Сырье и материалы относятся к материально-производственным запасам (МПЗ) (пункт 2 ПБУ 5/01, пункт 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н). При этом сам состав этой группы МПЗ может быть очень разнообразным: собственно сырье и материалы, непосредственно используемые в производственном процессе предприятий; материалы строительные; инструменты (предметы труда); топливо; запасные части; покупные полуфабрикаты; тара и тарные материалы; прочие материалы (канцелярские товары, инвентарь и т.п.).
В настоящей статье рассмотрены особенности оценки и формирования фактической себестоимости материалов (сырья), используемого для производственных нужд.
Оприходование материалов
Как и иные материально-производственные запасы, сырье и материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (пункт 5 ПБУ 5/01). Однако их оценка (определение этой фактической себестоимости) может отличаться в зависимости от способа получения предприятием данных МПЗ.
Сырье и материалы могут быть получены организацией:
- за плату;
- изготовлены собственными силами;
- внесены в качестве вклада в уставной капитал;
- при оплате неденежными способами (бартером);
- безвозмездно (в порядке дарения) и т.д.
Фактической себестоимостью материалов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
К таким затратам на приобретение МПЗ относятся (пункт 6 ПБУ 5/01):
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;
- импортные (ввозные) таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материалов (например, налог с продаж);
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены сырье и материалы;
- затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования, в том числе расходы по страхованию. Данные затраты включают, также затраты по заготовке и доставке сырья и материалов;
- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке материалов до места их использования (хранения), если они не включены в цену этих материалов, установленную договором;
- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету сырья и материалов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
- затраты по доведению сырья и материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных МПЗ, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением сырья и материалов.
Обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) включаются в состав прочих (операционных) расходов. Причем, это относится к процентам по всем видам обязательств (заем, банковский кредит, коммерческий кредит). Аналогичное требование (отнесение подобных затрат на прочие (внереализационные) расходы) содержится и в налоговом законодательстве (подпункт 2 пункта 1 статьи части второй 265 НК РФ). Таким образом, целесообразно проценты по обязательствам, связанным с приобретением материалов, не включать в их фактическую себестоимость, а отражать на счете 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет “Прочие расходы” (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). При этом выбранный организацией вариант отражения процентов по обязательствам следует зафиксировать в учетной политике для бухгалтерского учета. В противном случае предприятию необходимо будет вести двойной учет движения полученных материалов (бухгалтерский — по фактической себестоимости, включающей в себя уплаченные проценты по заемным обязательствам, и налоговый — где эти проценты отражаются в составе внереализационных расходов).
Не включаются в фактические затраты на приобретение материалов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением (например, командировочные расходы по заключению договоров на поставку сырья и материалов, затраты на экспедиторские услуги и т. п.).
Пример 1
Предприятие заключило договор на поставку материалов с заводом-изготовителем. Стоимость материалов по договору — 240 000 рублей (включая НДС — 40 000 рублей).
Для контроля за качеством получаемых материалов на завод был отправлен представитель предприятия — покупателя (экспедитор), величина командировочных расходов которого по представленному им авансовому отчету составила 2 500 рублей (из них — расходы на проезд и проживание в гостинице — 2 100 рублей, суточные — 400 рублей).
Необходимо обратить внимание, что расходы по проезду к месту командировки и обратно, а также затраты по найму жилья не полностью относятся на затраты предприятия, а за вычетом НДС (пункт 7 статьи 171 части второй НК РФ).
В нашем примере сумма НДС по командировочным расходам составит:
2 100 руб. : 1,2 Ѕ 20% = 350 руб.
Соответственно в состав фактической себестоимости материалов войдет следующая величина командировочных расходов (за минусом НДС):
2 500 руб. — 350 руб. = 2 150 руб.
Согласно договору покупатель самостоятельно осуществляет доставку материалов до места своего нахождения (до склада). В этих целях было оплачено сторонней транспортной организации 30 000 рублей (в т.ч. НДС — 5 000 рублей).
Оприходование материалов на предприятии осуществляется по цене приобретения.
Для оплаты материалов предприятием в банке был получен кредит в сумме 240 000 рублей. При этом ежемесячная величина процентов за этот кредит составляет 2 000 рублей. Согласно учетной политике для бухгалтерского учета затраты по оплате процентов по заемным обязательствам относятся на операционные расходы.
В учете данные операции будут отражены проводками:
|
Сумма, руб. |
|||
|
1. Получены (оприходованы) материалы от поставщика (без учета НДС): (240 000 руб. - 40 000 руб.) |
|||
|
2. Расходы, связанные с приобретением материалов (командировочные расходы) отнесены на фактическую себестоимость материалов (по авансовому отчету) |
|||
|
3. Отражен в учете НДС по командировочным расходам |
|||
|
4. Затраты по доставке материалов на склад предприятия включены в состав их фактической себестоимости (без учета НДС): (30 000 руб. - 5 000 руб.) |
|||
|
5. Отражен в учете НДС по транспортным расходам |
|||
|
6. Получен краткосрочный кредит в банке для оплаты материалов |
|||
|
7. Произведена оплата поставщику за приобретенные материалы и транспортной компании за их доставку (240 000 руб. + 30 000 руб.) |
|||
|
8. Принят к зачету в качестве налогового вычета НДС, уплаченный за материалы, их доставку и исчисленный с командировочных расходов (40 000 руб. + 5 000 руб. + 350 руб.*) |
68 (субсчет “Расчеты по НДС”) |
||
|
9. Ежемесячное начисление и уплата процентов по кредиту |
*Поскольку исчисление НДС с сумм командировочных расходов производится расчетным путем согласно пункту 7 статьи 171 части второй НК РФ, составлять счет-фактуру в данном случае не нужно. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 части второй НК РФ основанием для произведения налогового вычета в этой ситуации будут служить иные документы (оправдательные документы по командировочным расходам).
Таким образом, в нашем примере фактическая себестоимость приобретенных за плату материалов составила 227 150 рублей (200 000 руб. + 25 000 руб. +
2 150 руб.).
которые организация изготавливает самостоятельно (к ним, кстати, относятся и полуфабрикаты), определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данного вида МПЗ (пункт 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство материалов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Порядок отражения в учете подобных операций будет рассмотрен ниже в разделе статьи, посвященном учету полуфабрикатов.
Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями или участниками организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
При этом оприходование таких материалов в учете отражается таким образом:
дебет счета 10 “Материалы” кредит счета 75 “Расчеты с учредителями” — на стоимость сырья (материалов), внесенных в уставной капитал, указанную в учредительных документах (уставе, договоре).
Основанием для такой проводки будет служить акт приемки-передачи материальных ценностей, подписанный руководителем созданной организации и учредителем.
Фактической себестоимостью сырья и материалов, полученных по договорам, которые предусматривают оплату неденежными средствами (на товарообменной основе), признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (пункт 10 ПБУ 5/01).
При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материалов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материалы (то есть, по рыночной цене, определенной с учетом требований статьи 40 части первой НК РФ).
Пример 2
Предприятие по бартерному договору получило сырье, стоимостью 240 000 рублей (включая НДС — 40 000 рублей). В обмен оно передало свою продукцию, оцененную также в 240 000 рублей (в т.ч. НДС 40 000 рублей). Себестоимость отгруженной продукции составляет 180 000 рублей.
Право собственности на обмениваемые товары согласно договору переходит к обеим сторонам после выполнения ими своих обязательств.
|
Сумма, руб. |
|||
|
1. Предприятие получило сырье по бартерному договору (однако право собственности на него еще не перешло) |
|||
|
2. Поставка продукции в обмен за полученное сырье (встречная поставка означает выполнение обеими сторонами своих обязательств) |
|||
|
3. Оприходование полученного сырья на баланс (без учета НДС) (240 000 руб. - 40 000 руб.) |
|||
|
4. Отражен в учете НДС за полученное сырье |
|||
|
5. Закрыты расчеты между сторонами |
|||
|
6. Принят к зачету в качестве налогового вычета НДС, уплаченный поставщику неденежным способом |
68 (субсчет “Расчеты по НДС”) |
||
|
7. Списана себестоимость реализованной продукции |
|||
|
8. Начислен НДС по реализованной продукции |
68 (субсчет “Расчеты по НДС”) |
||
|
9. Прибыль от реализации продукции (240 000 руб. - 40 000 руб. — 180 000 руб.) |
В данной ситуации оценка продукции, переданной в обмен за полученное сырье, была произведена предприятием исходя из продажных цен на эту продукцию (условно будем считать их приближенными к рыночным). Соответственно и оприходование сырья осуществлено также по этим ценам.
Если материалы получены организацией безвозмездно (по договору дарения) или остались от выбытия основных средств и другого имущества, их фактическая себестоимость определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (пункт 9 ПБУ 5/01). При этом для целей налогообложения рыночная стоимость определяется с учетом требований статьи 40 НК РФ.
В учете в данные операции отражаются проводкой:
— на стоимость безвозмездно полученных материалов по стоимости, определенной исходя из действующих рыночных цен на подобные сырье или материалы.
Следует иметь в виду, что стоимость безвозмездно полученного имущества включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (подпункт 8 статьи 250 части второй НК РФ).
Также необходимо обратить внимание, что в фактическую себестоимость материалов, полученных по договорам дарения, в качестве взноса в уставной капитал либо по бартеру, включаются также фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.
Методы формирования фактической себестоимости сырья и материалов
Организация может все фактические затраты, связанные с получением сырья и материалов, собирать непосредственно на счете 10 в разрезе полученных партий сырья и материалов.
Соответственно, постановка такого учета возможна, как правило, лишь при небольшой номенклатуре МПЗ (или достаточно высоком уровне автоматизации бухгалтерского и складского учета). В данной ситуации необходимо четко отслеживать принадлежность расходов, связанных с приобретением материалов, к определенной их партии. При этом, если подобные затраты, связанные с поступлением сырья и материалов, отражены в учете уже после их оприходования (то есть, формирования балансовой цены), а тем более отпуска материалов из данной партии в производство, то эти расходы подлежат отнесению на счет 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет “Прочие расходы” без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Пример 3
Организация приобрела материалы у поставщика на сумму 120 000 рублей (включая НДС 20 000 рублей). Их доставка осуществлена сторонней транспортной компанией. Расходы по доставке составили 9 600 рублей (в т.ч. НДС 1 600 рублей). Однако документы, подтверждающие оказание этих услуг, поступили в организацию уже после оприходования материалов на ее балансе.
Отражение в учете данных операций будет выглядеть следующим образом:
|
Сумма, руб. |
|||
|
1. Получены и оприходованы материалы от поставщика (без учета НДС) (120 000 руб. - 20 000 руб.) |
|||
|
2. Отражен в учете НДС по полученным материалам |
|||
|
3. Произведена оплата поставщику за полученные материалы |
|||
|
4. Принят к зачету в качестве налогового вычета НДС, уплаченный поставщику за материалы |
68 (субсчет “Расчеты по НДС”) |
||
|
5. Отражены в учете затраты по доставке материалов на склад на основании акта об оказании транспортных услуг, не вошедшие в их фактическую себестоимость (без учета НДС) (9 600 руб. - 1 600 руб.) |
|||
|
6. НДС по транспортным услугам |
|||
|
7. НДС по транспортным услугам отнесен на прочие расходы без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль * |
*В качестве налогового вычета принимается НДС, уплаченный за товары (работы, услуги), используемые при производстве или реализации продукции (подпункт 1 пункта 2 статьи 170 части второй НК РФ). Следовательно, в том случае, когда затраты не относятся на себестоимость продукции, то и НДС по этим затратам также не может приниматься к зачету.
Если в процессе производства предприятие использует значительную номенклатуру материалов, то в связи с постоянным изменением цен на МПЗ, различиями в условиях их доставки от поставщиков и другими факторами распределение произведенных расходов по каждой партии материалов довольно затруднительно и трудоемко. Поэтому проще использовать рассчитанные экономическими (плановыми) службами так называемые учетные (или плановые) цены, которые будут постоянными в пределах определенного временного периода до момента их пересмотра по каким-либо причинам (например, резкое увеличение стоимости материалов).
Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусматривается, что организации для обобщения информации о заготовлении и приобретении материалов могут использовать счет 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей” , а также счет 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей”. Счет 16 предназначен для учета разниц между учетной ценой и фактической себестоимостью материалов. Таким образом, такой метод учета (с использованием счетов 15 и 16) может применяться при использовании на предприятии учетных (плановых) цен для оценки МПЗ.
По дебету счета 15 учитывается покупная стоимость материалов и другие расходы, связанные с их приобретением (например, вознаграждение посреднической организации):
дебет счета 15 кредит счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” — отражена фактическая себестоимость материалов.
В кредит счета 15 с дебета счета 10, списывается стоимость поступивших и оприходованных материалов по планово-учетным ценам, сформированным организацией:
дебет счета 10 кредит счета 15 — оприходованы материалы по учетным ценам.
Разница между фактической себестоимостью материалов и стоимостью, рассчитанной исходя из планово-учетных цен, списывается со счета 15 на счет 16:
дебет счета 16 кредит счета 15 — списано превышение фактической себестоимости материалов над их учетной ценой (перерасход);
дебет счета 15 кредит счета 16 — списано превышение учетной цены материалов над их фактической себестоимостью (экономия).
Ранее такого рода отклонения списывались на счета учета затрат пропорционально стоимости материалов по учетным ценам отпущенных в производство.
В настоящий момент такое требование в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует. В тоже время накопленные по дебету или кредиту счета 16 отклонения реально относятся ко всем материалам, числящимся в учете предприятия (в том числе и к находящимся на складе, то есть еще не переданным в производство). Поэтому и для бухгалтерского учета, и в целях налогообложения было бы логично производить соответствующий расчет этих отклонений, приходящихся на остаток материалов на конец месяца, оставляя полученную сумму на счете 16.
Расчет величины отклонений, приходящийся на стоимость переданных в отчетном периоде на производственные нужды материалов, можно привести к следующей формуле:
где П ом
— стоимость (по планово-учетным ценам) материалов,
переданных в производство в отчетном периоде (месяце);
М н
— остаток материалов по планово-учетным ценам на складе
(на счете 10) на начало отчетного периода (месяца);
М ом
— поступило (оприходовано) материалов на счете 10 в от-
четном месяце (по планово-учетным ценам).
Полученный процент отклонений умножается на величину отклонений на конец месяца.
При этом следует учесть, что данная формула применима ко всей сумме отклонений, числящихся на счете 16 на конец месяца (независимо от того, какие это отклонения: дебетовые или кредитовые).
Однако еще раз хотелось бы обратить внимание, что действующими нормативными актами в части бухгалтерского учета такой порядок списания отклонений не предусмотрен. Поэтому организация сама должна решить, каким образом будет производиться такое списание: в полной сумме на счета учета затрат либо пропорционально стоимости материалов, переданных в производство.
Если на конец месяца на счете 16 остается дебетовое сальдо, то в учете организации необходимо сделать запись:
дебет счета 20 “Основное производство” (23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы, 26 “Общехозяйственные расходы” и др.) кредит счета 16 — списано дебетовое отклонение (полностью или в части, приходящейся на стоимость материалов, отпущенных в производство) в стоимости материалов (перерасход).
Оставшееся на конец месяца кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны материалы:
дебет счета 20 (23, 25, 26 и др.) кредит счета 16 — сторнировано отклонение (в полной сумме или в части, приходящейся на стоимость материалов, отпущенных в производство) в стоимости материалов (экономия).
Рассмотрим на условном примере порядок применения счетов 15 и 16 в учете предприятия.
Пример 4
В учетной политике организации предусмотрено, что стоимость МПЗ (в т.ч. сырья и материалов) отражается по учетным ценам, то есть с использованием счетов 15 и 16.
На начало отчетного месяца на счете 16 числилось кредитовое сальдо в размере 3 500 рублей. Остаток материалов на счете 10 составлял 230 000 рублей.
За текущий месяц организацией были произведены следующие расходы, связанные с приобретением материалов:
- фактическая стоимость материалов, полученных от поставщика, составила 100 000 рублей;
- транспортные расходы по доставке материалов на склад покупателя — 10 000 рублей;
- прочие расходы, связанные с приобретением материалов, включаемые в их фактическую себестоимость (к примеру, вознаграждение посреднику, оплата экспертам за определение качества сырья и материалов и т. п.), — 5 000 рублей.
За отчетный месяц списано в производство материалов, числящихся на счете 10 по планово-учетным ценам, на сумму 290 000 рублей.
Для удобства и наглядности расчетов все суммы указаны без учета НДС.
Рассмотрим две возможные ситуации: когда учетные цены выше или соответственно ниже фактических цен приобретения.
1. Учетная цена ниже фактической себестоимости материалов.
Приобретенные в отчетном месяце материалы были оприходованы по учетным ценам на сумму 110 000 рублей. Приобретение и списание материалов бухгалтер отразил следующим образом:
|
Сумма, руб. |
|||
|
3. Отражено отклонение в стоимости материалов (115 000 руб. - 110 000 руб.) |
|||
Расчет суммы отклонений, подлежащей списанию на расходы организации, будет выглядеть следующим образом:
1) определяется процент материалов, отпущенных в производство, из общей величины материалов, числящихся на балансе организации:
290 000 руб. : (230 000 руб. + 110 000 руб.) х 100% = 85,29%;
2) умножением полученного процента на величину отклонений, находим какая часть из них приходится на отпущенные в производство материалы:
(5 000 руб. — 3 500 руб.) х 85,29% = 1 279 руб.
При списании данных отклонений в учете нужно сделать запись:
— 1 279 руб. — списано отклонение в стоимости материалов.
2. Учетная цена выше фактической себестоимости материалов.
Предположим, что приобретенные в отчетном месяце материалы были оприходованы по учетным ценам на сумму 130 000 рублей.
В учете данные операции необходимо отразить проводками:
|
Сумма, руб. |
|||
|
1. Отражены фактические затраты, связанные с приобретением материалов (100 000 руб. + 10 000 руб. + 5 000 руб.) |
|||
|
2. Оприходованы полученные материалы по планово-учетным ценам |
|||
|
3. Отражены отклонения в стоимости материалов (130 000 руб. - 115 000 руб.) |
|||
|
4. Списаны материалы в производство по планово-учетным ценам |
Следовательно, на конец отчетного месяца по счету 16 будет числиться кредитовое сальдо в сумме 18 500 рублей (15 000 руб. + 3 500 руб.).
Расчет суммы отклонений, которая подлежит сторнированию со счета 20, будет выглядеть следующим образом:
1) 290 000 руб. : (230 000 руб. + 130 000 руб.) х 100% = 80,56%;
2) (15 000 руб. +3 500 руб.) х 80,55% = 14 902 руб.
При списании отклонений в учете нужно сделать запись:
дебет счета 20 кредит счета 16 — -14 902 руб. — сторнировано кредитовое отклонение в стоимости материалов.
Материалы могут расходоваться не только на основное производство (как в примере), но и по другим направлениям (вспомогательные производства, общецеховые или общехозяйственные расходы, обслуживающие хозяйства и т.п.). В последнем случае в учетной политике организации необходимо также предусмотреть вариант и методику распределения величины таких отклонений между различными счетами затрат (например, пропорционально стоимости материалов по учетным ценам, списанным на соответствующие счета учета затрат).
Следует отметить, что метод, подобный рассмотренному выше, налоговым законодательством не предусмотрен. Однако, учитывая, что состав расходов, включаемых в фактическую себестоимость материалов в бухгалтерском учете, не отличается от изложенного в налоговом законодательстве (пункт 2 статьи 254 части второй НК РФ), его можно использовать и в целях налогообложения. При этом данный метод целесообразно отразить в учетной политике предприятия для целей налогообложения.
Учет материалов, полученных при ликвидации имущества
При списании многих материальных ценностей (в основном — основных средств) некоторые их части могут быть повторно использованы в производственном процессе как МПЗ (в виде сырья, запасных частей и т. д.) либо оприходованы в качестве металлолома.
Фактически подобные материалы получены предприятием, как правило, без каких-либо расходов на их приобретение (затраты по ликвидации основных средств включаются в состав операционных расходов в бухгалтерском учете и внереализационных — в учете налоговом). Поэтому метод их оценки должен совпадать с методом оценки материалов, полученных безвозмездно.
Кроме того, в процессе производства многие материальные ресурсы, отпущенные в свое время в производство (или иные цели), могут быть использованы еще раз в качестве возвратных отходов.
Под возвратными отходами понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. При этом не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
В учетной политике предприятия (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения) должен быть отражен порядок оценки возвратных отходов. Поэтому в целях унификации бухгалтерского и налогового учета целесообразно в данном случае применять методику, предусмотренную налоговым законодательством.
В соответствии с пунктом 4 статьи 254 части второй НК РФ возвратные отходы могут оцениваться в следующем порядке:
- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
- по цене реализации (договорной цене), если эти отходы реализуются на сторону.
Пример 5
При разборке временного склада часть материалов была оприходована как строительные, которые предполагалось в дальнейшем использовать для работ капитального характера.
Оценка данных материалов была произведена исходя из цены их возможного использования (на основании данных о рыночной цене аналогичных строительных материалов). Материалы, полученные при ликвидации основного средства оприходованы на баланс на сумму 9 000 рублей.
В учете при этом необходимо сделать проводку:
дебет счета 10 кредит счета 91, субсчет “Прочие доходы” — 9 000 руб. — оприходованы материалы от ликвидации основного средства по цене возможного использования.
Учет полуфабрикатов
Полуфабрикаты представляют собой продукцию, предназначенную для дальнейшей переработки. Как уже говорилось выше, покупные полуфабрикаты (приобретенные у сторонних лиц) учитываются на счете 10 на отдельном субсчете “Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия и детали”.
Полуфабрикаты, изготовленные самим предприятием, могут отражаться либо на отдельном счете 21 “Полуфабрикаты собственного производства”, либо учитываться в составе незавершенного производства.
Организация, изготавливающая продукцию для дальнейшей переработки на своем же производстве, должна зафиксировать в учетной политике способ учета таких изделий:
- полуфабрикатный (то есть, с отражением на счете 21);
- бесполуфабрикатный (с отражением их стоимости в составе незавершенного производства).
В следующем номере журнала будет рассказано о методах списания стоимости сырья и материалов, переданных для производственных и иных нужд, применяемых в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
Материальные расходы в бухгалтерском и налоговом учете (Панченко Т.М.)
Дата размещения статьи: 31.10.2015
С 1 января 2015 г. организациям предоставлено право самостоятельного выбора порядка списания материально-производственных запасов в налоговые расходы. Изменения законодательства помогут организациям сблизить налоговый и бухгалтерский учет.
Списание в расходы товарно-материальных ценностей
Если стоимость имущества, которое организация планирует использовать более года, не превышает 40 000 руб., она вправе самостоятельно выбирать, отражать в бухгалтерском учете такое имущество в составе основных средств или как товарно-материальные ценности (п. п. 4, 5 ПБУ 6/01). Соответственно, стоимость такого имущества можно списать через амортизацию в течение срока полезного использования или единовременно при принятии на учет.
Аналогичный порядок предусмотрен и в налоговом учете (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Расходы на приобретение товарно-материальных ценностей, стоимость которых составляет менее 40 000 руб., предназначенных для долгосрочного использования, организация вправе списать либо единовременно в полной сумме по мере их ввода в эксплуатацию, либо в течение нескольких отчетных периодов в порядке, установленном самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, у организаций, списывающих на расходы имущество стоимостью до 40 000 руб. не единовременно, а в течение определенного срока, с 2015 г. появилась возможность сблизить в этой части налоговый и бухгалтерский учет.
Единовременное списание затрат на приобретение товарно-материальных ценностей позволит отразить больший налоговый расход за период (пример 1). Равномерное отражение расходов выгодно для организаций, не желающих заявлять убыток (пример 2).
Пример 1. Организация приобрела электрогенератор за 41 300 руб. (в том числе НДС - 6300 руб.).
В учетной политике как для целей бухгалтерского, так и налогового учета предусмотрено единовременное списание актива при его передаче в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете производятся записи:
Д-т сч. 10 "Материалы"
35 000 руб.
оприходован электрогенератор;
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
6300 руб.
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
6300 руб.
НДС предъявлен к вычету;
К-т сч. 10 "Материалы"
35 000 руб.
списана на расходы стоимость электрогенератора при его передаче бригаде монтажников.
Пример 2. Используем условия примера 1.
В учетной политике как для целей бухгалтерского, так и налогового учета организации закреплено списание актива в течение срока его эксплуатации. Срок эксплуатации электрогенератора установлен продолжительностью в два года.
Д-т сч. 01 "Основное производство", субсч. "Товарно-материальные ценности",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
35 000 руб.
оприходован электрогенератор;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
6300 руб.
отражен НДС в стоимости электрогенератора;
(26, 44, 91)
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
1458 руб. (35 000 руб. : 24 мес.)
начислена ежемесячная амортизация электрогенератора.
Напомним, что в бухгалтерском учете метод ЛИФО не применяется начиная с 2008 г. С 1 января 2015 г. исключена возможность применения метода ЛИФО и для целей налогообложения. Определяя размер материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), для целей налогообложения применяют один из методов оценки сырья и материалов, закрепленных в учетной политике для целей налогообложения (п. 8 ст. 254 НК РФ).
Если организация при отпуске сырья и материалов в производство в бухгалтерском и налоговом учете будет использовать один и тот же метод оценки списания ТМЦ, то у нее не возникнут разницы (пример 3).
Пример 3. Завод в июне приобрел 10 т медной катанки, стоимость которой - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). В июле было отпущено 6 т медной катанки в волочильный цех (в производство). Продукция завода, при изготовлении которой использована медная катанка, реализована в августе.
Организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления). При отпуске сырья и материалов в производство их оценку как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организация проводит по стоимости единицы запасов.
В бухгалтерском учете производятся записи.
В июне:
Д-т сч. 10 "Материалы"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
200 000 руб.
оприходовано 10 т медной катанки;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
36 000 руб.
учтен НДС в стоимости медной катанки;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
36 000 руб.
НДС принят к вычету;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
236 000 руб.
оплачены поставщику 10 т медной катанки.
В июле:
Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 10 "Материалы"
120 000 руб. (200 000 руб. : 10 т x 6 т)
отпущено в производство в волочильный цех 6 т медной катанки.
При расчете налога на прибыль бухгалтер учтет стоимость медной катанки, использованной в производстве, в размере 120 000 руб.
Оценка затрат на материалы
При расчете налога на прибыль приобретенные материалы учитываются по фактической стоимости, включающей в себя цену приобретения по договору; комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посреднику; ввозные таможенные пошлины и сборы; расходы на транспортировку; другие затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ).
В фактической стоимости материалов учитывается также стоимость невозвратной тары. Стоимость возвратной тары при расчете налога на прибыль учесть нельзя, поэтому, если цена возвратной тары включена в общую стоимость материалов, ее необходимо выделить. Тару необходимо оценить по стоимости, которую можно получить от ее возможного использования или реализации. В документах (договоре, накладной, счете-фактуре) целесообразно стоимость возвратной тары выделить отдельной строкой. Это позволит избежать расчетов по ее выделению из общей стоимости приобретенных материалов.
При продаже материалов их оценка производится по фактической стоимости приобретения (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Если организация использует в качестве сырья и других материалов продукцию собственного производства, оценка их производится так же, как и готовой продукции - по прямым расходам. Аналогичный порядок применяется и в отношении результатов работ и услуг собственного производства.
Дата признания материальных расходов в налоговом учете зависит от метода налогового учета, применяемого организацией. При использовании метода начисления расходы признаются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе расходы можно учесть только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Некоторые материальные расходы при расчете налога на прибыль признаются в особом порядке. Так, покупную стоимость сырья и материалов можно списать на расходы только в части, отпущенной в производство и использованной в нем на конец месяца. Стоимость неамортизируемого имущества включается в состав расходов только после ввода в эксплуатацию.
Кроме того, при применении метода начисления часть материальных расходов организация может отнести к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). В этом случае стоимость материалов учитывается в расходах по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены. Если организация оказывает услуги, прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления.
Уменьшение материальных расходов
Сумму материальных расходов можно уменьшить на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в нем на конец месяца; на стоимость возвратных отходов (п. п. 5 и 6 ст. 254 НК РФ).
Определить стоимость остатков материалов, переданных в производство, но не использованных в нем на конец месяца, можно на основании самостоятельного расчета. Оценка остатков должна соответствовать их оценке при списании.
Возвратные отходы учитываются в момент их сдачи на склад.
Если организация планирует использовать возвратные отходы в основном или вспомогательном производстве, они оцениваются по пониженной цене исходного материала (по цене возможного использования). Методику расчета стоимости организация может разработать самостоятельно и утвердить как приложение к учетной политике для целей налогообложения.
Если возвратные отходы будут проданы, в налоговом учете их необходимо оценить по цене реализации с учетом действующих рыночных цен (пример 4).
Пример 4. Организация передала в производство 15 т медных проводов по цене 12 000 руб/т на сумму 180 000 руб. (12 000 руб/т x 15 т). Возвратные отходы при производстве продукции составили 300 кг. Они будут использованы во вспомогательном производстве для изготовления новогодних гирлянд. Поэтому возвратные отходы в налоговом учете оцениваются по цене возможного использования. По медным проводам она составляет 5 руб/кг.
Организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления). В учетной политике организации для целей и бухгалтерского, и налогового учета прописан порядок оценки возвратных отходов по цене их возможного использования.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 10 "Материалы"
180 000 руб.
передано сырье в производство;
Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Возвратные отходы",
К-т сч. 20 "Основное производство"
1500 руб. (300 кг x 5 руб/кг)
оприходованы возвратные отходы.
При расчете налога на прибыль организация уменьшит материальные расходы на стоимость возвратных отходов.
Увеличение материальных расходов
Величину материальных расходов отчетного (налогового) периода организация может увеличить на стоимость излишков, которые выявлены в ходе инвентаризации; материалов, которые получены в процессе ликвидации (полной или частичной), ремонта, модернизации, реконструкции или технического перевооружения основных средств; материалов, полученных безвозмездно.
Стоимость излишков и материалов, полученных в процессе ликвидации, ремонта, модернизации, реконструкции, технического перевооружения основных средств, включается в состав материальных расходов в момент их отпуска в производство (п. 2 ст. 272, пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Если в дальнейшем эти материалы организация использует при ремонте основных средств, их стоимость признается не в материальных расходах, а в расходах на ремонт основных средств (пример 5).
Пример 5. Завод демонтировал собственными силами морально устаревший волочильный станок. Рыночная стоимость материалов, оставшихся после демонтажа, составила 9000 руб. Эти материалы были использованы в том же месяце для ремонта других волочильных станков. Организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления).
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Д-т сч. 10 "Материалы"
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы",
9000 руб.
отражены по рыночной стоимости материалы, оставшиеся после демонтажа волочильного станка;
Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы"
К-т сч. 10 "Материалы"
9000 руб.
списаны материалы на затраты по ремонту других волочильных станков.
В налоговом учете в составе внереализационных доходов отражена рыночная стоимость материалов - 9000 руб. На расходы по ремонту волочильных станков материалы были списаны по их полной рыночной стоимости.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г. N 117-ФЗ, ред. от 06.04.2015] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
Учет материалов – является одним из основных бухгалтерских операций в организации. Материалы необходимо принять к учету и составить необходимые проводки. В статье рассмотрено, как правильно организовать бухгалтерский учет поступления материалов, приведены таблицы с проводками, которые при этом нужно отразить в бухгалтерии. Для более удобного восприятия информации приведены примеры.
В бухгалтерии для учета материалов используется счет 10 «Материалы». По дебету этого счета отражается поступление ТМЦ, по кредиту их списание.
Материалы могут поступить на склад предприятия несколькими способами:
- покупка материалов;
- безвозмездная передача материалов;
- в виде вклада в уставный капитала;
- могут быть изготовлены собственными силами.
Стоимость материалов при поступлении может учитываться двумя способами:
- По фактической себестоимости (учет происходит непосредственно на счете 10).
- По учетным ценам (в качестве учетной цены может быть плановая себестоимость, средние покупные цены), в данном случае учет себестоимости материалов формируется с помощью дополнительных счетов 15 и 16.
Видео-урок “Бухучет материалов, проводки, примеры”
В данном видео-уроке эксперт преподаватель сайта “Бухгалтерский и налоговый учет для чайников” Наталья Васильевна Гандева подробно рассказывает про Счет 10 “Материалы”, учет, типовые проводки и практические примеры. Для просмотра видео нажмите на него ⇓
Слайды к презентации в уроке вы можете получить по ссылке ниже.
Учет поступления материалов по фактической себестоимости (проводки, пример)
Если ТМЦ принимаются к учету по фактической себестоимости, то их приходуют сразу в дебет счета 10 по стоимости, указанной в документах поставщика. Если организация является плательщиком НДС, то сумма налога выделяется для возмещения из бюджета на отдельный субсчет. Проводки при учете материалов по фактической себестоимости выглядят следующим образом:
Пример учета поступления материалов при покупке
Проводки по учету поступления материалов при покупке
| Сумма | Дебет | Кредит | Название операции |
| 600000 | 60 | 51 | Оплачена стоимость паркета |
| 508475 | 10 | 60 | Оприходован паркет без учета НДС |
| 91525 | 19 | 60 | Выделен НДС |
| 6000 | 60 | 51 | Оплачена доставка |
| 5085 | 10 субсчет ТЗР | 60 | Учтены затраты по доставке паркета |
| 915 | 19 | 60 | Выделен НДС |
| 360000 | 20 | 10 | Списаны материалы в производство |
| 360000 | 20 | 10 субсчет ТЗР | Списаны ТЗР в производство |
ТЗР списываются раз в месяц одной проводкой. Для определения суммы списания транспортно-заготовительных расходов определяется следующее отношение:
Учет материалов по учетным ценам с использованием счетов 15, 16 (проводки, пример)
Если для учета материалов используется не фактическая себестоимость, а учетная цена, то в бухгалтерии используются дополнительно счета 15 и 16. В дебет сч.15 ТМЦ поступают по фактической стоимости, а в дебет сч.10 уже по учетной цене. Разница между фактической и учетной ценой называется отклонением и отражается на сч.16. Превышение учетной цены над фактической отражается по кредиту сч.16, превышение фактической цены над учетной – по дебету сч.16. Проводки приведены в таблице ниже.
Проводки по учету материалов по учетным ценам
В таблице ниже приводятся основные проводки по учету поступления материалов (ТМЦ).
Дебет | Кредит | Название операции |
| 60 | 51 | Оплачена стоимость ТМЦ поставщика |
| 15 | 60 | Учтена стоимость ТМЦ по документам поставщика без учета НДС |
| 19 | 60 | Выделен НДС |
| 10 | 15 | Оприходованы ТМЦ по учетной цене |
| 15 | 16 | |
| 16 | 15 | Списано превышение фактической цены над учетной себестоимостью |
Рассмотрим данный вариант учета материалов на конкретном примере.
Пример бухгалтерского учета поступления материалов
Проводки по учету покупки материалов в производство
| Сумма | Дебет | Кредит | Название операции |
| 240000 | 60 | 51 | Перечислена оплата поставщику |
| 200000 | 15 | 60 | ТМЦ учтены по фактической себестоимости без НДС |
| 40000 | 19 | 60 | Выделен НДС |
| 250000 | 10 | 15 | Оприходованы материалы по учетной цене |
| 50000 | 15 | 16 | Списано превышение учетной цены над фактической себестоимостью |
| 100000 | 20 | 10 | Списано в производство 400 штук |
В случае если закупочная цена превышает учетную на счете 16 образуется дебетовое сальдо, это сальдо в конце месяца списывается на те счета, куда были списаны материалы пропорционально по формуле:
(дебетовое сальдо на начало месяца по счету 16 + дебетовый оборот по счету 16) х кредитовый оборот счета 10 / (дебетовое сальдо на начало месяца счета 10 + дебетовый оборот счета 10).
В случае если закупочная цена меньше учетной, то на счете 16 кредитовое сальдо, которое в конце месяца списывается по формуле:
(кредитовое сальдо на начало месяца счета 16 + кредитовый оборот по счету 16) х кредитовый оборот счета 10 / (дебетовое сальдо на начало месяца счета 10 + дебетовый оборот счета 10)
В нашем примере закупочная цена меньше учетной, на счете 16 кредитовое сальдо, определим вышеуказанное соотношение:
В конце месяца проводкой Д20 К16 списываем сумму в размере 20 000.
Помимо покупки материалы могут поступить на предприятие и другими способами:
- Изготовление материалов собственными силами: проводка Д10 К20 (23) - оприходованы материалы, изготовленные
В налоговом учете стоимость материалов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материалов. Данная позиция закреплена в пункте 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Материалы в налоговом учете по аналогии с бухгалтерским учетом учитываются по стоимости, формируемой путем суммирования всех расходов, связанных с приобретением и доставкой, включая транспортные расходы, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности, возмещаемого в соответствии с нормами главы 21 Налогового кодекса РФ «налога на добавленную стоимость.
Это могут быть, например, расходы по оплате услуг сторонних организаций за доставку ценностей в указанное покупателем место, оплате транспортно-экспедиционного обслуживания, таможенных терминалов, а также услуги по ветеринарному контролю, сертификации, экспертизе поступающих ценностей, если такие действия являются необходимыми для оценки выполнения своих обязательств по договору поставщиком.
При этом если указанные расходы связаны с приобретением различных партий, групп материалов, как указано в Письме МНС России от
- августа 2002 года № 02-5-10/98-Я231, то организация распределяет их пропорционально стоимости приобретенных материалов либо иным способом, определенным в приказе по учетной политике. Иными словами, организации формируют первоначальную стоимость материалов аналогично бухгалтерскому учету, за исключением организаций (например, экспортеров), которые включают в стоимость купленных материалов НДС, уплаченный поставщикам.
Если ранее перечисленные материалы организация изготавливает самостоятельно (например, полуфабрикаты или комплектующие), то их стоимость оценивается только по сумме прямых расходов, связанных с их производством (аналогично расчету стоимости готовой продукции).
При этом согласно пункту 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).
В данной статье рассмотрен порядок формирования стоимости материалов в бухгалтерском и налоговом учете. В случае искажения стоимости материалов будет искажена себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а также отчетность в целом, ведь материалы во многих организациях формируют большую часть оборотных активов.
В бухгалтерском и налоговом учете стоимость материалов формируется практически одинаково в сумме фактически понесенных затрат на их приобретение, изготовление и аналогичные расходы. Однако существуют различные статьи затрат, формирующие в бухгалтерском учете стоимость материалов, а в налоговом - включающиеся в состав внереализационных расходов, что приводит к возникновению различий между сформированной стоимостью материалов в обоих видах учета. Таким образом, организациям в целях упрощения учетного про
цесса в целом на этапе формирования стоимости материалов необходимо стремиться избегать возникновения расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом.
Еще по теме Налоговый учет материалов:
- Налоговый учет материалов производственного предприятия
- Налоговый учет материалов, полученных при ремонте основного средства
- Налоговые правонарушения, документируемые в рамках налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля Налоговые правонарушения, связанные с нарушением порядка постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 и 117 НК РФ)
- Порядок постановки на налоговый учет, открытие счетов, лицензирование, сертификация и экспертиза субъектов малого предпринимательства Постановка малого предприятия на налоговый учет и во внебюджетных фондах
Состав расходов
К материальным расходам, в частности, относится стоимость:
- покупного сырья и материалов, используемых в процессе производства (за исключением стоимости возвратных отходов);
- покупных материалов, используемых для упаковки и другой предпродажной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (работ, услуг);
- покупных комплектующих и полуфабрикатов, которые в дальнейшем будут подвергнуты обработке;
- топлива, воды и энергии, необходимых для технологических целей;
- работ (услуг) производственного характера, выполняемых сторонними организациями или предпринимателями, а также структурными подразделениями организации;
- имущества, не являющегося амортизируемым (покупных инструментов, производственного инвентаря, лабораторного оборудования, спецодежды и т. д.);
- затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.
Полный перечень материальных расходов приведен в пункте 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Этот перечень не является исчерпывающим. В состав материальных расходов также могут быть включены другие документально подтвержденные и экономически оправданные затраты, которые непосредственно связаны с процессами производства и реализации (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Помимо перечисленных затрат, к материальным расходам приравниваются:
- издержки на рекультивацию земель и другие природоохранные мероприятия (за исключением расходов, предусмотренных ст. 261 НК РФ);
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ценностей в пределах норм естественной убыли;
- технологические потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг);
- расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых и т. д.
Это предусмотрено пунктом 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль (метод начисления) расходы на покупку имущества стоимостью менее 100 000 руб. и сроком службы более 12 месяцев? Имущество введено в эксплуатацию после 1 января 2016 года .
Включите стоимость такого имущества в состав материальных расходов.
При расчете налога на прибыль амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Малоценное имущество (объекты стоимостью менее 100 000 руб. и сроком службы более 12 месяцев) удовлетворяет лишь одному из названных критериев. Поэтому для расчета налога на прибыль в состав амортизируемого имущества такие объекты не включаются.
Стоимость малоценного имущества включайте в состав материальных расходов. При этом организация вправе самостоятельно установить порядок списания такого имущества в учетной политике для целей налогообложения (например, единовременно в момент ввода в эксплуатацию, равномерно в течение срока использования). Это следует из положений подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Отметим, что до 1 января 2016 года лимит стоимости для учета основных средств был 40 000 руб. Поэтому имущество, введенное в эксплуатацию до этой даты, можно было списать на материальные расходы, только если его стоимость не превышает 40 000 руб.
Компьютерная техника
Кроме того, в состав материальных расходов можно включить затраты на приобретение электронно-вычислительной техники. Порядок списания такого имущества организация вправе определить самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (единовременно, равномерно в течение срока эксплуатации и т. п.) (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Однако это правило распространяется только на организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий . Они вправе не начислять амортизацию по электронно-вычислительной технике при выполнении следующих условий:
- по итогам отчетного (налогового) периода доля доходов от реализации программ для ЭВМ и баз данных, а также от оказания услуг (выполнения работ) по их разработке, адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению составляет не менее 90 процентов от общей суммы доходов. При этом не менее 70 процентов должны составлять доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория России;
- среднесписочная численность сотрудников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек;
- у организации есть документ о госаккредитации в области информационных технологий.
Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 259 Налогового кодекса РФ.
Потери от порчи и недостач
Ситуация: какие нормы естественной убыли применить при списании потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материальных ценностей при расчете налога на прибыль ?
Стоимость материалов, испорченных или пропавших во время хранения или транспортировки, можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Эти нормы утверждают отраслевые ведомства в порядке, который установлен постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814. Кроме того, организации могут пользоваться нормами, которые были утверждены до того, как Правительство РФ установило данный порядок (ст. 7 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). Это подтверждает письмо Минфина России от 17 января 2011 г. № 03-11-11/06.
Перечень действующих норм естественной убыли приведен в таблице .
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль потери от естественной убыли по тем категориям материальных ценностей, для которых соответствующие нормы не утверждены?
Нет, нельзя.
Нормы естественной убыли, в пределах которых можно отнести на расходы стоимость материальных ценностей, испорченных или пропавших во время хранения или транспортировки, утверждают отраслевые ведомства (постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814). Кроме того, организации могут пользоваться нормами, которые были утверждены до того, как Правительство РФ приняло это постановление (ст. 7 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ).
Потери от естественной убыли по тем категориям материальных ценностей, для которых нормы не утверждены вовсе, учесть нельзя (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Утверждать нормы естественной убыли самостоятельно организациям не разрешается. Это противоречило бы пункту 2 постановления Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814, который определяет перечень министерств и ведомств, уполномоченных разрабатывать такие нормы.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 23 мая 2014 г. № 03-03-рз/24762, от 17 января 2011 г. № 03-11-11/06, от 21 июля 2010 г. № 03-03-06/1/471.
Совет : есть аргументы, позволяющие при расчете налога на прибыль учесть потери от естественной убыли при отсутствии утвержденных норм. Они заключаются в следующем.
Отсутствие норм естественной убыли или их несвоевременное утверждение Правительством РФ не должно препятствовать применению организациями положений подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Поэтому на сумму потерь от недостачи и порчи материальных ценностей в случае отсутствия (до утверждения) норм естественной убыли можно уменьшить налогооблагаемую прибыль в сумме фактических затрат. Главное условие - такие затраты должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Разделяют эту точку зрения некоторые арбитражные суды (см., например, определения ВАС РФ от 31 октября 2008 г. № 13946/08, от 28 апреля 2007 г. № 2942/07, постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2008 г. № А05-6193/2007).
Оценка затрат на материалы
При расчете налога на прибыль приобретенные материалы учтите по фактической стоимости. Она включает в себя:
- цену приобретения по договору;
- комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посреднику;
- ввозные таможенные пошлины и сборы;
- расходы на транспортировку;
- другие затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Об этом сказано в пункте 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
В фактической стоимости материалов учтите также стоимость невозвратной тары. Стоимость возвратной тары нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Поэтому если цена возвратной тары включена в общую стоимость материалов, ее необходимо выделить. Тару нужно оценить по стоимости, которую можно получить от ее потенциального использования или реализации. Например, от сдачи пустых коробок в макулатуру, от продажи населению пустых пластиковых емкостей и т. п. Такой порядок учета тары прописан в пункте 3 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Совет : договоритесь с поставщиком, чтобы в документах, которые он оформляет (договор, накладная, счет-фактура), стоимость возвратной тары была выделена отдельной строкой. Это позволит избежать расчетов по ее выделению из общей стоимости приобретенных материалов.
Если организация использует в качестве сырья и других материалов продукцию собственного производства, оцените их так же, как готовую продукцию, - по прямым расходам (ст. 319 НК РФ). Аналогичный порядок применяйте и в отношении результатов работ и услуг собственного производства. Этого требует пункт 4 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Признание расходов
Дата признания материальных расходов в налоговой базе зависит от метода налогового учета, применяемого организацией. При использовании метода начисления расходы признаются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Даты признания материальных расходов при использовании метода начисления приведены в таблице . При кассовом методе расходы можно учесть только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Даты признания материальных расходов при применении кассового метода приведены в таблице .
Ряд материальных расходов при расчете налога на прибыль признавайте в особом порядке. Так, покупную стоимость сырья и материалов можно списать на расходы только в части, отпущенной в производство и использованной в нем на конец месяца (п. 5 ст. 254 НК РФ). Стоимость неамортизируемого имущества включайте (начните включать) в состав расходов только после ввода в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Кроме того, при применении метода начисления часть материальных расходов организация может отнести к прямым (п. 1 ст. 318 НК РФ). В этом случае стоимость материалов учтите в расходах по мере реализации продукции, на производство которой они пошли (п. 2 ст. 318 НК РФ). Если организация оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль признать расходы на оплату коммунальных услуг предыдущего периода, если документы, подтверждающие эти затраты, поступают в организацию с опозданием? Организация применяет метод начисления.
Да, можно.
При расчете налога на прибыль можно признать любые расходы, которые соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Одним из этих критериев является документальное подтверждение затрат. Документами, подтверждающими расходы на оплату коммунальных услуг, могут быть выставленные ресурсоснабжающими организациями акты, счета, универсальные передаточные документы и т. д.
По общему правилу расходы нужно учитывать в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Но как быть, если документы, которые подтверждают оказание коммунальных услуг, поступили в организацию поздно и бухгалтер уже отчитался по налогу на прибыль?
В таком случае декларация является недостоверной. Обычно, чтобы исправить ошибку, в инспекцию нужно сдать уточненную декларацию. Однако есть случаи, когда составлять уточненную декларацию не обязательно. В частности, если ошибка повлекла за собой излишнюю уплату налога, подавать уточненную декларацию - это право, а не обязанность организации. Исправить такую ошибку можно в текущем периоде, то есть в том месяце, когда подтверждающие документы поступили в организацию. В этом месяце и нужно включить в состав расходов стоимость оказанных коммунальных услуг.
Важно: если в первоначальной декларации был отражен убыток, учитывать сумму поздно подтвержденных коммунальных расходов в текущем периоде нельзя. Такая ошибка не влечет за собой излишней уплаты налога, поэтому организации придется подать уточненную декларацию, отразив в ней увеличенную сумму расходов и новый размер убытка.
Это следует из положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54, абзаца 2 пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержат письма Минфина России от 23 января 2012 г. № 03-03-06/1/24, от 25 августа 2011 г. № 03-03-10/82, от 23 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-118 и ФНС России от 11 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3807.
Если документы поступили в следующем месяце, но до установленного срока сдачи декларации, ничего уточнять не потребуется. Декларацию сформируйте с учетом расходов, подтвержденных этими документами. Такие разъяснения есть в письме Минфина России от 27 июля 2015 г. № 03-03-05/42971.
Совет : если документы, подтверждающие коммунальные расходы, систематически поступают с опозданием, их можно учитывать по мере получения, не подавая уточненные декларации. Но такой порядок нужно предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения.
Как правило, расчеты с ресурсоснабжающими организациями производятся помесячно. Поскольку коммунальные платежи относятся к условно-постоянным расходам , период, в котором организация включит их в расчет налога на прибыль, принципиального значения не имеет. Чтобы избежать постоянной корректировки налоговых обязательств за истекшие периоды, в учетной политике для целей налогообложения следует указать: «периодические расходы на оплату коммунальных услуг уменьшают налоговую базу в том периоде, в котором от ресурсоснабжающей организации поступают документы, подтверждающие их стоимость, но не позже чем на месяц». При наличии такой записи затраты по поздно поступившим документам можно будет учитывать со сдвигом на месяц.
Аналогичные разъяснения раньше давал и Минфин России (письма от 6 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/647 и от 22 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/123).
Методы списания сырья и материалов
При отпуске сырья и материалов в производство (составлении требования-накладной ф. М-11 ) спишите их одним из следующих методов:
- по стоимости единицы запасов . Организация оценивает каждую единицу материалов, списываемых в производство, по их фактической себестоимости;
- по средней стоимости . Среднюю стоимость определите для каждого израсходованного материала как частное от деления общей себестоимости вида материалов на их количество;
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) . То есть материалы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений. При этом нужно учесть и себестоимость запасов, числящихся на начало этого периода. Если количество материалов в первой партии меньше отпущенного в производство, то для расчета принимается стоимость материалов из второй партии и т. д.
Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения .
Таковы положения пункта 8 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении приобретения и отпуска в производство материалов. Организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления). Стоимость материалов списывает по стоимости единицы запасов
В ноябре прошлого года ООО «Производственная фирма "Мастер"» приобрело 5 тонн профильных труб. Стоимость материалов - 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.).
В декабре прошлого года «Мастер» отпустил в производство 2 тонны профильных труб. Эта операция была оформлена требованием-накладной. Организация ведет бухучет материалов по фактической себестоимости (с использованием счета 10). При отпуске сырья в производство его оценку в бухгалтерском и налоговом учете проводят по стоимости единицы запасов.
Бухгалтер «Мастера» сделал такие записи в учете.
В ноябре:
Дебет 10 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - оприходовано 5 тонн профильных труб;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен НДС со стоимости приобретения;
Дебет 60 Кредит 51
- 118 000 руб. - оплачена покупка поставщику;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным трубам.
В декабре:
Дебет 20 Кредит 10
- 40 000 руб. (100 000 руб. : 5 т × 2 т) - отпущено в производство 2 тонны профильных труб.
«Мастер» ведет налоговый учет по методу начисления. В учетной политике организации материальные расходы поименованы в перечне прямых затрат. Продукция, при производстве которой использованы трубы, реализована в январе текущего года. При расчете налога на прибыль за январь текущего года бухгалтер «Мастера» учел стоимость материалов, использованных в производстве, - 40 000 руб. (100 000 руб. : 5 т × 2 т).
Уменьшение материальных расходов
Сумму материальных расходов уменьшите:
- на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в нем на конец месяца;
- на стоимость возвратных отходов.
Это требования пунктов 5 и 6 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Определить стоимость остатков материалов, переданных в производство, но не использованных в нем на конец месяца, можно на основании самостоятельно разработанного расчета . Унифицированного бланка для него не предусмотрено. Оценка остатков должна соответствовать их оценке при списании (п. 5 ст. 254 НК РФ).
Возвратные отходы учтите в момент их сдачи на склад (составления требования-накладной ф. М-11 ). Способ оценки возвратных отходов зависит от того, кто ими будет распоряжаться впоследствии. Организация может:
- сама использовать их (например, в основном или вспомогательном производстве);
- продать.
В первом случае такие отходы оцените по пониженной цене исходного материала (по цене возможного использования) (подп. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ). Конкретную методику расчета стоимости разработайте самостоятельно исходя из специфики производства. Она должна быть утверждена как приложение к учетной политике для целей налогообложения .
При продаже возвратные отходы в налоговом учете оцените по цене их реализации с учетом действующих рыночных цен (подп. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина России от 26 апреля 2010 г. № 03-03-06/4/49).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении возвратных отходов. Организация применяет общую систему налогообложения
В январе текущего года ООО «Производственная фирма "Мастер"» передало в производство 25 тонн сои по цене 16 000 руб./т на общую сумму 400 000 руб. (16 000 руб./т × 25 т). Возвратные отходы при производстве продукции (кормовой муки) составили 300 кг. Они будут использованы во вспомогательном производстве. Поэтому возвратные отходы в налоговом учете оцениваются по цене возможного использования. По сое она составляет 10 руб./кг.
В учетной политике «Мастера» для целей бухучета также прописан порядок оценки возвратных отходов по цене их возможного использования.
Бухгалтер «Мастера» сделал такие записи в учете:
Дебет 20 Кредит 10
- 400 000 руб. - передано сырье в производство;
Дебет 10 Кредит 20
- 3000 руб. (300 кг × 10 руб./кг) - оприходованы возвратные отходы на основании требования-накладной.
При расчете налога на прибыль бухгалтер «Мастера» уменьшил материальные расходы на стоимость возвратных отходов - 3000 руб.
Увеличение материальных расходов
При выполнении определенных условий сумму материальных расходов отчетного (налогового) периода организация может увеличить на стоимость:
- излишков, выявленных в ходе инвентаризации;
- материалов, полученных в процессе ликвидации (полной или частичной), ремонта, модернизации, реконструкции или технического перевооружения основных средств;
- материалов, полученных безвозмездно.
Условия эти таковы. Во-первых, перечисленные активы должны быть включены в состав внереализационных доходов. Во-вторых, стоимость, по которой они были включены в доходы, должна соответствовать рыночному уровню. А в-третьих, списать рыночную стоимость этих активов на расходы можно только при их выбытии (продаже, передаче в производство и т. п.).
Такой порядок следует из положений пунктов 5 и 6 статьи 274, пунктов 8, 13, 20 статьи 250 и абзаца 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Стоимость излишков и материалов, полученных в процессе ликвидации, ремонта, модернизации, реконструкции, технического перевооружения основных средств, включите в состав материальных расходов в момент их отпуска в производство (п. 2 ст. 272, подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Если в дальнейшем эти материалы организация использует при ремонте, то их стоимость признайте не в материальных расходах, а в расходах на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ).
Стоимость материалов, полученных в процессе ликвидации (ремонта, модернизации, реконструкции, технического перевооружения) имущества, которое не относится к основным средствам, налогооблагаемую прибыль не уменьшит. Независимо от того, как в дальнейшем эти материалы будут использованы. Это объясняется тем, что у организации отсутствуют расходы по приобретению имущества, которые можно было бы учесть при формировании стоимости таких материалов. Такой вывод следует из абзаца 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 21 октября 2009 г. № 03-03-05/188 и ФНС России от 23 ноября 2009 г. № 3-2-13/227.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении материалов, полученных от демонтажа основных средств. Организация применяет общую систему налогообложения
В январе текущего года ООО «Производственная фирма "Мастер"» демонтировало собственными силами пострадавший при пожаре металлорежущий станок. Рыночная стоимость материалов, оставшихся после демонтажа, составила 5000 руб. Эти материалы были использованы в том же месяце для ремонта других станков.
В бухучете «Мастера» были сделаны такие проводки:
Дебет 10 Кредит 91-1
- 5000 руб. - отражены по рыночной стоимости материалы, оставшиеся после демонтажа станка;
Дебет 25 Кредит 10
- 5000 руб. - списаны материалы на затраты по ремонту станков.
В налоговом учете бухгалтер отразил во внереализационных доходах рыночную стоимость материалов - 5000 руб. На расходы по ремонту станков материалы были списаны по их полной рыночной стоимости (5000 руб.).
Безвозмездно полученные материалы
Ситуация: как при расчете налога на прибыль отразить поступление и использование материалов, полученных безвозмездно ?
При расчете налога на прибыль стоимость материалов, полученных безвозмездно, включите в состав внереализационных доходов по документально подтвержденной рыночной стоимости (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Из этого правила есть исключения. При определении налоговой базы можно не учитывать имущество, перечисленное в статье 251 Налогового кодекса РФ. Например, не включайте в состав доходов материалы, безвозмездно полученные:
- от учредителя, доля которого в уставном капитале организации превышает 50 процентов (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- на ведение уставной деятельности - льгота действует для негосударственных образовательных организаций, имеющих лицензии на право ведения образовательной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Совет : есть способ не учитывать в доходах стоимость материалов, безвозмездно полученных от любого учредителя.
Для этого оформите протокол общего собрания участников общества (акционеров), по которому материалы передаются организации для увеличения чистых активов (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом размер доли учредителя в уставном капитале организации значения не имеет. Возможность воспользоваться такой льготой появилась с 1 января 2011 года и распространяется на обязательства, возникшие с 1 января 2007 года (п. 1 и 2 ст. 4 Закона от 28 декабря 2010 г. № 409-ФЗ).
При дальнейшем использовании безвозмездно полученных материалов в деятельности организации их рыночную стоимость, ранее отраженную в доходах, включите в расходы. Такая возможность предусмотрена положениями абзаца 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
