Для чего рассчитывается уровень существенности. Определение уровня существенности

Глава: Основы аудита

Тема: Планирование аудиторской деятельности

Практическая работа № 3 Определение аудиторского риска

Цель: Определение возможного аудиторского риска при проведении аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности .

Задачи: Расчет уровня существенности ошибки и возможного аудиторского риска

Средства обучения:

ФСАД № 4 «Существенность в аудите»

Бычкова, С. М. Планирование в аудите: учебное пособие С. М. Бычкова, А. В. Газарян. – М. : Финансы и статистика, 2011.

Данилевский, Ю. А. Аудит: учебное пособие Ю. А. Данилевский, С. М. Шапигузов и др. – М. : ИД ФБК-ПРЕСС, 2011.

Метод обучения - расчет, частично - поисковый.

Ход работы:

Вопросы для повторения:

Что понимается под существенностью в аудите?

Какие виды оценки существенности в аудите Вам известны?

Что такое уровень существенности в аудите?

Что понимается под риском аудитора?

Задание № 1 .

Рассчитать уровень существенности на примере на примере условного экономического субъекта ОАО «Факел» (прил. 7). В гр. 2 табл. 4.1 приведены показатели из финансовой отчетности ОАО «Факел», в гр. 4 - значение, применяемое для нахождения уровня существенности.

Базовые показатели, используемые при нахождении уровня существенности для ОАО "Факел" тыс.руб.

Таблица 1.

Методические указания

Формула уровня существенности:

УС =∑ЗП/5

ЗП

Рассмотрим расчет уровня существенности по формату прил. 6

УС =∑ЗП/5

ЗП - значение показателя, используемого при расчете уровня существенности.

Рассчитаем уровень существенности для ОАО «Факел» по формуле уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (29,9 + 200 + 164,7 + 519,2 + 197,9)/5 = 222,34

В соответствии с положениями приложения ПСАД «Существенность и аудиторский риск» показатели , применяемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более чем на 20% . Для проверки данного условия можно использовать следующую формулу:

Откл.(%) = (УС - ЗП)/УС * 100%

Процентные отклонения показателей, используемых при определении уровня существенности для ОАО «Факел», составляют, %:

(222,34 - 29,9)/222,34 * 100% = 86,55

(222,34 - 200)/222,34 * 100% = 10,05

(222,34 - 164,7)/222,34 * 100% = 25,92

(222,34 - 519,2)/222,34 * 100% = -133,16

(222,34 - 197,9)/222,34 * 100% = 10,99

С учетом того, что максимальное и минимальное значения показателей отличаются от среднего (222,34 тыс. р.) более чем на 20% в большую и меньшую стороны соответственно, необходимо определить новое значение уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (200+164,7+197,9)/3 = 187,53

Общий уровень существенности составляет 187,53 тыс. р. Данное значение можно округлить согласно ПСАД «Существенность и риск в аудите» в пределах 20%. При решении вопроса, в какую сторону (увеличения или уменьшения) будет осуществлено округление, необходимо принимать во внимание, что существует обратная взаимосвязь между аудиторским риском и существенностью. Округление полученного значения уровня существенности в сторону увеличения снижает аудиторский риск, и наоборот. Произведем округление в большую сторону, что составляет 200 тыс. р. и не превышает 20% от 187,53 тыс. р. Следовательно, для ОАО «Факел» уровень существенности составит 200 тыс. р. и будет использоваться аудитором для оценки выявленных искажений по отдельности и в сумме, а также для выражения профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности.

В предлагаемой методике используются показатели из формы № 1 «Бухгалтерский баланс» гр. 4 «На конец года». Возможен вариант, когда для расчета уровня существенности в аудиторской организации согласно внутрифирменным стандартам применяется среднее значение показателей из гр. 3 «На начало года» и гр. 4 «На конец года» формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Данный подход дает возможность получить более точную оценку уровня существенности. Однако, так как аудитор выражает профессиональное мнение о степени достоверности финансовой отчетности за финансовой год, использование показателей только из гр. 4 «На конец года» формы № 1 «Бухгалтерский баланс» представляется более точным.

Рассчитанный показатель существенности применяется на уровне всей финансовой отчетности

Задание № 2.

Таблица 2

	Значение базового показателя		Значение существенности т.руб
Балансовая прибыль
Выручка без НДС
Валюта баланса
Собственный капитал
Общие затраты предприятия

Задание на дом:

Рассчитайте уровень существенности на основе данных следующего условия

Таблица 3

Наименование базового показателя	Значение базового показателя, тыс. руб.	Риск системы учета по результатам тестирования, %	Качественный показатель существенности, %	Уровень существенности для базового показателя (статьи программы проверки) гр.4 х гр.2, тыс. руб
Основные средства
Нематериальные активы
Материалы
Осн. производство
Расходы на продажу
Расчетный счет
Расчеты с поставщиками и подр.
Расчеты по налогам и сборам
Расчеты по соц.страх. и обеспечению
Расчеты с персоналом по оплате труда
Расчеты с подотчетными лицами
Расчеты с разными дебиторами и кред.
Прочие доходы и расх.
Недостачи и потери от порчи ценностей
Прибыли и убытки

1. Бычкова, С. М. Планирование в аудите: учебное пособие С. М. Бычкова, А. В. Газарян. – М. : Финансы и статистика, 2011.

2. Данилевский, Ю. А. Аудит: учебное пособие Ю. А. Данилевский, С. М. Шапигузов и др. – М. : ИД ФБК-ПРЕСС, 2011.

При анализе бухгалтерской отчетности аудитор принимает решение о ее достоверности . Если отчетность неточна, и на ее основании руководитель организации или иной квалифицированный пользователь отчетности не может принимать правильные решения, значит, при ее составлении искажения достигли своего предельного значения.

Определить преодоления порога недостоверности поможет такой показатель, как уровень существенности, который будет применяться при достоверности каждой отдельной статьи баланса или отчета о прибылях и убытках.

Определение уровня

Этот термин введен в употребление теорией аудита, а его определение можно найти в , в частности, в Стандарте №4 . Кроме того, российское законодательство обязывает аудиторские организации разрабатывать внутренние стандарты, в которых будет установлен порядок определения уровня существенности. Этот порядок может базироваться на нескольких способах оценки.

По типу показателей

Существенность определяется применительно к ряду показателей отчетности , которые признаются базовыми или важными для квалифицированного потребителя. Это:

• прибыль за отчетный период;
• объем реализации, не включающий НДС;
• затраты;
• размер собственного капитала.

Но в некоторых случаях могут быть введены дополнительные интересующие инвестора или руководителя параметры анализа.

По числовому значению показателей

Помимо качественного, существует и количественное определение . Показатель считается существенным, если его отношение к валюте баланса составляет менее 5% . Таким образом, для расчета могут учитываться не только пять базовых, но и другие данные баланса в случае достижения ими установленного порога.

На основании выбранных показателей во внутреннем документе устанавливаются коэффициенты их значимости, используемые при расчете итогового значения. Они могут быть как единообразными для всех, так и отличаться, в зависимости от того, значению какой балансовой величины аудиторская организация придает наибольшее и наименьшее значение.

По мнению аудитора

Но термины качественности и количественности применимы не только к показателям, но и к отдельным аспектам проведения аудиторской проверки .

Аудитор с качественной точки зрения обязан определить, носят ли отклонения от установленного законом порядка отражения фактов финансово-экономической деятельности, найденные им в отчетности организации, существенный характер.

С количественной точки зрения общее значение существенности устанавливается не только на основании выявленных отклонений, но и при суммировании их с предполагаемыми, размер которых рассчитывается исходя из установленных критериев выборки.

С учетом этих двух факторов аудитору предоставлено право самостоятельно корректировать уровень существенности, но все его предположения и найденные им основания для изменения его должны быть очень подробно отражены в акте проверки. При этом любое мнение аудитора, даже основанное на бесспорных основаниях, должно быть утверждено руководителем проверки.

Изменение внутреннего документа

Зафиксированные в принятой аудиторской организации внутренней политике критерии обязательны для применения при проведения проверок. Но они должны быть изменены в ряде ситуаций, предусмотренных Стандартом. Среди этих ситуаций :

• изменение налогового законодательства или законодательства о бухгалтерском учете;
• изменение нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность.

Кроме того, политика может быть переработана в связи с изменением специфики деятельности клиентов, являющихся объектами проверок, например, для предприятий, работающих в сфере высоких технологий, существенным показателем может стать размер нематериальных активов, который не считался таковым при проверках, преимущественно, торговых предприятий.

Квалифицированный пользователь

Российские стандарты проведения ввели термин «квалифицированный пользователь отчетности» в целях определения лица, в чьих интересах определяется уровень искажений отчетности. Под ним понимается акционер или учредитель, не имеющий глубоких специальных знаний, но желающий получать достоверную отчетности в целях определения степени рискованности своих вложений.

Таким образом, для руководства предприятия уровень существенности может быть другим, о чем может быть информирована аудиторская организация при составлении технического задания на проведение проверки. Эта ситуация также может быть отражена во внутренней политике. Документ должен быть полностью доступен для всех пользователей, как и изменения к нему.

При выведении итоговой формулы аудитор обязан рассчитать предельный уровень существенности для всей отчетности, базируясь на промежуточных значениях частных показателей.

Стандартно устанавливается следующая шкала соотнесения коэффициентов значимости :

• валюта баланса – 2;
• выручка без налогов – 2;
• балансовая прибыль – 5;
• общие затраты – 2;
• собственный капитал – 10.

Основываясь на этих числах, аудитор вычисляет размер и удельное значение каждого показателя для отдельного счета, отклонения от которого может быть важным.

Так, для акционера будет значимым отклонения значений прибыли, а для кредитующей организации существенной станет ошибка в расчете себестоимости продукции. Поэтому для анализа всех имеющих значение счетов рассчитывается средний показатель уровня существенности.

При расчете этого среднего аудитор вправе сравнить наименьший и наибольший показатель со средним и, в случае большой разницы, 50% и более, в дальнейшем в расчете его не учитывать . Выявление среднего показателя позволит провести анализ всех счетов баланса, и, выявив ошибочные проводки, сравнить их с нормой. В сложных случаях, при аудите отчетности крупных предприятий или консолидированной отчетности, количество базовых показателей для вычисления среднего может быть больше.

Пример

Примером расчета может стать показатели баланса одного коммерческого предприятия, которые для удобства представлены в табличной форме. В данном случае рассчитывается средний показатель, который может быть применен к каждому счету.

Наименование показателя	Значение	Коэффициент	Значение в целях определения уровня существенности
Валюта баланса	16224	2	324,48
Выручка без налогов	51239	2	1024,78
Балансовая прибыль	647	5	32,35
Общие затраты	50583	2	1011,66
Собственный капитал	1397	10	139,7
Всего			2532,97
Среднее значение			506,594

Среднее значение выводится из суммирования всех показателей и делением на их количество. В этом расчете наибольший и наименьший показатели отличаются от среднего более чем на 50%, поэтому их можно отбросить. После этого можно вывести новое значение уровня, которое составит 491,94. Методика расчета допускает округление, таким образом, за базовую единицу расчета принимается 500.

Таким образом, 500 станет для баланса этой компании предельным уровнем ошибки при оценке любой из статей баланса или отчета о прибылях и убытках. При его достижении отчетность может быть признана недостоверной в полном объеме, меньшая погрешность может быть признана корректируемой с выдачей рекомендаций об исправлении. Именно этот средний уровень ошибки при ее выявлении покажет для среднего пользователя критичность состояния бухгалтерского учета в аудируемой компании.

Он будет использован как в начале проверки для определения ее алгоритма, так и при анализе всех необычных проводок, большим оборотам по одному из счетов, значительно превышающим аналогичные в прошлых периодах, возникновение на счете нетипично высокого остатка и в других случаях. В любом случае, способ использования данного значения будет зависеть от принятой в компании методики.

Существенность является важнейшим критерием , на основании которого аудитор принимает решение о признании отчетности достоверной или недостоверной. Так как анализ отчетности делается не методом сплошного анализа всех документов, а выборочно, велик риск упустить какие-либо важные данные. Введение усредненного показателя, основанного на объективных цифрах, снижает риск неверной оценки и повышает степень объективности аудиторской проверки.

Как происходит расчет и распределение существенности в программе IT-аудит, можно узнать из данной инструкции.

Существенными

Уровень существенности – это предельное значение ошибки отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Выбор критерия существенности является наиболее трудным решением, поскольку стандарты аудиторской деятельности не устанавливают конкретного порядка исчисления размера существенности. Тем не менее, на практике аудитор должен решить, какая сумма будет существенной для финансовой отчетности клиента. В общем случае отбор критериев существенности должен быть основан на следующих принципах:

1. Принцип относительности. Абсолютная сумма, например, 500000 рублей, для всех компаний не применима. Поэтому принципы существенности должны быть относительными на какой-то основе.

2. Принцип базового показателя. Аудитору необходимо определить базовые показатели, которые будутосновой для расчета уровня существенности. Выбор конкретных показателей зависит от характера, масштаба и условий бизнеса клиента. Также на выбор влияют результаты финансовой деятельности компании, круг возможных пользователей финансовой отчетности и другие факторы. Чаще всего таким показателями, отбираемыми на стадии планировании аудита, являются:

Процентные доли должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской организации и применяться на постоянной основе. Чаще всего они составляют:

2% от выручки;

2% от суммы активов;

2% от суммы расходов.

1. Определение базовых показателей для расчета уровня существенности и заполнение табл. 3.5.

Таблица 3.5

((811-1599)/1599)х100% = 49%

((2829-1599)/1599)х100% = -77 %

Таким образом, оба значения отклоняются от среднего значительно (49>30 и 77>

6. Полученное значение допускается округлить до целого круглого числа, но не более чем на 20%. Это и будет единый уровень существенности: ЕУС=1500 т.р.

Глава 3. Определение уровня существенности в аудите

§ а. Концепция существенности в аудите

Основная цель аудита - установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

Аудитор в ходе проведения проверок не должен устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязан установить ее достоверность во всех существенных отношениях, то есть с такой степенью точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы.

Поэтому концепция существенности есть как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность, или иногда говорят "материальность" (от англ. materiality), является одним из основных понятий аудита.

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудитор должен основываться на собственных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

Уровень существенности - то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Уровень существенности определяется в стоимостной (денежной) оценке.

Значение уровня существенности принимается во внимание:

На этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

В ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

На этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Под существенностью понимается свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения квалифицированного пользователя такой информации.

Существенность нарушений и отклонений, допущенных клиентом, является для аудитора критерием того, может ли он подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации.

Уровень существенности определяется по базовым показателям бухгалтерской отчетности, в отношении которой необходимо выразить мнение о достоверности, на основе ряда критериев.

В ходе аудита предварительно установленный уровень существенности на промежуточных этапах аудиторской проверки может изменяться (корректироваться) в большую или меньшую сторону.

Значение уровня существенности, полученное по завершении этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, утверждаются руководителем аудиторской проверки и отражаются в рабочих документах.

§ б. Критерии определения уровня существенности в аудите

Уровень существенности принимается во внимание:

а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

в) на этапе завершения аудита при оценке влияния, оказываемого обнаруженными искажениями, на достоверность бухгалтерской отчетности.

Следует иметь в виду, что отдельные отмеченные в ходе аудиторской проверки искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, но взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных при выборочной проверке ошибок на всю совокупность данных) - могут иметь существенный характер.

Критерии для определения уровня существенности устанавливаются в процентах от величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. В общих случаях базовыми показателями бухгалтерской отчетности являются прибыль до налогообложения, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумма активов.

Например, можно установить следующие критерии для определения уровня существенности для коммерческих организаций:

Для некоммерческих организаций вместо показателя "Выручка от реализации", как правило, используется показатель "Расходы, произведенные организацией", а показатель прибыли до налогообложения не используется.

Уровень существенности рассчитывается в разделе "Уровень существенности" файла "Планирование аудита" (см. Приложение).

В общих случаях расчет уровня существенности производится следующим образом.

Определение уровня существенности

	Значение базового показателя, руб.	Критерии, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб.
Выручка от реализации
Капитал и резервы
Сумма активов
Для некоммерческих организаций: расходы, произведенные организацией

Для расчета уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшествующих периодов вместе взятых. Показатели текущего периода могут использоваться, например, когда в текущем периоде произошли существенные изменения в бизнесе организации, и показатели за текущий период и период, предшествующий отчетному, оказались несопоставимыми.

Если аудиторская проверка проводится в несколько этапов (например, в два этапа: 1 этап - за первое полугодие, второй этап - по итогам года), то при проведении планирования на первом этапе аудита производится предварительный расчет уровня существенности.

Причем предварительный расчет уровня существенности может производиться одним из следующих способов:

а) могут использоваться усредненные показатели отчетного периода (6 или 9 месяцев отчетного года) и периода, предшествующего отчетному (соответственно, 6 или 9 месяцев предыдущего года);

б) могут использоваться прогнозные значения показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода;

в) могут использоваться усредненные значения прогнозных показателей отчетного периода и показателей периода, предшествующего отчетному.

Рассчитанный на первом этапе аудиторской проверки уровень существенности может уточняться при проведении последующих этапов аудиторской проверки одним из перечисленных выше способов.

На завершающем этапе аудиторской проверки должен быть произведен окончательный расчет уровня существенности.

Если в бухгалтерской отчетности организации отсутствует какой-либо из базовых показателей, соответствующая статья (показатель) в таблице "Расчет уровня существенности" прочеркивается.

Если, по мнению аудитора, значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности организации за проверяемый период не характерно для данной организации (например, прибыльная организация за какой-либо период получила убыток), то рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет.

Уровень существенности определяется как среднее арифметическое из значений базовых показателей, применяемых для нахождения уровня существенности.

Рассчитанную величину уровня существенности для удобства в дальнейшей работе допустимо округлить в пределах 20 процентов.

Чтобы определить, какие в данном конкретном случае показатели бухгалтерской отчетности будут являться базовыми, аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце таблицы расчета уровня существенности, и определить, образуют ли эти значения совокупность с близкими числовыми значениями.

В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в большую и (или) меньшую сторону от остальных, допускается корректировка выпадающего значения путем применения коэффициента со значением не более двух. В случае, если скорректированное значение не попадает в совокупность, аудитор может отбросить такое значение. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону. Данная величина и является единым показателем уровня существенности.

Уровень существенности прямо определяет другой показатель аудиторской проверки - уровень точности. Уровень точности аудиторской проверки используется при определении объема аудиторской выборки и составляет 75 процентов от уровня существенности.

Процедура определения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки (в файле "Планирование аудита" и приложениях к нему).

Пример расчета уровня существенности приводится в Приложении данной книги.

По результатам аудита величина искажений определяется по сумме искажений как завышающих, так и занижающих статей и показателей бухгалтерской отчетности.

Процедура определения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо показатели или значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации в качестве приложения к стандарту "Планирование аудита".

§ в. Оценка существенности аудиторских доказательств

При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Последнее не всегда возможно, в ходе аудита могут быть обнаружены ошибки, суммарное арифметическое значение которых определить достаточно трудно.

В ходе проверки аудитор должен оценить существенность полученной информации. При этом также учитывается как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение, выявленное аудитором, имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки.

Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными, и несущественными.

Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной и, как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.

С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 1000 рублей по счету "Касса", выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье "Расходы будущих периодов", связанная с неправильной корреспонденцией счетов. Иначе говоря, существенность преднамеренной ошибки выше, чем непреднамеренной.

Существенность ошибки может зависеть и от следующих за такой ошибкой обстоятельств. Например, в оценке чистых активов обнаружено завышение на 100 рублей. В общем случае такая ошибка конечно же несущественна. Но если в конкретной ситуации с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной.

Существенной может быть признана и ошибка, влияющая на тенденцию основных показателей. Например, обнаруженная ошибка в завышении балансовой прибыли на 50 тыс. рублей, несущественная в обычных условиях, может быть признана существенной, если с учетом такой корректировки ранее отмечавшийся устойчивый рост прибыли сменяется на падение. Аналогичное правило может применяться и к другим статьям, например, объемам реализации или дивидендных выплат.

В любом случае, при завершении проверки аудитор обязан оценить кумулятивный эффект выявленных ошибок. В некоторых случаях несущественные погрешности по каждой из статей бухгалтерского баланса могут в суммарном измерении обусловить выдачу аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

§ г. Влияние существенности

на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности

Различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения.

Несущественные суммы

Если в финансовой отчетности есть неточности, но эти неточности вряд ли повлияют на принятие решения пользователем финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной, и в этом случае выдается стандартное заключение без оговорок.

Суммы являются существенными, но не искажают

общего впечатления от финансовой отчетности в целом

Второй уровень существенности имеет место тогда, когда наличие неточностей в финансовой отчетности окажет воздействие на решение пользователей, хотя в целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел. Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что стоимость запасов существенно завышена, однако величина запасов незначительна в общей величине активов компании и все остальные статьи баланса сформированы верно.

Чтобы принять решение относительно типа аудиторского заключения, аудитор должен оценить все возможные последствия обнаруженной ошибки, в том числе на балансовую прибыль и налоговые платежи, и если совокупное влияние всех рассчитанных факторов не будет признано существенным для отчетности в целом, выдается условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками).

Суммы столь существенны и настолько часто встречаются,

что под вопрос ставится объективность

финансовой отчетности в целом

Если существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор должен отказаться от мнения о достоверности отчетности или выдать отрицательное аудиторское заключение.

Возвращаясь к предыдущему примеру, можно предположить, что если запасы имеют достаточно высокий удельный вес в активе баланса, аудитор скорее выдаст отрицательное аудиторское заключение. При выборе между условно-положительным аудиторским заключением и отрицательным необходимо выяснить влияние обнаруженной существенной ошибки статьи баланса на отчетность в целом. Это обычно называется степенью распространения неточности. Например, завышение стоимости запасов оказывает влияние только на статью запасов и нераспределенной прибыли, а вот обнаруженные ошибки на такую же сумму в определении объемов реализации оказывают влияние и на счет дебиторов, и налоговых платежей, и нераспределенной прибыли. Во втором случае вероятность выдачи отрицательного аудиторского заключения выше, поскольку степень распространенности ошибки выше.

На практике же в каждой конкретной ситуации принять решение об имеющей место степени существенности достаточно трудно. Российский аудиторский стандарт определяет условие выдачи положительного аудиторского заключения при наличии следующих условий:

1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности;

2) качественные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований соответствующих нормативных актов не должны быть существенными.

При этом оба этих условиях должны выполняться одновременно.

Уровень существенности в аудите

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные решения.

Показатель считается существенным , если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемых на основе этой отчетной информации.

Существенной признается сумма , отношение которой к общему итогу соответствующих данных к общему итогу за отчетный год составляет менее 5% (в соответствии с приказом Минфина РФ №67Н от 22.07.03г. «О формах бухгалтерской отчетности организации»).

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудита принимаются за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности аудируемого лица, в т.ч. базовые показатели: балансовая прибыль, объем реализации без НДС, валюта баланса, собственный капитал, общие затраты.

Существенность зависит от величины показателей финансовой отчетности или ошибки, а также отсутствие или искажение информации.

Расчет уровня существенности:

сумму уровня существенности, в т.ч.по прибыли: 30,115 × 5% =1506

по реализации: 220152 × 2% = 4403;

валюта баланса: 189960 × 2% = 3799;

капитал и резервы: 96003 × 10% = 9600;

затраты: 204386 × 2% = 4088

Расчет среднеарифметического значения уровня существенности, исходя из 5 показателей:

Расчет отклонения наименьшего значения уровня существенности от среднего:

Расчет отклонения наибольшего значения уровня существенности от среднего:

Расчет среднеарифметического значения, исходя из 3-х показателей:

Т.о., расчет уровня существенности, исходя из 3-х показателей:

Аудиторская выборка и аудиторские доказательства

В соответствии с правилом (стандартом) №16 «Аудиторская выборка », устанавливаются единые требования к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка – это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Виды методов:

Случайный отбор – для него используется генератор случайных чисел или таблицы случайных чисел;

Систематический отбор – генеральная совокупность элементов под одной или группе статей делиться на объем выборки с обеспечением интервала выборки и определения исходной точки;

Бессистемный отбор , когда выбираются документы, не следуя какой-либо системе.

Отбор элементов блоками .Например,при проверке документов какого-либо раздела учета относящихся к одному конкретному месяцу.

Генеральная совокупность - полный набор элементов, из которых аудитор делает выборку. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.

Элементы выборки - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов.

Стратификация - процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью).

Аномальная ошибка - ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно.

Допустимая ошибка - максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой и которая должная быть исправлена.

Аудиторские доказательства

В соответствии с правилом (стандартом) №5 «Аудиторские доказательства» аудиторы на основании внутрифирменных стандартов устанавливают единые требования к количеству и качеству документов и процедурам, для формулирования обоснованных выводов, мнения аудитора.

Аудиторские доказательства характеризуются различной степенью надежности и состоят из внешней и внутренней информации.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, на которой основывается мнение аудитора. К ним относятся первичные документы и бухгалтерские записи, информация от третьих лиц, а также письменные и устные разъяснения от должностных лиц аудируемого лица.

Внешняя информация – документы, полученные от 3-х лиц.

Внутренняя информация – документы, созданные аудитором или для него аудируемым лицом.

Аудиторские процедуры проводятся в виде детальных тестов, проверяющих правильность отражения операций по остаткам средств на счетах БУ.

Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение и пересчет.

Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов.

Наблюдение - отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами аудируемого лица, по которым не остается документальных свидетельств для аудита.

Запрос - поиск информации у осведомленных лиц в пределах аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, так и неформальным устным вопросом. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение - ответ на запрос об информации.

Пересчет - проверка точности арифметических расчетов первичных документов и бухгалтерских записей.

6. Понятие существенности в аудите. Применение уровня существенности в аудите.

Степень допустимого искажения финансовой отчетности называется существенностью.

Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом «Существенность в аудите» (ISA 320 «Audit Materiality»), в отечественной - федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите» .

В ходе аудиторской проверки, устанавливая достоверность финансовой отечности экономического субъекта, аудитор не обязан устанавливать ее со стопроцентной точностью. Аудиторский стандарт позволяет аудитору устанавливать эту достоверность во всех существенных отношениях - такую точность показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь отчетности в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Таким образом, существенность информации - это такое ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумных пользователей такой информации.

Понятие существенности включает два аспекта: количественный и качественный.

Количественный аспект существенности – степень допустимой ошибки в стоимостном выражении. Определяется как процент (доля) от каждого показателя и называетсяуровень существенности.

Качественный аспект существенности: нельзя дать ошибке количественную оценку, но данное нарушение ставит под угрозу существование предприятия в качестве действующего:

Существенное нарушение порядка ведения бухгалтерского учета;

Нарушение, которое может повлечь уголовную ответственность руководителей предприятия;

Нарушение, влекущее возможные штрафные санкции, являющиеся существенными по отношению к валюте баланса предприятия;

Осуществление лицензируемой деятельности без соответствующей лицензии;

Хищения, незаконные выплаты и поступления;

Принципиально неверные подходы к совершению хозяйственных операций, отражение их на счетах бухгалтерского учета, некорректные алгоритмы расчета.

Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительное.

Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко, поскольку одна и та же сумма будет по-разному существенной для конкретного экономического субъекта. Однако погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых условиях.

На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах.

Для расчета уровня существенности используется несколько методов.

1. Установление уровня существенности от характерного показателя бухгалтерской отчетности, то есть того, на который типичный пользователь в первую очередь обратит свое внимание с учетом специфики деятельности данного экономического субъекта. Для торгового предприятия таким показателем является выручка, для акционерного общества – прибыль после налогообложения.

2. Установление уровня существенности от наиболее стабильного показателя бухгалтерской отчетности, например, валюта баланса или уставный капитал.

Обычно процент отклонений устанавливается в зависимости от базового показателя на уровне от 2 до 10 %.

3. Рассчитывается уровень существенности в стоимостном выражении по всем пяти показателям, затем выбирается наименьшая величина.

4. Уровень существенности рассчитывается по тем же данным (пять показателей деятельности организации) с применением статистических методов - выводится средний уровень существенности - дедуктивный подход.

5. Уровень существенности устанавливается как сумма границ существенности, установленных к значимым статьям отчетности (удельный вес которых в общей сумме хозяйственных средств не менее 1 %) - это т.н. индуктивный подход.

Стандартной границей существенности считается 5%. В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по всей видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.

Аудиторы используют концепцию существенности (материальности) на различных этапах аудиторской проверки:

1) как основу для планирования проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание,

2) как основу оценки собранных аудиторских доказательств,

3) как основу для принятия решения о типе аудиторского заключения.

Оценка рисков и уровня существенности

В рамках системы Международных стандартов аудита (МСА) сформирован риск-ориентированный подход к аудиту . Задачей аудитора при проведении риск-ориентированного аудита является получение разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений (намеренных или непреднамеренных).

Выполнение данной задачи включает в себя три основных этапа:

1) оценка риска наличия существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) разработка и выполнение аудиторских процедур для минимизации аудиторского риска;

3) выпуск аудиторского заключения, основанного на результатах аудита.

Аудиторский риск – это риск выражения аудитором ошибочного мнения, в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Это означает риск того, что серьезные ошибки были допущены в отчетности до начала проведения проверки и аудитор не обнаружит их.

Аудиторский риск возникает в первую очередь из-за тех ограничений, которые изначально сопровождают весь процесс аудита, а именно:

В ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

Любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

Преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Дополнительным фактором является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, во многом основана на его профессиональном суждении.

Свести аудиторский риск к нулю не представляется возможным, однако в каждой конкретной проверке аудитор должен установить приемлемый уровень аудиторского риска , который он готов на себя взять. При этом чем меньше будет его величина, тем к большей уверенности в достоверности отчетности будет стремиться аудитор.

На практике, основанной на большом количестве проверок, постепенно выработался общий подход, когда аудиторский риск считается приемлемым на уровне 5-10%. Это означает, аудитор готов признать, что с вероятностью 2-5% финансовая отчетность клиента может содержать существенные ошибки уже после проверки и выражения мнения. Аудиторская организация, позволяющая себе аудиторский риск больше 5%, считается не в состоянии провести качественную аудиторскую проверку.

Оценка аудиторского риска представляет собой важнейшую задачу, так как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки. Исходя из вышеуказанного определения аудиторского риска, он зависит от риска необнаружения и риска существенного искажения. Последний состоит из неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Таким образом, можно вывести следующую формулу аудиторского риска:

ПАР = ВХР × РСК × РНО;

где ПАР – приемлемый аудиторский риск (DAR – Desired Audit Risk);

ВХР – внутрихозяйственный (неотъемлемый, чистый) риск (IR – Inherent Risk);

РСК – риск средств контроля (CR – Control Risk);

РНО – риск необнаружения (DR – Detection Risk).

Внутрихозяйственный (неотъемлемый, чистый) риск – это вероятность наличия существенных искажений в отчетности клиента до того, как такие нарушения будут выявлены средствами внутреннего контроля.

Данный риск отражает подверженность искажениям счетов бухгалтерского учета, статей баланса, однотипных групп хозяйственных операций и отчетности в целом при условии отсутствия необходимых средств внутреннего контроля у клиента.

При оценке неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение, чтобы учесть следующие факторы:

Опыт и знания руководства клиента, а также изменения в его составе за определенный период (неопытность руководства может повлиять на подготовку отчетности);

Необычное давление на руководство (наличие обстоятельств, когда руководство склоняется к искажению отчетности под давлением материнской компании, холдинга; в результате нехватки капитала, чтобы избежать банкротства);

Характер деятельности аудируемого лица (потенциальная возможность морального устаревания производимой продукции или оказываемых услуг, отсутствие спроса);

Факторы, влияющие в целом на отрасль, в которой работает аудируемое лицо (состояние экономики данной отрасли, конкуренция).

Как правило, аудиторы устанавливают неотъемлемый риск при самых благоприятных условиях на уровне значительно выше 50%, а если есть основания для ожидания существенных искажений – 100%.

Риск средств контроля – это вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена и предотвращена в системе внутреннего контроля клиента.

Данный вид риска определяет надежность и эффективность функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента. Для установления уровня контрольного риска аудиторы должны ознакомиться с системой внутреннего контроля клиента и оценить ее работу (обычно это делается с помощью тестов). Чем эффективнее работает система внутреннего контроля, тем ниже уровень риска. Если аудитор не проводит тестирование средств контроля, то он обязан установить риск средств контроля не ниже 100%.

Аудитор может проводить оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля и по отдельности, и в совокупности, в зависимости от выбранной методологии и техник аудита и практических соображений.

Оценка рисков существенного искажения может выражаться в количественных терминах, например в процентах, или не в количественных терминах, т.е. в привычной для отечественной практики качественной оценке по шкале «высокий», «средний» или «низкий». В любом случае считается, что для аудитора важнее провести надлежащую оценку рисков, чем выбрать из различных подходов тот, которым он при этом может пользоваться.

Риск необнаружения – это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и собранные доказательства не позволят обнаружить реально существующие ошибки, превышающие допустимую величину.

Данный вид риска позволяет оценить эффективность и качество работы аудитора и зависит прежде всего от квалификации аудитора и его знакомства с деятельностью аудируемого лица. Управление риском необнаружения – основная задача оценки рисков для аудитора.

Внутрихозяйственный риск и риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что они существуют независимо от факта проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности и являются функциями предприятия и его экономической среды. В связи с тем, что аудитор никак не может снизить эти риски, задача аудитора – максимально точно их оценить на основании знания деятельности проверяемой организации. Указанная оценка осуществляется на стадии планирования аудиторской проверки.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля (см. табл. 3.1):

а) высокие значения ВХР и РСК обязывают организовать проверку так, чтобы максимально снизить величину риска необнаружения;

б) низкие значения ВХР и РСК позволяют допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Таблица 3.1

Взаимосвязь компонентов аудиторского риска

Оценка внутрихозяйственного риска (ВХР):	Оценка риска средств контроля (РСК):
Высокий	Средний	Низкий
тогда оценка риска необнаружения (РНО):
Высокий	Самый низкий	Ниже среднего	Средний
Средний	Ниже среднего	Средний	Выше среднего
Низкий	Средний	Выше среднего	Самый высокий

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

В этой связи аудитор рассматривает :

Характер процедур проверки по существу, например проведение тестов, ориентированных на представителей независимых сторон, не связанных с аудируемым лицом, а не на его сотрудников или документацию, или проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;

Временные рамки выполнения процедур проверки по существу, например проведение таких процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;

Объем процедур проверки по существу, например использование большего объема выборки.

На рисунке 3.1 символически представлено, как работает аудиторский риск. В верхней части рисунка изображен кран, который символизирует потенциальный круг существенных искажений. Сита представляют собой средства, с помощью которых клиент и аудитор пытаются устранить существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности: первое сито – это система внутреннего контроля клиента, а второе – аудиторские процедуры. Но, несмотря на применение этих средств, всегда будет присутствовать вероятность того, что некоторые искажения останутся незамеченными. Это и есть аудиторский риск.

Рис. 3.1. Аудиторский риск и его составляющие

Необходимо отметить, что модель аудиторского риска – это модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены. В практической деятельности аудиторов известны три основных способа применения модели аудиторского риска .

Первый способ ориентирован на планирование будущей проверки, исходя из предположений аудитора. Например, он полагает, что неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск составит 80%, риск средств контроля – 50%, риск необнаружения – 10%. На основании этих значений аудитор может «вычислить» величину аудиторского риска – 4% (0,04 = 0,8 0,5 0,1). Данный способ может помочь составить будущий план проверки, однако он не является эффективным.

Второй способ опирается на взаимосвязи между компонентами аудиторского риска, количество и качество необходимых аудиторских доказательств. Применение модели аудиторского риска требует от аудитора глубокого понимания таких взаимосвязей и содержания каждого из компонентов аудиторского риска.

При третьем способе акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и соответствующего количества подлежащих получению аудиторских доказательств. На основе проведенных тестов и вычисленных значений риска средств контроля и внутрихозяйственного риска, аудитор определяет допустимый в своей работе риск необнаружения. Важно отметить, что при таком подходе именно риск необнаружения определяет количество аудиторских доказательств. Это более эффективный способ для планирования и самый распространенный на практике метод.

При данном способе базовая формула аудиторского риска применяется в следующей интерпретации:

РНО = ПАР / (ВХР * РСК).

Например, внутренним стандартом аудиторской организации установлено значение приемлемого аудиторского риска ПАР = 0,05 (5%). По результатам тестирования: ВХР = 0,8 (80% допущенных ошибок бухгалтерия не исправляет) и РСК = 0,5 (50% ошибок, допущенных бухгалтерией, не обнаруживает система внутреннего контроля). В таком случае, риск необнаружения РНО = 0,05 / (0,8 * 0,5) = 0,125, т.е. 12,5%.

Таким образом, в соответствии с концепцией риск-ориентированного аудита, для сокращения аудиторского риска до приемлемого низкого уровня аудитор должен:

Во-первых, оценить риски существенного искажения;

Во-вторых, ограничить риск необнаружения.

Ограничение риска необнаружения возможно путем совершенствования аудиторских процедур, расширения аудиторской выборки, постоянного контроля и мониторинга качества выполнения аудиторских заданий, повышения профессионализма аудитора.

Величина аудиторского риска тесно связана с показателем уровня существенности , который используется аудиторами для оценки значимости вопросов, раскрываемых в финансовой отчетности.

Поскольку в аудиторском заключении аудиторы выражают мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности не с абсолютной (100%), а с разумной уверенностью, они должны установить, повлияют ли обнаруженные искажения на достоверность, т.е. определить, являются ли эти искажения существенными.

Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах – это такая точность показателей этой отчетности, при которой квалифицированный пользователь может на ее основе делать правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.

Таким образом, существенность информации – это ее свойство влиять на экономические решения внешних пользователей такой информации. К внешним пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица следует отнести, прежде всего, инвесторов, акционеров, кредитные организации, а также государственные контролирующие органы.

Существенность является высоко субъективным фактором, и аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для оценки того, что является существенным.

При этом учитывается, что существенность имеет две стороны:

Количественную;

Качественную.

Количественная составляющая существенности выражается через «уровень существенности».

Уровень существенности – это предельное значение (количество) ошибки отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Т.е. уровень существенности с количественной стороны выражается конкретной суммой / значением допустимой ошибки (в рублях).

Качественная сторона существенности используется для оценки степени раскрытия информации, где количественная оценка не применима. Качественный аспект учитывает характер (качество) искажений и предполагает оценку аудитором существенности выявленных нарушений в части требований нормативных и законодательных документов при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности аудируемым лицом.

Примерами качественных искажений являются:

Недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

Отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативно-правовых требований, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности.

Информацию о таких нарушениях обязательно следует указывать в аудиторском отчете с тем, чтобы руководство аудируемого лица стремилось в кратчайшие сроки их устранить.

Существенность должна рассматриваться в два этапа:

1) При планировании аудиторских процедур аудитор устанавливает предварительный уровень существенности.

2) На завершающей стадии аудита – при формировании аудиторского мнения – проводится уточнение уровня существенности с учетом качественных искажений.

Выбор критерия существенности является наиболее трудным решением, поскольку стандарты аудиторской деятельности не устанавливают конкретного порядка исчисления размера существенности. Тем не менее, на практике аудитор должен решить, какая сумма будет существенной для финансовой отчетности клиента.

В общем случае отбор критериев существенности должен быть основан на следующих принципах:

1. Принцип относительности. Абсолютная сумма, например, 500000 рублей, для всех компаний не применима. Поэтому принципы существенности должны быть относительными на какой-то основе.

2. Принцип базового показателя. Аудитору необходимо определить базовые показатели, которые будутосновой для расчета уровня существенности. Выбор конкретных показателей зависит от характера, масштаба и условий бизнеса клиента. Также на выбор влияют результаты финансовой деятельности компании, круг возможных пользователей финансовой отчетности и другие факторы.

Чаще всего таким показателями, отбираемыми на стадии планировании аудита, являются:

1) прибыль до налогообложения;

2) объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

3) среднегодовая величина активов баланса;

4) среднегодовая величина собственного капитала;

5) сумма расходов организации за период.

Выбор крупных значений показателей финансовой отчетности, например, валюты баланса или совокупного дохода (выручки от продаж) в качестве сумм, существенных для финансовой отчетности в целях планирования, более предпочтителен, нежели выбор прибыли до налогообложения. Прибыль, рассчитываемая для целей налогообложения, – слишком неустойчивый показатель для того, чтобы быть полезным в качестве основы для существенности. Если аудиторы применят для расчета уровня существенности более стабильные суммы, типа выручки от продаж или валюты баланса, то это будет означать, что объем аудита больше определен размером компании, чем результатами деятельности за определенный период.

Такие показатели, как валюта баланса, общая стоимость имущества, выручка от продаж, более традиционны для действующих компаний. Для вновь созданных же компаний более предпочтительным показателем может явиться размер собственного капитала.

Выбранная основа должна обладать относительной стабильностью и предсказуемостью и характеризовать масштаб деятельности компании. При развивающемся бизнесе компании валюта баланса и выручка обычно представляют собой стабильные показатели.

Если, по мнению аудитора, значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности организации за проверяемый период не характерно для данной организации, например, прибыльная организация за какой-либо период получила убыток, рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет.

Как правило, уровень существенности рассчитывается путем умножения процентной доли на значение выбранного показателя. Стандарты аудита не устанавливают прямых требований к размеру процентной доли для расчета существенности. Поэтому на практике многие аудиторы в качестве основы берут 2-10% от выбранного показателя. Конкретный процент в большей степени зависит от масштаба компании.

Процентные доли должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской организации и применяться на постоянной основе.

Чаще всего они составляют:

5% от прибыли до налогообложения;

2% от выручки;

2% от суммы активов;

5-10% от собственного капитала;

2% от суммы расходов.

Приведем пример расчета уровня существенности на основе данных приложения 6.

Методика расчета уровня существенности:

1. Определение базовых показателей для расчета уровня существенности и заполнение табл. 3.2.

Таблица 3.2

Определение значений, применяемых для нахождения уровня существенности

2. Расчет среднего арифметического из значений, применяемых для нахождения уровня существенности (1599 т.р.)

3. Расчет относительных отклонений максимального и минимального значений от среднего арифметического ():

((811-1599) / 1599) х 100% = 49%

((2829-1599) / 1599) х 100% = -77 %

4. Исключение из расчетов показателя, значительно отклоняющегося от среднего арифметического (более чем на 30%). Если и максимальное, и минимальное значения отклоняются значительно, то отбросить можно оба.

В нашем примере минимальное значение – прибыль до налогообложения – отклоняется от среднего на 49%, максимальное значение – собственный капитал – отклоняется от среднего на 77%.

Таким образом, оба значения отклоняются от среднего значительно (49 > 30 и 77 > 30). Принимаем решение отбросить их.

5. Расчет нового среднего арифметического из оставшихся значений (1290 т.р.)

6. Полученное значение допускается округлить до целого круглого числа, но не более чем на 20%. Это и будет единый уровень существенности: ЕУС = 1500 т.р.

Величина единого уровня существенности говорит о том, что если аудитор в процессе проверки обнаружит искажения, превышающие ее, то данные искажения являются существенными для отчетности, вследствие чего отчетность является недостоверной, т.е. внешние пользователи на ее основе не смогу принимать обоснованные экономические решения и делать правильные выводы. В рассматриваемом примере искажения в рамках 1500 т.р. являются несущественными, не влияющими на достоверность отчетности.

После определения единого уровня существенности аудитору необходимо распределить его на значимые статьи баланса и тем самым определить, какая величина искажения будет существенной при проверке конкретных участков учета. Один из методов распределения уровня существенности – пропорционально удельному весу конкретной статьи баланса.

Расчет и распределение уровня существенности может быть оформлено в виде рабочего документа аудитора, представленного в приложении 7.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

1. Назовите основные этапы аудиторской проверки.

2. Каково назначение письма-обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита?

3. Каковы существенные условия и основные аспекты договора на оказание аудиторских услуг?

4. Опишите порядок отбора клиентов аудиторскими организациями.

5. Опишите порядок выбора аудиторской организации хозяйствующим субъектом.

6. В чем сущность планирования аудита?

7. Что такое план и программа аудита? В чем их отличия?

8. Каковы основные элементы системы внутреннего контроля клиента?

9. В чем целесообразность тестирования системы внутреннего контроля клиента?

10. Могут ли аудиторы в процессе аудита использовать результаты работы службы внутреннего контроля клиента?

11. Что такое аудиторский риск? Из каких элементов он состоит?

12. Как определить величину аудиторского риска?

13. Что такое существенность в аудите?

14. Какова зависимость между аудиторским риском и уровнем существенности?

15. Назовите методы определения уровня существенности.

ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ

№1. На основании данных таблицы 3.3 рассчитайте единый показатель уровня существенности, используя методику, рекомендуемую в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

Таблица 3.3

№2. На основании данных таблицы 3.4 рассчитайте единый показатель уровня существенности, используя методику, рекомендуемую в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

Таблица 3.4

Базовые показатели для расчета уровня существенности

№3. ОАО «Мелькомбинат» и аудиторская организация «Аудит Плюс» заключили договор на проведение аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности за 20ХХ год. Основным видом деятельности ОАО «Мелькомбинат» является переработка муки разных сортов.

Основные показатели деятельности и финансовые результаты аудируемого лица представлены в таблицах 3.5 и 3.6.

Таблица 3.5

Данные бухгалтерского баланса ОАО «Мелькомбинат» за 20ХХ год

Окончание табл. 3.5

Таблица 3.6

Данные Отчета о прибылях и убытках ОАО «Мелькомбинат» за 20ХХ год

Определите базовые показатели для расчета уровня существенности и определите границу предельно допустимой ошибки отчетности ОАО «Мелькомбинат».

Единый показатель уровня существенности распределите между статьями баланса организации пропорционально его структуре, используя таблицу 3.7.

Таблица 3.7

Распределение значения уровня существенности пропорционально структуре баланса

Проанализировать и оценить выявленные в ходе аудита фактические ошибки в отчетности ОАО «Мелькомбинат», сравнить их с предельно допустимым размером. Сделать вывод о существенности выявленных в ходе проверки нарушений.

По результатам проведенной проверки финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Мелькомбинат» за 20ХХ год были выявлены следующие нарушения:

1) в связи с неправильным формированием в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции сумма дебиторской задолженности покупателей оказалась занижена на 85766 руб.;

2) в результате неполного отражения полученных и оплаченных счетов-фактур от поставщиков произошло занижение кредиторской задолженности на 213565 руб.;

3) применение метода списания сырья на производство, не соответствующего принятой в ОАО «Мелькомбинат» учетной политике, привело к занижению остатков сырья на складе на 27650 руб.

Анализ выявленных нарушений оформить в виде таблицы 3.8.

Таблица 3.8

Анализ выявленных нарушений

№4. Для выработки однозначных подходов к определению уровня существенности аудиторская организация установила во внутрифирменных стандартах критерии существенности для отдельных статей баланса. Внутрифирменный стандарт предусматривает примерный предельный процент ошибок от стоимости той или иной статьи, а именно: отклонения значения показателя до 5% признаются несущественными; отклонения от 5 до 10% аудитор оценивает в зависимости от своего профессионального суждения; отклонение более 10% является существенным.

В процессе проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «Спарта» были выявлены следующие нарушения:

1) путем сопоставления данных методом встречной проверки хозяйственных договоров, счетов-фактур, книги продаж, журнала регистрации выданных счетов фактур, накладных и записей в главной книге была установлена нереальная дебиторская задолженность в сумме 275000 руб.;

2) путем инвентаризации материально-производственных запасов установлено, что на предприятии не созданы условия для обеспечения сохранности запасов, не в полной мере соблюдаются требования законодательства, недостача материальных ценностей составила 65000 руб.;

3) при проверке кассовых операций обнаружена недостача в размере 120 руб.

Суммы, указанные в отчетности ОАО «Спарта» в разделе «Оборотные активы», представлены в табл. 3.9.

Таблица 3.9

Состав оборотных активов ОАО «Спарта»

Используя данные табл. 3.9 и информацию о предельных отклонениях, обобщите результаты предельно допустимой суммы ошибок и фактически выявленные отклонения. Расчеты оформите в табл. 3.10.

Таблица 3.10

Расчет влияния фактических ошибок на статьи баланса ОАО «Спарта»

№5. Рассчитать единый уровень существенности для ООО «Профиль», которое занимается производством и монтажом металлопластиковых окон и дверей. Распределить уровень существенности по значимым статьям баланса. Бухгалтерская отчетность организации представлена в таблицах 3.11 и 3.12.

Таблица 3.11

АКТИВ	На 31.12.2011	На 31.12.2010	На 31.12.2009
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
	Нематериальные активы
	Финансовые вложения	-
	Итого по разделу I
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
	Запасы
	НДС по приобретенным ценностям	-
	Дебиторская задолженность
	Финансовые вложения
	Денежные средства
	Итого по разделу II
	БАЛАНС
ПАССИВ	На 31.12.2011	На 31.12.2010	На 31.12.2009
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
	Уставный капитал
	Резервный капитал
	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
	Итого по разделу III
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
	Заемные средства
	Итого по разделу IV
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
	Заемные средства
	Кредиторская задолженность
	Итого по разделу V
	БАЛАНС

Таблица 3.12

Отчет о прибылях и убытках ООО «Профиль» за 2011 год

№6. Проводится аудит двух компаний. Первая компания является целостной структурой (не имеет филиалов и сама не является филиалом), имеет положительную деловую репутацию, руководство не менялось со дня основания компании. В ней налажена эффективная система внутреннего контроля, отсутствуют замечания со стороны предыдущих аудиторов.

Вторая компания характеризуется отсутствием системы внутреннего контроля, проверка данной компании проводится впервые по инициативе ее нового руководства.

Определить предельную величину риска необнаружения ошибки (в %) для обеих компаний и дать ее сравнительную характеристику, с точки зрения аудитора.

Порядок нахождения и применения в аудите уровня существенности излагается в МСА № 320 «Существенность в аудите».

Ранее отмечалось (см. Цель и основные принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности), что целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность (по всем существенным аспектам) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (нормативными документами).

В Законе «Об аудиторской деятельности» под существенностью понимается «степень точности»:

«… под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности, на основании ее данных, делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения».

На данном моменте необходимо акцентировать внимание, поскольку он является принципиальным: аудитор не должен проверять бухгалтерскую отчетность организации в полном объеме и выражать свое мнение, оценивать нарушения с абсолютной степенью точности (в отличие от ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы). Достаточно проверить некоторый объем документов, хозяйственных операций за отчетный период, позволяющих выразить мнение о достоверности отчетности во всех ее существенных аспектах. Итоговые последствия выявленных ошибок для финансовой отчетности также достаточно привести лишь в оценочном выражении (нет надобности в 100%-ной точности результатов аудиторской проверки).

Итак, согласно МСА № 320, существенность в аудите определяется следующим образом:

«Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной».

Проведем анализ данного определения:

1. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. В этом заключается основной признак существенности информации.

Пример. В рамках аудита проводится проверка обоснованности отнесения затрат на себестоимость продукции. Общая сумма затрат за проверяемый период составляет 1 200 000 руб. В ходе проверки выявлено необоснованное отнесение затрат на себестоимость на общую сумму 1500 руб. по авансовым отчетам. Является ли это существенным? Найдем отношение: 1500:1 200 000 х 100% = 0,125%. На первый взгляд такое нарушение можно считать несущественным.

Однако мы не знаем, к примеру, объема выборки. Пусть аудитор проверил документов на сумму 25 000 руб. Изменится ли ответ?

Найдем отношение: 1500: 25 000 x 100% = 6%. Это уже много.

Если соотнести эту цифру с общим объемом затрат, то получим, что общий объем нарушений составит: 1 200 000 x 6% : 100% = 72 000 руб. Однако с абсолютной точностью аудитор не может утверждать, что объем нарушений по всей генеральной совокупности будет равен 72 000 руб. Дается лишь возможная оценка последствий такому нарушению.

В условие задачи внесем еще одно уточнение, а именно: определим характер выявленного нарушения. При проверке было установлено, что данная сумма была присвоена материально ответственным лицом (к авансовому отчету в оправдание произведенных им расходов были приложены фиктивные или подложные документы).

В этом случае такое нарушение, независимо от суммы, всегда будет существенным. Хищение денежных средств, подлог документов относятся к экономическим преступлениям, ответственность за совершение которых предусмотрена Уголовным кодексом РФ. Таким образом, переходим ко второму и третьему элементам определения.

2. Существенность зависит от размера статьи или ошибки.

3. Статья (бухгалтерской отчетности) и ошибка оцениваются в конкретных условиях их пропуска или искажения.

Итак, мы пришли к выводу, что существенность в аудите характеризуется двумя сторонами:

• количественной (определяется общей суммой нарушений, объемом выборочной и генеральной совокупности);
• качественной (учитываются иные факторы, которые делают информацию существенной или несущественной, независимо от суммы нарушений).

Действительно, в МСА № 320 прямо говорится о том, что аудитор должен рассматривать каждое выявленное им нарушение как с количественной (суммовой), так и с качественной (природа, сущность) сторон. Кроме того, необходимо помнить, что не всегда нарушения можно оценить в денежном выражении. Например, отсутствие приказа по учетной политике оказывает крайне негативное влияние на результаты работы бухгалтерии и создает ненужные риски для всего предприятия. Вообще любые недостатки в организации работы, документообороте очень трудно поддаются количественному измерению. Однако о них обязательно следует указывать в отчете для принятия скорейших мер по их устранению.

В стандарте также говорится о том, что аудитор должен рассматривать возможность ошибок в относительно небольших суммах, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на степень достоверности отчетности, в частности, нарушение, которое встречается периодически (например, ежемесячно).

4. В конце определения говорится уже о количественной характеристике существенности — пороговом значении. Это уже свойство, а не признак существенности.

Нахождение уровня существенности необходимо в двух основных случаях:

1. при определении конкретного перечня аудиторских процедур, времени на их осуществление, степени проверки (сплошная, выборочная), т.е. в ходе планирования аудита;
2. при оценке результатов проверки и оценке влияния выявленных нарушений на выражение мнения о достоверности отчетности, т.е. в ходе подготовки аудиторского заключения.

В российский стандарт добавлен еще один случай — в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур, т.е. осуществления самой проверки.

В ходе планирования аудита оценка уровня существенности, произведенная аудитором, помогает ему решить следующие вопросы: какие статьи отчетности следует проверить и в каких конкретных ситуациях необходимо использовать выборку и аналитические процедуры. Таким образом, это приводит к снижению ожидаемого уровня аудиторского риска.

Аудиторский риск — это вероятность необнаружения существенных искажений отчетности, если такие искажения реально существуют, или указание в аудиторском заключении на несуществующие нарушения. В любом случае в указанных ситуациях формируются неправильные выводы по результатам проверки и неправильное аудиторское заключение. При этом прослеживается явная связь между уровнем существенности и аудиторским риском.

Действительно, уровень существенности — это субъективно определяемая аудитором количественная величина или качественная характеристика. Уровень существенности можно установить любой. При этом между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

1. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск;
2. чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

Поскольку уровень существенности — это предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой отчетность с большой степенью вероятности перестает быть достоверной, то чем больше значение предельной ошибки, тем меньше уровень существенности, и наоборот. Например, мы устанавливаем два значения предельной ошибки по отношению к себестоимости продукции, равной 1 000 000 руб. : 5 и 10%.

В первом случае значение предельно допустимой ошибки составит 1 000 000 x 5% = 50 000 руб.; во втором случае -1 000 000 x 10% = 100 000 руб.

В первом случае ошибка в 60 000 руб. будет существенной, во втором — несущественной. Следовательно, уровень существенности 5% больше, чем уровень 10% (на что необходимо обратить внимание).

Подходы к применению существенности на практике, основные этапы

Правильное определение уровня существенности — это одна из основных проблем аудиторской деятельности, с которой постоянно сталкиваются даже опытные аудиторы. Единых (универсальных) подходов для каждой аудиторской фирмы не существует. Ниже представлен один из подходов к определению уровня существенности.

Схема-последовательность применения критериев существенности (упрощенная). Рассмотрим основные этапы существенности в аудите.

При планировании аудита

Шаг 1. Предварительное суждение о существенности.

В ходе проведения проверки и оценки ее результатов

Шаг 2. Оценка общей погрешности в сегменте.

Шаг 3. Оценка суммарной погрешности по всем сегментам (статьям баланса).

Шаг 4. Сравнение суммарной оценки с предварительным суждением о существенности.

При установлении и применении критериев существенности руководствуются следующими принципами:

Вывод. Если объем выявленных нарушений не превысит значения 55 750 руб., то аудитор может высказать безусловно-положительное мнение о достоверности финансовой отчетности. Если нарушения в суммарном выражении превысят значение 111 500 руб., то финансовая отчетность в существенных аспектах не может считаться достоверной. В случае если объем выявленных нарушений в оценочном выражении окажется в интервале 55 750 — 111 500 тыс. руб., то аудитору следует: пересмотреть предварительное суждение об уровне существенности (например, уменьшить верхнее значение с 5 до 7% или увеличить нижнее значение с 10 до 8%) или увеличить объем выборки (например, с 20 до 40%), с тем чтобы уточнить значение объема выявленных нарушений в оценочном выражении и сделать свой вывод с большей степенью достоверности, или оценить влияние качественных факторов.

Таблица 4

Применение принципов существенности при анализе результатов аудита. В случае если в результате проведения аудита обнаружены существенные ошибки, т.е. их размер в сумме превышает допустимый уровень существенности (как в количественном, так и в качественном выражении), аудитор доводит это до сведения клиента. Последний должен внести необходимые исправления.

В противном случае аудитор не может вынести безусловно-положительное аудиторское заключение о достоверности такой отчетности.

Контрольные вопросы и задания

1. Какая информация может являться существенной? Привести примеры качественного и количественного подходов к нахождению уровня существенности.
2. Что такое аудиторский риск? Какое влияние оказывает найденный уровень существенности на величину аудиторского риска?
3. Какова последовательность применения существенности на практике?
4. Каким образом затраты на проведение аудиторской проверки зависят от субъективной величины уровня существенности, установленного аудитором? Изобразить функциональную зависимость графически.
5. Какова роль найденного значения уровня существенности при анализе результатов аудита и формировании мнения аудитора?

В соответствии с рекомендациями, изложенными в общероссийском стандарте «Существенность и аудиторский риск» аудитор может установить уровень существенности для каждого из базовых показателей либо вычислить единый уровень существенности для всех показателей, выбранных в качестве базовых.

Уровень существенности базовых показателей

Порядок расчетов

В гр. 2 табл. записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Показатели в гр.

Определение уровня существенности в аудите

3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе.

Графу 4 получают умножением данных из гр. 2 на показатель из гр. 3, разделенный на 100%. Среднее арифметическое показателей в гр. 4 составляет:

Наименьшее значение отличается от среднего на:

Наибольшее значение отличается от среднего на:

Поскольку значение 1 064 тыс. р. отличается от среднего значительно, а значение 2 719 тыс. р. – не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2 561 тыс. р. очень близко по величине к 2 719 тыс. р., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее – оставить. Новое среднее арифметическое составит:

Полученную величину допустимо округлить до 2 500 тыс. р. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.

Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

В ряде случаев удобнее в качестве базовых показателей выбирать не только валюту, но и статьи баланса. И даже дебетовые и кредитовые обороты отдельных счетов. В таком случае выбор уровней существенности статей баланса не может быть произвольным, так как валюта баланса складывается из сумм статей баланса.

На практике используют два способа определения уровней существенности статей баланса: дедуктивный; индуктивный.

При дедуктивном подходе уровень существенности валюты баланса распределяют между статьями баланса, выбранными в качестве базовых показателей, например пропорционально их величине.

При индуктивном подходе задают уровень существенности статей баланса, а затем проверяют, не превысит ли их сумма уровень существенности валюты баланса.

Рассмотрим на примере определение уровня существенности статей баланса, дебетовых и кредитовых оборотов счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» с помощью дедуктивного подхода.

Аудитором выбран ряд статей актива баланса в качестве базовых показателей:

Базовые показатели

Уровень существенности валюты баланса S А принят 5%.

Определим уровни существенности статей баланса, выбранных в качестве базовых показателей:

Проверка S 1 + S 2 + S 3 + S 4 = 2,0 + 2,3 + 1,7 + 0,3 = 6,3.

Аудитору необходимо установить уровень существенности для дебетовых и кредитовых оборотов счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Конечное сальдо (дебетовое) счета 62 составляет 32 520 тыс. р. (данные из табл.).

Уровень существенности определен 1 700 тыс. р. (по предыдущему примеру).

Конечное сальдо С к связано с дебетовым О д и кредитовым О к оборотами счета зависимостью С к = С н + О д – О к, где С н – начальное сальдо. В рассматриваемом примере О д = 68 720 тыс. р. О к = 63 275 тыс. р., С н = 27 075 тыс. р.

Если предыдущий отчетный период проверен и подтвержден аудитором, то начальное сальдо С н – достоверно (уровень существенности для него равен 0). Тогда уровень существенности конечного сальдо (1 700 тыс. р.) может быть распределен между оборотами.

Уровень существенности дебетового оборота будет равен:

Округленно 900 тыс. р.

Уровень существенности кредитового оборота составит:

Округленно 800 тыс. р.

Уровни существенности показателей статей отчета о прибылях и убытках могут быть определены аналогичным образом.

Аудитору необходимо установить уровни существенности статей отчета о прибылях и убытках проверяемой организации. Отчет приведен в табл.

Отчет о прибылях и убытках

Уровень существенности выручки от продаж принят в размере S В = 2%, S В =3 000 тыс. р.

Уровень существенности балансовой прибыли принят в размере S П = 5%, S П = 600 тыс. р.

Определим уровень существенности:

себестоимости продукции S С;

операционных и внереализационных доходов S Д;

операционных и внереализационных расходов S Р.

Поскольку В = С – Д + Р + П (В – П = С – Д + Р), то

Проверка:

S С + S Д + S Р + S П = 1 700 + 300 + 400 + 600 = 3 000 тыс. р.

Вконтакте

Одноклассники

6. Понятие существенности в аудите. Применение уровня существенности в аудите.

Понятие существенности и достоверности в аудите

В статье приводятся определение и основные понятия, связанные с принципом существенности в аудите. Анализируются позиции в данном вопросе, занимаемые российскими и зарубежными специалистами.

Категория "существенность" является определяющей в аудите, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что, соответственно, влияет на аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 Правила (стандарта) N 4 "Существенность в аудите", утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696, информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. В таблице приведены различные трактовки существенности.

Различные трактовки существенности

ФСАД	Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской отчетности
Р. Адамс	Значимость пропусков или ложных заявлений в учетной информации, ввиду которой при определенном стечении обстоятельств возникает вероятность, что ее пользователь изменит свое первоначальное мнение, основанное на доверии к ней
В.Д. Андреев	Ошибка или пропуск в отчетности считаются существенными, если в результате этого пользователь данной отчетности будет дезориентирован в принятии своего решения или понесет убытки
Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек	Мера опущенной или неточно раскрытой учетной информации, которая в сложившихся обстоятельствах порождает вероятность того, что мнение квалифицированного пользователя, полагающегося на эту информацию, может измениться от такого пропуска или неверного отражения данных, которым он придает большое значение
В.И. Бондаренко	Величина пропусков, неточностей или неправильного трактования фактов бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт
С.М. Бычкова	Ошибка считается существенной, если ее пропуск (необнаружение) существенно искажает состояние бухгалтерской отчетности и влияет на решение пользователя, основанное на данной отчетности
Д.Р. Карлайкл, М. Бенис	Аудитор использует существенность в качестве количественной меры того, насколько эффективными должны быть процедуры аудита, чтобы обнаружить искажения, которые могли бы превысить сумму денежных средств в долларах, рассматриваемую как материальную для финансовой отчетности
Дж. Робертсон	Максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение
В.В. Расчет уровня существенности в аудите (пример)	Параметр возможного изменения информации, способного повлиять на мнение ее компетентного пользователя
В.Я. Соколов	Выраженная в абсолютных единицах возможность информации повлиять на решения ее пользователя
А.А. Терехов	Определенная мера прогноза, при помощи которой аудитор определяет, насколько достаточны, уместны и своевременны собранные им в ходе проверки аудиторские доказательства

Принцип существенности в аудите применяется при решении многих задач. С его помощью формируется логическая взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Применение категории "существенность в аудите" позволяет не принимать во внимание незначительные события. Однако вся важная информация должна быть раскрыта полностью. Кроме того, с помощью существенности можно оценить влияние стоимости определенных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторской проверки исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают существенное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов.

Количественное выражение существенности называется уровнем существенности. Он устанавливается на стадии планирования и зависит от характеристик клиента: отрасль функционирования, масштаб организации, сумма прибыли до налогообложения, стоимость оборотных средств, сумма валюты баланса, кредиторская задолженность, сумма капитала, наличие условных обязательств, необычные статьи в отчетности и др. Уровень существенности определяется величиной максимально допустимой ошибки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, наличие которой не оказывает влияния на экономические решения пользователя бухгалтерской отчетности, принимаемые на основе этой отчетности.

Значение этого понятия сводится к тому, что существенность не предполагает обязанности аудитора проверить бухгалтерскую отчетность организации и дать заключение о ее достоверности с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена. Кроме того, существенность не может выражаться в постоянно существующей абсолютной цифре. В каждом конкретном случае для каждой организации существенность может быть различной. Критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение возможной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая может изменить ее до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на ее основе правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.

При определении уровня существенности учитывают, как правило, два показателя: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина — это субъективное мнение аудитора, что даже небольшая сумма ошибки может признаваться им существенной ввиду значимости суммы вне зависимости от иных обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине (прибыли, выручке от продаж, валюте баланса, собственному капиталу и т.п.). Некоторые авторы выделяют три категории показателей для расчета планового уровня существенности: счета бухгалтерского учета, статьи баланса, показатели бухгалтерской отчетности.

В каждом конкретном случае выбор тех или иных показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.

При оценке существенности необходимо учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие как вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние (например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденции развития).

Аудитор планирует существенность для того, чтобы вычислить предельный уровень суммарной ошибки, которую можно допустить в отчетности, чтобы она продолжала оставаться достоверной. Кроме того, существенность планируется в целях определения объема аудиторской проверки (расчета выборки).

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако, для того чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, необходимо иметь в виду относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера. Например , акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина прибыли свидетельствует о развитии организации, ее возможности погашать обязательства. Поэтому в качестве базы для расчетов уровня существенности аудитор выбирает, как правило, валовую прибыль.

Оценка существенности является профессиональным суждением аудитора, не имеющим стандартного решения. Определение существенности производится в период разработки плана и программы аудита, так как ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые надлежит сделать в заключении по итогам проверки. Однако окончательный уровень общей существенности может быть определен лишь поэтапно, по сегментам, при общей оценке всей совокупности тех аудиторских доказательств, которые были собраны в ходе проверки.

При этом аудитор должен принять во внимание различные аспекты существенности:

• соблюдение не только формальных, но и сущностных требований действующего законодательства по бухгалтерскому учету к документальному оформлению и системным записям по наиболее значительным хозяйственным операциям и статьям баланса;
• отсутствие в представленной для подтверждения бухгалтерской отчетности существенных ошибок и отклонений от нормы;
• наличие у экономического субъекта существенных неопределенностей (например, незавершенного крупного судебного разбирательства) либо в проверяемом периоде, либо после даты баланса, но до даты аудиторского заключения;
• фактическое выявление существенной информации, которую администрация клиента не раскрыла ни в балансе, ни в приложениях к нему, ни в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки зависит от множества факторов, к которым относятся: оценка вероятности наличия существенной ошибки как руководством, так и самим аудитором; ограничения по времени и стоимости проверки; "ожидания" клиента, что аудитор обнаружит ошибку; степень независимости аудитора; его добросовестность; доверие внешнего аудитора к системе внутреннего контроля; учетная политика организации и степень детализации отдельных ее положений; соответствие учетной политики требованиям нормативных документов.

Аудитор должен принять решение, когда ошибка, искажение, неэффективность контрольных процедур или отклонения от требований законодательных и нормативных актов либо их комбинация становятся существенными в бухгалтерской отчетности в целом. Если аудитор не потребует необходимых дополнительных объяснений или исправления ошибок либо не сделает соответствующих оговорок в заключении, то он может быть подвергнут правовому преследованию. Если будет доказана небрежность аудитора хотя бы в одном из этих вопросов, то он может не только понести серьезные убытки, но и приобрести плохую репутацию . Иначе говоря, существенность во многом определяет ответственность аудитора за свое заключение, а также непосредственно влияет на конкурентоспособность на рынке аудиторских услуг.

Для российского аудита в связи с существенностью особую актуальность имеет следующее.

1. Уровень общей существенности определяет необходимую форму аудиторского заключения, сущность того мнения, которое независимый аудитор самостоятельно формирует и официально выражает на основе своего особого статуса проверяющего.
2. Уровень общей существенности устанавливается аудитором, а пользователей он не интересует: для них важны форма аудиторского заключения, его содержание (разные пользователи отчетности интересуются различными аспектами информации, содержащейся как в бухгалтерской отчетности, так и в заключении).
3. Практически неизбежна значительная вариация оценок аудиторами уровня существенности, даже у одного и того же экономического субъекта и за один и тот же проверяемый период; эта вариация является производной от многих факторов, среди которых — опыт аудитора, знание им отрасли клиента и пр.
4. Аудитор никогда не может быть абсолютно уверен в точности высказываемого им официального мнения.
5. Используемая в заключении фраза о достоверности и объективности отчетности необходима, но она не поддается точному определению — мнение аудитора основано не только на результатах проверки, но и на его способности к профессиональному суждению.
6. Уровень уверенности аудитора при выдаче им безоговорочно положительного заключения, как правило, ниже абсолютного — это логический вывод не только из двух предыдущих пунктов, но и из сущности самой достоверности (истины).
7. Перечисленные противоречия в отношении целей аудиторов и пользователей ведут к другим противоречиям между ними, в том числе и оцениваемым в денежном выражении. Выявление ошибок и отклонений от нормы в ходе аудиторской проверки почти неизбежно. Аудитор вынужден каждый раз оценивать существенность индивидуальных ошибок и искажений (и по сегментам отчетности), рассматривать всю совокупность собранных аудиторских доказательств, оценивать их общее воздействие на достоверность и объективность бухгалтерской отчетности.

Понятие существенности неразрывно связано с понятием достоверности. Под достоверностью для целей аудита понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяющая пользователям на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц, принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"). Это степень вероятности (от 0 до 100%) пропуска или искажения отчетных данных, оказывающая влияние на способность пользователей делать правильные выводы о финансовом положении экономических субъектов и принимать адекватные экономические решения.

Международная практика выработала общие правила для оценки достоверности бухгалтерской отчетности. Существуют признаки, при наличии которых аудиторы не могут выдавать безоговорочное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности:

• данные отчетности завышены или занижены на существенную сумму;
• представление данных в отчетности не полностью соответствует фактическому положению дел;
• отчетность составлена на основе принципов, отличных от принципов предыдущего периода (не соблюдается принцип последовательности), за исключением тех случаев, когда дается разъяснение в пояснительной записке;
• данные бухгалтерской отчетности противоречат требованиям учетной политики;
• имеют место случаи сокрытия существенной информации;
• представление отчетных данных усложнено и их трудно осмыслить.

Таким образом, аудитор должен убедиться в том, что бухгалтерская отчетность отражает существенную информацию и раскрыта.

Однако не стоит заблуждаться и отождествлять существенность и достоверность. В бухгалтерской отчетности может быть представлена вся необходимая и существенная информация, но она может не отвечать требованию достоверности.

Поэтому аудиторы должны применять существенность в отношении прежде всего отчетной информации, не отвечающей требованию достоверности.

Литература

1. Адамс Р. Основы аудита. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 70 с.
2. Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). — М.: Экономика, 1994. — 50 с.
3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ. / Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 229 с.
4. Бондаренко В.И. Оценка уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор, 2002, N 10, с. 32.
5. Бычкова С.М. Аудиторская деятельность: теория и практика. — СПб.: Лань, 2000. — 88 с.
6. Карлайкл Д.Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита / Пер. с англ. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 42 с.
7. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. — М.: KPMG, Аудиторская фирма "Контакт", 1993. — с. 111.
8. Скобара В.В. Аудит. Методология и организация. — М.: Дело и Сервис, 1998. — 191 с.
9. Соколов В.Я. Принцип существенности в аудите // Бухгалтерский учет, 1997, N 11, 50 с.
10. Терехов А.А. Аудит. — М.: Финансы и статистика, 1998. — 405 с.

С.М.Бычкова

профессор,

аграрного университета

Т.М.Алдарова

Научный сотрудник

Кафедра экономического анализа и финансов в АПК

Санкт-Петербургского государственного

аграрного университета

Оценка уровня существенности в аудите. Аудиторский риск.

Существенность в аудите (ФП(С)АД № 4) – информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хоз. операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на эк-е решения пользователей, принятые на основе фин. бух. отчетности. Т.о., существенность в аудите – это максимально допустимый размер ошибочной суммы, кот. рассматривается как несущественная.

Аудитор оценивает то, что является существенным по его профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления значительных (с количественной точки зрения) искажений.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне БУ в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам БУ групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

Под уровнем существенности понимают предельное значение ошибки БО, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Уровень существенности определяется в валюте, в которой ведется БУ.

Аудитор, согласно стандарту, обязан принимать во внимание уровень существенности: на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских услуг; в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур; на этапе завершения аудита.

Для определения уровня существенности за основу принимают наиболее важные показатели, которые называются базовыми показателями БО. Система базовых показателей оформляется документально и применяется на постоянной основе. Для аудиторских фирм документ – внутрифирменные стандарты, утвержденные решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

К базовым показателям можно отнести: балансовая прибыль, валюта баланса, собственный капитал.

Основанием для изменения баз. показателей может служить: изменение в законодательстве в области БУ; изменение в области аудита; изменение специализации аудиторской фирмы; изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту; смена руководства аудиторской организации.

Между существенностью и ауд. риском существует обратная зависимость: чем выше существенность, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.

При оценке достоверности БО аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить ауд. риск посредством проведения дополнительных аудиторских проверок или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в БО. Рук-во вправе внести поправки в БО с учетом выявленных искажений.

Порядок определения аудиторского риска закреплен ФП(С)АД № 8 «Оценка аудиторских рисков и ВК, осущ-й а.л.». От понимания и правильной оценки ауд. риска зависит в опред-й степени репутация аудитора и успешность его деят-ти.

Ауд. риск – это риск выражения аудитором ошибочного ауд. мнения в случаях, когда в бфо содержатся существенные искажения.

Если ауд. риск составляет 5 %, то это означает, что в 5 из 100 подписанных аудитором заключений могут содержаться неверные выводы и следовательно уровень доверия к мнению аудитора составляет 95 %.

Ауд. риск включает 3 составные части: неотъемлемый риск (НР); риск средств контроля (РСК); риск необнаружения (РН).

Неотъемлемый риск отражает подверженность сальдо счетов или группы однотипных операций искажениям, кот. м.б. существ-ми по отдельности или в совокупности с искажениями др. сальдо счетов или групп однотипных операций при допущении отсутствия необходимых средств ВК.

Неотъем. риск хар-ет степень подверженности существ-м нарушениям счета БУ, статьи баланса, однотипной группы хоз. операций и отч-ти в целом у провер-го эк. субъекта.

Риск средств контроля хар-ет степень надежности системы БУ и системы ВК а.л.. Высокая надежность этих систем позволяет оценить уровень риска – высокий или низкий.

СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ

Аудитор тестирует ср-ва к-ля во всех случаях.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или группах операций, которое может быть существенным как в отдельности, так и в совокупности с искажениями других сальдо счетов или группы операций.

Появился новый компонент а. риска-риск сущ-го искажения. Под ним понимается, что еще до начала а. ФО содержатся сущ-ные искажения; по сути дела этот риск явл-ся комбинацией неотъемлемого риска и риск ср-в контроля.

Конечной целью анализа рисков является оценка риска необнаружения. Риск необнаружения явл. показателем эф-ти и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу.

Существуют 2 осн. метода оценки ауд. риска: оценочный (интуитивный); количественный.

Оценочный (интуитивный) метод, наиболее широко применяющийся российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный метод предполагает количественный расчет аудиторского риска по формуле:

АР=НР*РСК*РН

АР=РСИО*РН

РСИО=НР*РСК

Риск оценивается либо в %, либо в долях ед..

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинир-м риском, полученным перемножением величин неотъемлемого риска и риска средств контроля. Снижение риска необнаружения и риска средств контроля может быть достигнуто путем увеличения объема процедур по существу. Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемого уровня, то это служит для него основанием подготовить аудиторское заключение, отличное от безоговорочно положительного. После того, как установлена величина аудиторского риска аудитор оценивает факторы, от кот. зависит неотъемлемый риск. Прежде всего произв-ся оценка отрасли и специфика деят-ти п/п..

Аналитические процедуры.

ФП(С)АД № 20 «Аналитические процедуры».

Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования и завершающей стадии аудита. Аналитические процедуры могут применяться также и на других стадиях аудита.

При применении аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее.

Аналитические процедуры включают в себя:

а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:

с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например, сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;

с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики);

б) рассмотрение взаимосвязей:

между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица;

между финансовой информацией и другой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.).

Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации. Выбор аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.

Аналитические процедуры используются:

а) при планировании аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур;

б) в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в) в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита.

9. Профессиональная подготовка и аттестация аудиторов в России

ФЗ № 307 – ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Ст. 11 Квалификационный аттестат аудитора.

1. Квалификационный аттестат аудитора выдается СРО аудиторов при условии, что лицо, претендующее на его получение:

1) сдал квалификационный экзамен;

2) имеет ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации.

2.Проверка квалификации претендента осуществляется в форме квалификационного экзамена. Порядок проведения квалификационного экзамена, предусматривающий в том числе порядок участия претендента в квалификационном экзамене, а также порядок определения результатов квалификационного экзамена, устанавливается уполномоченным федеральным органом. Перечень вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене, устанавливается единой аттестационной комиссией из областей знаний, одобренных советом по аудиторской деятельности.

3. К квалификационному экзамену допускается претендент, получивший высшее образование по имеющей государственную аккредитацию образовательной программе.

4. Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми СРО аудиторов в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом.

5. За прием квалификационного экзамена с претендента взимается плата, размер и порядок взимания которой устанавливается единой аттестационной комиссией.

6. Решение об отказе в выдаче квалификационного аттестата аудитора принимается в случае, если:

1) претендент не соответствует требованиям части 1 настоящей статьи;

2) после сдачи квалификационного экзамена обнаруживается несоответствие претендента требованию части 3 настоящей статьи;

3) со дня принятия единой аттестационной комиссией решения о сдаче квалификационного экзамена до дня получения СРО аудиторов от претендента заявления о выдаче квалификационного аттестата аудитора прошло более одного года.

7. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия. Порядок выдачи квалификационного аттестата аудитора и его форма утверждаются уполномоченным федеральным органом.

8. Решение об отказе в выдаче квалификационного аттестата аудитора может быть оспорено в суде.

9. Аудитор обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата аудитора, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым СРО аудиторов, членом которой он является. Минимальная продолжительность такого обучения устанавливается СРО аудиторов для своих членов и не может быть менее 120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в каждый год.

10. Аудиторское заключение. Виды аудиторских заключений.

ФЗ № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» ст. 6.

Аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение бывает 2 видов:

1. безоговорочно положительное;

2. модифицированное: а) мнение с оговоркой; б) отказ от выражения мнения; в) отрицательное мнение.

Безоговорочно положитительное заключение содержит мнение аудиторов без всяких замечаний и оговорок.

Стандарт 1 ФСАД.

Безоговорочно положительное мнение в аудиторском заключении может быть выражено тогда, когда аудитор приходит к выводу о том, что БФО дает достоверное представление о фин. положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соотв. с установленными принципами и методами ведения БУ и подготовки БФО в РФ.

Ауд. заключение считается модифицированным ФСАД 2 , если возникли факторы: не влияющие на ауд. мнение, но описываемые в ауд. заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в БФО; влияющие на ауд. мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах ауд. заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на БФО, но рассмотренной в пояснениях к БФО и указаний на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деят-ти аудируемого лица, или др. аспекты. Стандарт 3 (дополнительная информация)

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, которое в соответствии с суждением аудитора оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность БФО: ограничение объема работы аудитора (может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения); разногласие с руководством относительно (может привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению): допустимости выбранной учетной политики (УП); метода ее применения; адекватности раскрытия информации в БФО.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с рук-вом или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности БФО.

Отрицательное мнение следует выражать только в том случае, когда влияние к.-л. разногласия с руководством настолько существенно для БФО, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в ауд. заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер БФО.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в ауд. заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на БФО. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к БФО.

Ауд. заключение состоит из 2 частей: вводная и итоговая.

Необходимо соблюдать единство формы и содержание ауд. заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Аудит в настоящее время является актуальным методом проверки бухгалтерского и налогового учета, позволяющего определить так называемые слабые места. Видов аудита несколько, в зависимости от того, кто проводит, с какой целью. Он может быть инициативный и обязательный, он может затрагивать все участки учета, а может только один. Но в не зависимости от того, какой вид аудита проводится, аудитор обязан в процессе ревизии определить уровень существенности и на этом основании сделать некий вывод. И далее о том, как рассчитать уровень существенности.

Что же такое существенность в аудите? Это некое значение ошибки, которое допускается при составлении бухгалтерской отчетности. Другими словами, это допустимый предел ошибки, за рамки которой бухгалтер не может выйти, если он хочет составить достоверную и реальную финансовую и бухгалтерскую отчетность.

Но для самого бухгалтера, составляющего отчетную документацию, уровень существенности не важен, поскольку он не может ее определить на основании того, что он сам такую же отчетность и составляет. Уровень существенности важен для самого аудитора, который проводит проверку.

Такой критерий важен для аудитора потому, что он позволяет проверяющему субъекту делать компетентный вывод, или нет. Если оперировать аудиторскими терминами, то под уровнем существенности необходимо понимать тот предельный размер ошибки в бухгалтерской документации, при превышении которого аудитор не имеет возможности осуществлять правильные и компетентные выводы, принимать обоснованные решения.

Существует два вида существенности:

• Качественный. Качественный аспект в определении существенности призван для того, чтобы аудитор мог с помощью своего опыта и компетентности определить: имеющиеся ошибки соответствуют нормативно-правовой базе России или нет;
• Количественный. Количественный аспект позволяет аудитору определить: имеющиеся у субъекта ошибки превышают количественно допустимый уровень существенности или нет.

И здесь очень важный момент: уровень существенности в аудите не является величиной постоянной, а зависит от масштабов самого предприятия и от того, в каких экономических условиях функционирует предприятие. Для каждого объекта может быть определен свой уровень существенности.

Расчет уровня существенности: теоретический аспект

Возникает вполне логичный вопрос о том, как проводится расчет уровня существенности во время провидения аудита?

Такая величина устанавливается самостоятельно аудитором в виде некого процента от сальдо баланса. В общей практике аудита рекомендовано использовать размер процента на уровне 4-8%.

Но это примерный размер процента. Следует отметить, что существует прямая зависимость данного процента от объемов хозяйственной деятельности предприятия. И это объясняется тем, что очень часто допущенная в отчетности ошибка является результатом неправомерных действий служебных лиц или их бездеятельности. Как правило, это случайные ошибки. Логично, что чем больше хозяйственных операций, тем больше будет допущенных ошибок.

Например: есть два предприятия с одинаковой величиной сальдо баланса – 4000 тыс. рублей. Одно из предприятий относится к отрасли металлургической промышленности, а другое – к торговле. Можно предположить обоснованно, что количество проводимых операций у второго предприятия намного больше, чем у первого. Следовательно, и уровень допущенных ошибок больше.

S = (С*p)/100%, где:

S – Установленный уровень существенности. Здесь исчисляется в денежном эквиваленте, то есть в рублях;

С – Сальдо баланса. Сальдо баланса берется на конец отчетного периода или среднее по балансу ((сальдо на начало года + сальдо на конец года)/2);

р – Процент, который рассчитан аудитором на основании специфики предприятия и его масштабов деятельности за отчетный год.

И самое интересное: бухгалтер может на свой страх и риск выбрать размер процента самостоятельно, не проводя никаких расчетов, а может также использовать следующую формулу:

Т – величина денежного оборота за период, когда проводится аудит.

Примечание: величину денежного оборота необходимо брать из такого документа как оборотно-сальдовая ведомость.

Таким образом, можно сделать вывод: минимальный уровень существенности для предприятий, которые имеют денежный оборот за год равный 0, составляет 2%.

Но полученный уровень существенности еще не самое главное. Теперь необходимо распределить найденный уровень между статьями баланса и теми счетами, которые формируют такие остатки по балансу.

В практике аудита может использоваться два метода, как определить уровень существенности для счетов бухгалтерского учета:

1. Общую величину существенности распределяют между всеми статьями баланса, которые формируют его сальдо. Потом определяют ключевые счета, которые формируют сальдо по статье баланса. При этом сам процент существенности по отдельному счету будет равен тому же уровню существенности, что и общий уровень существенности, например, те же 2%.
2. Второй способ аналогичен предыдущему, только при распределении величины существенности между счетами используют не общий уровень существенности, а удельный вес каждого счета в формировании остатка по статье баланса.

Нормальным уровнем существенности является тот уровень ошибки, который не превышает 10% от общей величины абсолютной ошибки, определяющей существенность.

Пример расчета уровня существенности

И теперь рассмотрим пример расчета уровня существенности в аудите.

Денежный оборот за год составляет 20 миллионов рублей.

Итак, определение уровня существенности начинаем с определения ставки уровня существенности. Для этого используем формулу 2. Получаем около 10%.

После этого определяем абсолютное значение уровня существенности. Для этого полученную ставку умножаем на сальдо баланса и делим на 100. Получаем 100 тыс. рублей.

После этого распределяем этот уровень существенности между статьями баланса в соответствии с удельным весом данных статей.