 5. Использование аналитики «Направление деятельности» при регистрации фактов хозяйственной жизни, в том числе операций выполнения контракта ГОЗ

Эффективность использования сквозной аналитики базируется на принципе ее общеприменимости в рамках всей хозяйственной деятельности организации. Сквозная аналитика создает благоприятные условия для сопоставления финансовых результатов по разным направлениям деятельности.

В частности, аналитика «Направление деятельности» позволяет :

• сравнить результаты выполнения одного контракта ГОЗ с результатами выполнения другого контракта ГОЗ;
• рассмотреть общий результат выполнения группы контрактов ГОЗ – всех контрактов ГОЗ, выполняемых в интересах конкретного государственного заказчика, например, Министерства обороны РФ;
• сравнить общий результат выполнения контрактов ГОЗ с результатом всей остальной деятельности организации;
• сравнить результаты выполнения контракта ГОЗ с результатами выполнения договора с гражданским заказчиком (возможно только в том случае, если для коммерческих заказов будут действовать те же правила раздельного учета, что приняты для контрактов ГОЗ).

Выбор при регистрации хозяйственной операции значения аналитики, соответствующего контракту ГОЗ, позволяет в дальнейшем четко классифицировать данную операцию как операцию исполнения данного контракта.

Локальный баланс по контракту ГОЗ, или Как рассчитывается контрольное правило

В бухгалтерском учете сводно по всей деятельности организации соблюдается баланс между суммой всех активов (видов представления ресурсов) и суммой всех пассивов (источников формирования активов). Но сохранится ли правило обязательного баланса ресурсов и источников для обособленной части деятельности организации в виде контракта ГОЗ?

В бухгалтерском учете баланс обеспечивается отражением хозяйственных операций способом двойной записи. При формировании проводки, отражающей движение, делается одновременная запись по дебету (Дт ) – получателю и кредиту (Кт ) – источнику.

С помощью аналитики «Направление деятельности» все хозяйственные операции, связанные с выполнением отдельно взятого контракта ГОЗ, можно охарактеризовать по трем видам событий:

• преобразование ресурсов в рамках контракта – получатель (Дт) и источник (Кт) имеют одно значение аналитики «Направление деятельности», соответствующее рассматриваемому контракту ГОЗ. Локальный баланс по контракту сохраняется;
• получение (выделение) ресурсов для выполнения контракта – получатель (Дт) имеет значение аналитики «Направление деятельности», соответствующее рассматриваемому контракту ГОЗ, а источник (Кт) имеет значение аналитики «Направление деятельности», отличное от рассматриваемого контракта ГОЗ. Контракт ГОЗ получает ресурс, источник обеспечения которого находится за рамками контракта. Согласно обособленной схеме рассмотрения в учете по контракту принимается односторонняя проводка по дебету (Дт). Локальный баланс по контракту нарушается;
• передача ресурсов контракта на другие виды деятельности – получатель (Дт) имеет значение аналитики «Направление деятельности», отличное от рассматриваемого контракта ГОЗ, а источник (Кт) имеет значение аналитики «Направление деятельности», соответствующее рассматриваемому контракту ГОЗ. Контракт ГОЗ теряет ресурс, источник обеспечения которого находится в рамках контракта. Согласно обособленной схеме рассмотрения в учете по контракту принимается односторонняя проводка по кредиту (Кт). Локальный баланс по контракту нарушается.

Рис. 6. Схема движения ресурсов контракта ГОЗ по принципу «двойной записи»

Таким образом, локальный баланс по контракту ГОЗ возможен в двух случаях:

• для формирования ресурсов контракта используются только средства контракта;
• организация обеспечивает паритет между отвлекаемыми и привлекаемыми в контракт ресурсами – регулирует соотношение между односторонним кредитовым оборотом (Кт) и односторонним дебетовым оборотом (Дт).

Первый случай соответствует идеальной схеме выполнения, когда заказчик предоставляет исполнителю аванс в размере цены контракта, а исполнитель имеет возможность приобретать ресурсы строго в необходимом количестве и только за счет полученных по контракту средств. Идеальный вариант практически не встречается в практике ведения бизнеса в современных условиях. Например, ограниченные объемы авансирования со стороны заказчика вынуждают организации привлекать для выполнения контрактов ГОЗ ресурсы из других источников.

Второй случай больше соответствует сложившейся реальной практике.

Как отмечалось выше, положения 275-ФЗ допускают оплату за счет средств отдельных счетов некоторых расходов организации, напрямую не связанных с нормируемыми затратами по исполнению контрактов ГОЗ. Такие платежи отражаются односторонним кредитовым оборотом при использовании средств контракта. Подчеркнем, односторонним такой оборот является только с обособлением по аналитике «Направление деятельности». В целом по организации платежи отражаются по правилу «двойной записи» и не нарушают баланса пассивов и активов.

Рассмотрим локальный баланс средств контракта ГОЗ до и после совершения указанного типа платежей.

Платеж возможен при условии, что на отдельном счете контракта ГОЗ были денежные средства, ранее полученные в виде аванса от заказчика. Размер источника (пассив) определяется суммой полученного аванса. После получения аванса на отдельном счете контракта ГОЗ образуется ресурс (актив) в виде денежных средств на сумму аванса. Локальный баланс средств по контракту соблюден: сумма пассивов соответствует сумме активов.

После выполнения указанного типа платежей сумма денежных средств на отдельном счете контракта ГОЗ уменьшилась, но нового ресурса не образовалось. В результате общая сумма ресурсов (активов) контракта стала меньше на сумму платежа. Сумма источников финансирования контракта (пассивов) в размере суммы аванса осталась неизменной. Локальный баланс средств контракта оказался нарушен: сумма пассивов превышает сумму активов. Величина балансового разрыва на определенную дату как разница всех фактических ресурсов (активов) контракта и привлеченного объема финансирования (пассивов) контракта определяет значение контрольного правила.

Ранее схожее определение для контрольного правила давалось при сравнении оценок исполнения контракта ГОЗ по кассовому методу и методу начисления. Принципиально, текущая оценка является более широкой, т.к. она сопоставляет через стоимостную оценку все источники финансирования и виды представления ресурсов.

Финансирование контракта на определенную дату может быть выполнено:

в денежной форме

• авансы от заказчика;
• целевые денежные кредиты для выполнения контракта;

в форме товарного кредита

• неоплаченные поставки материалов и работ участников кооперации.

Ресурсы, необходимые для выполнения контракта ГОЗ , организация может не только приобрести по кооперации, но и выделить из собственного имущества . В локальном балансе по контракту ГОЗ они будут отражены по методу начисления в стоимостной оценке:

1. денежные средства

• денежные средства на отдельном счете;
• денежные средства на депозитных счетах в уполномоченном банке;
• обязательства поставщиков за полученные авансы;

2. запасы

• покупные материалы на складах;
• полуфабрикаты собственного производства на складах;
• материалы и полуфабрикаты, переданные в переработку и т.д.;

3. незавершенное производство

• оплата труда;
• производственные затраты и т.д.;

4. готовая продукция на складе;

5. выполненные обязательства перед заказчиком (отгруженная продукция, актированные работы).

Ресурсы в контракт привлекаются в физической форме, поэтому сам момент привлечения может находиться на любой стадии выполнения контракта. Форма привлечения ресурсов в контракт также может быть различной:

• проведение расчетов – оплата задолженности за поставленные участником кооперации материалы, оказанные услуги;
• выделение запасов – резервирование под контракт ГОЗ материалов на складах;
• предоставление трудовых ресурсов – наряды на выполнение работ в процессе изготовления продукции ГОЗ;
• предоставление полуфабрикатов – использование для выполнения контракта ранее созданных производственных заделов и т.д.

Исходя из знака и величины контрольного правила, определяется вектор управленческих воздействий для исправления ситуации с выполнением контракта ГОЗ. Регулярный анализ контрольного правила обеспечивает мониторинг состояния выполнения контракта ГОЗ и позволяет своевременно принять необходимые управленческие решения, например, так, как это показано в табл. 2.

Таблица 2. Применение контрольного правила для оценки состояния исполнения контракта ГОЗ

В табл. 2 показано применение контрольного правила в рамках локального баланса по контракту ГОЗ . С другой стороны, ранее через значение контрольного правила раскрывалось соответствие сумм отвлеченных средств контракта и привлеченных в контракт ресурсов. Представим оба подхода на одной схеме (рис. 7).

Рис. 7. Формула расчета контрольного правила

Следует отметить, что понятие «привлеченные организацией ресурсы» объединяет все виды ресурсов, источник возникновения которых располагается за рамками исполнения контракта. Не исключена возможность детализации таких источников по природе возникновения. Например, можно разделить ресурсы, приобретенные исключительно за собственные средства организации-исполнителя, и ресурсы, приобретенные за деньги, которые организация получила от того же государственного заказчика для исполнения других контрактов ГОЗ. Такая «вариативность» возможна только в случае получения разрешения государственного заказчика на такие операции.

По аналогии с вышесказанным можно детализировать и варианты перенаправления средств рассматриваемого контракта. Из данного контракта ГОЗ они уходят, но могут быть направлены как на покрытие собственных расходов организации, так и на обеспечение ресурсами других контрактов того же государственного заказчика. В последнем случае, если рассматривать всю совокупность одновременно выполняемых организацией контрактов по ГОЗ в интересах одного государственного заказчика, то можно сказать, что произошло только перераспределение ресурсов внутри ГОЗ, и общий объем финансирования по ГОЗ был сохранен.

Контрольное правило используется в отчете «Форма отчета об исполнении государственного контракта (контракта) организацией, выполняющей государственный оборонный заказ» , заданной в новой редакции Правил.

В форме отчета контрольное правило рассчитывается в строке «4. (+) Привлечение ресурсов в контракт / (–) Перенаправление ресурсов контракта».

Что необходимо для ведения раздельного учета

Регламентация порядка ведения раздельного учета

Исполнителям ГОЗ необходимо подтвердить факт наличия раздельного учета по контрактам ГОЗ и достоверность данных до первичных документов, определяющих стоимость потребленных при выпуске продукции ресурсов. Если организация интегрирует раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по контрактам ГОЗ в бухгалтерский учет организации, то правила ведения раздельного учета закрепляются в учетной политике организации.

В учетной политике необходимо описать:

• отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете с использованием сквозной аналитики по контрактам;
• объекты обособленного учета:

1. контракты – для ведения расчетов с заказчиками, движения денежных средств, обязательств по расчетам с поставщиками-участниками кооперации, выделяемых для выполнения контракта всех видов ресурсов (материальных ценностей в составе запасов и незавершенного производства, производственных затрат, средств производства) и финансового результата хозяйственной деятельности;
2. продукция – для раскрытия производственной себестоимости;

• обособляемые ресурсы и средства;
• ведение партионного учета материальных затрат, желательно методом FIFO – необходимо для раскрытия стоимости материальных ресурсов;
• базы распределения накладных расходов.

При ведении учетных действий формируются регистры аналитического учета.

Раскрытие производственной себестоимости продукции

По виду объекта обособления в учете (продукция или контракт) все расходы организации, связанные с исполнением контракта ГОЗ, можно разбить на две группы:

• затраты, формирующие производственную себестоимость продукции;
• расходы, влияющие на финансовый результат выполнения контракта:

1. расходы по отгрузке продукции (коммерческие расходы);
2. покрытие части административных расходов организации (доля общехозяйственных расходов);
3. расходы на привлечение финансирования контракта (прочие расходы).

Состав продукции определен контрактом. Нормативная потребность в ресурсах для изготовления каждой калькуляционной единицы продукции ГОЗ определяется на основании конструкторской и технологической документации на ее изготовление. Под калькуляционной единицей может пониматься конкретный экземпляр изделия или вид выполняемой работы по одному объекту, а также партия однородной продукции или вид выполняемых работ. Эти данные являются плановым ориентиром для выделения ресурсов.

При решении задач организации производства (планирование производственных процессов, обеспечение производства ресурсами и т.д.) ресурсы выделяются не укрупненно на контракт, а отдельно на каждый вид продукции, на каждый производственный этап ее изготовления. Точно так же происходит регистрация и фактических затрат, связанных с выпуском продукции.

Обоснованность отнесения затрат можно подтвердить, проанализировав фактическую себестоимость каждой калькуляционной единицы продукции в разрезе исходных затрат.

О каких затратах идет речь?

При производстве любого изделия или выполнении производственного передела (этапа) укрупненно можно выделить три основных вида потребляемых ресурсов (см. рис. 8):

• материалы (и близкие к ним по принципу нормирования подрядные работы);
• трудозатраты;
• накладные расходы – доля относимых на контракт общепроизводственных затрат, показывающих стоимость обеспечения производственного процесса в задействованных цехах предприятия.
рис. 8) , которые были изготовлены ранее, то их стоимость также можно раскрыть по выбранным видам ресурсов. Процедура последовательного раскрытия стоимости задействованных ресурсов может выполняться несколько раз, до тех пор пока не дойдет до документов, которые зафиксировали первое появление исходных ресурсов в учете организации (принцип матрешки).

При более детальном рассмотрении состав производственных затрат, представленный на рис. 8, можно дополнить другими показателями: энергия и топливо на производственные нужды и т.д. Для рассмотрения понятия исходных затрат такую детализацию можно упустить.

Исходными затратами признается стоимость ресурсов в момент их первого включения в себестоимость продукции контракта ГОЗ или ее компонентов. Состав и количество исходных затрат для продукции (как и для контракта ГОЗ в целом) не зависит от числа оборотов компонентов продукции в процессе производства.

Для материалов стоимость потребленных ресурсов при ведении партионного учета и использовании метода FIFO подтверждается:

• документами приобретения;
• документами выпуска полуфабрикатов.

Для трудозатрат основанием потребления ресурсов является выполненный наряд. Стоимость трудозатрат, относимая на контракт ГОЗ, определяется по доле начисленной исполнителям (работникам организации) зарплаты, приходящейся на выполненный наряд.

Для накладных расходов важно знать состав и сумму зарегистрированных в цехе общепроизводственных затрат и правила их распределения на изделия, в изготовлении которых цех был задействован.

Описанный подход применим при любом числе производственных переделов.

Таким образом, первоначальное выделение ресурсов может происходить в целом под контракт ГОЗ , но в ходе производственной деятельности их стоимость войдет в себестоимость конкретного экземпляра или партии выпускаемой продукции. Обоснованность материальных и трудовых производственных затрат можно подтвердить только по документации на изделия. Достоверность и полнота данных раздельного учета по контрактам ГОЗ во многом основана на возможности расшифровать производственную себестоимость продукции до исходных затрат.

Необходимость раскрытия себестоимости продукции до исходных затрат при описанном выше подходе не ограничивает предприятие в выборе попередельного метода калькулирования и организации производства. Наоборот, его использование дает дополнительные преимущества. Себестоимость каждого выделенного в учете полуфабриката раскрывается по общим с продукцией правилам. При необходимости полуфабрикаты как производственные заделы могут передаваться между контрактами ГОЗ. Получая полуфабрикат, контракт ГОЗ наследует структуру формирования его себестоимости. В состав исходных затрат выпуска продукции входят исходные затраты выпуска полученного полуфабриката. При этом сохраняется расшифровка до документов, определивших стоимость ресурсов.

Заключение

Принятие новой редакции Правил ведения организациями, выполняющими ГОЗ, раздельного учета показывает высокую заинтересованность государства в эффективном использовании бюджетных средств в рамках ГОЗ. В новых механизмах контроля, которые реализуются посредством мониторинга данных раздельного учета (см. отчет «Форма отчета об исполнении государственного контракта (контракта) организацией, выполняющей государственный оборонный заказ»), внимание уделяется всему комплексу мер, которые организации-исполнители предпринимают, чтобы выполнить контракты ГОЗ своевременно и с должным качеством. Анализ выполняется косвенным методом, с использованием стоимостных оценок совершаемых хозяйственных операций.

Ведение раздельного учета по контрактам обеспечивает получение достоверной информации о фактических расходах предприятия при выпуске продукции ГОЗ , столь необходимой для соблюдения баланса интересов государственного заказчика и исполнителей ГОЗ при калькулировании цен на продукцию.

Ведение раздельного учета может дать существенные выгоды и непосредственно организациям-исполнителям ГОЗ . Он позволяет в ходе выполнения контрактов ГОЗ диагностировать различные виды рисков и своевременно на них реагировать, не доводя ситуацию до нежелательных последствий.

Как видим, раздельный учет по контрактам ГОЗ органично вписывается в систему учета фактов хозяйственной жизни предприятий и может стать основой для принятия управленческих решений.

В вопросу о раздельном учете в ГОЗ: отдельные спецсчета открыты в банке нами, коммерческой организацией. В таком случае, я не совсем понимаю, какого такого ещё раздельного учета требует от нас прокуратура? Я так поняла, что я в программе должна была завести 12 гос.контрактов и по каждому вести учет: отгрузки и оплаты. а теперь на проверку предоставить оборотки. Но бух.учет у нас не велся в разрезе котрактов, а по покупателю в целом. Могут ли здесь у прокуратуры возникнуть претензии к нам? На проверку прокуратуре мы предоставили: контракты, отгрузочные документы, заявления на открытие спец.счетов.

Раздельного учета в бухучете в разрезе каждого контракта по всем применяемым счетам, вплоть до создания субсчетов ко всем затратным счетам.

То есть раздельный учет фактически представляет из себя позаказный метод учета, где учет ведется не по покупателям, а по каждому отдельному заказу.

Порядок ведения раздельного учета представлен в рекомендациях ниже.

Вы фактически раздельный учет не вели. Раздельные спецсчета – это не раздельный бухучет

Соответственно, у прокуратуры возникнут огромные претензии к Вашей организации

Что такое гособоронзаказ и как учитывать его исполнение

Читайте в этой рекомендации, на что обратить внимание при заключении госконтракта и как организовать бухучет . Здесь есть советы и для тех, кто только начал работать в сфере гособоронзаказа, и для тех, у кого уже есть в этом опыт.

На что обратить внимание бухгалтеру

Гособоронзаказ не путайте с госзаказом (госзакупками). Цели размещения таких заказов разные. Госзаказ – это закупки для государственных и муниципальных нужд в мирных целях. Обычная закупка канцтоваров – для госучреждения уже госзаказ. Гособоронзаказ – закупки для федеральных нужд в целях обороны и безопасности страны. А все, что связано с вооружением и военной техникой, государство повышенно контролирует. Поэтому обратите внимание на:

• порядок заключения госконтракта . Есть категории организаций, которые обязаны его заключить, то есть не могут от него отказаться;
• идентификацию госконтрактов и платежей по нему – уникальный код . Это поможет организовать аналитический учет в разрезе госконтрактов и отслеживать по ним платежи ;
• специальные банковские счета , которые обходимо открыть под каждый госконтракт. Все расчеты по гособоронзаказу ведут только через эти счета;
• раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому государственному контракту .

Правовые основы гособоронзаказа

Гособоронзаказ – это задание на поставку товаров (работ, услуг) для обеспечения обороны и безопасности России. В рамках гособоронзаказа поставляют продукцию и в области военно-технического сотрудничества России с иностранными государствами (п. 1 ст. 3 Закона от 29 декабря 2012 г. № 275-ФЗ).

Порядок размещения, выполнения и контроля гособоронзаказов, права и обязанности участников сделки устанавливает Закон от 29 декабря 2012 г. № 275-ФЗ . Это не единственный документ. Полный перечень нормативных правовых актов, которые регулируют закупки по гособоронзаказу, смотрите в таблице .

Участники гособоронзаказа

Перечень основных участников гособоронзаказа приведен в таблице:

Госзаказчик	Федеральный орган исполнительной власти; Росатом; Роскосмос
Головной исполнитель	Организация, которая заключила госконтракт с госзаказчиком
Исполнитель	Организация (предприниматель), которая: входит в кооперацию головного исполнителя; заключила контракт с головным исполнителем или исполнителем. Как правило, над одним гособоронзаказом работают несколько исполнителей. Одни производят, другие поставляют. Государство обязывает головного исполнителя раскрыть госзаказчику всю сеть таких исполнителей. Для этого головной исполнитель объединяет всех исполнителей по гособоронзаказу в кооперацию. Заказчику теперь легко проконтролировать финансирование и исполнение гособоронзаказа на каждом его этапе по всей цепочке исполнителей. Ведь у госзаказчика есть полный доступ к сведениям о кооперации (п. 5 ст. 6 Закона от 29 декабря 2012 г. № 275-ФЗ)
Уполномоченный банк	Банк, который выбрал головной исполнитель. Это не любой банк, а из числа тех, которых утвердило государство

Этапы гособоронзаказа

Гособоронзаказ от начала его формирования и до исполнения проходит несколько этапов под государственным контролем. Если осветить все эти этапы от начала и до конца, то гособоронзаказ:

1. Формируют . Государство делает это на основе военной доктрины, планов строительства и развития Вооруженных сил РФ, Государственной программы вооружения.

2. Утверждают . Правительство РФ утверждает гособоронзаказ и определяет госзаказчиков.

3. Размещают . Госзаказчик размещает гособоронзаказ на официальном сайте госзакупок zakupki.gov.ru в порядке, установленном .

4. Оформляют госконтрактом и контрактами . Госзаказчик от имени Российской Федерации заключает госконтракт с головным исполнителем. А головной исполнитель заключает контракты с исполнителями других уровней.

5. Выполняют . Головной исполнитель и исполнители производят гособоронпродукцию (работы, услуги) и поставляют заказчику.

6. Надзирают и контролируют . Конкуренцию, ценообразование в военной сфере, а также планирование, размещение и исполнение гособоронзаказов контролирует ФАС России.

Это следует из положений глав , и 5.1 Закона от 29 декабря 2012 г. № 275-ФЗ.

Как заключить госконтракт

Контракт на гособоронзаказ заключают через госзакупки на официальном сайте zakupki.gov.ru в порядке, установленном Законом от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ . То есть исполнителя определяют по результатам торгов.

Однако есть случаи, когда исполнителя просто утверждают и заключают с ним госконтракт на гособоронзаказ. То есть торги не проводят. Отказаться от госконтракта не вправе:

• единственный исполнитель. Если гособоронзаказ прибыльный ;
• организации, которые занимают доминирующее положение на товарном рынке продукции по гособоронзаказу. Но только в случае, если на торгах нет претендентов или по результатам их проведения не определили головного исполнителя;
• организации, которые занимают доминирующее положение по Закона от 29 декабря 2012 г. № 275-ФЗ. Но в случае, когда у них нет обоснованных экономических или технологических причин, чтобы отказаться заключать контракт.

Такие особенности установлены пунктами и 6.1 статьи 6 Закона от 29 декабря 2012 г. № 275-ФЗ.

Что включить в госконтракт

В госконтракт включите условие о том, что заказчик должен возместить компании расходы на запасы необходимой продукции, сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, понесенные за счет собственных средств. Это возможно только по согласованию с госзаказчиком, головным исполнителем, исполнителем и только в пределах цены госконтракта. Об этом сказано в Закона от 29 декабря 2012 г. № 275-ФЗ.

Как идентифицировать госконтракт и платежи по нему

Техническая особенность госконтракта на гособоронзаказ – это его идентификация. Госзаказчик присваивает госконтракту, который заключает с головным исполнителем, специальный код – идентификатор. В дальнейшем этот код проставляют на всех контрактах, заключаемых в рамках данного гособоронзаказа. Он действует на протяжении всего периода исполнения контракта.

Код госконтракта содержит:

• код госзаказчика;
• способ определения исполнителя;
• год заключения госконтракта;
• год окончания срока действия госконтракта;
• порядковый номер госконтракта.

Все платежи по гособоронзаказу госзаказчики, головные исполнители, исполнители осуществляют через специальные счета . В своих распоряжениях на перечисление денег они указывают код конкретного госконтракта. В платежном поручении его указывают в поле 22, которое предусмотрено для уникального идентификатора платежа (письмо Казначейства России от 4 декабря 2015 г. № 07-04-05/05-822).

Как учитывать доходы и расходы

Доходы по гособоронзаказам учитывайте отдельно по каждому госконтракту. Используйте общие правила отражения доходов в бухучете.

Расходы по гособоронзаказам учитывайте не только отдельно по каждому госконтракту, но и в разрезе калькуляционных статей затрат и экономических элементов. Это необходимо для формирования «полной» себестоимости гособоронпродукции (госконтракта).

Подробнее о формировании себестоимости по гособоронзаказу, специфике расходов и раздельном их учете см.:

Как определить финансовый результат

Финансовый результат по гособоронзаказу определяйте отдельно по каждому госконтракту, контракту. Делайте это по Правилам , утвержденным постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. № 47 . Формула расчета такая:

Показатель «Фактические затраты» в целом соответствует показателям «Себестоимость продаж», «Управленческие расходы» и «Коммерческие расходы» отчета о финансовых результатах. Поэтому финансовый результат по госконтракту, контракту – это «Прибыль (убыток) от продаж» отчета о финансовых результатах.

Делаем вывод: для того чтобы определить финансовый результат по конкретному госконтракту, контракту, необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по каждому такому договору.

Ответственность

За нарушения в сфере гособоронзаказа предусмотрена административная и уголовная ответственность. Конкретные виды нарушений и размеры штрафов смотрите в таблице .

Прямые затраты отражайте по дебету счета 20. Аналитический учет к нему организуйте в разрезе каждого госконтракта. Для этого к счету 20 откройте субсчета первого и второго порядка . Назвать эти субсчета можно так: субсчет первого порядка – по коду-идентификатору контракта , второго порядка – по статье затрат из принятой номенклатуры . Например, счет 20 субсчет «ГОЗ № 1/Зарплата» и т. д.

В учете затраты отражайте проводкой:

Дебет 20 Кредит 10 (70, 69, 60...)
– учтены прямые затраты на выполнение гособоронзаказа.

Косвенные, то есть общепроизводственные и общехозяйственные, расходы накапливайте на одноименных счетах 25 и 26. В конце месяца спишите эти суммы в дебет счета 20. При этом расходы на продажу и управленческие расходы можно сразу списывать в дебет счета 90 «Продажи» . Такое указание есть в пункте 9 ПБУ 10/99.

Распределяйте косвенные расходы по каждому госконтракту пропорционально показателям, которые установили в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

При отнесении косвенных расходов на себестоимость продукции делайте проводку:

Дебет 20 Кредит 25 (26)
– учтены в составе затрат на выполнение госконтракта общепроизводственные (общехозяйственные) расходы.

Подробнее об учете косвенных расходов и о том, как их распределять, см.:

• Как учитывать общепроизводственные расходы по гособоронзаказу ;
• Как учитывать общехозяйственные расходы по гособоронзаказу .

В целом прямые расходы по гособоронзаказу относите на себестоимость продукции (работ, услуг) в общем порядке с учетом отдельных особенностей .

Типовая номенклатура прямых статей затрат на гособоронзаказ дана в приказе Минпромэнерго России от 23 августа 2006 г. № 200

Прямые расходы основного и вспомогательного производства на гособоронзаказ объединяют в такие группы:

• затраты на материалы;
• затраты на оплату труда основных производственных работников;
• отчисления на социальные нужды.

Детализацию статей прямых затрат к каждой группе с пояснениями смотрите в таблице .

В каждую из перечисленных статей включают только те затраты, которые можно непосредственно отнести на увеличение стоимости конкретного контракта. Например, зарплату производственных работников. А вот зарплату административно-управленческого персонала в прямые расходы не включайте, за исключением случаев, когда деятельность инженерно-технического работника или служащего связана исключительно с выполнением одного контракта.

Также в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) включите расходы по спецстатьям:

• «Затраты на подготовку и освоение производства»;
• «Затраты на специальную технологическую оснастку»;
• «Специальные затраты».

Как упростить учет прямых затрат

Номенклатура прямых статей затрат на гособоронзаказ из приказа Минпромэнерго России от 23 августа 2006 г. № 200 носит типовой характер. Поэтому в зависимости от специфики производства и от требования госзаказчика исполнители сами определяют уровень детализации расходов. Кому-то нужна подробная детализация, кому-то нет. В этом и заключается упрощение учета, то есть в «подгонке» детализации под свою специфику.

Например, с учетом положений отраслевых инструкций по учету себестоимости продукции на предприятиях оборонных отраслей промышленности можно применять такие упрощенные варианты учета затрат:

Название статьи затрат	Как упростить по ней учет
Затраты на материалы	Возвратные отходы и затраты на приобретение покупных полуфабрикатов, при их незначительном удельном весе, можно не выделять в отдельные группы, а учитывать в составе статьи «Сырье и основные материалы». Незначительность удельного веса в общей сумме прямых расходов на контракт определяйте по уровню существенности. Показатель уровня существенности определите самостоятельно и закрепите его в учетной политике для целей бухучета. Например, 5 процентов от суммы прямых расходов
Топливо на технологические цели	Если ваша компания не относится к организациям энергоемких отраслей и производств, расходы на топливо для технологических целей можно учитывать в составе статьи «Сырье и основные материалы». Для организаций энергоемких отраслей и производств эту группу затрат целесообразно выделять. Например, при учете топлива для плавильных агрегатов в литейных цехах, нагрева металла в кузнечно-штамповом и прессовых цехах
Энергия на технологические цели	Эту статью затрат, как правило, выделяют при учете электроэнергии для электропечей в литейном производстве, для термических печей, для электродуговой и точечной сварки, электроискровой и электрохимической обработки, электролиза, для высокочастотных установок. В других производствах такие расходы можно учитывать в составе статьи «Сырье и основные материалы»

Важно: принцип существенности носит универсальный характер. Его применяйте не только при оптимизации (сокращении) объектов калькулирования, но и для введения дополнительных статей затрат. Например, в авиационной промышленности на самолетостроительных предприятиях в качестве самостоятельной калькуляционной статьи прямых расходов необходимо введение статьи «Двигатели». Дело в том, что стоимость двигателей в производственной, да и полной себестоимости летательных аппаратов достигает 50 и более процентов.

Как учитывать отдельные статьи прямых затрат

Рассмотрим каждую статью в отдельности.

Затраты на подготовку и освоение производства

Типовой перечень затрат на подготовку и освоение производства приведен в приложениях и к Порядку , утвержденному . По данной статье калькуляции учитывайте затраты на запуск производства продукции на новых предприятиях, производствах, цехах и агрегатах, а также затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов.

Вот особенности, которые важно знать бухгалтеру:

• согласуйте затраты с заказчиком при формировании цены контракта;
• учитывайте затраты на подготовку и освоение производства отдельно от расходов на основное производство на счете 97 «Расходы будущих периодов». При незначительном объеме таких затрат и небольшого периода работ (в пределах отчетного года) учитывайте их на счете 20, а в цехах вспомогательного производства – на счете 23;
• откройте отдельный заказ для каждого вида работ. Работы по подготовке и освоению производства принимает специальная комиссия. Она составит акт о выполнении работ. Этот акт утверждает руководитель организации, а в соответствующих случаях и заказчик.

Остатки материальных ценностей уменьшают произведенные расходы (кредит счета 97). Порядок списания остатков материальных ценностей на производственные расходы зависит от вида таких ценностей и приведен в таблице.

Виды остатков материальных ценностей	Порядок их списания на производственные расходы
Продукция, которую получили при пробном выпуске и контрольных испытаниях, в том числе опытные образцы	Если такая продукция соответствует стандартам и техническим условиям, спишите ее в дебет счета 43 «Готовая продукция» по договорным ценам. В учете сделайте проводку: Дебет 43 Кредит 97 – уменьшены производственные расходы на стоимость опытных образцов, которые соответствуют стандартам и техническим условиям продукции гособоронзаказа. Если опытные образцы не соответствуют стандартам и техническим условиям продукции гособоронзаказа, оприходуйте их на счет 10 «Материалы» по цене возможной реализации. Например, по цене металлолома. В учете сделайте проводку: Дебет 10 Кредит 97 – уменьшены производственные расходы на стоимость опытных образцов, которые не соответствуют стандартам и техническим условиям продукции гособоронзаказа
Остатки незавершенного производства – продукция, которая не прошла все стадии обработки	Если такие остатки материальных ценностей планируете использовать в производстве продукции, включите их в себестоимость выпускаемых изделий. Их нормативную себестоимость отнесите в дебет счетов 20, 23. В учете сделайте проводку: Дебет 20, 23 Кредит 97 – остатки незавершенного производства, использованные в производстве продукции гособоронзаказа, включены в ее себестоимость. Если незавершенку не используете в производстве продукции гооборонзаказа, учтите ее на счете 10 «Материалы». В учете сделайте проводку: Дебет 10 Кредит 97 – уменьшены производственные расходы на стоимость незавершенных остатков, которые не будут использованы в производстве продукции гособоронзаказа
Неиспользованные детали, узлы, блоки, материалы и отходы	Их оприходуйте на склад (в т. ч. без фактической их передачи, т. е. транзитом). Стоимость ценностей определите согласно Методическим указаниям , утвержденным приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н . Стоимость таких ценностей спишите в дебет счета 10 «Материалы». В учете сделайте проводку: Дебет 10 Кредит 97 – уменьшены производственные расходы на стоимость неиспользованных деталей, узлов, блоков, материалов и отходов. Если ценности списываете транзитом, одновременно сделайте проводки: Дебет 10 Кредит 97 – уменьшены производственные расходы на стоимость неиспользованных деталей, узлов, блоков, материалов и отходов Дебет 20, 23 Кредит 10 – стоимость неиспользованных деталей, узлов, блоков, материалов и отходов включена в себестоимость продукции гособоронзаказа
Специальные инструменты и приспособления, специальное технологическое, контрольно-испытательное (стендовое) оборудование	Их оприходуйте на склад по учетной стоимости. Как правило, это цена изготовления. В учете сделайте запись: Дебет 10 субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» Кредит 97 – уменьшены производственные расходы на стоимость специнструмента, который использовали при производстве продукции гособоронзаказа. Другие расходы на подготовку и освоение производства, которые остались после списания остатков материальных ценностей, списывайте равномерно. Начните их списывать с первого месяца серийного выпуска изделий гособоронзаказа. Сроки и нормы (ставки) такого списания согласуйте с госзаказчиком гособоронзаказа. Сами нормы погашения (списания) установите пропорционально объему выпускаемой продукции. Это следует из Порядка , утвержденного приказом Минпромэнерго России от 23 августа 2006 г. № 200 . Например, затраты на подготовку и освоение производства изделия «Малахит» (условное наименование) составили 80 000 000 руб. Согласно утвержденной смете их списывают в течение первых двух лет серийного выпуска данного изделия на себестоимость выпускаемой продукции гособоронзаказа. По плану объем выпуска за этот период времени составляет 40 изделий. Норма списания на одно изделие составит 2 000 000 руб. (80 000 000 руб. : 40 шт.). При изготовлении изделия по разовым (индивидуальным) заказам затраты на подготовку и освоение производства полностью включите в себестоимость изделия (партии) по окончании производства. Такой порядок списания затрат применяют, например, в судостроении или при изготовлении ракетно-космической техники. Накопленные расходы на подготовку и освоение производства на счете 97 списывайте в дебет счета 20, 23. В учете делайте проводку: Дебет 20, 23 Кредит 97 – списание расходов на подготовку и освоение производства по гособоронзаказу. Если результаты работ по подготовке и освоению производства использовали при выпуске двух и более видов продукции гособоронзаказа, то затраты распределите между ними. Сделайте это пропорционально плановой или фактической себестоимости выпускаемой продукции. Вариант распределения затрат закрепите в учетной политике организации по бухучету

Затраты на специальную технологическую оснастку

86.88135 (6,9,24)

В состав производственной себестоимости продукции, работ, услуг (контрактов) включайте затраты на изготовление, приобретение, ремонт и поддержание в рабочем состоянии технологической оснастки целевого назначения. Такие затраты занимают значительный удельный вес в расходах для ряда производств военно-промышленного комплекса. Поэтому их учитывайте по отдельной статье «Затраты на специальную технологическую оснастку» (приказы Минпромэнерго России от 23 августа 2006 г. № 200 , Минпромторга России от 3 июля 2014 г. № 1257).

К специальной оснастке относят:

• специальные инструменты и приспособления, для производства нетиповых видов продукции. Это могут быть модели, кокиля, опоки, штампы, пресс-формы, прокатные валки и т. п.;
• специальное технологическое оборудование для нестандартных операций;
• контрольно-испытательные аппаратура и оборудование, предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику. Например, стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки;
• реакторное оборудование;
• дезавакционное оборудование;
• другие виды специального оборудования.

Конкретный перечень специальной оснастки каждая организация определяет для себя самостоятельно исходя из особенностей производства.

Специальную оснастку учитывайте на счете 10 «Материалы». К учету ее примите по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на ее приобретение или изготовление.

В бухучете сделайте проводку:

Дебет 10-10 Кредит 60
– приобретена оснастка.

Отпуск оснастки в эксплуатацию отразите внутренней проводкой:

Дебет 10-11 Кредит 10-10
– передана оснастка в эксплуатацию.

С месяца, следующего за месяцем, когда оснастку передали в эксплуатацию, списывайте ее стоимость на расходы. Нормы списания спецоснастки согласуйте с госзаказчиком. Способ списания закрепите в учетной политике для целей бухучета. Это один из способов:

– пропорционально объему выпущенной продукции по гособоронзаказу;

– линейным способом в течение срока полезного использования оснастки.

Это предусмотрено пунктами 20 и приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н .

Списание стоимости оснастки на затраты отразите проводкой:

Дебет 20 Кредит 10-11
– списана часть стоимости оснастки.

При изготовлении единичных заказов по гособоронзаказу расходы на инструмент и приспособления целевого назначения отнесите на себестоимость продукции (контракта) полностью в момент передачи ценностей в производство. Исполнители госзаказа со значительным количеством специальной оснастки вправе учитывать ее комплектами (группами).

Специальные затраты

Типовая номенклатура специальных затрат приведена в приложении 4 к Порядку, утвержденному приказом Минпромэнерго России от 23 августа 2006 г. № 200 . К специальным относят расходы:

• спецотделов (спецслужб): конструкторские, технологические, испытательные (лаборатории) подразделения;
• на содержание специальных объектов. Например, полигонов, эллингов, док-камер, аэродромов;
• на испытания изготавливаемой техники. Например, летные испытания, включая контрольно-сдаточные полеты;
• на проведение других специфических (специальных) работ.

Учет расходов по статье «Специальные затраты» ведите так:

1. Формируйте расходы по каждому объекту учета, то есть по каждой спецслужбе (спецобъекту или спецработе). Для этого открывайте отдельные заказы и субсчета к счету 20, 23. Например, субсчет «Летные испытания объекта № 007» субсчета «Спецзатраты» счета 20 «Основное производство». В учете сделайте проводку:

Дебет 20 (23) Кредит 10 (70, 69, 71, 25, 60, 76, …)
– учтены спецзатраты по гособоронзаказу.

По окончании отчетного периода накопленные затраты спишите на себестоимость выпускаемой продукции (на стоимость работ по контракту) по прямой принадлежности. В учете сделайте запись:

Дебет 20 Кредит 20 (23)
– спецзатраты по гособоронзаказу включены в себестоимость продукции (контракта).

2. Спецзатраты по нескольким контрактам (например, затраты на лаборатории, полигоны) распределите. Базу для распределения установите самостоятельно. Как правило, это зарплата основных производственных работников (непосредственных исполнителей) или контрактная цена изделий. Свой выбор закрепите в учетной политике для бухучета.

Долю спецзатрат по объекту учета (например, лаборатория, полигон) по конкретному контракту (например, ГОЗ № 1 – производство вертолета) рассчитайте по формуле:

Сумму спецзатрат, которая относится к расходам конкретного контракта по гособоронзаказу, рассчитайте так:

3. Спецзатраты можно не списывать в отчетном периоде, а оставить в составе незавершенного производства , если:

• подготовительные работы или сами спецработы ведут несколько месяцев. Например, испытания судов вне акватории завода;
• работать начали в одном календарном году, а закончили в другом.

4. Спецзатраты можно включить в состав общехозяйственных, если их удельный вес незначителен. Такой порядок учета закрепите в учетной политике. Незначительность удельного веса определяйте по показателю существенности.

Проценты по кредитам

Под конкретный гособоронзаказ исполнитель вправе взять кредит. Его размер и срок согласуйте с заказчиком. Проценты по такому кредиту включайте в состав прямых расходов, но только в размере не более ставки рефинансирования , увеличенной на 1,5 процента. Учитывайте их на отдельном субсчете к счету 20. Сверхнормативные проценты в себестоимость госконтракта не включайте. Их отнесите на прочие расходы, которые не связаны с гособоронзаказом.

В учете делайте такие записи:

Дебет 20 Кредит 66 (67)
– проценты по кредиту на гособоронзаказ в пределах лимита включены в себестоимость продукции (контракта);

Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
– сверхнормативные проценты по кредиту на гособоронзаказ включены в состав прочих расходов.

Важно: проценты по кредитам и займам, которые не согласованы с заказчиком, включать в себестоимость гособоронпродукции нельзя.

3. Как учитывать общепроизводственные расходы при исполнении гособоронзаказа

В состав фактических затрат на гособоронзаказ входят общепроизводственные расходы. Такие затраты обязательно относят на удорожание стоимости отдельного контракта по гособоронзаказу. Поэтому важно правильно вести учет таких расходов. Как это сделать, вы узнаете из рекомендации.

Исполнители гособоронзаказа должны вести раздельный учет расходов в рамках каждого контракта. Данные по общепроизводственным расходам, так же как и по прямым составьте номенклатуру калькуляционных статей затрат и организуйте аналитический учет общепроизводственных расходов.

Бухучет общепроизводственных затрат ведите по каждому цеху (структурному подразделению). Для этого каждому структурному подразделению присвойте соответствующий код (своего рода «субсчет»). Расходы по каждому цеху (подразделению) группируйте статей общепроизводственных затрат. Каждой статье присвойте соответствующий номер (код, шифр). Этот номер указывайте в первичных документах: требованиях-накладных, накладных на отпуск материалов на сторону, в нарядах на сдельную работу, в ведомостях начисления амортизационных отчислений, табелях учета рабочего времени, сменных рапортах, ведомостях учета выполненных работ и других. Например, такой шифр может состоять из четырех цифр, первые две цифры означают номер счета 25, а последние две цифры – номер статьи расхода.

В течение отчетного периода общепроизводственные расходы отражайте по дебету одноименного счета 25. В учете делайте проводки:

Дебет 25 Кредит 10
– списана стоимость материалов, запасных частей, использованных для обслуживания и ремонта оборудования;

Дебет 25 Кредит 70
– начислена зарплата сотрудников общепроизводственного персонала;

Дебет 25 Кредит 69
– начислены взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с зарплаты общепроизводственного персонала;

Дебет 25 Кредит 23 (60, 76)
– списаны расходы на содержание помещений (ремонт, плата за аренду помещений, оборудования, оплата коммунальных услуг и т. д.);

Дебет 25 Кредит 02 (05)
– начислена амортизация по основным средствам (нематериальным активам), используемым в основном (вспомогательном) производстве.

Такой порядок следует из положений пункта 9 ПБУ 10/99, Инструкции к плану счетов , письма Минфина России от 8 ноября 2005 г. № 07-05-06/294 .

В целом общепроизводственные расходы по гособоронзаказу относите на себестоимость продукции (работ, услуг) в общем порядке .

Как составить номенклатуру калькуляционных статей затрат

Типовая номенклатура общепроизводственных статей затрат на гособоронзаказ приведена в приложении 5 к Порядку, утвержденному приказом Минпромэнерго России от 23 августа 2006 г. № 200 . Но каждый исполнитель с ее учетом составляет свою собственную номенклатуру.

В состав общепроизводственных затрат включают расходы на следующее:

• содержание, амортизацию, ремонт производственных зданий и сооружений, оборудования, внутризаводского транспорта и других видов производственного имущества цехов;
• восстановление приспособлений производственного назначения;
• зарплату аппарата управления цехов или иных производственных подразделений с отчислениями на социальные нужды;
• другие цели, которые связаны с управлением и обслуживанием производства.

Такой состав общепроизводственных затрат указан в Порядка, утвержденного приказом Минпромэнерго России от 23 августа 2006 г. № 200 .

Как распределить общепроизводственные расходы

Общепроизводственные расходы каждого подразделения (цеха) ежемесячно распределяйте между видами продукции (контрактами), которые изготавливает такое подразделение.

Важно: общепроизводственные расходы не включают затраты, которые можно соотнести с выпуском конкретного вида продукции (работ, услуг). Такие затраты отнесите на себестоимость соответствующих видов продукции (контрактов). Для этого в первичных учетных документах указывают код принадлежности расходов к конкретной продукции (контракту).

Общепроизводственные расходы распределите между контрактами одним из следующих методов:

• пропорционально основной зарплате производственных работников;
• по нормо-часам;
• по сметным ставкам;
• пропорционально выпуску продукции в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой.

Выбор конкретного метода зависит от специфики производства гособоронпродукции.

Метод распределения общепроизводственных расходов пропорционально основной зарплате производственных работников применяйте в цехах, где:

• выпускают изделия, близкие друг к другу конструктивно и технологически;
• уровень механизации и автоматизации производства различной продукции примерно одинаков.

При необходимости внутри калькуляционной статьи «Общепроизводственные затраты» по отдельным статьям расходов применяйте различные базы (методы) распределения. Например, расходы на содержание и эксплуатацию имущества общепроизводственного назначения распределяйте пропорционально нормо-часам работы оборудования, а затраты на освещение и отопление производственных помещений – пропорционально площадям и кубатуре участков, которые участвуют в производстве конкретных видов продукции (контрактов).

Если распределять затраты, например, по нормо-часам невозможно или трудоемко, применяйте традиционный (основной) метод распределения: пропорционально основной зарплате производственных работников.

Важно: общепроизводственные расходы не включайте в себестоимость внутрицеховых работ и услуг, которая сформирована только из прямых затрат (материалы, расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды). А к внутрицеховым работам и услугам относят:

• ремонт собственных основных средств данного цеха (подразделения);
• работы по улучшению качества продукции и совершенствованию технологии, которые проводят в ходе производственного процесса;
• другие работы, предусмотренные в номенклатуре общепроизводственных расходов.

Как учитывать отдельные статьи общепроизводственных затрат

В учете отдельных статей прямых затрат есть специфика. Вот их список:

Затраты на ремонт основных средств составляют существенную часть общепроизводственных затрат. В бухучете ремонт делят на текущий, средний и капитальный. Порядок учета таких затрат практически не зависит от вида ремонта. Особенность есть в оформлении сдачи работ по капитальному ремонту. Приемку таких работ оформите специальным актом по форме ОС-3 . По другим видам ремонта такой акт не составляйте. Это нецелесообразно.

Капремонт собственными силами

На каждый объект капитального ремонта откройте отдельные заказы. Работы, как правило, проводят в цехах вспомогательного производства силами его сотрудников. Поэтому фактические затраты на ремонт учитывайте сначала на счете 23 «Вспомогательные производства». По окончании работ составьте акт по форме ОС-3 . Накопленные затраты на счете 23 отнесите в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» на статью «Ремонт внеоборотных активов». Затраты по неоконченному капитальному ремонту учитывайте в составе незавершенного производства. То есть по дебету счета 23.

В учете делайте проводки:

– отражены расходы на капремонт основного средства;

Дебет 25 Кредит 23
– списаны затраты на капремонт основного средства.

счет 23).

Капремонт силами подрядчиков

Если ремонт выполняет подрядчик, то расходы на его вознаграждение отразите проводкой:

Дебет 25 Кредит 60
– учтены затраты на капремонт основного средства, выполненный подрядным способом.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счет 25).

Текущий и средний ремонт

Текущий и средний ремонт, как правило, проводят непосредственно в цехах (подразделениях) организации силами сотрудников этих подразделений. Фактические расходы на такой ремонт относите в дебет счета 25 на статью «Ремонт внеоборотных активов».

В учете делайте проводку:

Дебет 23 Кредит 10 (16, 69, 70...)
– отражены расходы на текущий (средний) ремонт основного средства.

Ремонтный фонд

В рамках гособоронзаказа исполнитель вправе формировать ремонтный фонд (резерв). Такое решение согласуйте с госзаказчиком и закрепите в учетной политике для бухучета. Размер резерва обоснуйте документами и расчетами технических служб. Например, планом-графиком проведения планово-предупредительного ремонта, дефектными ведомостями, сметами по проведению ремонта. Общая годовая сумма предполагаемых расходов на ремонт составляет плановую сумму резерва. Ее согласуйте с заказчиком.

В бухучете ремонтный фонд учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим расходам на ремонт».

Резервирование сумм по кредиту счета 96 отражайте ежемесячно проводкой:

Дебет 23, 25 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим расходам на ремонт»
– произведены отчисления в резерв на предстоящие расходы на ремонт.

Ежемесячную сумму отчислений в резерв рассчитайте по формуле:

Фактические расходы на ремонт отражайте проводкой:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим расходам на ремонт» Кредит 23, 25
– отражены фактические расходы за счет резерва по предстоящим расходам на ремонт.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счет 96).

Непроизводительные расходы

Непроизводительные расходы – это непланируемые затраты и потери, которые возникают из-за недостатков организации и управления производством в конкретном цеху по вине такого цеха. Как правило, их не включают в плановую калькуляцию при формировании контрактной цены гособоронзаказа. Однако по факту такие расходы возникают.

Наиболее распространенными являются непроизводительные расходы, которые связаны с потерями от следующего:

• простоев;
• выплат пособий работникам в связи с потерей ими трудоспособности из-за производственных травм.

В бухучете такие расходы включайте в себестоимость продукции (контракта) по правилам, приведенным в таблице ниже.

Вид непроизводительных расходов и состав	Проводки
Потери от простоев по вине подразделения
стоимость материалов, полуфабрикатов, топлива и энергии, израсходованных в период простоев; основная и дополнительная зарплата персонала подразделения, начисленная за время простоя; доплаты работникам, которые за время простоя были использованы на работах, которые требовали менее квалифицированного труда (на нижеоплачиваемых работах)	Дебет 25 Кредит 10 (16, 70, 69…) – отражены потери (непроизводительные расходы) за минусом возмещаемых сумм виновниками; Дебет 20 Кредит 25 – отнесена на себестоимость контракта сумма потерь от простоев пропорционально выбранной
Потери от недоиспользования деталей и узлов
стоимость деталей и узлов устаревших конструкций (за вычетом стоимости этих деталей и узлов по цене возможного использования)	Дебет 20 Кредит 25 – отнесена на себестоимость контракта сумма потерь от недоиспользования деталей и узлов пропорционально выбранной базе распределения общепроизводственных расходов
Пособия в связи с потерей трудоспособности
пособия работникам, которые потеряли трудоспособность из-за производственных травм. При этом: травма произошла по вине подразделения; пособие выплачивают по решению суда или уполномоченных инстанций	ФСС России возмещает расходы: Дебет 69 Кредит 70 (73) – начислено пособие работникам, которые потеряли трудоспособность из-за производственных травм. ФСС России не возмещает расходы: Дебет 25 Кредит 70 (73) – начислено пособие работникам, которые потеряли трудоспособность из-за производственных травм; Дебет 20 Кредит 25 – отнесена на себестоимость контракта сумма пособий работникам, которые потеряли трудоспособность из-за производственных травм, пропорционально выбранной базе распределения общепроизводственных расходов

4. Как учитывать общехозяйственные расходы при исполнении гособоронзаказа

Затраты, связанные с управлением организацией, организацией ее хозяйственной деятельности, содержанием ее общего имущества, относятся к общехозяйственным расходам. Такие затраты можно относить на «полную» себестоимость продукции (контракта) либо по окончании отчетного периода списывать на счета продаж. Как правильно вести учет таких расходов при исполнении гособоронзаказа, вы узнаете из рекомендации.

Как организовать раздельный учет

Исполнители гособоронзаказа должны вести раздельный учет расходов в рамках каждого контракта. Данные по общехозяйственным расходам, которые формируют «полную» себестоимость продукции, так же как и по прямым , исполнитель предоставляет головному, а он в свою очередь – госзаказчику. Поэтому раздельный учет ведите с максимальной детализацией расходов. Для этого составьте номенклатуру калькуляционных статей затрат, утвержденного приказом Минпромэнерго России от 23 августа 2006 г. № 200 .

В течение отчетного периода общехозяйственные расходы отражайте по дебету одноименного счета 26. При этом каждой статье общехозяйственных затрат присваивайте номер (код, шифр), который включите в Рабочий план счетов организации. Этот код указывайте в первичных документах при их составлении.

В бухучете делайте проводки:

Дебет 26 Кредит 10 (21)
– списаны материалы (полуфабрикаты собственного производства), израсходованные на общехозяйственные нужды;

Дебет 26 Кредит 70
– начислена зарплата административно-управленческого и общехозяйственного персонала;

Дебет 26 Кредит 69
– начислены взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с зарплаты административно-управленческого и общехозяйственного персонала;

Дебет 26 Кредит 60, 76
– учтена в составе общехозяйственных расходов стоимость работ (услуг), выполненных сторонними организациями (например, аудиторские, консультационные услуги);

Дебет 26 Кредит 02 (05)
– начислена амортизация по основным средствам (нематериальным активам) общехозяйственного и управленческого назначения.

Общехозяйственные расходы распределяйте между конкретными видами гособоронпродукции (контрактами). За базу распределения возьмите:

• зарплату основных производственных рабочих;
• прямые затраты при цеховой структуре организации;
• количество отработанных машино-часов работы оборудования;
• размер производственных площадей;
• материальные затраты;
• объем выработки в натуральных или стоимостных показателях.

Например, в производствах со значительной долей расходов на оплату труда общехозяйственные расходы целесообразно распределять пропорционально зарплате основных производственных рабочих. Общехозяйственные расходы распределите пропорционально материальным затратам (стоимость сырья, материалов, запасных частей и т. д.) в том случае, если они составляют значительную долю в себестоимости произведенной гособоронпродукции.

В целом общехозяйственные расходы по гособоронзаказу учитывайте в общем порядке . При этом обратите внимание на специфику учета отдельных статей затрат .

Как составить номенклатуру калькуляционных статей затрат

Типовая номенклатура калькуляционных статей затрат приведена в приложении 6 к Порядку, утвержденному приказом Минпромэнерго России от 23 августа 2006 г. № 200 . Но каждый исполнитель с ее учетом составляет свою собственную номенклатуру.

В состав общехозяйственных затрат включают расходы на следующее:

• организацию и управление деятельностью организации в целом: зарплату управленческого персонала с учетом страховых взносов, амортизацию, содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря и иного имущества общехозяйственного назначения;
• служебные командировки;
• содержание лабораторий общехозяйственного назначения, проведение в них испытаний, исследований, опытов;
• подготовку и переподготовку кадров;
• другие цели общехозяйственного назначения.

Такой состав общехозяйственных затрат указан в Порядка, утвержденного приказом Минпромэнерго России от 23 августа 2006 г. № 200 .

Как списать общехозяйственные расходы

Общехозяйственные расходы списывайте одним из трех способов:

• на счет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»);
• на счет 90-2 «Себестоимость продаж»;
• путем неполного включения расходов в себестоимость. То есть методом директ-костинга.

Выбранный способ списания общехозяйственных расходов закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008 , п. 20 ПБУ 10/99).

В первом случае общехозяйственные расходы формируют «полную» себестоимость гособоронпродукции (контракта). Их списывают по окончании месяца. Списание общехозяйственных расходов отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 26
– списаны общехозяйственные расходы, связанные с деятельностью основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Во втором случае формируется «сокращенная» себестоимость гособоронпродукции (контракта), а общехозяйственные расходы полностью списывают на реализацию независимо от того, сколько продукции было реализовано в отчетном периоде. Списание общехозяйственных расходов отразите проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 26
– списаны общехозяйственные расходы на продажи.

При методе директ-костинга организация совмещает два первых способа. В учетной политике закрепите перечень условно-переменных затрат и перечень условно-постоянных затрат. Списание общехозяйственных расходов отразите проводками:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 26
– списаны общехозяйственные условно-переменные затраты, связанные с деятельностью основного (вспомогательного, обслуживающего) производства;

Дебет 90-2 Кредит 26
– списаны общехозяйственные условно-постоянные затраты на продажи.

Важно: если используете второй или третий способ учета общехозяйственных расходов, то для формирования полной себестоимости продукции поступите так. Разработайте структуру «аналитических» счетов к счету 90 «Продажи» в разрезе госконтрактов и закрепите ее в рабочем плане счетов организации.

Приведем два варианта такой структуры.

Вариант 1: субсчет к счету 90 «Продажи». Например, субсчет 90-6 «Внепроизводственные затраты», субсчет 90-7 «Условно-постоянные затраты». К этим субсчетам откройте субсчета второго порядка в разрезе госконтрактов. Например, субсчет 90-6-1 «Внепроизводственные затраты. ГОЗ №1», субсчет 90-6-2 «Внепроизводственные затраты. ГОЗ №2». В этом случае полная себестоимость будет состоять из трех компонентов: усеченной производственной себестоимости, внепроизводственных затрат и условно-постоянных общехозяйственных расходов.

;

Амортизация основных средств

В бухучете амортизацию начисляйте в течение срока полезного использования. Этот срок определите исходя из основных технических параметров, ожидаемого физического износа и нормативно-правовых ограничений.

В учетной политике для бухучета закрепите способ начисления амортизации. А именно:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

При формировании контрактной цены по гособоронзаказу госзаказчик вправе возразить против ускоренных способов начисления амортизации. Если такое возражение поступило, то организация:

• меняет ускоренный способ амортизации на линейный и вносит изменения в учетную политику для бухучета;
• продолжает начислять амортизацию ускоренно.

Порядок начисления амортизации по инженерным сооружениям и коммуникациям зависит от того, как организация учитывает такие объекты:

• в стоимости здания, к которым относятся инженерные сети. Амортизацию начисляйте исходя из срока полезного использования здания;
• в качестве самостоятельных единиц. Например, вентиляционных установок, систем пожарно-охранной сигнализации. Амортизацию начисляйте исходя из срока полезного использования самостоятельных объектов учета.

Амортизационные отчисления по основным средствам, которые обслуживают производства и хозяйства, включайте в затраты таких производств и хозяйств. К таким объектам относят столовые, профилактории, дома отдыха, больницы, спортивные сооружения и другие. В состав общехозяйственных затрат амортизационные отчисления по таким объектам не входят. В учете делайте проводку:

Дебет 29 Кредит 02
– начислена амортизация по объектам, которые обслуживают производства и хозяйства.

Ремонт основных средств

Затраты по ремонту основных средств общехозяйственного назначения включите в состав:

• общехозяйственных расходов, если ремонт провели силами специализированных подразделений ремонтных цехов, обслуживающими производствами и хозяйствами или сторонними организациями;
• общепроизводственных расходов, если ремонт провели силами самого подразделения.

Модернизация и реконструкция основных средств

Затраты на модернизацию оборудования и реконструкцию основных средств относите к вложениям во внеоборотные активы. В себестоимость гособоронпродукции такие затраты не включайте. В учете делайте проводку:

Дебет 08 Кредит 10 (70, 69, 60…)
– учтены расходы на проведение модернизации, реконструкции.

Командировочные расходы

В состав общехозяйственных затрат не входят расходы на следующее:

• симпозиумы, семинары, конференции;
• зарубежные командировки.

Такие затраты согласуйте с заказчиком. Если заказчик их не одобрит, расходы проводите за свой счет и относите в дебет счета 91.

Затраты по зарубежным командировкам учитывайте в зависимости от их целей. Так, если командировка связана со следующим:

• покупкой внеоборотных активов . Командировочные расходы включите в стоимость такого имущества;
• обучением , например освоением новых технологических процессов. Такие расходы не входят в цену продукции, но включаются в цену контракта. Ведь такие затраты непосредственно не связаны с изготовлением гособоронпродукции, однако обучение является необходимым условием ее производства. Поэтому расходы на зарубежные командировки выделите в отдельный («сопутствующий») заказ с выбором вида цены. Например, «компенсация затрат без дополнительных платежей» (п. 13 Методических указаний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2013 г. № 1275);
• служебными переговорами . Учет таких расходов зависит от целей переговоров. Если переговоры ведете о покупке материальных ценностей, то затраты на переговоры включите в стоимость таких ценностей. Если обсуждаете сбыт гособоронпродукции – в состав коммерческих расходов. Другие цели? Примените методику учета таких затрат по аналогии бухучета расходов на обучение .

Расходы на изобретательство и рационализаторство

К затратам на изобретательство и рационализаторство для целей гособоронзаказа относите расходы на следующее:

• внедрение в производство изобретений и рационализаторских предложений. В том числе выплаты изобретателям и рационализаторам, за содействие в изобретательстве и рационализаторстве;
• техническую информацию, пропаганду и наглядную агитацию. Например, расходы на консультации, экспертизы, изготовление и испытание моделей и образцов.

Непроизводительные расходы

Непроизводительные расходы – это непланируемые затраты и потери, которые возникают из-за недостатков организации и управления производством в целом по организации по вине администрации. Их не включают в смету общехозяйственных затрат и не учитывают при формировании контрактной цены гособоронзаказа.

Однако по факту такие расходы возникают. Наиболее распространенными являются непроизводительные расходы, которые связаны с потерями от следующего:

• простоев;
• недоиспользования деталей и оснастки;
• выплат пособий работникам в связи с потерей ими трудоспособности из-за производственных травм;
• оплаты тарифов за сверхнормативный расход ресурсов;
• выплат работникам при реорганизации и сокращении численности.

Потери от простоев, от недоиспользования деталей и узлов, а также пособия работникам в связи с потерей ими трудоспособности из-за производственных травм учитывайте в том же порядке , что и аналогичные потери в составе «Общепроизводственных затрат».

К оплате тарифов за сверхнормативный расход (перерасход) ресурсов относите плату за перерасход лимитов электроэнергии, газа, воды и других ресурсов.

Выплаты работникам при реорганизации и сокращении численности, например выходные пособия, учитывайте:

• либо по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы»;
• либо путем формирования резерва.

При первом способе в учете делайте проводку:

Дебет 26 Кредит 70
– начислены выплаты работникам при реорганизации и сокращении численности.

При втором способе создайте резерв:

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим выплатам работникам при реорганизации и сокращении численности»
– сформирован резерв на предстоящие выплаты работникам при реорганизации и сокращении численности.

При начислении выходного пособия сделайте запись:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим выплатам работникам при реорганизации и сокращении численности» Кредит 70
– начислено выходное пособие.