Добровольная ликвидация организации: бухгалтерский и налоговый учет. Окончательный ликвидационный баланс

В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга

Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, за исключением казенного предприятия, а также юридическое лицо, действующее в форме потребительского кооператива либо благотворительного или иного фонда, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), если оно не в состоянии удовлетворить требования кредиторов.

В соответствии с п. 1 ст. 65 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) признание юридического лица банкротом влечет его ликвидацию.

В указанной статье также определено, что юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, а также юридическое лицо, действующее в форме потребительского кооператива либо благотворительного или иного фонда, может совместно с кредиторами принять решение об объявлении себя банкротом и о добровольной ликвидации.

Основание признания судом юридического лица банкротом либо объявление им о своем банкротстве, а также порядок ликвидации такого юридического лица устанавливаются законом о несостоятельности (банкротстве).

Таким является Федеральный закон от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности" (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве), который определяет порядок ликвидации организаций, продажи имущества должника и меры по обеспечению требований кредиторов.

Целью данной статьи является освещение основных аспектов процесса ликвидации коммерческих организаций в соответствии с требованиями ГК РФ и Закона о банкротстве и выяснение, какие платежи в бюджет в этом случае возникают.

Несостоятельность (банкротство) - это признанная арбитражным судом или объявленная должником неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей. При этом, как сказано в ст. 3 Закона о банкротстве, юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения. Дело о банкротстве может быть возбуждено арбитражным судом, если требования к должнику-юридическому лицу в совокупности составляют не менее пятисот минимальных размеров оплаты труда, если иное не следует из закона.

Для определения наличия признаков банкротства должника принимается во внимание размер обязательных платежей без учета установленных законодательством Российской Федерации штрафов (пени) и иных финансовых (экономических) санкций.

Арбитражный управляющий (временный управляющий, внешний управляющий, конкурсный управляющий), назначенный арбитражным судом для проведения процедур банкротства и осуществления иных полномочий в соответствии с законодательством, ведет реестр требований кредиторов, в котором указываются сведения о каждом кредиторе, размере его требований по денежным обязательствам и (или) обязательным платежам, об очередности удовлетворения каждого требования.

Исходя из ст. 64 ГК РФ при ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очередности:

А) в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей.

Определение размера данных требований осу-ществляется путем капитализации соответствующих повременных платежей, установленных на момент принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, подлежащих выплате гражданину до достижения им возраста семидесяти лет, но не менее чем за десять лет. Если возраст гражданина превышает семьдесят лет, период для капитализации соответствующих повременных платежей составляет десять лет.

Выплата суммы капитализированных повременных платежей, размер которой определяется в соответствии с вышеизложенным порядком, прекращает соответствующее обязательство должника.

При наличии согласия гражданина его право требования к должнику в сумме капитализированных повременных платежей переходит к Российской Федерации и реализуется в порядке, определяемом Правительством РФ.

Из постановления Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 11.08.1999 можно сделать следующие выводы.

Ненадлежащая работа ликвидационной комиссии, невыполнение ею положений, регулирующих порядок ликвидации юридического лица (ст. 63 ГК РФ), так же как и отсутствие контроля за работой ликвидационной комиссии со стороны органа, принявшего решение о ликвидации юридического лица (подпункт 2 ст. 62 ГК РФ), не могут отражаться на интересах лиц, получивших повреждение здоровья по вине организации-работодателя.

Именно гарантией защиты интересов таких лиц служат положение п. 1 ст. 64 ГК РФ об удовлетворении в первую очередь требований граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также положения ст. 32 Правил возмещения работодателями вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанным с выполнением ими трудовых обязанностей, утвержденных постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24.12.1992, о том, что, если при ликвидации предприятия капитализация платежей в возмещение вреда не произведена, иск о возмещении вреда предъявляется органу государственного страхования;

б) во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовом договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам.

Порядок обеспечения требований по выплате выходных пособий и оплате труда установлен в ст. 108 Закона о банкротстве.

При определении размера требований по выплате выходных пособий и оплате труда лицам, работающим по трудовому договору, в том числе по контракту, во внимание принимается непогашенная задолженность, образовавшаяся на момент принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом.

Если должником в период после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банк-ротом обязательства по выплате выходных пособий и оплате труда лицам, работающим по трудовому договору, в том числе по контракту, выполнены не в полном объеме, суммы, не выплаченные до вступления в силу решения арбитражного суда о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, включаются в общую сумму задолженности должника перед кредиторами второй очереди;

В) в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица.

Как установлено в ст. 109 Закона о банкротстве, при определении размера требования кредитора по обязательству, обеспеченному залогом имущества должника, учитывается задолженность должника по обязательству в части, обеспеченной указанным залогом.

Задолженность должника по обязательству в части, не обеспеченной залогом имущества должника, учитывается в составе требования кредиторов пятой очереди. Требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, подлежат удовлетворению за счет всего имущества должника, в том числе не являющегося предметом указанного залога;

Г) в четвертую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды.

При определении размера требований по обязательным платежам учитывается задолженность (недоимки), образовавшаяся (образовавшиеся) на момент принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом.

Если должником после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом не в полном объеме уплачены обязательные платежи, суммы, не выплаченные до принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, включаются в общую сумму задолженности должника перед кредиторами четвертой очереди.

Суммы штрафов (пени) и иных финансовых (экономических) санкций подлежат удовлетворению в составе требований кредиторов пятой очереди;

Д) в пятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами в соответствии с Законом о банкротстве.

При определении размера требований кредиторов пятой очереди учитываются требования по гражданско-правовым обязательствам, за исключением требований граждан о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, и требований учредителей (участников) должника-юридического лица, вытекающих из такого участия.

Требования кредиторов пятой очереди по возмещению убытков, взысканных неустоек (штрафов, пени) и иных финансовых (экономических) санкций, в том числе за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате обязательных платежей, учитываются отдельно в реестре требований кредиторов и подлежат удовлетворению после погашения задолженности и причитающихся процентов.

Статья 855 ГК РФ устанавливает очередность списания денежных средств со счета организации, а именно.

При наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом. При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявляемых к нему требований списание денежных средств производится в следующей очередности:

В первую очередь - списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

Во вторую очередь - по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;

В третью очередь - по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и во внебюджетные фонды;

В четвертую очередь - по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

В пятую очередь - по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, осуществляется в порядке календарной очередности поступления документов.

Если сопоставить очередности списания денежных средств со счета организации и требования кредиторов юридического лица при его ликвидации, то они аналогичны не в полной мере.

Так, очередность первой очереди при списании денежных средств со счета организации дополнена списанием алиментов.

В третью очередь при ликвидации организаций ГК РФ и Закон о банкротстве устанавливают удовлетворение требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица, в то время как при списании денежных средств со счета организации при этой очередности списываются платежи в бюджет и во внебюджетные фонды.

Порядок взыскания налогов, сборов, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщиков, определен в ст. 46 и 48 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Третья очередь списания по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и во внебюджетные фонды по ст. 855 ГК РФ, не предусматривает исключение сумм штрафов (пени) и иных финансовых санкций, в то время как в ст. 64 ГК РФ установлено, что эти суммы подлежат удовлетворению в составе требований кредиторов пятой очереди.

Обеспечивая выполнение ст. 46, 75, 114 Закона о банкротстве, конкурсный управляющий производит расчеты с кредиторами в соответствии с реестром требований кредиторов. При этом требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.

Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные конкурсным управляющим, если кредитор не обращался в арбитражный суд, либо признанные арбитражным судом необоснованными.

В ходе проведения процедуры банкротства управление осуществляется арбитражным, временным, внешним и конкурсным управляющими.

Арбитражный управляющий - лицо, назначенное арбитражным судом для проведения процедур банкротства и осуществления иных полномочий, установленных Законом о банкротстве.

Временный управляющий - лицо, назначаемое арбитражным судом для наблюдения, осуществления мер по обеспечению сохранности имущества должника и иных полномочий, установленных Законом о банкротстве.

Внешний управляющий - лицо, назначаемое арбитражным судом для проведения внешнего управления и осуществления иных полномочий, установленных Законом о банкротстве.

Конкурсный управляющий - лицо, назначаемое арбитражным судом для проведения конкурсного производства и осуществления иных полномочий, установленных Законом о банкротстве.

В соответствии с п. 3 и 4 ст. 101 Закона о банкротстве конкурсный управляющий принимает меры, направленные на поиск, выявление и возврат имущества должника, находящегося у третьих лиц, в том числе путем предъявления исков о признании недействительными сделок, совершенных должником, а также совершения иных действий, предусмотренных законами и иными правовыми актами.

Конкурсный управляющий вправе также предъявить иски о признании указанных сделок недействительными, в том числе по основаниям, предусмотренным ст. 78 Закона о банкротстве.

Такие иски предъявляются арбитражными управляющими (внешними и конкурсными) в соответствии с подведомственностью и подсудностью, предусмотренными Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Из вышесказанного следует, что каждый назначенный управляющий обеспечивает выполнение определенных возложенных на него функций по производству, управлению и осуществлению процедуры банкротства с получением за это вознаграждений. В связи с тем что арбитражный, временный и внешний управляющие при выполнении поставленных перед ними задач имеют непосредственное отношение к управлению делами должника, их возна-граждения относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

Так, например, в обязанности временного управляющего входят: принятие мер по обеспечению сохранности имущества, анализ финансового состояния должника, определение признаков фиктивного и преднамеренного банкротства, установление кредиторов должника и их уведомление о банкротстве, созыв первого собрания акционеров. Внешний управляющий управляет делами должника, в том числе осуществляет производственную деятельность, и принимает меры к восстановлению его платежеспособности.

У конкурсного управляющего иные функции, за-ключающиеся в проведении процедуры ликвидации должника. Поэтому выплачиваемые ему вознаграждения относятся на уменьшение конкурсной массы.

Если временный управляющий для обеспечения своих полномочий (деятельности) привлекал на договорной основе иных лиц (специалистов, специализированные организации) с оплатой их деятельности (вознаграждения) за счет имущества должника (ст. 20 и 22 Закона о банкротстве), то в случае неоплаты руководителем должника работ, выполненных временным управляющим, вопрос об их оплате решается арбитражным судом, что определено в п. 12 Приложения к информационному письму ВАС РФ от 06.08.1999 N 43 "Вопросы применения Федерального закона “О несостоятельности (банкротстве)” в судебной практике".

При рассмотрении заявления об оплате произведенных соответствующими специалистами работ арбитражный суд оценивает необходимость и обоснованность произведенных расходов и их размер. По результатам рассмотрения данного заявления арбитражный суд выносит определение, в котором указывает размер подлежащих выплате сумм и выдает исполнительный лист на их взыскание.

Минфином России в письме от 02.02.2000 N 04-02-04/1 сообщено, что в зависимости от функций арбитражного управляющего, определенных Законом о банкротстве, расходы по оплате его вознаграждения будут иметь в бухгалтерском учете различное отражение.

Начисление вознаграждения временному управляющему относится на себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с управлением производством.

Внешний управляющий управляет делами должника, в том числе по осуществлению производственной деятельности, и принимает меры к восстановлению его платежеспособности. Расходы по оплате его возна-граждения относятся на себестоимость производимой продукции (работ, услуг) аналогично затратам по вознаграждению временного управляющего.

Конкурсный управляющий фактически реализует процедуру ликвидации должника. Вознаграждение конкурсного управляющего относится на уменьшение конкурсной массы.

Иначе говоря, в ответе Минфина содержится подтверждение ранее сказанному о списании расходов по начислению и выплате вознаграждений управляющим, задействованным в процедуре ликвидации организаций-банкротов.

Все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурс-ную массу. Из имущества должника, составляющего конкурсную массу, исключается имущество, изъятое из оборота, имущественные права, связанные с личностью должника, в том числе основанные на разрешении (лицензии) на осуществление определенных видов деятельности, а также иное имущество, предусмотренное Законом о банкротстве. В соответствии со ст. 4 данного Закона жилищный фонд социального использования, детские дошкольные учреждения и объекты коммунальной инфраструктуры, жизненно необходимые для региона, подлежат передаче соответствующему муниципальному образованию в лице уполномоченных органов местного самоуправления в порядке, предусмотренном п. 1-3 ст. 104 Закона о банкротстве, источниками финансирования содержания этих объектов по истечении одного месяца с момента получения уведомления от конкурсного управляющего являются соответствующие бюджеты.

Однако, как следует из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 16.05.2000 N 8-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений п. 4 ст. 104 Федерального закона “О несостоятельности (банкротстве)” в связи с жалобой компании “Timber Holdings International Li-mited”" признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее ст. 35 (ч. 3), 46 (ч. 1) и 55 (ч. 2 и 3), положения п. 4 ст. 104 Закона о банкротстве в той части, в какой они по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, позволяют передать соответствующим муниципальным образованиям жилищный фонд социального использования, детские дошкольные учреждения и объекты коммунальной инфраструктуры, жизненно необходимые для региона, без выплаты должникам-собственникам, находящимся в процедуре конкурсного производства, разумной, справедливой компенсации, обеспечивающей баланс между публичными и частными интересами, а также не допускают судебной проверки такой передачи по существу.

Следует обратить внимание на распоряжение Федеральной службы России по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению от 14.04.2000 N 19-р "Об утверждении разъяснения о вопросах, связанных с применением процедур банкротства", в котором изложено, что требования кредиторов по обязательным платежам в ходе конкурсного производства удовлетворяются:

Вне очереди - если такие требования возникли после открытия конкурсного производства и заявлены до закрытия реестра требования кредиторов (п. 1 ст. 106 Закона о банкротстве);

В четвертую очередь - если такие требования возникли до открытия конкурсного производства и заявлены до закрытия реестра требований кредиторов (п. 2 ст. 106, п. 1 и 2 ст. 110 Закона о банкротстве);

После удовлетворения требований кредиторов, заявленных в установленный срок, - если требования по обязательным платежам заявлены после за-крытия реестра требований кредиторов, в том числе возникшие после открытия конкурсного производства (п. 4 ст. 114 Закона о банкротстве).

Как следует из п. 14 Приложения к информационному письму ВАС РФ от 06.08.1999 N 43, в соответствии с п. 4 ст. 4 Закона о банкротстве размер денежных обязательств по требованиям кредиторов считается установленным, если он подтвержден вступившим в законную силу решением суда или документами, свидетельствующими о признании должником этих требований, а также в иных случаях, предусмотренных Законом о банкротстве. Обязательного представления исполнительного листа этот Закон не преду-сматривает. Однако арбитражный управляющий вправе истребовать исполнительный лист у кредитора для проверки произведенных удержаний и своевременности предъявления его к исполнителю.

Особый порядок в ст. 177 Закона о банкротстве установлен при признании отсутствующего должника банкротом. Это возникает в случаях, когда должник-гражданин либо руководитель должника-юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, отсутствует и установить его местонахождение не представляется возможным. В связи с этим заявление о признании отсутствующего должника банкротом может быть подано кредитором, налоговым и иным уполномоченным органом, а также прокурором независимо от размера кредиторской задолженности.

Как сказано в письме Федеральной службы России по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению от 11.03.1999 N Р-6 "О вопросах, связанных с применением процедур банкротства", заявление о признании отсутствующего должника банкротом может быть подано в арбитражный суд кредитором, налоговым или иным уполномоченным органом, а также прокурором только при наличии у отсутствующего должника просроченной кредиторской задолженности свыше трех месяцев без учета штрафов (пени) и иных финансовых (экономических) санкций вне зависимости от размера указанной задолженности, что соответствует ст. 177 Закона о банкротстве.

Под заявленными требованиями кредиторов, налоговых и иных уполномоченных органов понимаются требования, предъявленные к должнику в деле о банкротстве с момента принятия арбитражным судом заявления о признании банкротом до принятия соответствующего решения.

Требования, подтвержденные решениями судов либо признанные должником, включаются временным (внешним) управляющим в реестр требований кредиторов при проведении наблюдения или внешнего управления и не подлежат повторному предъявлению при проведении соответственно процедур внешнего управления или конкурсного производства. Не подтвержденные судебными решениями требования, которые были предъявлены в период наблюдения и в силу отсутствия возражений должника были включены в реестр требований кредиторов, также не предъявляются повторно, что изложено в п. 15 Приложения к информационному письму ВАС РФ от 06.08.1999 N 43.

Как следует из п. 20 этого Приложения, в определенных случаях конкурсное производство может быть проведено по упрощенной процедуре банкротства исходя из параграфа 2 главы X Закона о банкротстве.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 22.05.1998 N 476 "О мерах по повышению эффективности применения процедур банкротства" и на основании п. 2 ст. 25 Закона о банкротстве распоряжением Федеральной службы России по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению от 27.08.1998 N 16-р утверждены Методические рекомендации по ускоренному периоду применения процедур банкротства.

При применении ускоренной процедуры банкротства открытое акционерное общество, созданное на базе имущества организации-должника, или покупатель предприятия (бизнеса) должника принимает на себя обязательства по выплате текущих платежей, обеспечивающих нормальное функционирование бизнеса, в то время как все задолженности организации-должника остаются за организацией-должником и погашаются в очередности, предусмотренной законом.

Одним из вариантов ускоренной процедуры банкротства является продажа предприятия (бизнеса) долж-ника в соответствии со ст. 86 Закона банкротстве.

При продаже предприятия или при внесении предприятия в установленный капитал вновь создаваемого акционерного общества в состав предприятия не включаются:

Обязательства организации-должника, связанные с реализацией плана внешнего управления, в пределах сумм, установленных сметой расходов.

Смета расходов на выполнение плана внешнего управления включает следующие предельные суммы текущих расходов организации-должника (до момента продажи предприятия или внесения его в уставный капитал): на инвентаризацию имущества должника; на проведение аудиторской проверки; по регистрации прав на недвижимое имущество; по государственной регистрации сделки по отчуждению имущественного комплекса; по регистрации акционерного общества; на регистрацию ценных бумаг общества; по оплате услуг специализированной организации, осуществляющей продажу; иные расходы, связанные с продажей;

Обязательства организации-должника по уплате задолженности по удовлетворению требований граждан, перед которыми организация-должник несет ответственность за причинение вреда жизни и здоровью (задолженность перед кредиторами первой очереди), существовавшей на дату принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом;

Обязательства организации-должника по заработной плате, выплате вознаграждений по авторским договорам (задолженность перед кредиторами второй очереди), существовавшие на момент перехода прав и обязанностей работодателя от должника к созданному на базе его имущества акционерному обществу или к покупателю предприятия.

Исходя из вышеизложенного, во всех случаях открытия конкурсного производства при установлении признаков банкротства должника обеспечивается выполнение ст. 86 Закона о банкротстве, согласно которой при продаже предприятия отчуждаются все виды имущества, предназначенного для осуществления предпринимательской деятельности должника, включая земельные участки, здания, сооружения, а также права на обозначения, индивидуализирующие должника, его продукцию (работы, услуги) - фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания, другие исключительные права, принадлежащие должнику, за исключением прав и обязанностей, которые не могут быть переданы другим лицам.

В случае если основной вид деятельности должника осуществляется только на основании разрешения (лицензии), покупатель предприятия приобретает преимущественное право на получение указанного разрешения (лицензии).

При продаже предприятия, осуществляемой в соответствии со ст. 86 Закона о банкротстве, денежные обязательства и обязательные платежи должника на дату принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом в состав предприятия не включаются.

При продаже предприятия все трудовые договоры (контракты), действующие на момент продажи предприятия, сохраняют силу, при этом права и обязанности работодателя переходят к покупателю предприятия.

В п. 2.4 Приложения 2 к приказу Минфина России от 28.07.1995 N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" определено, что при ликвидации юридического лица реализуются денежные средства и иное имущество, принадлежащие ему, а полученные средства направляются на погашение обязательств. Оставшиеся денежные средства зачисляются в уставный капитал с осуществлением записи по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 85 "Уставный капитал", а затем распределяются между участниками (учредителями) юридического лица в порядке, установленном в учредительных документах.

Согласно ст. 63 ГК РФ организации, подлежащие ликвидации, составляют два вида баланса - промежуточный ликвидационный баланс, а затем ликвидационный баланс.

Учитывая соответствующие статьи ГК РФ и Закона о банкротстве, Минфин России, тем более приняв во внимание, что до этого в нормативных документах не был определен порядок составления и представления бухгалтерской отчетности при ликвидации юридического лица, в ст. 21 проекта Федерального закона "О бухгалтерском учете" изложил свое мнение по вопросу о том, какая должна быть представлена бухгалтерская отчетность в случае ликвидации юридического лица: при составлении промежуточного ликвидационного баланса данные об активах, обязательствах и других показателях подлежат оценке по рыночной стоимости, то есть в сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта.

После завершения расчетов с кредиторами и исключения в соответствующих случаях [при ликвидации в связи с несостоятельностью (банкротством)] из конкурсной массы имущества, изъятого из оборота, а также проведения других необходимых процедур, установленных законодательством Российской Федерации, ликвидационная комиссия (ликвидатор) или конкурсный управляющий составляет ликвидационный баланс.

Отличие двух видов составляемых балансов за-ключается в том, что их задачи неодинаковы. Так, задача промежуточного ликвидационного баланса - дать достоверную информацию о том, чем располагает ликвидируемое юридическое лицо и какие требования кредиторов подлежат удовлетворению на момент истечения двухмесячного срока (ст. 63 ГК РФ). Эта информация представляет возможность дать оценку масштаба продажи имущества в целях полного удовлетворения требований кредиторов в порядке очередности. При полном погашении кредиторской задолженности еще на стадии составления промежуточного ликвидационного баланса за счет имеющихся денежных средств без продажи имущества ликвидируемой организации нет необходимости в ликвидационном балансе предусматривать эти операции, так как ликвидационный баланс составляется после того, как расчеты с кредиторами в основном завершатся (п. 5 ст. 63 ГК РФ).

Задача ликвидационного баланса состоит главным образом в отражении операций по продаже имущества для завершения расчетов с кредиторами за счет той выручки, которая будет получена.

Существенная разница двух составляющих балансов состоит в том, что промежуточный ликвидационный баланс составляется на основании операций, отражаемых в учете в режиме методологии сферы деятельности хозяйствующего субъекта, а ликвидационный баланс - в сфере его ликвидации.

Это означает, что при продаже имущества ликвидируемого юридического лица оно не проводится по счету реализации, как это осуществляется в сфере деятельности. Это следует из экономической сути ликвидации, которая состоит в том, что ликвидационный процесс согласно п. 8 ст.63 ГК РФ представляет собой одновременное закрытие всех статей актива и пассива баланса через взаимосвязанное исключение методом двойной записи по тем счетам бухгалтерского учета, которые затрагивают статьи ликвидационного баланса.

Промежуточный ликвидационный баланс имеет следующий вид:

Актив				Пассив
	Наименование статей и укрупненный групп	Сумма, тыс. руб.			Наименование статей и укрупненных групп	Сумма, тыс. руб.
	Материальные запасы и ценности (счета 01,02,04,05, 10, 12, 13, 20,40,41,45 и др.)				Уставный капитал (счет 85)
	Денежные средства (счета БО, Б1, Б 2 и др.)				Нераспределенная прибыль и фонды (счета 87, 88, 96)
	Все виды дебиторов (счета 62, 73, 76 и др.)
	Прочие активы (счета 19, 31 и др.)				Кредиты и займы (счета 90, 92, 94, 95)
					Все виды кредиторов (счета 60, 67, 68, 69, 70, 76 и др.)

О том, что при ликвидации организаций составляются промежуточный ликвидационный баланс и ликвидационный баланс, свидетельствует письмо Минфина России от 11.04.2000 N 04-01-10, в котором изложено следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 62 ГК РФ учредители (участ-ники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, назначают по согласованию с органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, ликвидационную комиссию (ликвидатора) и устанавливают в соответствии с ГК РФ порядок и сроки ликвидации.

Согласно п. 1 ст. 63 ГК РФ ликвидационная комиссия помещает в органах печати данные о ликвидации организации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторов, который не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации.

После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечень предъявленных кредиторами требований, а также результаты их рассмотрения.

Если до согласования промежуточного ликвидационного баланса в соответствии с действующим налоговым законодательством осуществляется проверка налогового органа, то, по мнению Минфина России, по результатам выездной налоговой проверки должна быть произведена уплата налогов, пени и штрафов.

Кроме того, учитывая п. 6 ст. 64 ГК РФ, требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными.

Следует заметить, что при ликвидации стоимостные изменения в части дооценки или уценки статей актива или пассива баланса не производятся, но в случае продажи имущества для погашения кредиторской задолженности по ценам более высоким или более низким, чем они числятся по балансу, списание такого имущества отражается по стоимости, по которой оно числится на балансе, а зачисление выручки на расчетный счет - по продажной стоимости с отнесением разницы на счет 85 "Уставный капитал", через который при распределении оставшегося имущества произойдет закрытие всех остальных статей баланса. В итоге валюта баланса должна быть нулевой.

При этом в сумме кредиторской задолженности числятся:

Расчеты с поставщиками и подрядчиками 5 тыс. руб.;

Расчеты по внебюджетным платежам 3 тыс. руб. (в том числе штрафы и пени 1 тыс. руб.);

Расчеты с бюджетом 10 тыс. руб. (в том числе штрафы и пени 4 тыс. руб.);

Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 8 тыс. руб. (в том числе штрафы и пени 2 тыс. руб.);

Расчеты с персоналом по оплате труда 20 тыс. руб.;

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 12 тыс. руб.

В результате ликвидации организации следует осуществить начисления для удовлетворения требований кредиторов первой очереди в сумме 5 тыс. руб. и кредиторов второй очереди в сумме 15 тыс. руб., которые не включены в данные по всем видам кредиторской задолженности, связанные с капитализацией за причинение вреда жизни или здоровью работников и выполненных работ по договорам подряда.

Таким образом, кредиторская задолженность долж-на быть погашена не в сумме согласно данным приведенного промежуточного ликвидационного баланса 73 тыс. руб., а увеличенной на 20 тыс. руб.

Закон о банкротстве и ГК РФ не определяют проведение зачетов по платежам в бюджет в части налога на добавленную стоимость, но НК РФ это учитывает. Но так как вероятность того, что материальные ценности, по которым принят к зачету налог на добавленную стоимость, остались не списанными в производство, зачет не должен иметь место.

Законодательные акты не определяют конкретно, по какой стоимости активы отражаются в промежуточном ликвидационном балансе, то есть что следует сделать: отразить остаточную балансовую стоимость или же осуществить оценку рыночной стоимости на основе цен, сложившихся на момент проведения оценки и составления баланса. В случае если стоимость активов промежуточного ликвидационного баланса отражается по данным бухгалтерского учета, то это не позволит оценить возможность удовлетворения требований кредиторов.

До составления ликвидационного баланса возникает необходимость в списании дебиторской и кредиторской, нереальной к возмещению и погашению задолженности, то есть необеспеченной документально или которую в соответствии с решением судебных органов нельзя взыскать.

Составлению промежуточного ликвидационного баланса необходимо уделить должное внимание и учесть, что этот баланс является вступительным балансом для ликвидационного баланса.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации установлено в ст. 49 НК РФ, согласно которой обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.

В п. 2 ст. 49 НК РФ также определено, что если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность долж-на быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленных законодательством Российской Федерации.

В то же время НК РФ подтверждает, что очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации по расчетам с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.

Введенная в ст. 49 НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ поправка позволяет ликвидируемым организациям при наличии сумм излишне уплаченных налогов или сборов и (или) пеней, штрафов произвести зачет в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) в порядке, установленном главой 12 НК РФ, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами.

Значит, если после проведения зачетных операций по налогам у организации остается непогашенная задолженность в бюджеты различного уровня и во внебюджетные фонды, то она будет погашаться по мере погашения в четвертую очередь, а штрафы (пени и неустойки) в пятую очередь.

Статья 23 НК РФ обязывает налогоплательщика письменно сообщить в налоговый орган по месту учета не позднее трех дней со дня принятия решения об объявлении о несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации, а также в срок не позднее одного месяца обо всех ликвидируемых обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, со дня их ликвидации.

У ликвидируемой организации возникают налоговые платежи в период со дня признания банкротом до закрытия реестра требований кредиторов (дата закрытия реестра не ранее двух месяцев) с даты опубликования сведений о признании организации банкротом в "Вестнике Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству" и "Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации". За этот период у организаций, подлежащих ликвидации, обороты по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отсутствуют, а обороты по реализации имущества отражаются по счетам 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов". В обязательном порядке возникают обязанности по налогам с физических лиц, отчисления от фонда оплаты труда, налогу на имущество и другим местным налогам и сборам. Эти налоги являются расходами по ведению конкурсного производства и перечисляются в бюджет вне очереди.

В ст. 238 части второй НК РФ определено, что не включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению, все виды доходов и компенсационных выплат, связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; увольнением работников, включая компенсацию за неиспользованный отпуск; трудоустройством работников, уволенных в связи с ликвидацией организации.

ВАС РФ в информационном письме от 25.04.1995 N С1-7/ОП-237 (доведено до налоговых органов письмом Госналогслужбы России от 16.02.1996 N НП 6-14/104) сообщил о признании права налоговых органов выступать в качестве кредитора от имени государства в арбитражных судах наряду с Федеральным управлением по делам о несостоятельности (банкротстве).

Кроме того, Госналогслужба России довела также до сведения налоговых органов, что уклонение от уплаты налогов само по себе не является основанием для признания предприятия несостоятельным (банкротом), так как в соответствии со ст. 1 Закона о банкротстве таким основанием является неспособность должника обеспечить обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды в связи с превышением его обязательств над его имуществом или неудовлетворительной структурой баланса.

В ответе от 11.01.2000 N 04-03-11 Минфин России выразил свое мнение на основании подпунк- та "а" п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.1992 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) относительно начисления налога на добавленную стоимость при реализации автомобилей, при ликвидации организаций, которое свидетельствует о том, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет при реализации легковых автомобилей, определяется в виде разницы между суммой налога, исчислений исходя из рыночной цены реализации, и суммой налога, начисленной по расчетной ставке 16,67% от остаточной стоимости автомобиля, использованного на производственные нужды на момент его реализации (без учета переоценки). При реализации легковых автомобилей, используемых на непроизводственные нужды, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, исчисленной исходя из рыночной цены реализации, и суммой налога, ранее уплаченной при приобретении автомобиля. Аналогичный порядок должен быть соблюден организа-цией-банкротом и при реализации другого имущества.

Согласно Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" в оборот, облагаемый эти налогом, включаются любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). В связи с этим денежные средства, получаемые учредителями при ликвидации организаций, налогом на добавленную стоимость не облагаются, что следует из ст. 39 части первой НК РФ и ответа Минфина России от 14.01.1999 N 04-03-11.

Как было отмечено ранее, при ликвидации ст. 86 Закона о банкротстве предусмотрен способ продажи ликвидируемой организации, то есть, продажа предприятия (бизнеса) должника в целях удовлетворения требований кредиторов. Порядок уплаты НДС в этом случае определен Минфином России в письме от 03.02.2000 N 40-03-11.

При использовании указанного способа необходимо принять во внимание письмо Минфина России от 23.12.1992 N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" и п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Начиная с 2001 года следует учитывать ст. 158 части второй НК РФ.

При ликвидации организации участники (учредители) вправе получить часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами (абз. 7 п. 1 ст. 8 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Важно обратить внимание на то, что ликвидационная комиссия должна составить ликвидационный баланс после завершения расчетов с кредиторами (п. 6 ст. 63 ГК РФ). Ликвидационный баланс утверждается, но его показатели должны быть нулевыми.

При передаче участнику ликвидируемого ООО имущества, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами, в первую очередь осуществляется выплата распределенной, но невыплаченной части прибыли, а во вторую - передача оставшейся части имущества (п. 1 ст. 58 Закона № 14-ФЗ).
Таким образом, обществу необходимо распределить денежные или иные активы между участниками, если они остались после расчетов с кредиторами. В противном случае обществу не получится сделать нулевой ликвидационный баланс.
В настоящее время в активе баланса общества могут числиться денежные средства на расчетном счете (иное оборотное и внеоборотное имущество), в пассиве уставный капитал и нераспределенная прибыль. Чтобы обнулить показатели в учете следует осуществить следующие операции:
Дебет 84 Кредит 75
– нераспределенная прибыль распределяется между учредителями;

Дебет 80 Кредит 75
– уставный капитал распределяется между учредителями;

Дебет 75 Кредит 51 (01, 10…)
– погашена задолженность перед учредителями организации.

При распределении имущества Минфин России указывает на необходимость удержания НДФЛ по ставке 13 процентов со всей суммы. Так, в письме Минфина России от 08.11.2011 № 03-04-06/3-301 чиновники указывают, что пункт 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ предусматривает возможность уменьшить полученные доходы на произведенные расходы только при продаже доли (части ее) в уставном капитале. Доходы, которые налогоплательщики получили при ликвидации организации, не являются доходами от продажи доли (ее части) в уставном капитале, поэтому сумма, выплаченная налогоплательщику в указанной ситуации, облагается НДФЛ в полном размере. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 06.09.2010 № 03-04-06/2-204– при ликвидации общества у его участников возникает доход в виде распределенной, но не выплаченной части прибыли, а также доход в натуральной форме. Такой доход облагается НДФЛ в общем порядке с полной суммы полученного дохода.
Однако, ФНС России в письме от 27.01.2010 № 3-5-04/70 настаивает на том, что НДФЛ облагается только разница между внесенным УК и суммой по имуществу к получению. Таким образом, общество должно принять решение самостоятельно.

Обоснование данной позиции приведено ниже в статье журнала «Учет в строительстве», которую Вы можете найти в закладке «Журналы», в материалах «Системы Юрист», и в документе, который Вы можете найти в закладке «Правовая база»

При ликвидации строительной фирмы налоговая инспекция потребовала сдать нулевой баланс. Но в активе дебиторская задолженность по налогам (переплата), а в пассиве уставный капитал*. Требовать деньги из бюджета организация не собирается, ей необходимо закрыться побыстрее. Как убрать эти показатели?

Отвечает
Е.Ю. Диркова,
генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР»

Если бы денежные средства фирме вернули, то их следовало бы передать учредителям (п. 7 ст. 63 ГК РФ). Однако выплаты участникам в пределах оплаченного уставного капитала не облагаются налогами (подп. 5 п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 277 НК РФ). Поэтому интересы бюджета не пострадают, если таких выплат не произойдет. Кроме того, законодатель в принципе допускает невозврат излишне уплаченных налогов (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Поэтому полагаю, что участники вправе принять решение о списании в убыток дебиторской задолженности по налогам (п. 5 ст. 63 ГК РФ). Никаких запретов для этого не существует. В учете при этом могут быть сделаны записи:*

Дебет 91 Кредит 68
– списана дебиторская задолженность;

Дебет 99 Кредит 91
– выявлен убыток от списания дебиторской задолженности;

Дебет 80 Кредит 99
– направлен на погашение убытка уставный капитал.

В итоге распределять между участниками будет нечего и баланс окажется нулевым.

Окончательный ликвидационный баланс

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия должна составить ликвидационный баланс. Баланс составляется по тем же правилам, которые применяются при разработке промежуточного ликвидационного баланса. Ликвидационный баланс утверждается общим собранием участников (подп. 12 п. 2 ст. 33 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Решение об утверждении баланса принимается простым большинством голосов от общего числа голосов участников ООО, если устав общества не предусматривает иное (абз. 3 п. 8 ст. 37 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).

Внимание: если сумма активов по ликвидационному балансу превышает сумму активов по промежуточному ликвидационному балансу, налоговая инспекция может отказаться зарегистрировать ликвидацию.*

Ликвидируемое ООО обязано рассчитаться по долгам с кредиторами только после составления промежуточного ликвидационного баланса и в соответствии с его сведениями (п. 4 ст. 63 ГК РФ). При недостаточности денежных средств для расчетов ликвидационная комиссия должна продать иное имущество ООО с публичных торгов (п. 3 ст. 63 ГК РФ). Так или иначе, сумма оборотных и внеоборотных активов ООО после расчетов с кредиторами должна уменьшиться. Если же такая сумма активов по данным ликвидационного баланса, наоборот, увеличилась, то это, вероятнее всего, свидетельствует о нарушении порядка ликвидации и об ущемлении прав кредиторов (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 июля 2007 г. № А29-4266/2006а).

Виталий Перелыгин

эксперт ЮСС «Система Юрист»

Геннадий Уваркин

заместитель генерального директора Правового бюро «Омега», кандидат юридических наук

Владислав Добровольский

кандидат юридических наук, руководитель корпоративной практики Юридической Группы «Яковлев и Партнеры» (в 2001–2005 г. – судья Арбитражного суда г. Москвы)

3. ПИСЬМО ФНС РОССИИ от 27.01.2010 № 3-5-04/70 «О налогообложении доходов при ликвидации ООО»

Федеральная налоговая служба рассмотрела ваше обращение о порядке налогообложения доходов физического лица при ликвидации общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) и сообщает следующее.Порядок определения налоговой базы в отношении доходов, полученных физическими лицами - учредителями, участниками или акционерами ликвидируемых организаций, положениями главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) прямо не установлен.В то же время положениями статьи 41 части первой Кодекса предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества вправе получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.

Доход, полученный налогоплательщиком от ликвидируемого ООО в виде земельных участков, является доходом налогоплательщика, подлежащим налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Сумма подлежащего налогообложению дохода определяется исходя из рыночной стоимости упомянутых участков за минусом расходов на приобретение долей в уставном капитале ООО.
При этом ликвидируемое ООО исполняет обязанности налогового агента, предусмотренные положениями пункта 1 статьи 226 Кодекса .В соответствии с пунктом 5 статьи 226 Кодекса при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет об этом факте налоговый орган по месту своего учета*. Уплата налога производится на основании налогового уведомления в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 228 Кодекса . Привлечение физических лиц к декларированию доходов в таком случае не производится.

По тем или иным причинам собственники решили ликвидировать ООО. Как бухгалтеру спланировать предстоящий объем работ? А самое главное – что представляет собой бухгалтерская отчетность такой компании? Узнайте об этом из нашей статьи.

Предположим, участники общества с ограниченной ответственностью (ООО) вознамерились его ликвидировать, не прибегая к банкротству. Но и без него бухгалтер столкнется с множеством специфических задач. Среди них - подготовка двух необычных балансов - промежуточного ликвидационного и ликвидационного.

Общая программа действий

Штатный юрист имеется далеко не в каждой компании, а привлекать специалистов со стороны руководство, по обыкновению, не спешит. Поэтому в преддверии ликвидации большинству бухгалтеров приходится самостоятельно штудировать Гражданский кодекс и другие федеральные законы - прежде всего, «Об обществах с ограниченной ответственностью» (от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ) и «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ). Не забудьте заглянуть еще и в устав вашего ООО (п. 1 ст. 57 Закона № 14-ФЗ)!

О возникновении признаков банкротства руководитель ООО обязан проинформировать его участников (п. 1 ст. 30 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»).

Впрочем, процесс ликвидации начинается с решения общего собрания участников и завершается записью о ликвидации общества в ЕГРЮЛ. Стратегический план предстоящих мероприятий представлен в таблице.

Этапы добровольной ликвидация ООО («шпаргалка» для бухгалтера)
№ п/п	Процедуры	Источники норм	Пояснения
1	Ликвидация производится по решению общего собрания участников. Одновременно назначается ликвидационная комиссия (ЛК) либо ликвидатор.	Закон № 14-ФЗ (п.п. 1 и 2 ст. 57, подп. 11 п. 2 ст. 33, п. 8 ст. 37), ГК РФ (п. 2 ст. 62)	С предложением о ликвидации может выступить руководитель ООО или его участник. Решение общего собрания о ликвидации должно быть единогласным.
2	Участники устанавливают порядок и сроки ликвидации ООО. Все полномочия по управлению делами ООО переходят к ЛК (включая исполнение обязательств ООО перед кредиторами).	ГК РФ (п.п. 2 и 3 ст. 62), апелляционное определение Магаданского областного суда от 15.05.2012 № 33-460/2012 по делу № 2-8/2012	Полномочия руководителя ООО прекращаются. Его можно назначить руководителем ЛК или ликвидатором. Но это уже функция гражданско-правового характера.
3	В регистрирующий орган необходимо представить «Уведомление о ликвидации юридического лица» с приложением решения о ликвидации.	Закон № 129-ФЗ (п. 1 ст. 20)	Форма уведомления (№ Р15001) утв. приказом ФНС России от 25.01.2012 № ММВ-7-6/25. В нее вносят сведения о руководителе ликвидационной комиссии (ликвидаторе).
4	О начале ликвидации налоговые органы вносят записи: - в ЕГРЮЛ; - в ЕГРН.	Методические указания для налоговых органов, утв. приказом ФНС России от 25.04.2006 № САЭ-3-09/257 (разд. I)	С момента представления в регистрирующий орган уведомления (ф. № Р15001) и до представления документов, предусмотренных ст. 21 Закона № 129-ФЗ, налоговый орган обязан заявить свои требования по уплате всех обязательных платежей в бюджет.
5	О предстоящей ликвидации необходимо уведомить органы ПФР и ФСС РФ.	Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ (подп. 3 п. 3 ст. 28)	Форма сообщения - свободная.
6	В связи с ликвидацией возможны: - выездная налоговая проверка; - внеплановые выездные проверки ПФР и ФСС РФ.	НК РФ (п. 11 ст. 89), Закон № 212-ФЗ (п. 20 ст. 35)	Проведение проверок - право, а не обязанность контролирующих органов (напр., п. 2 письма Минфина России от 03.12.2007 № 03-05-05-05/05).
7	ЛК публикует сведения о начале процесса ликвидации в журнале «Вестник государственной регистрации».	ГК РФ (п. 1 ст. 63), приказ ФНС России от 16.06.2006 № САЭ-3-09/355 (п. 1)	В публикации сообщается о порядке и сроке заявления требований кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации.
8	В связи с ликвидацией ООО работники подлежат увольнению. Об этом их предупреждают персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения. О предстоящей ликвидации необходимо сообщить в органы службы занятости.	ТК РФ (п. 1 ст. 81, ст.ст. 178 и 180), Закон РФ от 19.04.1991 № 1032-1 (п. 2 ст. 25)	Увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
9	ЛК: - выявляет кредиторов и письменно уведомляет их о ликвидации ООО; - принимает меры к получению дебиторской задолженности.	ГК РФ (п. 1 ст. 63), постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.2011 № 7075/11	При нарушении прав кредитора в ходе ликвидации запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности ООО может быть признана недействительной.
10	В ООО проводится инвентаризация активов и обязательств (по состоянию на дату срока заявления требований кредиторами).	Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ст. 11, подп. 4 п. 3 ст. 21, п. 1 ст. 30)	При ликвидации организации проведение инвентаризации обязательно (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
11	После окончания срока для предъявления требований кредиторами ЛК составляет промежуточный ликвидационный баланс. Он утверждается учредителями (участниками) ООО.	ГК РФ (п. 2 ст. 63)	В регистрирующий орган представляется «Уведомление о ликвидации юридического лица» (ф. № Р15001) - «в связи с составлением промежуточного ликвидационного баланса». Направлять сам баланс не требуется.
12	Если имеющиеся у ООО денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, то ЛК осуществляет продажу имущества с публичных торгов.	ГК РФ (п. 3 ст. 63), письмо Минфина России от 29.11.2011 № 03-02-07/1-410	Торги проводятся в порядке, установленном для исполнения судебных решений (гл. 9 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ). В связи с реализацией товаров и имущественных прав налоги уплачиваются на общем основании. ВНИМАНИЕ! Расчеты с кредиторами в натуральной форме законом не предусмотрены.
13	Представляются сведения в ПФР (в течение одного месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса).	Федеральный закон от 01.04.1996 № 27-ФЗ (п. 3 ст. 11), Закон № 129-ФЗ (подп. «г» п. 1 ст. 21)	Необходимо представить сведения индивидуального (персонифицированного) учета и реестр застрахованных лиц, за которых уплачены дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 30.04.2008 № 56-ФЗ).
14	В случае недостаточности имущества для удовлетворения требований кредиторов либо при наличии признаков банкротства общества ЛК обязана обратиться в арбитражный суд с заявлением о банкротстве юридического лица.	ГК РФ (п. 3 ст. 63), Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ (ст.ст. 224 - 226)	Ликвидацию через банкротство мы не рассматриваем. ВНИМАНИЕ! Наблюдение, финансовое оздоровление и внешнее управление при банкротстве ликвидируемой организации не применяются.
15	Обязанность по уплате налога прекращается с ликвидацией компании после проведения всех расчетов с бюджетом.	НК РФ (подп. 4 п. 3 ст. 44, ст. 49)	ЛК исполняет обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) за счет денежных средств ООО, в т.ч. полученных от реализации его имущества. Налоговый период определяется согласно п.п. 3 и 4 ст. 55 НК РФ.
16	После завершения расчетов с кредиторами ЛК составляет ликвидационный баланс. Он утверждается учредителями (участниками) ООО.	ГК РФ (п. 5 ст. 63)	Ликвидационный баланс представляется в регистрирующий орган (подп. «б» п. 1 ст. 21 Закона № 129-ФЗ).
17	Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество общества передается его учредителям (участникам).	ГК РФ (п. 7 ст. 63), НК РФ (подп. 1 п. 2 ст. 43, подп. 4 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 277)	Передача имущества участникам не является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). О налогообложении расчетов с участниками - физическими лицами см. письмо Минфина России от 06.09.2010 № 03-04-06/2-204.
18	Банковские счета закрываются.	ГК РФ (п. 1 ст. 859, п. 3 ст. 854), НК РФ (подп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ)	Договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время. Не забудьте сообщить о закрытии счетов в ИФНС.
19	ЛК представляет в регистрирующий орган: - заявление о государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией (ф. № Р16001); - ликвидационный баланс; - документ об уплате государственной пошлины; - документ, подтверждающий представление в ПФР сведений о взносах на обязательное социальное страхование работников.	Закон № 129-ФЗ (п. 1 ст. 21) Форма заявления утв. приказом ФНС России от 25.01.2012 № ММВ-7-6/25.	В заявлении подтверждается, что соблюден установленный федеральным законом порядок ликвидации юридического лица, расчеты с его кредиторами завершены и вопросы ликвидации юридического лица согласованы с соответствующими государственными органами. Размер госпошлины - 800 руб. (подп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
20	ЛК составляет последнюю бухгалтерскую отчетность ликвидируемого юридического лица.	Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ст. 17)	Требования к такой отчетности не установлены.
21	ЛК организует упорядочение архивных документов и сдает их в государственный или муниципальный архив.	Федеральный закон от 22.10.2004 № 125-ФЗ (п. 10 ст. 23), приказ Минкультуры России от 25.08.2010 № 558 «Об утверждении «Перечня типовых управленческих архивных документов…»	При ликвидации негосударственных организаций документы по личному составу, а также архивные документы, сроки временного хранения которых не истекли, передаются в упорядоченном состоянии на хранение государственный или муниципальный архив на основании договора между ЛК и соответствующим архивом.
22	Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица в журнале «Вестник государственной регистрации».	Закон № 129-ФЗ (п. 6 ст. 22)	Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юрлицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.

Теперь вы сможете оценить предстоящий «фронт работ» и даже контролировать работу юристов, которым поручена . Ну а мы сосредоточимся на проблемах бухгалтерской отчетности. Итак, предстоит составить:

• промежуточный ликвидационный баланс;
• ликвидационный баланс;
• последнюю бухгалтерскую отчетность.

Обратите внимание

Если собственники передумали ликвидировать ООО, то чтобы остановить официальную процедуру, нужно уведомить регистрирующий орган. Для этого применяется все та же форма № Р14001. Проставьте в ней отметку «представлено в связи с принятием решения об отмене ранее принятого решения о ликвидации юридического лица» и приложите новое решение.

«Ликвидационная» учетная политика

В связи с принятием решения о ликвидации компании необходимо пересмотреть учетную политику в целях бухгалтерского учета. Почему?

Дело в том, что действующая учетная политика была сформирована исходя из допущения непрерывности деятельности. Оно подразумевает, что компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. У нее отсутствуют намерения ликвидации, поэтому обязательства будут погашаться в установленном порядке (). Ну а теперь основания для такого допущения утрачены.

В каком направлении пересматривать учетную политику - нормативные акты не разъясняют. нам не слишком поможет. Ведь оно регламентирует прекращение части деятельности компании, а не прекращение юридического лица ().

В чем же заключаются основные изменения учетной политики? Описать все нюансы в статье невозможно. Наметим лишь главные направления. В деталях вам придется опираться на собственное профессиональное суждение.

Переклассификация активов и обязательств

В условиях непрерывной деятельности активы подразделяются на оборотные и внеоборотные, обязательства - на долгосрочные и краткосрочные. Этот принцип классификации закреплен в . Критерием является срок обращения (погашения) - 12 месяцев после отчетной даты или продолжительность операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Но если до ликвидации компании осталось меньше 12 месяцев, такая классификация теряет смысл.

Значит, в разделах I «Внеоборотные активы» и IV «Долгосрочные обязательства» стандартного баланса придется поставить прочерки.

Более того, основные средства (включая доходные вложения в материальные ценности) и нематериальные активы перестают удовлетворять условиям их признания ( и ). Соответственно прекращается их амортизация. А недропользователь спишет поисковые активы (п. 21 ПБУ 24/2011).

Ввиду переклассификации вы можете открыть новые синтетические счета.

Пример 1

Ввиду ликвидации в рабочий план счетов ООО введены счета 30 «Материальные активы, предназначенные для продажи» и 31 «Материальные активы, предназначенные для распределения между собственниками». На эти счета бухгалтер списал материальные внеоборотные активы:

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, 03

Списана накопленная амортизация;

ДЕБЕТ 30 КРЕДИТ 01, 03, 07, 08

Выделены объекты, предназначенные для продажи;

ДЕБЕТ 31 КРЕДИТ 01, 03, 07, 08

Выделены объекты к передаче собственникам.

Утрачивает смысл и понятие финансовых вложений (). Эти активы целесообразно заблаговременно, до начала процедуры ликвидации, продать (). Например, долги по выданным займам - специальным коллекторским агентствам. Ведь решение о ликвидации, как правило, не является внезапным.

Аналогично не приходится говорить о материалах в их нормативном понимании (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). Ведь переработке эти товарно-материальные ценности уже не подлежат.

Исходя из задач, стоящих перед компанией, активы целесообразно перераспределить на четыре группы:

1. денежные средства;
2. дебиторская задолженность, подлежащая истребованию;
3. активы, предназначенные для продажи;
4. активы, предназначенные для распределения между собственниками компании.

Внутри третьей и четвертой групп уместна детализация (например, недвижимость, доли в уставном капитале других компаний, товарные запасы, бывшее в употреблении оборудование и т.п.).

В составе пассива нет смысла обособлять добавочный капитал и стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров. Эти статьи объединяют с нераспределенной прибылью. Утрачивает самостоятельное значение и статья «Доходы будущих периодов».

Наконец, показатели баланса «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» нужно отнести на строку «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Кроме того, продажи компании больше не являются доходами от обычных видов деятельности ().

Денежная оценка активов и обязательств

Если дебиторская или кредиторская задолженности отражены в вашем балансе по дисконтированной стоимости (а действующие правила такую оценку допускают), то в преддверии ликвидации от дисконтирования нужно отказаться. Причина очевидна: отсрочек погашения больше не имеется. Предстоящие расчеты следует показать в номинальных суммах.

Не исключено, что придется увеличить резервы по сомнительным долгам. Ведь теперь срок для взыскания задолженностей у вас ограничен.

Несомненно, подлежит списанию такой условный показатель, как деловая репутация (). Притока денежных средств он не породит. По тем же соображениям списывают суммы, числящиеся на счете 97 «Расходы будущих периодов». Ведь «будущего» у вашей компании нет. Соответствующие суммы отнесите в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

А балансовую оценку активов целесообразно максимально приблизить к цене их возможной продажи.

Что такое «последняя бухгалтерская отчетность»

Насколько позволительна подобная «самодеятельность» в учетной политике? - Назначение отчетности - информировать заинтересованных пользователей, которым предстоит принимать экономические решения (). Вышеописанные подходы позволят сделать отчетность более информативной. Инвесторов у компании уже не предвидится, поэтому динамические и исторические подходы к оценке активов и обязательств утрачивают актуальность.

Особенности бухгалтерской отчетности при ликвидации охарактеризованы в . Отчетный год у компании окажется неполным. Начинается он как обычно - с 1 января, а вот оканчивается датой, предшествующей дате внесения в ЕГРЮЛ записи о ее ликвидации.

Этот отчетный период законодатель разделил на две части:

1. с 1 января до даты утверждения ликвидационного баланса;
2. с даты утверждения ликвидационного баланса до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации.

Получается, что первый период охватывается ликвидационным балансом.

За второй период составляется так называемая последняя бухгалтерская отчетность (). Причем в сказано, что состав последней бухгалтерской отчетности, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней должны устанавливать федеральные стандарты. Но на сегодня таковых не имеется. По этой причине «последнюю бухгалтерскую отчетность» вы составлять не обязаны.

Проблема годовой отчетности

Для государственного статистического учета необходимы данные о деятельности компаний за весь отчетный год, даже если он неполный. Казалось бы, бухгалтерскую отчетность нужно сформировать и представить за весь период существования компании в отчетном году.

Этот вывод непосредственно следует из взаимосвязи норм Закона № 402-ФЗ. устанавливает, что годовая отчетность составляется за отчетный год. А в пункте 1 статьи 17 сказано, что для ликвидируемой компании отчетный год является «укороченным». Он ограничен датой ее существования.

На первый взгляд, отчетность формируется в общеустановленном порядке. Между тем ликвидационная комиссия не является экономическим субъектом, обязанным ее составлять и представлять в орган государственной статистики, да еще и по месту государственной регистрации. Ведь такового места уже не имеется. Так что невыполним. Аналогично не существует и налогоплательщика (), поэтому нет и лица, обязанного сдавать отчетность за последний год в налоговую инспекцию (опять же непонятно, в какую именно).

Так что перед нами - «зияющая дыра» в законодательстве. Самое приятное, что наказать за непредставление отчетности некого. Контролирующие органы разъяснениями себя не утруждают. ФНС России рекомендует составлять промежуточный ликвидационный и ликвидационный балансы по (утв. приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н). Данное письмо было издано до вступления в силу действующего закона о бухучете ().

В поисках «ликвидационных» форм

Требование гражданского законодательства о составлении промежуточного ликвидационного и ликвидационного балансов распространяются на кредитные организации. Что подтверждает статья 23 (абз. 12) Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности». Как известно, система бухгалтерского учета банков тщательно разработана. Притом банк может иметь организационно-правовую форму ООО (абз. 1 ст. 1 Закона № 395-1). Эти соображения вдохновляют на поиск аналогий ().

И действительно - имеется Положение о порядке составления и представления промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса ликвидируемой кредитной организации (утв. Банком России 16 января 2007 г. № 301-П). В пункте 1.2 Положения указано, что промежуточный ликвидационный баланс и ликвидационный баланс составляются в форме оборотной ведомости по счетам бухгалтерского учета на соответствующую дату с указанием периода, за который соответствующий баланс составлен.

Примечательно, что такой подход снимает с повестки дня вопрос о составлении за период. Ведь ОСВ содержит не только балансовые остатки по счетам, но обороты по счетам учета доходов и расходов. Но и это еще не все. Неотъемлемыми приложениями названных балансов выступают различные расшифровки. Баланс прошнуровывается с пояснениями к нему. В частности, это сведения о размере требований кредиторов и обязательствах компании, сведения об имуществе (активах) компании.

Но самое главное - входящие остатки ликвидационного баланса должны соответствовать исходящим остаткам промежуточного ликвидационного баланса (п. 4.1.1 Положения).

Промежуточный ликвидационный баланс

Промежуточный ликвидационный баланс - форма внутренней отчетности, рабочий инструмент ликвидационной комиссии. Во внешние инстанции он не представляется. Именно в нем необходимо применить новые способы учетной политики, охарактеризованные выше. Такой подход позволит с максимальной реалистичностью оценить финансовое положение компании. То есть понять, достаточно ли у нее ресурсов для удовлетворения требований кредиторов (не грозит ли ей банкротство).

Напомним: в период между датами утверждения промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса производятся выплаты кредиторам. При этом должна соблюдаться очередность, установленная . Причем выплаты кредиторам третьей и четвертой очереди можно произвести лишь по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

Промежуточный ликвидационный баланс можно составить на дату окончания срока для предъявления требований кредиторами ().

Расплатиться вы обязаны только с кредиторами, которые заявили свои требования до срока, объявленного в публикации о ликвидации. Задолженность остальных кредиторов вы вправе списать.

Обратите внимание: документ, именуемый «промежуточный ликвидационный баланс» - не просто баланс. В силу пункта 2 статьи 63 Гражданского кодекса он должен содержать сведения:

• о составе имущества ликвидируемой компании;
• о перечне предъявленных кредиторами требований;
• о результатах рассмотрения этих требований ликвидационной комиссией.

Ликвидационный баланс

Ликвидационный баланс составляется после расчетов с кредиторами. Имущество, оставшееся после удовлетворения их требований, передается собственникам компании (п.п. 5 и 7 ст. 63 ГК РФ).

Это распределение производится на основании статьи 58 Закона № 14-ФЗ. Она тоже устанавливает специальную очередность, а именно:

• в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной ранее, но невыплаченной части прибыли (в балансе эта задолженность отражается по счету 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Дивиденды»);
• во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.

Может оказаться, что имеющегося у общества имущества недостаточно для выплаты распределенной, но невыплаченной части прибыли. Тогда имущество распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Пример 2

В ООО два участника, доли каждого из которых в уставном капитале составляют 30 % (юрлицо) и 70 % (физлицо). Размер уставного капитала - 100 000 руб. Согласно ликвидационному балансу нераспределенная прибыль общества составляет 1 000 000 руб.

Кредиторской задолженности нет, она погашена.

Итого пассивов - 1 100 000 руб. (100 000 + 1 000 000).

То есть все пассивы представлены собственным капиталом.

Активы - денежные средства в сумме 1 100 000 руб.

При выплатах участникам ООО выступает налоговым агентом. Под налогообложение не попадают выплаты юрлицу в пределах оплаченной им доли уставного капитала, то есть сумма 30 000 руб.

Подлежат удержанию и перечислению в бюджет налоги по «дивидендной» ставке 9 %:

• у юрлица - налог на прибыль в сумме 27 000 руб. ((1 100 000 руб. х 30 % - 30 000 руб.) х 9 %),
• у физлица - НДФЛ в сумме 69 300 руб.(1 100 000 руб. х 70 % х 9 %).

В этой ситуации бухгалтер ООО применит проводки:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 75

100 000 руб. - списан уставный капитал;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75

1 000 000 руб. - распределена прибыль;

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 68

96 300 руб. (27 000 + 69 300) - удержаны налоги из доходов участников;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

96 300 руб. - перечислены удержанные налоги;

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 51

1 037 700 руб. (1 100 000 - 96 300) - произведены выплаты участникам.

Остатки в балансе на дату ликвидации будут нулевыми.

Подведем итог. В период ликвидации компании бухгалтер становится наиглавнейшей фигурой. В других работниках компания уже практически не нуждается. Роль бухгалтера столь велика, что его целесообразно включить в состав ликвидационной комиссии.

Елена Диркова , редакция «ПБ», для журнала «Практическая бухгалтерия»

Бухгалтерская отчетность от баланса до пояснительной записки

Вся необходимая информация для корректного составления любой формы бухгалтерской отчетности в Бераторе «Бухгалтерская отчетность»: подробный построчный комментарий к каждой форме с примерами заполнения; рекомендации утверждения и представления отчетности в инспекцию.

Списание кредиторской задолженности при ликвидации кредитора — ситуация, не являющаяся редкой. Помимо очевидного позитивного последствия (контрагента больше нет, выплачивать долг не надо), она имеет и неприятный — налоговый — момент: база по налогу на прибыль увеличится. Важнейшим в этом случае становится определение периода списания.

Порядок списания задолженности при ликвидации кредитора

По общему правилу компания вправе списать кредиторскую задолженность (далее — КЗ) по прошествии установленного законом срока давности в 3 года (ст. 195, 196 ГК РФ).

Кроме того, существуют и другие события, с наступлением которых законодатель связывает возникновение у должника возможности списать КЗ. Одним из них, согласно гражданскому законодательству РФ, является ликвидация контрагента (ст. 419 ГК РФ). При этом моментом прекращения существования компании считается дата исключения организации из ЕГРЮЛ (п. 9 ст. 63 ГК РФ).

Аналогичные по смыслу нормы содержит налоговое законодательство, в соответствии с которым организация должна включить КЗ в состав налогооблагаемых доходов не только по причине того, что истек срок давности, но и в связи с другими обстоятельствами (п. 18 ст. 250 НК РФ). К таким обстоятельствам, как отмечает Минфин, относится ликвидация компании (письмо от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9152).

Поэтому если кредитор прекратил свою деятельность, то долг организации перед ним необходимо списать, т.е. включить в состав доходов.

Порядок списания КЗ при ликвидации кредитора аналогичен общеустановленному для других оснований. Первым действием организации должно стать проведение инвентаризации расчетов с целью выявления актуальных размеров КЗ, подлежащей списанию. На следующем этапе нужно оформить бухгалтерскую справку, объясняющую причины возникновения и списания такой КЗ. И завершит процедуру подготовленный руководителем соответствующий приказ.

Единственным отличием здесь станет приложение ко всем оформленным при списании документам того, который подтвердит факт ликвидации.

Подробнее о порядке списания, а также о том, как его документально оформить, см. в материале .

Когда списывать кредиторскую задолженность по ликвидированному контрагенту?

Ликвидация кредитора — обстоятельство, не зависящее от воли организации-должника. Более того, на практике часто случается так, что должник узнает, что компания, которой он должен определенную сумму, прекратила свою деятельность, только по прошествии какого-то времени, нередко — в следующем налоговом (отчетном) периоде.

Проверить кредитора можно, в частности, на сайте налоговой. Об этом подробнее см. в статье .

Налоговым законодательством установлено, что КЗ при ликвидации контрагента следует учесть в составе налогооблагаемых доходов (внереализационных). Однако в НК РФ ничего не говорится о том, когда именно нужно это сделать: в момент, когда кредитор фактически прекратил свое существование (в ЕГРЮЛ внесена соответствующая запись), либо в момент, когда по такой КЗ истек срок давности.

Единственно верного ответа здесь нет.

Контролирующие органы считают, что списывать КЗ нужно строго в том периоде, в котором в ЕГРЮЛ была внесена запись о ликвидации компании-кредитора (письмо Минфина РФ от 11.09.2015 № 03-03-06/2/52381). С ними согласны и многие суды (см., к примеру, постановления Арбитражного суда Центрального округа от 18.06.2015 № Ф10-1759/2015 по делу № А62-3452/2014; Уральского округа от 30.03.2015 № Ф09-1265/15 по делу № А50-8856/2014).

При этом, поскольку списанию КЗ должно предшествовать выявление масштабов задолженности, некоторые компании отражают такую КЗ в доходах только после проведения инвентаризации, что зачастую бывает в следующем налоговом периоде. Суды с таким подходом не соглашаются и отмечают, что в данном случае необходимо подавать уточненные налоговые декларации за период, когда ликвидация контрагента фактически произошла и в ЕГРЮЛ были внесены изменения (постановления ФАС Московского округа от 03.04.2014 № Ф05-1769/2014 по делу № А40-17207/13, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.08.2014 № Ф07-6210/2014 по делу № А56-63712/2013).

Вместе с тем существуют примеры судебной практики, когда арбитры позволили списать КЗ не в периоде, когда кредитор прекратил существование, а в периоде истечения срока исковой давности.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 02.07.2013 по делу № А65-23563/2012 суд исходил из того, что ликвидация контрагента автоматически не означает для компании-должника истечения срока давности по соответствующей КЗ. А в НК РФ нет нормы, обязывающей должника списать КЗ перед кредитором, прекратившим свое существование, до окончания трехлетнего срока давности.

В другом случае (постановление ФАС Московского округа от 14.06.2011 № КА-А40/5419-11 по делу № А40-96062/10-114-481) суд указал, что списать можно только безнадежную к взысканию КЗ. А ликвидация контрагента не является основанием, чтобы считать КЗ безнадежной.

Ориентируясь на более поздние разъяснения контролеров, а также судебную практику, целесообразнее списать КЗ в периоде, в котором в ЕГРЮЛ была внесена запись о прекращении существования кредитора. Иной подход для организации сопряжен с высокими рисками налоговых доначислений.

Что делать, если кредитор — иностранная организация?

Если кредитор — российская организация, то узнать о ее ликвидации большого труда не составляет: достаточно обратиться к ЕГРЮЛ. Но как быть, если денежные средства компании предоставила иностранная организация, не зарегистрированная в Российской Федерации. В случае ее ликвидации компания-должник может об этом и не подозревать.

Если у российского предприятия — должника появились сомнения в жизнеспособности кредитора — иностранного юридического лица, целесообразно его проверить. Ведь если такой контрагент был ликвидирован, у российского должника возникнет обязанность включить КЗ в состав доходов на дату завершения ликвидации.

Проверить иностранного кредитора можно 2 способами:

• подать официальный письменный запрос в соответствующие (регистрационные) органы страны — постоянного места пребывания контрагента;
• попытаться найти актуальные базы юридических лиц (аналога ЕГРЮЛ) по стране, в которой он был зарегистрирован.

Если выяснится, что контрагент-иностранец был ликвидирован, то КЗ нужно списать в соответствии с порядком, описанным выше.

При этом если российская организация — должник узнала о прекращении существования такого кредитора позднее, в другом налоговом периоде, то, чтобы не возникало рисков потенциального доначисления налогов, следует подать уточненную декларацию за период, когда фактически имела место ликвидация, и доплатить налог (плюс пени за просрочку его уплаты).

Бухгалтерские проводки списания задолженности при ликвидации кредитора

Если для списания просроченной КЗ прошлых лет существует около 10 возможных бухгалтерских проводок (в зависимости от того, кем именно был контрагент), то в случае с ликвидацией все проще: списать по данному основанию можно только КЗ по расчетам с поставщиками (подрядчиками), заказчиками, а также с иными кредиторами — юридическими лицами. Следовательно, для данной операции используются счета 60, 62, а также 76.

В связи с этим типовую проводку списания КЗ в связи с ликвидацией кредитора можно представить в следующем виде:

Дт (60, 62, 76) Кт 91-1.

Подробнее о том, какими проводками в различных случаях оформляется списание КЗ, см. в материале .

А о том, как быть с НДС при списании КЗ, см. в статье .

Итоги

Списать КЗ и включить ее в налогооблагаемые доходы при ликвидации кредитора организация-должник обязана в общеустановленном порядке (проведение инвентаризации, составление бухгалтерской справки, издание приказа о списании КЗ). Сделать это необходимо в том периоде, в котором контрагент фактически прекратил существование и был исключен из ЕГРЮЛ. Если же организация поздно узнала о его ликвидации (например, если кредитор — иностранец), лучше подать уточненку, чтобы избежать налоговых споров с проверяющими. Особенностей для отражения такой КЗ в бухгалтерском учете не имеется.

В процессе добровольной ликвидации компании возникает множество правовых, учетных и налоговых вопросов. Настоящая статья призвана оказать помощь в их решении.

Сущность ликвидации по смыслу ст. 61 ГК РФ состоит в прекращении юридического лица без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. Процедура добровольной ликвидации состоит из нескольких этапов:
- участники организации принимают решение о ликвидации и назначают ликвидационную комиссию;
- комиссия ведет работу по ликвидации;
- в ЕГРЮЛ вносятся записи о прекращении юридического лица.

Принятие решения о ликвидации

Действующие положения гражданского законодательства не определяют требований к составу ликвидационной комиссии. В частности, в нормативных правовых актах не указано, обязательно ли должны быть членами ликвидационной комиссии работники юридического лица, ими могут быть лица, привлеченные на основании гражданско-правовых договоров. Таким образом, состав ликвидационной комиссии полностью определяется учредителями (участниками) юридического лица или органа, принявшего решение о ликвидации юридического лица.
О принятом решении о ликвидации организация должна письменно уведомить:
- регистрирующий орган для внесения в ЕГРЮЛ сведений о том, что организация находится в процессе ликвидации. Уведомление производится в течение трех рабочих дней после даты принятия решения и представляется по форме Р15001 (утв. Приказом ФНС России от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@);
- налоговую инспекцию в трехдневный срок (пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ) сообщением по форме N С-09-4 (утв. Приказом ФНС России от 09.06.2011 N ММВ-7-6/362@).
При государственной регистрации юридического лица заявителями могут быть конкурсный управляющий или руководитель ликвидационной комиссии (ликвидатор) при ликвидации юридического лица.
Согласно Письму ФНС России от 05.05.2014 N СА-4-14/8680@ при представлении в регистрирующий орган уведомления по форме Р15001 в связи с принятием решения о ликвидации юридического лица и формированием ликвидационной комиссии (назначением ликвидатора) либо только формированием ликвидационной комиссии (назначением ликвидатора), а также в связи с составлением промежуточного ликвидационного баланса заявителями выступают учредители (участники) юридического лица либо орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, или руководитель ликвидационной комиссии (ликвидатор).
К уведомлениям необходимо приложить копии решений о ликвидации и о назначении комиссии (ликвидатора).
Регистрирующий орган вносит в ЕГРЮЛ запись о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации, и с этого момента недопустима регистрация изменений, вносимых в его учредительные документы, а также государственная регистрация юридических лиц, учредителем которых выступает это юридическое лицо, или государственная регистрация юридических лиц, которые возникают в результате его реорганизации.
Если своевременно не представить в ИФНС уведомления о принятии решения о ликвидации или о формировании ликвидационной комиссии, ее руководителя или ликвидатора могут оштрафовать на 5000 руб. (ч. 3 ст. 14.25 КоАП РФ).
С 2015 г. ПФР о начале процесса ликвидации письменно предупреждать уже не нужно (Федеральный закон от 28.06.2014 N 188-ФЗ).
В ФСС уведомление подается в произвольной форме в течение трех рабочих дней со дня принятия решения о ликвидации.
Получив сообщение о ликвидации, ПФР и налоговая инспекция также могут назначить внеплановую выездную проверку организации на основании положений п. 11 ст. 89 НК РФ, которая может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Согласно п. 1 ст. 63 ГК РФ ликвидационная комиссия должна опубликовать объявление о ликвидации в органах печати с указанием его наименования, даты принятия решения о ликвидации, наименования органа, принявшего решение, ИНН, ОГРН общества, адреса, телефона и других данных. Сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ и предназначенные для публикации, размещаются в сети Интернет на сайте ФНС России. Указанные сведения, а также иные сведения публикуются в журнале "Вестник государственной регистрации".
В объявлении необходимо сообщить не только о факте ликвидации фирмы, но и о времени, в течение которого кредиторы могут предъявить свои требования к компании.
Данный срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации, максимальный срок не установлен, поэтому комиссия вправе предусмотреть достаточно длительные сроки в зависимости от количества, местонахождения кредиторов и иных обстоятельств.
После размещения объявления о ликвидации ликвидационная комиссия проводит инвентаризацию имущества организации и ее обязательств и выявляет всех кредиторов компании, письменно извещает их о том, что фирма находится в стадии ликвидации.

Порядок увольнения работников

Согласно п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ ликвидация является одним из оснований расторжения трудового договора по инициативе работодателя. О предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации работники предупреждаются персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения. Если соблюдение данного срока по каким-то причинам затруднительно или нецелесообразно, трудовой договор может быть расторгнут досрочно, но только с письменного согласия работника и с выплатой ему дополнительной компенсации в размере среднего заработка, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.
Работники, заключившие срочные трудовые договоры на срок до двух месяцев, должны быть предупреждены о предстоящем увольнении не менее чем за три календарных дня, а сезонные работники - не менее чем за семь календарных дней (ст. ст. 292, 296 ТК РФ).
В обязанности работодателя также входит обязательное извещение в письменной форме органов службы занятости о предстоящем увольнении работников в связи с ликвидацией. Сделать это необходимо не позднее чем за два месяца до начала проведения соответствующих мероприятий (а в случае массового увольнения - за три месяца). В сообщении надо указать должность, профессию, специальность, квалификационные требования и условия оплаты труда каждого конкретного работника.
По истечении сроков предупреждения работников увольнение производится в любое время до окончания процедуры ликвидации в порядке, установленном ст. 84.1 ТК РФ.
Увольняемому работнику (в день увольнения) выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Кроме того, за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия), в исключительных случаях - в течение третьего месяца по решению органа службы занятости, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен (ст. 178 ТК РФ).
Работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев, выходное пособие не выплачивается (если иное не установлено трудовым договором), сезонным работникам оно выплачивается в размере двухнедельного среднего заработка (ст. ст. 292, 296 ТК РФ).
При этом уволить всех нужно до даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации ликвидации.

Промежуточный ликвидационный баланс

После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения об имуществе организации, перечень предъявляемых кредиторами требований, а также результаты их рассмотрения (п. 2 ст. 63 ГК РФ).
Промежуточный баланс должен содержать сведения о: составе имущества ликвидируемой организации; перечне предъявленных кредиторами требований; результатах рассмотрения требований кредиторов (например, признание или непризнание предъявленных претензий и т.д.).
В промежуточный ликвидационный баланс не включается задолженность, которая является предметом судебных разбирательств (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 N 18558/13 по делу N А78-7322/2011). По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидируемой организации.
Цель составления промежуточного ликвидационного баланса - определить реальное финансовое положение ликвидируемого предприятия.
Форма такого баланса и конкретный состав показателей законодательством не установлены, поэтому его составляют в форме, обеспечивающей отражение всей необходимой информации, с учетом общих требований к бухгалтерской отчетности.
К промежуточному балансу необходимо приложить:
- уведомление по форме N Р15001 с пометкой "Составление промежуточного ликвидационного баланса";
- список заявленных требований кредиторов с результатами их рассмотрения;
- перечень всего имущества ликвидирующейся фирмы;
- протокол об утверждении промежуточного ликвидационного баланса участниками закрывающейся фирмы;
- подтверждение публикации в "Вестнике государственной регистрации" (например, копия листа из "Вестника" с заметкой о ликвидации).
Полученный документ пронумеровывается, прошивается, скрепляется печатью на обороте и представляется в налоговые органы.
Учредители (участники) юридического лица, принявшие решение о его ликвидации, уведомляют налоговый орган о составлении промежуточного ликвидационного баланса в кратчайший срок, до того, как ликвидационная комиссия приступит к выплате денежных сумм кредиторам общества.
Срок уведомления налогового органа о составлении промежуточного ликвидационного баланса зависит от даты выхода "Вестника государственной регистрации", в котором публикуется сообщение о ликвидации. Уведомление не может быть представлено в регистрирующий (налоговый) орган ранее двух месяцев с момента публикации о ликвидации.

Расчеты с кредиторами

Выплаты кредиторам ликвидационная комиссия осуществляет в порядке очередности в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов третьей и четвертой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.
Очередность выполнения требований кредиторов установлена п. 1 ст. 64 ГК РФ. Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица.
Требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица, удовлетворяются за счет средств, полученных от продажи предмета залога, преимущественно перед иными кредиторами, за исключением обязательств перед кредиторами первой и второй очереди, права требования по которым возникли до заключения соответствующего договора залога.
Не удовлетворенные за счет средств, полученных от продажи предмета залога, требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица, удовлетворяются в составе требований кредиторов четвертой очереди (п. 2 ст. 64 ГК РФ).
Ликвидационная комиссия, рассматривая претензии кредиторов, может отказать в удовлетворении требований кого-либо из них. В таком случае кредитор вправе обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии.
Требования к ликвидированной организации, которые остались неудовлетворенными, объявляются погашенными. Погашенными признаются требования, которые не были признаны ликвидационной комиссией и по которым кредитор не обращался в суд. Требования, которые рассматривались в суде и судом признаны, не погашаются. Поэтому они могут быть удовлетворены в порядке регрессных требований к содолжникам соответствующих очередей.
Если у юридического лица недостаточно денежных средств для удовлетворения требований кредиторов, то ликвидационная комиссия продает имущество организации с публичных торгов, за исключением объектов стоимостью не более 100 тыс. руб. согласно утвержденному промежуточному ликвидационному балансу, для продажи которых проведение торгов не требуется (п. 4 ст. 63 ГК РФ).
Если ликвидационной комиссией установлена недостаточность имущества юридического лица для удовлетворения всех требований кредиторов, дальнейшая ликвидация юридического лица может осуществляться только в порядке, установленном законодательством о несостоятельности (банкротстве).

Уплата налогов, сборов (пеней, штрафов)

Согласно пп. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается в связи с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой в соответствии со ст. 49 НК РФ. Обязанность по уплате налогов, сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации исполняет также ликвидационная комиссия за счет денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества (п. 1 ст. 49 НК РФ).
Если средств и имущества для исполнения уплаты налогов (сборов, пеней и штрафов) в полном объеме недостаточно, оставшаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) этой организации в пределах и порядке, установленном законодательством (п. 2 ст. 49 НК РФ). В п. 15 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 отмечается, что, поскольку в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, такое возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.
Согласно ст. 64 ГК РФ задолженность по налогам и сборам погашается в третью очередь. При этом налоговые органы часто производят принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов в отношении налогоплательщика, находившегося в процессе ликвидации, мотивируя это тем, что такое взыскание до утверждения промежуточного ликвидационного баланса не противоречит нормам Налогового кодекса РФ. Однако, по мнению судов, в период нахождения налогоплательщика в стадии ликвидации налоговый орган не вправе производить принудительное взыскание налогов, пеней и штрафов, поскольку это противоречит положениям гражданского и налогового законодательства (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2012 N А29-4446/2012, Уральского округа от 15.10.2012 N Ф09-9494/12).
Если у организации возникает обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) после утверждения промежуточного ликвидационного баланса, то исполнить ее организация должна до окончания срока ликвидации. Такое правило объясняется тем, что ликвидируемая организация перестает быть плательщиком налогов только после проведения всех расчетов с бюджетом (пп. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ). По вновь возникшим обязательствам налоговая инспекция должна направить в адрес организации требование об уплате налога (п. 5 ст. 64 ГК РФ, ст. 69 НК РФ). Если этого не будет сделано, отказать организации в ликвидации по причине незавершения всех расчетов с бюджетом нельзя.
В этой связи исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа допускается и в тех случаях, когда указанное лицо имеет задолженность по налогам, сборам, пеням и санкциям перед бюджетами разных уровней. Решение вопроса о целесообразности обращения в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом при наличии достаточной вероятности погашения в деле о банкротстве задолженности по обязательным платежам относится к компетенции уполномоченных органов по делам о банкротстве.
Суммы излишне уплаченных ликвидируемой организацией (или излишне взысканных с нее) налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежат зачету налоговым органом в счет погашения недоимки по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. А если недоимки по другим налогам нет, эти суммы подлежат возврату организации не позднее месяца со дня подачи заявления в порядке, установленном ст. 79 НК РФ.

Представление последних налоговых отчетов

При ликвидации организации возможны два варианта срока представления налоговой отчетности:
- после составления промежуточного баланса организация не проводит операций, в результате которых у нее возникает обязанность по уплате налогов, тогда последние налоговые декларации ей следует представить вместе с промежуточным ликвидационным балансом;
- после составления промежуточного баланса организация проводит операции, в результате которых у нее возникает обязанность по уплате налогов, тогда отчетность следует представить одновременно с ликвидационным балансом.
При ликвидации страхователя - юридического лица он представляет сведения индивидуального (персонифицированного) учета в течение одного месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса, но не позднее дня представления в налоговый орган заявления о ликвидации организации.
Также в ПФР и ФСС РФ не позднее дня представления в налоговый орган заявления о ликвидации организации необходимо представить расчеты по форме РСВ-1 и 4 - ФСС (п. 15 ст. 15 Закона N 212-ФЗ) за период с начала расчетного периода по день представления указанного расчета включительно.

Составление ликвидационного баланса

После удовлетворения требований кредиторов составляется ликвидационный баланс, который также утверждается учредителями организации. Данный баланс является последним за время существования ликвидируемой организации, и в нем фактически содержится информация об имуществе организации до расчетов с учредителями. Форму и перечень сведений, указываемых в таком балансе, закон не устанавливает. Как правило, баланс составляется по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, с пометкой "Ликвидационный баланс".
В балансе организации, ликвидируемой через банкротство, могут оставаться неудовлетворенные требования кредиторов. В ликвидационном балансе добровольно ликвидируемой организации кредиторской задолженности быть не должно, за исключением задолженности учредителям.
Представление ликвидационного баланса, не отражающего действительного имущественного положения ликвидируемого юридического лица и его расчетов с кредиторами, следует рассматривать как непредставление в регистрирующий орган документа, содержащего необходимые сведения, что является основанием для отказа в государственной регистрации ликвидации юридического лица на основании пп. "а" п. 1 ст. 23 Закона о регистрации (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.2011 N 7075/11 по делу N А46-6896/2010).
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.05.2014 N 127/14 по делу N А60-52723/2012 отмечено, что порядок ликвидации юридического лица не может считаться соблюденным в ситуации, когда ликвидируемому должнику и его ликвидатору было достоверно известно о наличии обязательств, не исполненных перед кредитором, потребовавшим оплаты долга, в том числе путем инициирования судебного процесса о взыскании задолженности, при этом ликвидатор письменно не уведомил данного кредитора о ликвидации должника и не произвел расчета с ним. В таком случае представление в регистрирующий орган ликвидационного баланса, не отражающего действительного размера обязательств перед названным кредитором, следует рассматривать как непредставление документа, содержащего необходимые сведения.
Если у организации отсутствует кредиторская задолженность, то регистрирующему органу можно в один день представить промежуточный ликвидационный и ликвидационный балансы.

Проведение расчетов с участниками (акционерами)

Согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительным документом юридического лица. При наличии спора между учредителями (участниками) относительно того, кому следует передать имущество, оно продается ликвидационной комиссией с торгов.
В Письме от 03.07.2007 N 07-05-12/06 Минфин России указал, что распределение имущества между собственниками в случае ликвидации предприятия подлежит отражению по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями".

Налогообложение при передаче имущества учредителям

Налог на добавленную стоимость

Передача имущества при распределении имущества ликвидируемого общества участнику в пределах его первоначального вклада не признается реализацией и НДС не облагается (пп. 5 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Сумму НДС, принятую к вычету при приобретении имущества, передаваемого участнику, организация восстанавливает и учитывает в расчете налога на прибыль в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Сумма НДС восстанавливается в том налоговом периоде, в котором передано имущество (пп. 2 п. 3 и пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Если стоимость передаваемого имущества превышает сумму первоначального вклада, то в части стоимости имущества сверх первоначального вклада происходит реализация. Поэтому организация должна исчислить НДС с суммы превышения рыночной стоимости передаваемого имущества над суммой вклада и выставить участнику общества счет-фактуру (Письмо Минфина России от 14.05.2012 N 03-07-11/144).

Налог на прибыль

Передача недвижимого имущества, распределяемого ликвидационной комиссией, не приводит к возникновению у ликвидируемой организации дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли, поскольку у нее отсутствует выручка от реализации (п. 1 ст. 39 и ст. 249 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.04.2011 N 03-03-06/1/212).
При распределении имущества у ликвидируемой организации не возникает также расхода в виде стоимости передаваемого имущества для целей налогообложения по налогу на прибыль независимо от того, осуществляется передача в пределах первоначального вклада участника или сверх его вклада. Такие расходы не направлены на получение дохода (пп. 3 п. 1 ст. 251 и п. 1 ст. 252 НК РФ).

Налогообложение у учредителей

Ликвидируемая организация при выплате участнику - физическому лицу выступает налоговым агентом по НДФЛ.
При расчете НДФЛ с дивидендов никакие налоговые вычеты участнику не предоставляются (п. 3 ст. 210 НК РФ). Налог удерживается и перечисляется в бюджет в момент фактической выплаты. Если же имущество учредителю выдано в натуральной форме, то в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств налоговый агент обязан письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).
При выплате участнику - юридическому лицу к доходам учредителя организации при ее ликвидации применяются ставки налога в размере 20%, которые установлены п. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, а льготные ставки, предусмотренные для дивидендов (п. 3 ст. 284 НК РФ), в данном случае неприменимы, поскольку распределение имущества ликвидируемой организации не является выплатой дивидендов в смысле п. 1 ст. 43 НК РФ (Письма Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/307, ФНС России от 13.04.2009 N 3-2-06/39).
Налогооблагаемая база в данном случае уменьшается на номинальную стоимость акций (долей) учредителя.
Плательщиком налога на прибыль в данном случае является сам учредитель (примеры 1, 2).

Пример 1. В организации два участника, доли каждого из которых в уставном капитале составляют 30% (юридическое лицо) и 70% (физическое лицо). Размер уставного капитала - 100 000 руб. Согласно ликвидационному балансу нераспределенная прибыль составляет 1 000 000 руб. Кредиторская задолженность полностью погашена.
Активы баланса - денежные средства в сумме 1 100 000 руб.
Пассивы баланса - уставный капитал и нераспределенная прибыль на общую сумму 1 100 000 руб. (100 000 + 1 000 000).
Подлежит удержанию и перечислению в бюджет только НДФЛ с физического лица в сумме 100 100 руб. (1 100 000 руб. x 70% x 13%).
В учете производятся записи:
Д-т сч. 80 "Уставный капитал"

100 000 руб.
списан уставный капитал;
Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"
1 000 000 руб.
распределена прибыль;

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДФЛ",
100 100 руб.
удержан НДФЛ из дохода участника - физического лица;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДФЛ",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
100 100 руб.
перечислены удержанные налоги;
Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
330 000 руб.
произведена выплата участнику - юридическому лицу;
Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
669 900 руб.
произведена выплата участнику - юридическому лицу.
Остатки в балансе на дату ликвидации будут нулевыми

Пример 2. В организации один участник - юридическое лицо. Размер уставного капитала - 10 000 руб. Согласно ликвидационному балансу нераспределенная прибыль составляет 100 000 руб. Кредиторская задолженность полностью погашена.
Активы баланса - оборудование остаточной стоимостью 110 000 руб. (первоначальная стоимость - 150 000 руб., сумма начисленной амортизации - 40 000 руб.). Рыночная стоимость оборудования также составляет 110 000 руб.
Пассивы баланса - уставный капитал и нераспределенная прибыль на общую сумму 110 000 руб.
В рассматриваемой ситуации рыночная стоимость полученного имущества превышает сумму первоначального вклада участника в уставный капитал организации.
При этом передача имущества в пределах первоначального взноса при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками не признается реализацией (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ) и не является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, организация включает в базу по НДС сумму превышения стоимости передаваемого имущества над величиной первоначального вклада участника (п. 2 ст. 154 НК РФ) и предъявляет участнику соответствующую сумму НДС (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
В данном случае сумма НДС, предъявленная участнику, равна 18 000 руб. ((110 000 руб. - 10 000 руб.) x 18%). Предъявленную сумму НДС организация-участник имеет право принять к вычету после принятия на учет материалов и при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
При ликвидации организации и распределении ее имущества доходы участника определяются исходя из рыночной цены получаемого имущества на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) этим участником стоимости доли (п. 2 ст. 277 НК РФ).
Рыночная стоимость полученного имущества больше стоимости оплаченной доли в уставном капитале общества. В этом случае организация-участник признает внереализационный доход на сумму такого превышения в размере 100 000 руб. (400 000 - 300 000) (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-06/4/125).
Передача недвижимого имущества, распределяемого ликвидационной комиссией, не приводит к возникновению у ликвидируемой организации дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли.
В учете ликвидируемой организации произведены следующие записи:
Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Основные средства в эксплуатации",
150 000 руб.
списана первоначальная стоимость оборудования, переданного участнику;
Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

40 000 руб.
списана сумма начисленной амортизации;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
110 000 руб.
списана остаточная стоимость оборудования;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

19 800 руб.
восстановлен НДС с остаточной стоимости переданного оборудования;
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
19 800 руб.
восстановленная сумма НДС отражена в составе прочих расходов;
Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"
К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"
128 000 руб. (110 000 + 18 000)
отражена передача участнику оборудования;
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",
18 000 руб.
начислен НДС с суммы превышения рыночной стоимости переданного имущества над номинальной стоимостью доли;
Д-т сч. 51 "Расчетные счета"
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"
получена предъявленная участнику сумма НДС с суммы превышения рыночной стоимости переданного имущества над номинальной стоимостью доли.

После расчета с участниками (акционерами) ликвидационная комиссия представляет в банк письмо о закрытии счетов организации с приложением копии решения о ликвидации.

Окончание процесса ликвидации и снятие с учета

Ликвидационная комиссия уведомляет регистрирующий орган о завершении процесса ликвидации организации не ранее чем через два месяца с момента публикации о такой ликвидации в "Вестнике государственной регистрации".
За регистрацию ликвидации следует уплатить госпошлину. Лучше сделать это до расчета с участниками и закрытия счета компании.
Для окончания процедуры ликвидации в налоговый орган представляются следующие документы:
- заявление по ф. N Р16001 "Заявление о государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией" (утв. Приказом ФНС России от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@) с нотариально заверенной подписью руководителя ликвидационной комиссии или ликвидатора;
- ликвидационный баланс и протокол об его утверждении участниками;
- квитанцию о внесении госпошлины;
- справку из ПФР, подтверждающую представление сведений по уволенным работникам.
Регистрация ликвидации юридического лица осуществляется в течение пяти рабочих дней со дня представления соответствующих документов. Организация считается прекратившей существование после внесения записи в ЕГРЮЛ. Для снятия ее с учета в фондах и органах статистики ничего сообщать не требуется. Туда сведения о ликвидации поступают из налогового органа, и организацию с учета снимут автоматически.
Сама по себе подача в регистрирующий орган перечисленных документов не является основанием для государственной регистрации, если представленные документы по содержанию не соответствуют требованиям, установленным нормативным актам; сведения, содержащиеся в этих документах, недостоверны, а ликвидация проведена с нарушением закона и прав кредиторов. Достоверность сведений о порядке ликвидации является обязательным условием, без соблюдения которого осуществление государственной регистрации ликвидации невозможно (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.2011 N 7075/11).
После внесения записи о ликвидации организации в ЕГРЮЛ ликвидация считается завершенной, а организация - прекратившей существование.
После ликвидации организация должна обеспечить хранение документов (Письмо Минфина России от 29.07.2011 N 03-02-07/1-267).
Налоговая инспекция не может проверить организацию после того, как она прекратила свое существование и в ЕГРЮЛ внесена соответствующая запись (Письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309). Однако даже ликвидированная организация должна хранить документы в течение срока, установленного нормативными документами. Так, например, документы, подтверждающие доходы, расходы и исчисленные налоги, следует хранить в течение четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ), приказы и распоряжения по вопросам аттестации, поощрений, оплаты труда и т.п. - 75 лет в силу Приказа Минкультуры России от 25.08.2010 N 558.
Таким образом, документы, которые организация должна хранить после ликвидации, необходимо передать в государственный или муниципальный архив. Передаваемые в архив дела нужно систематизировать, пронумеровать и подшить. Передача дел в архив оформляется актом приема-передачи. За неисполнение указанных требований членам ликвидационной комиссии грозит штраф в соответствии со ст. 13.25 КоАП РФ.

Литература

1. Гражданский кодекс Российской Федерации [принят Государственной Думой 22 декабря 1995 г.] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
2. Налоговый кодекс Российской Федерации [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г. N 117-ФЗ] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".