Начиная с 01.01.2012 г. вступил в действие* Федеральный закон №227-ФЗ от 18.07.2011 г. «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».
*Некоторые положения закона вступают в действие с 01.01.2014г.
Данным законом введен в действие раздел V.1 Части 1 Налогового кодекса «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».
Новым разделом НК РФ изменены принципы определения цены товаров для целей налогообложения.
Так, ранее использовавшаяся в этих целях статья 40 Налогового Кодекса «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения», в настоящее время действует лишь в отношении сделок, доходы или расходы по которым были признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу закона №227-ФЗ.
Аналогично обстоит ситуация со статьей 20 Налогового Кодекса «Взаимозависимые лица».
Внесенные законом №227-ФЗ в Налоговый кодекс новшества повлекли за собой изменение основы определения соответствия цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночным ценам.
Теперь в Налоговом кодексе содержится расширенный перечень взаимозависимых лиц, а так же описан порядок определения прямого и косвенного участия и владения во взаимозависимых компаниях.
Описаны особенности контролируемых сделок и порядок информирования организациями налоговых органов о проводимых контролируемых сделках.
В настоящее время налоговые органы разработали проект Приказа « Об утверждении форм и форматов уведомления о контролируемых сделках, предусмотренного пунктом 2 статьей 105 Налогового кодекса Российской Федерации, а также порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках и порядка представления уведомления о контролируемых сделках в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» , но в законную силу он пока еще не вступил.
В статье будут рассмотрены новые методы определения соответствия цен рыночным, признаки взаимозависимости, а так же порядок и сроки информирования налоговых органов о проведении контролируемых сделок.
ВЗАИМОЗАВИСИМОСТЬ И ЕЕ ПРИЗНАКИ В СООТВЕТСТВИИ С НАЛОГОВЫМ КОДЕКСОМ
Взаимозависимыми в целях налогообложения в соответствии с положениями Налогового Кодекса, признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние:
- на условия, результаты сделок, совершаемых этими лицами,
- экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Для этого анализируются заключенные между ними соглашением и другие возможности одного лица влиять на решения, принимаемые другими лицами.
При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами.
Обратите внимание: В соответствии с п.5 ст.105.1 НК РФ, организации и/или физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным п.2 ст.105.1 НК РФ.
Признаки взаимозависимости регламентируются положениями п.2 ст.105.1 Налогового кодекса.
Однако в соответствии с п.7 ст.105.1 Налогового кодекса, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.2 ст.105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками взаимозависимости в соответствии с п.1 ст.105.1 НК РФ.
Для целей Налогового кодекса, взаимозависимыми лицами признаются (п.2 ст.105.1 НК РФ):
1. Организации
1.1 Если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп.1 п.2 ст.105.1 НК РФ).
1.2 Если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25% (пп.3 п.2 ст.105.1 НК РФ).
1.3 Если в организациях по решению одного и того же физического лица* назначены или избраны (пп.5 п.2 ст.105.1 НК РФ):
- единоличные исполнительные органы организаций,
- либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа,
- супругом или супругой,
- опекунами (попечителями),
- подопечными.
- состава коллегиального исполнительного органа,
- совета директоров (наблюдательного совета).
- супругом или супругой,
- родителями (в том числе усыновителями),
- детьми (в том числе усыновленными),
- полнородными и не полнородными братьями и сестрами,
- опекунами (попечителями),
- подопечными.
2. Физическое лицо и организация
2.1 Если физическое лицо прямо или косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 % (пп.2 п.2 ст.105.1 НК РФ).
3. Организация и лицо
3.1 Если лицо* имеет полномочия (пп.4 п.2 ст.105.1 НК РФ):
- По назначению или избранию единоличного исполнительного органа организации.
- По назначению или избранию не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации.
- супругом или супругой,
- родителями (в том числе усыновителями),
- детьми (в том числе усыновленными),
- полнородными и не полнородными братьями и сестрами,
- опекунами (попечителями),
- подопечными.
4. Организации и/или физические лица
4.1 Если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.
5. Физические лица
5.1 Если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
5.2 Взаимозависимые лица физического лица (пп.11 п.2 ст.105.1 НК РФ):
- его супруг или супруга,
- родители (в том числе усыновители),
- дети (в том числе усыновленные),
- полнородные и не полнородные братья и сестры,
- опекун (попечитель),
- подопечный.
В соответствии с п.1 ст.105.3 Налогового кодекса, если в сделках между взаимозависимыми лицами устанавливаются:
- коммерческие,
- финансовые,
Учет для целей налогообложения доходов в соответствии с п.1 ст.105.3 НК РФ, производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ.
Исключение составляют случаи, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку * в соответствии со ст.105.18 Налогового кодекса.
*Если налоговая инспекция по итогам проверки сделок между взаимозависимыми лицами, доначислит организации налоги исходя из рыночных цен, то российские организации, являющиеся другими сторонами таких сделок, могут применить такие цены при исчислении следующих налогов (п.4 ст.105.3 НК РФ):
1. Налога на прибыль организаций.
2. НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст.227 НК РФ.
3. Налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах).
4. НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (ИП), не являющаяся налогоплательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).
Такое применение налогоплательщиками рыночных цен, на основании которых было вынесено решение о доначислении налога в соответствии со ст.105.17 НК РФ, признается симметричной корректировкой .
При этом, цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы, получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными
МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОХОДОВ
В соответствии со ст.105.7 Налогового кодекса, при проведении налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, налоговые органы используют следующие методы:
- метод сопоставимых рыночных цен;
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод;
- метод сопоставимой рентабельности;
- метод распределения прибыли.
При этом, в соответствии с п.3 ст.105.7, метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным в большинстве случаев определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам.
Исключение составляет определение соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.
В этом случае приоритетным является использование метода цены последующей реализации*.
*Указанный метод используется в случае, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами НМА, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности.
Метод цены последующей реализации может быть использован также в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции:
- подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);
- смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.
- невозможно,
- не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.
- товаров,
- работ,
- услуг,
При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен ценам, примененным в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной этим налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Это возможно при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой (п.3 ст.105.7).
КОНТРОЛИРУЕМЫЕ СДЕЛКИ
В соответствии с п.1 ст.105.14, контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами и сопоставимые с ними сделки.
1. Сделки с взаимозависимыми лицами
В соответствии с п.2 ст.105.14 НК РФ, сделка между взаимозависимыми лицами:
- местом регистрации,
- местом жительства,
1. Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей* (пп.2 п.2 ст.105.14 НК РФ).
*В соответствии с п.3 ст.4 закона от 18.07.2011г. №227-ФЗ:
- за 2012 год - 3 млрд. рублей,
- за 2013 год - 2 млрд. рублей.
превышает 60 миллионов рублей.
3. Хотя бы одна из сторон сделки* является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов (пп.3 п.2 ст.105.14 НК РФ):
- систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог),
- систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности),
*В соответствии с п. ст.105.14 НК РФ, данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей.
4. Хотя бы одна из сторон сделки* освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0% в соответствии с пунктом 5.1 ст.284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена от этих обязанностей и не применяет налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам (пп.4 п.2 ст.105.14 НК РФ).
*В соответствии с п. ст.105.14 НК РФ, данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей.
5. Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (стороны) сделки не является резидентом такой особой экономической зоны (пп.5 п.2 ст.105.14 НК РФ).
В соответствии с п.4 ст.4 закона №227-ФЗ, положение пп.5 п.2 ст.105.14 НК РФ, применяется с 01.01.2014г.
2. Сделки, приравниваемые к сделкам с взаимозависимыми лицами
Кроме того, к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях налогообложения приравниваются:
1. Совокупность сделок по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг, совершаемых с участием или при посредничестве лиц, не являющихся взаимозависимыми с учетом следующих особенностей:
Указанная совокупность приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием или при посредничестве которых совершается, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:
- не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.
2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли.
Данные сделки признаются контролируемыми:
2.1. Если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей (п.7 ст.105.14 НК РФ).2.2 Если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп (п.5 ст.105.14 НК РФ):
- нефть и товары, выработанные из нефти;
- черные металлы;
- цветные металлы;
- минеральные удобрения;
- драгоценные металлы и драгоценные камни.
- местом регистрации,
- местом жительства,
- местом налогового резидентства,
Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в перечень и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.
Данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей (п.7 ст.105.14 НК РФ).
УВЕДОМЛЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ О КОНТРОЛИРУЕМЫХ СДЕЛКАХ
В соответствии с положениями ст.105.15 Налогового кодекса, налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 НК РФ.
Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган:
- по месту своего нахождения,
- по месту своего жительства,
- по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (крупнейшие налогоплательщики),
В случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о контролируемых сделках налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление.
Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию:
1. Календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках.
2. Предметы сделок.
3. Сведения об участниках сделок:
- полное наименование организации, ИНН (в случае, если организация состоит на учете в налоговых органах в РФ);
- фамилия, имя, отчество ИП и его ИНН;
- фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося ИП.
Сведения о контролируемых сделках могут быть подготовлены по группе однородных сделок (п.4 ст.105.15).
Государство в лице фискальных органов в особом порядке подходит к контролю над сделками между взаимозависимыми лицами. С этой целью в НК РФ предусмотрено понятие «контролируемые сделки». Перечень критериев, позволяющих наделять сделки таким особым статусом, рассмотрим в настоящей статье.
Что является контролируемой сделкой
Определение данного понятия содержится в ст. 105.14 НК РФ . Такими сделками признаются:
- сделки взаимозависимых субъектов;
- приравненные к ним сделки.
Для ответа на рассматриваемый вопрос прежде всего следует разобраться с тем, какие субъекты признаются взаимозависимыми.
Взаимозависимые лица
Общепринятые критерии взаимозависимости в целях налогообложения содержатся в НК РФ. Вот некоторые из них:
- участие одного юр. лица в другом, если доля участия превышает 25 процентов;
- взаимозависимость вследствие должностного подчинения;
- родственные отношения.
НК РФ прямо указывает на то, что данный перечень критериев исчерпывающим не является и может дополняться судом.
Признание хозяйствующих субъектов таковыми влечет особый налоговый контроль взаимозависимых лиц в установленных НК РФ случаях, возможны пересчет налоговиками цен согласно положениям разд. V.1 НК РФ и соответствующие доначисления в бюджет.
Контролируемая сделка между взаимозависимыми лицами
Рассматривая критерии контролируемых и неконтролируемых сделок, можно сделать вывод, что они, в частности, направлены на:
- недопущение вывода налоговой базы в офшоры;
- более справедливое распределение налоговой базы по регионам нашей страны.
В качестве контролируемых НК РФ, в частности, предусматривает сделки с участием лиц, не подпадающих под критерии взаимозависимости, если эти лица:
- несут лишь функцию организации перепродажи между взаимозависимыми субъектами;
- не рискуют в смысле, придаваемом понятию предпринимательской деятельности.
Кроме этого, контроль распространяется на сделки с компаниями - резидентами стран специально установленного перечня и некоторые другие.
Взаимозависимые субъекты могут стать объектом специального контроля, заключив сделку, если:
- доходы по сделкам взаимозависимых лиц составляют свыше 1 млрд. руб.;
- одна сторона (или несколько сторон) сделки является спецрежимником, а другая сторона (стороны) не является;
- одна сторона исчисляет налог с прибыли согласно гл. 25 НК РФ , а другая — нет;
- сторона сделки участвует в инвестпроекте, вследствие чего имеет льготы по налогу на прибыль.
Для конкретных видов сделок из числа указанных в ст. 105.14 НК РФ предусмотрены лимиты в десятки миллионов рублей. Лишь превышая эти лимиты, стороны рискуют стать объектом рассматриваемого контроля.
Осуществление контролируемых сделок само по себе ответственность не влечет.
Важно знать и перечень оснований, исключающих возможность рассматриваемого контроля за сделками (п. 4 ст. 105.14 НК РФ).
Вот некоторые из них:
- если стороны сделки входят в состав консолидированной группы;
- если стороны одновременно зарегистрированы в одном регионе, не имеют филиалов и представительств в других регионах, не платят налог на прибыль организаций в других регионах, не показывают убытков, отсутствуют обстоятельства, предусмотренные пп. 2 — 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ .
- стороны сделок зарегистрированы на территории нашей страны и др.
Совершив рассматриваемую сделку, субъекты контроля обязаны направить уведомление о контролируемых сделках. Образец заполнения уведомления можно найти в интернете. Необходимо использовать форму, предусмотренную налоговой службой. Ее можно скачать с официального сайта ведомства.
Сделки между взаимозависимыми лицами — достаточно объемная категория, и в нашей статье мы поговорим именно о контролируемых сделках. Ниже будут рассмотрены критерии отнесения сделок к данной категории, а также последствия их осуществления и возникающие у участников таких сделок обязательства.
Контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами — что это?
Отличительной особенностью данного вида сделок является то, что в основном это сделки между взаимозависимыми лицами
Контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами должны соответствовать нижеперечисленным характеристикам (ст. 105.14 Налогового кодекса РФ):
- Объем доходов по таким сделкам — свыше 1 млрд руб. в год.
- Сделка соответствует одной из следующих характеристик:
- их предметом и объектом налогообложения для соответствующей стороны является полезное ископаемое;
- в них участвуют субъекты, применяющие разные ставки по налогу на прибыль организаций к прибыли от деятельности, в рамках которой оформлена сделка;
- в них участвует субъект, освобожденный от уплаты налога на прибыль;
- хотя бы один из участников использует спецрежим налогообложения (ЕСН, ЕНВД) и сделка проводится в рамках такого спецрежима, но среди прочих участников сделки есть субъекты, данные спецрежимы не применяющие;
- в них участвует субъект-налогоплательщик в соответствии с п. 1 ст. 275.2 НК РФ который производит учет доходов/расходов по правилам ст. 275.2 НК РФ, а любая другая сторона не является налогоплательщиком налогу по данному основанию либо не учитывает доходы/расходы по указанным правилам;
- в них участвует субъект, являющийся исследовательским корпоративным центром в установленном законом порядке и при этом освобожденный от уплаты НДС.
Важно! Указанные выше характеристики приведены с учетом изменений, внесенных законом «О внесении изменений…» от 03.08.2018 № 302-ФЗ, действующих с 01.09.2018.
Таблицу с критериями сделок, относящихся к контролируемым можно найти в нашей статье Контролируемые сделки в 2017-2018 - таблица с критериями.
К сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются сделки указанные в п. 1 ст. 105.14 НК РФ.
Особенности налогового контроля
Сделки, отвечающие перечисленным выше характеристикам, выделяются в отдельную категорию сделок между взаимозависимыми лицами в целях реализации налогового контроля по специальным правилам. Так, в отношении данных сделок между взаимозависимыми лицами органы ФНС правомочны проверить примененные в них цены на предмет их отклонения от рыночного уровня и при необходимости скорректировать сумму налога (ст. 105.17 НК РФ).
Важным нюансом является тот факт, что уполномоченным на проведение проверки контролируемых сделок органом является ФНС РФ, а не ее территориальные органы. Данное разъяснение содержится в письмах ФНС РФ от 16.06.2015 № ЕД-2-13/710@, Минфина РФ от 19.06.2015 № 03-01-18/35527, а также подтверждается судебной практикой (например, постановление 16-го ААС от 30.11.2016 по делу № А22-1409/2016).
ВАЖНО! Несоблюдение налоговым органом данного требования законодательства может повлечь признание предписания такого органа о доначислении налога не соответствующим НК РФ.
Кроме того, рассматриваемые сделки не проверяются в ходе выездных или камеральных проверок, о чем прямо сказано в законе (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Такие мероприятия предусматриваются для сделок между взаимозависимыми лицами, относимых к категории неконтролируемых.
Данной проверке подлежат сделки, проведенные в период, охватывающий не более 3 предшествующих году вынесения решения об осуществлении проверки календарных лет. Срок проведения проверки сделок между взаимозависимыми лицами — не более 6 месяцев. Продление срока может быть осуществлено в порядке, предусмотренном приказом ФНС России от 26.11.2012 № ММВ-7-13/907@.
Некоторые особенности споров о корректировке налоговых обязательств
Взаимозависимость участников сделки может выступить основанием для корректировки их доходов по правилам разд. V.1 НК РФ, если в отношении сделки установлен весь комплекс условий для ее квалификации как контролируемой (п. 5 Обзора..., утв. президиумом ВС РФ 16.02.2017, далее — Обзор). При этом если сумма дохода по сделкам за год не превышает регламентированного ст. 105.14 НК РФ значения, то контролю по правилам ст. 105.17 сделка не подлежит. Данный вывод подтверждается и более ранней судебной практикой (например, постановление 9-го ААС от 30.09.2015 по делу № А40-204810/14 и т. д.).
ВАЖНО! Зачастую вещественным доказательством в спорах, связанных с корректировкой налога в рамках сделок между взаимозависимыми лицами, выступает отчет об оценке рыночной стоимости объекта сделки. При этом правоприменитель обращает внимание на следующий факт: такой отчет может быть принят только в ситуациях, круг которых очерчен непосредственно в НК РФ (ст. 105.3, 105.6, 105.7).
Это объясняется тем, что понятие рыночной стоимости трактуется в налоговом законодательстве и законе «Об оценочной деятельности в РФ» от 29.07.1998 № 135-ФЗ с разных точек зрения, и во втором случае носит вероятностный характер, в связи с чем использование результатов такой оценки для целей налогообложения является обоснованным и объективным только в перечисленных в названных статьях ситуациях (п. 7 Обзора).
Уведомление ФНС РФ
Налогоплательщик обязуется законом уведомить о таких сделках, проведенных в течение года, налоговый орган (п. 1 ст. 105.16 НК РФ).
Состав сведений извещения регламентирован п. 3 названной статьи, форма уведомления стандартизированная (см. приказ ФНС России от 07.09.2018 № ММВ-7-13/249@). Срок направления информации — не позже 20 мая года, первого за отчетным.
За нарушение срока представления уведомления или включение в него недостоверных сведений устанавливается штраф в размере 5 000 руб. (ст. 129.4 НК РФ). При этом правоприменитель обращает внимание: размер штрафа фиксированный и не зависит от числа сделок между взаимозависимыми лицами, за которые несвоевременно отчитался или подал недостоверные сведения налогоплательщик (п. 9 Обзора).
Что же касается неверного заполнения реквизитов стандартизированной формы уведомления, то привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за это можно только в том случае, если такие ошибки и неточности могли повлечь невозможность верной идентификации сделки (п. 10 Обзора).
Итак, сделки между взаимозависимыми лицами дифференцируются на контролируемые и неконтролируемые. При этом обе категории сделок подлежат налоговому контролю, однако в первом случае он производится по особым правилам, регламентированным разд. V.1 НК РФ. Обо всех контролируемых сделках, реализованных в течение года, налогоплательщик обязан в надлежащем порядке информировать налоговый орган. В противном случае такой субъект может быть привлечен к налоговой ответственности.
Сразу скажем: взаимозависимость сторон — это не повод отказаться от проведения сделки. Такие сделки не являются незаконными и сами по себе каких-либо негативных последствий для налогоплательщиков не несут. Однако это утверждение верно лишь при одном весьма важном условии, зафиксированном в п. 1 ст. 105.3 НК РФ: в сделках между взаимозависимыми лицами не устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках между не связанными друг с другом организациями или ИП. Это условие получило название «принцип вытянутой руки». То есть сделку между взаимозависимыми лицами нужно заключать ровно на тех же условиях, которые применялись бы при договоре с любой из компаний, которую можно найти на открытом рынке (т.е., которая находится на расстоянии «вытянутой руки» от вашей организации).
Обратите внимание, что речь в Налоговом кодексе идет не только о цене сделки. Правила гораздо шире: рыночным должны соответствовать все коммерческие и финансовые условия сделки. То есть сюда попадают и правила передачи товара, и правила оплаты (отсрочка, рассрочка), и правила страхования и т.п. Абсолютно все условия договора должны соответствовать рыночным. Любые послабления, которые ведут к тому, что одна из сторон не получает какие-либо доходы (в том числе из-за того, что несет лишние расходы), уже находятся в «зоне риска». Ведь по правилам все того же п. 1 ст. 105.3 НК РФ любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Какие лица являются взаимозависимыми
Перечень лиц, которых законодатель считает взаимозависимыми, приведен в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Нужно учитывать, что перечень этот лишь примерный и применяется он в тесной связке с общим определением взаимозависимости, приведенным в п. 1 ст. 105.1 НК РФ. Согласно этому определению, взаимозависимыми для целей налогообложения признаются любые лица, если особенности взаимоотношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Проще говоря, лица могут быть признаны взаимозависимыми даже если они не указаны в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Об этом прямо говорится в п. 7 ст. 105.1 НК РФ. А значит, взаимозависимыми могут быть признаны и компании, которые вообще никак формально между собой не связаны. Например, в случае дружеских отношений между их руководителями. При условии, конечно, что эта дружба переносится в бизнес и условия сделок между такими компаниями оказываются отличными от рыночных.
Нужно ли отчитываться о сделках
Следующий вопрос, который возникает при заключении сделки между «своими» компаниями и ИП, — надо ли по этому поводу как-то отдельно отчитываться перед ИФНС? Ведь каждый бухгалтер хоть раз да слышал словосочетание «контролируемая сделка» и в курсе, что о таких сделках нужно уведомлять налоговиков.
Однако далеко не всякая сделка между взаимозависимыми лицами является контролируемой. В частности, когда речь идет о сделках между российскими взаимозависимыми компаниями, напротив, большинство сделок не будут признаваться контролируемыми.
Подробнее о том, какие сделки относятся к контролируемым см. « ». Учитывайте, что статья была подготовлена в 2013 году, когда еще действовали переходные положения и для большинства операций были установлены значительные суммовые ограничения. Теперь же суммы ограничений стали гораздо ниже (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Также нужно помнить, что с 2017 года из разряда контролируемых исключены беспроцентные займы между взаимозависимыми российскими лицами (пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).
В рамках сегодняшней статьи хотим остановиться на еще одном важном вопросе, который влияет на отнесении сделки к категории контролируемых. Речь идет о норме пункта 11 статьи 105.14 НК РФ. Там сказано, что признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 НК РФ. В свою очередь, в этой норме говорится, что правила о контроле за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами применяются только в тех договорах, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной из сторон доходов или расходов, влияющих на налоговую базу по налогу на прибыль, НДФЛ, уплачиваемому предпринимателями, или НДС. Причем, в последнем случае имеется дополнительное условие: если стороной сделки является организация или ИП, не признаваемые налогоплательщиками НДС, или использующие освобождение от обязанностей налогоплательщика по этому налогу.
Как видим, в списке нет единого налога, уплачиваемого при УСН, а также «обычного» НДФЛ, уплачиваемого физлицами без статуса ИП. Это означает следующее. Сделка между взаимозависимыми лицами, применяющими УСН, либо между такой компанией и физлицом-непредпринимателем ни при каких условиях не будет признаваться контролируемой. Аналогично обстоит дело и с прочими спецрежимами: сделка не будет контролируемой, если стороной сделки между плательщиком ЕНВД или ИП на ПСН не выступает компания или ИП на общем режиме.
Проверка контролируемых сделок
Перейдем к налоговым последствиям сделок между взаимозависимыми лицами. Порядок проверки условий таких сделок и налоговых доначислений по ним (если будут обнаружены отклонения от рыночных условий) напрямую зависит от категории сделки. А точнее, от того является ли она контролируемой.
Дело в том, что проверками правильности исчисления налогов по контролируемым сделкам имеет право заниматься только центральный аппарат ФНС России (ст. 105.17 НК РФ). Налоговики на местах могут лишь выявлять подобные сделки, в отношении которых не были представлены уведомления. И сообщать об этом факте в ФНС России (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
При этом ФНС России может контролировать только правильность исчисления и уплаты тех трех налогов, о которых мы говорили выше (налог на прибыль, НДФЛ, уплачиваемый ИП, и НДС, если хотя бы одна из сторон сделки его не платит). Это первое ограничение.
Второе ограничение связано с симметричностью доначислений. Как сказано в статье 105.18 НК РФ, если при проверке уровня цен по контролируемым сделкам ФНС России принимает решение о корректировке цены по сделке, то эту же цену может применить и вторая сторона сделки. Понятно, что в отношениях между российскими взаимозависимыми лицами это во многих случаях повлечет автоматическое уменьшение налога у другой стороны (за счет увеличения расходов по сделке).
Так что (с учетом указанных ограничений) со стороны ФНС России доначисление налогов по контролируемым сделкам, заключенным между российскими компаниями, скорее всего, будут носить единичный характер. Но это вовсе не означает, что налоговые злоупотребления по НДФЛ и единому налогу по УСН останутся без должного внимания налоговиков. Просто такими махинациями займутся инспекторы из территориальной ИФНС.
Проверка обоснованности налоговой выгоды
Полномочия по проведению контрольных мероприятий и доначислению налогов в отношении не признаваемых контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами, а также по налогам, которые не входят в сферу ответственности центрального аппарата налоговой службы, находятся в руках налоговых инспекций. Эту работу они проводят в рамках выявления необоснованной налоговой выгоды. И ограничение здесь всего одно. Установлено оно пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ, где сказано, что рыночная цена может применяться для целей налогообложения только если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, или увеличению суммы убытка. А значит, и в этом случае налоговики должны учитывать принцип симметрии: увеличение цены влечет не только увеличение дохода для одной стороны сделки, но и увеличение расхода для другой.
Поэтому рискованной может оказаться даже распространенная ситуация с беспроцентным договором займа между физлицом-учредителем (займодавцем) и учрежденной им компанией (заемщиком). Инспекторы вполне могут в рамках борьбы с необоснованной налоговой выгодой доначислить учредителю НДФЛ. Особенно если компания находится на ЕНВД или УСН с объектом обложения в виде доходов. Ведь понятно, что у стороннего лица компания не смогла бы получить бесплатный заем (да и учредитель такой заем вряд ли выдал бы). Значит, в данном уменьшение налоговой базы по НДФЛ на сумму процентов по займу, которые не получены в связи с установлением в договоре займа, заключенном между взаимозависимыми лицами, условий начисления и выплаты процентов, отличных от подобных сделок, заключаемых между невзаимозависимыми лицами, вполне может быть признано необоснованной налоговой выгодой. По результатам суд может признать данное условие направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ по суммам дохода в виде процентов по займу и соответственно доначислить НДФЛ, исходя из сумм процентов, уплачиваемых по сопоставимым займам.
