Общая система и енвд. Раздельный учет доходов

Раздельный учет при совмещении ОСНО и ЕНВД подразумевает распределение экономических показателей в целях правильного исчисления налогов. В нашей статье мы рассмотрим вопросы документального оформления раздельного учета и некоторые спорные моменты и ситуации, возникающие в связи с этим.

Законодательное регулирование раздельного учета при совмещении ЕНВД и ОСНО

Раздельный учет по ОСНО и ЕНВД (общей системе налогообложения и единому налогу на вмененный доход) при их совмещении предусмотрен нормами Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ):

1. Требование к плательщикам ЕНВД: согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ при одномоментном осуществлении видов деятельности, подлежащих налогообложению в ином порядке, они обязаны уплачивать соответствующие другим режимам налоги. Для этого требуется учитывать раздельно по каждому направлению:
   • имущество;
   • обязательства;
   • хозяйственные операции.
2. Требования к лицам, применяющим ОСНО: в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ необходим раздельный учет операций для исчисления налога на добавленную стоимость (НДС), по пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ — отдельное от показателей работы других направлений определение налоговой базы по налогу на прибыль и др. Более детально о налогообложении на общем режиме можно узнать из статьи по ссылке: Налогообложение при ОСНО - виды налогов .

Аналогичные требования предъявляются к индивидуальным предпринимателям (ИП) с той разницей, что вместо налога на прибыль они уплачивают налог на доходы физических лиц (НДФЛ).

Для его выполнения необходимо определить порядок действий работников организации в соответствующем документе.

Локальный нормативный акт о раздельном учете — налоговая учетная политика

Налоговый и бухгалтерский учет

Требования о раздельном учете, содержащиеся в нормах НК РФ, регулируют порядок организации в первую очередь налогового учета. Другим видом учета является бухгалтерский, предусмотренный законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Варианты организации бухучета:

• необязательность при ведении учета показателей, необходимых для налогообложения, — для ИП, подразделений иностранных юрлиц (п. 1 ч. 2 ст. 6 закона № 402-ФЗ);
• возможность ведения упрощенного бухучета — для субъектов малого предпринимательства и некоторых других организаций (ч. 4 ст. 6 закона № 402-ФЗ);
• полный бухучет — для иных субъектов.

В отличие от бухучета, налоговый учет обязателен всегда (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). При открытии новых направлений необходимо определить для них способы (методы) ведения налогового учета (абз. 7 ст. 313 НК РФ). С этой целью позволительно изменять регистры бухучета или создавать новые. Обязательные формы документов учета отсутствуют. При этом должны быть соблюдены некоторые минимальные требования, установленные ст. 313 НК РФ:

1. Соответствие системы учета ее функциям (порядок формирования показателей и др.).
2. Наличие первичных учетных документов, аналитических регистров, расчета налоговой базы.
3. Наличие в аналитических регистрах определенных реквизитов.

Таким образом, налоговый учет ведется путем видоизменения или расширения показателей бухучета либо создания отдельной системы учета. Выбранный вариант учета закрепляется в качестве учетной политики.

Налоговая учетная политика

Учетная политика для целей налогообложения включает (ст. 11 НК РФ):

• способы и методы ведения учета и распределения показателей;
• открываемые счета и субсчета;
• формы регистров и первичных документов и др.

Она фиксируется в одном документе (который может так и называться: учетная политика) или нескольких, утверждаемых приказом руководителя организации или ИП.

В ситуации совмещения 2 режимов издание такого документа соответствует в первую очередь интересам самого налогоплательщика. При отсутствии раздельного учета, основанного на методах, закрепленных в учетной политике, по результатам налоговой проверки могут быть доначислены налоги исходя из разделения доходов и расходов, примененного налоговым органом по его усмотрению.

Так, по одному из дел суд указал, что в условиях пробела в нормативном регулировании процедур раздельного учета ИП обязан был утвердить учетную политику для целей налогообложения. При ее отсутствии было признано правомерным пропорциональное распределение доходов и расходов, произведенное налоговым органом (постановление АС ВВО от 03.03.2016 № Ф01-122/16 по делу № А11-371/2015).

Рассмотрим особенности разделения учета по 2 основным налогам — НДС и налогу на прибыль.

Раздельный учет для исчисления НДС

Нормы НК РФ о раздельном учете по НДС

По деятельности, к которой применяется ЕНВД, субъект не признается налогоплательщиком по НДС. Исключением являются отдельные виды сделок, например импортные (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

На ОСНО НДС уплачивается и предъявляется к вычету. Обязательность обособления учета по операциям, подпадающим и не подпадающим под обложение налогом, закреплена в п. 4 ст. 149 и абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ.

В п. 4 ст. 170 НК РФ определяется порядок обращения с входным НДС:

• если активы используются в операциях, подпадающих под ОСНО, НДС по ним принимается к вычету;
• если имущество задействуется в необлагаемой деятельности, НДС учитывается в его стоимости, к вычету он принят быть не может.

Некоторые сложности могут возникнуть при распределении НДС между ЕНВД и ОСНО.

Методы распределения НДС

Приобретаемые товары, в цену которых поставщиком включен НДС, могут использоваться для работы как на ЕНВД, так и на ОСНО. При этом физическое распределение имущества может отсутствовать (например, при использовании одного и того же оборудования или помещения). Исходя из этого, исчисление входного НДС для вычета обычно проводится:

1. Методом прямого счета — при возможности прямого распределения имущества как способами, закрепленными в учетной политике, так и по иным документам. К примеру, наличие договора аренды помещений позволяет определить их использование на ОСНО. Подобная ситуация рассмотрена в постановлении АС УО от 16.11.2015 № Ф09-8211/15 по делу № А07-1060/2015.
2. Методом пропорции, закрепленным в абз. 4 п. 4 ст. 170, п. 4.1 ст. 170 НК РФ, — исходя из соотношения стоимости отгруженных товаров (используемого имущества) по ОСНО или ЕНВД и общей стоимости отгруженных покупателям товаров (используемого имущества).

Налогоплательщик может установить иной порядок, например исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручке по 2 направлениям. Такой способ раздельного учета признал законным АС ВСО в постановлении от 27.02.2017 № Ф02-273/2017 по делу № А33-1251/2016.

Кроме того, в письме Минфина РФ от 11.03.2015 № 03-07-08/12672 указано на необходимость установления в учетной политике порядка учета на случай отсутствия отгрузки товаров либо их использования только по одному из режимов.

Когда можно не вести раздельный учет по НДС по правилу 5%

В соответствии с абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ можно не разделять учет применительно к периодам, в которых доля расходов на активы, не облагаемые НДС, не превышает 5% всех затрат (правило 5%). При этом можно претендовать на вычет по всем суммам НДС, предъявленным поставщиками в этом периоде, по ст. 172 НК РФ.

В этой связи на практике возникает вопрос о возможности зеркального применения приведенного выше правила 5% — неиспользования раздельного учета, если затраты по облагаемым НДС операциям составляют менее 5%. Письмо Минфина РФ от 19.08.2016 № 03-07-11/48590 содержит разъяснение о невозможности подобного расширительного толкования закона.

Таким образом, возможность отказа от раздельного учета существует только в случае, прямо предусмотренном законом: если затраты по ЕНВД составляют менее 5% от их совокупного объема.

Раздельный учет для исчисления налога на прибыль

Раздельный учет доходов

Плательщики ЕНВД освобождаются от необходимости учета дохода и уплаты налога на прибыль (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), т. к. в соответствии с п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения налога признается вмененный доход, определяемый расчетным путем. Однако размер фактических поступлений по этому направлению приобретает значение для исчисления налога на прибыль по ОСНО — уменьшает размер дохода.

Как правило, доходы от реализации разносят на 2 субсчета, открываемых к субсчету 90/1 «Выручка». В этом случае показатели по обоим направлениям формируются обособленно.

Внереализационные доходы также должны быть разделены в зависимости от того, получены они от деятельности, к которой применяется ЕНВД, либо вследствие иных операций:

1. К доходам на ЕНВД относятся только поступления, напрямую вытекающие из ведения соответствующего вида деятельности. Это, например, договорные санкции или премии от поставщиков (письмо Минфина РФ от 19.12.2014 № 03-11-06/2/65762).
2. Доходы от любых иных операций образуют налоговую базу по налогу на прибыль. К числу подобных относится не только выручка, но и другие виды поступлений, например проценты по депозитам и выданным займам (письмо ФНС РФ от 24.03.2011 № КЕ-4-3/4649@).

Также немаловажно разделение учета расходов.

Раздельный учет расходов

Исходя из пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ, для целей исчисления налога на прибыль можно принимать к учету только расходы по ОСНО, расходы по ЕНВД должны быть учтены обособленно. Однако в процессе текущей деятельности производятся общие расходы, которые относятся ко всей деятельности в целом (например, коммунальные платежи). При невозможности прямого распределения расходы определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подпадающей под ОСНО или ЕНВД, в совокупном доходе.

Для раздельного учета расходов также могут быть открыты субсчета, например к счету 44 «Расходы на продажу».

ВАЖНО! К числу последствий неправильного распределения расходов относится доначисление налога на прибыль и ответственность по ст. 122 НК РФ.

Например, по одному из дел организация отнесла затраты на покупку мебели полностью на ОСНО при отсутствии первичных документов раздельного учета. Суд признал правомерным произведенное налоговым органом пропорциональное распределение затрат (постановление 10-го ААС от 18.02.2016 № 10АП-14788/15 по делу № А41-56968/15).

Нередко возникают спорные ситуации, когда налоговый орган не признает правильным метод разделения расходов, принятый исходя из разделения площадей, отведенных под разные направления работы.

Распределение помещений и площадей по видам деятельности

Одной из часто встречающихся спорных ситуаций при раздельном учете для применения ОСНО и ЕНВД является распределение расходов по площадям и помещениям, задействованным в 2 видах деятельности.

Например, если в одном торговом зале ведется оптовая и розничная торговля, то расходы на аренду этого зала по нормам НК РФ должны учитываться пропорционально. Однако налогоплательщик может закрепить в учетной политике распределение расходов согласно площади, отведенной под тот или иной вид деятельности.

При применении такого способа раздельного учета необходимо принимать во внимание разъяснение, данное в п. 12 информационного письма президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 157 (обзор практики по гл. 26.3 НК РФ): вывод о наличии самостоятельного объекта организации торговли может быть сделан только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В связи с этим целесообразно не условное (на схеме), а физическое (постоянные перегородки) разделение частей помещения, используемых для разных направлений, отраженное в документах (например, в приложении к договору аренды).

Последствия отсутствия раздельного учета

В гл. 16 НК РФ и КоАП РФ отсутствуют специальные нормы об ответственности за неведение раздельного учета при применении ОСНО и ЕНВД, поэтому отсутствие раздельного учета может повлечь для налогоплательщика следующие последствия:

1. Неправильное исчисление налоговой базы по налогам ОСНО: НДС, налогу на прибыль (НДФЛ — для ИП), а следовательно, начисление налогов к уплате по результатам налоговой проверки.
2. Начисление пеней по налоговой задолженности.
3. Привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Примером подобного рода последствий является постановление АС ВВО от 03.03.2016 № Ф01-122/16 по делу № А11-371/2015. ИП был доначислен НДФЛ к уплате, пени, а также вменена обязанность уплатить штраф.

Итак, раздельный учет при совмещении ОСНО и ЕНВД ведется на основании учетной политики, принятой налогоплательщиком. При отсутствии прямого разделения показателей доходы и расходы распределяются пропорционально в соответствии с нормами НК РФ.

"Практическая бухгалтерия", 2007, № 6

Существуют виды деятельности, которые в обязательном порядке предусматривают переход налогоплательщика на уплату ЕНВД. При этом очень часто приходится совмещать этот режим с традиционной системой налогообложения. Как в сложившейся ситуации правильно организовать учет и уплатить налоги?

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Кроме того, по операциям, осуществляемым в рамках налогового режима в виде ЕНВД, организации также не являются плательщиками НДС. В связи с этим при совмещении системы в виде ЕНВД и традиционного налогообложения у налогоплательщиков появляется обязанность ведения раздельного учета.

Налог на добавленную стоимость

Раздельный учет по НДС при совмещении общей системы налогообложения и ЕНВД осуществляется в следующем порядке:

Все полученные от поставщиков счета-фактуры включаются в книгу учета полученных счетов-фактур;

Вся сумма НДС, поступившая от поставщиков и которая однозначно не относится к операциям, облагаемым ЕНВД, приходуется на субсчета счета 19 в зависимости от последующего списания соответствующего расхода: на деятельность, не облагаемую ЕНВД, или на общехозяйственные расходы;

Входной НДС по операциям, не облагаемым ЕНВД, полностью принимается к вычету при соблюдении условий, предусмотренных ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса. Счета-фактуры по таким операциям регистрируются в книге покупок;

Входной НДС по операциям, облагаемым ЕНВД, в полной сумме включается в стоимость товаров (работ, услуг), использованных для операций, облагаемых ЕНВД;

Входной НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД деятельности, в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса принимается к вычету пропорционально доле стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за налоговый период (без учета налога). Полученная сумма регистрируется в книге покупок в графе 8б (п. 8 Постановления Правительства Российской Федерации № 914, Письмо Минфина России от 6 декабря 2006 г. № 03-04-15/214). В графе 8а показывается соответствующая сумме налога стоимость принятого на учет товара, а в графе 7 - сумма показателей граф 8а и 8б. Это соответствует позиции ФНС России, выраженной в Письме от 7 февраля 2005 г. № 03-1-03/165/16. Разумеется, для этих вычетов необходимо также соблюсти условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса. Остальная часть входного НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД деятельности, включается в стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав и относится на уменьшение дохода по деятельности, облагаемой ЕНВД.

Следует обратить внимание на то, что согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса расчет пропорции должен производиться за налоговый период. Организации, у которых налоговым периодом является квартал, расчет производят в целом за три месяца квартала.

Бывает, что торговые организации, прежде чем отправить товары, подлежащие дальнейшей перепродаже, в магазин или оптовому покупателю, приходуют их на общий склад, не зная при этом, каким образом будут реализованы товары. В этом случае организация вправе принять к вычету весь НДС, уплаченный поставщику таких товаров. Далее в том налоговом периоде, в котором товары передаются в розничную продажу, суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению в размере, в котором были приняты к вычету, и учитываются в составе расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Но налогоплательщики имеют право не применять приведенные положения п. 4 ст. 170 Налогового кодекса к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 Налогового кодекса (Постановление ФАС Московского округа от 19 октября 2006 г. по делу № КА-А40/10003-06).

Налог на прибыль

Налогоплательщики, совмещающие два рассматриваемых режима, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД. При этом расходы организаций по такой деятельности в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (Письмо Минфина России от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/224).

В то же время Минфин России считает, что методы определения размера расходов, относящихся к конкретному виду деятельности, организация вправе устанавливать самостоятельно, отразив их в учетной политике. В связи с этим отнесение организацией расходов к конкретному виду деятельности пропорционально размеру площади помещений, используемых для предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и для деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, не противоречит действующему законодательству (Письмо Минфина России от 4 октября 2006 г. № 03-11-04/3/431).

В Письмах от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/224 и от 23 января 2006 г. № 03-11-04/2/13 финансисты, подчеркивая приоритет налогового учета, предлагают исходить из того, что согласно ст. 285 Налогового кодекса налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до конца календарного года. Поэтому они настаивают на том, что расходы следует распределять именно нарастающим итогом за каждый отчетный период. При этом распределению по видам деятельности также подлежат и внереализационные расходы, что подтверждает Письмо Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116.

ЕСН и страховые взносы в ПФР

Порядок расчета выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности, доведен до налогоплательщиков Письмом Минфина России от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7. Согласно разъяснениям такой расчет производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

Причем финансовое ведомство считает, что налоговая база по ЕСН в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется за каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). Этот способ расчета также нужно закрепить в учетной политике организации.

Аналогичным образом распределяются страховые выплаты на обязательное пенсионное страхование (Письмо Минфина России от 14 июня 2006 г. № 03-11-04/3/284). При этом они, в отличие от ЕСН, начисляются также и на выплаты работникам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому налоговые базы для исчисления ЕСН и страховых взносов на ОПС будут различными. Однако учитывать взносы на ОПС надо обособленно по видам деятельности. Применяя обычную систему налогообложения, организация на суммы начисленных пенсионных взносов вправе уменьшить ЕСН (п. 2 ст. 243 НК РФ), а суммы пенсионных взносов по "вмененной" деятельности уменьшают подлежащий уплате ЕНВД, но не более чем на 50 процентов (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Выплаты работникам, занятым во всех видах деятельности, логичнее распределить методом, предложенным Минфином для расчета ЕСН, то есть помесячно.

Налог на имущество

Минфин России в Письме от 25 октября 2004 г. № 03-06-01-04/87 определил, что стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности, не облагаемой ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации (без учета НДС).

Также финансисты предложили методику определения суммы выручки, которая будет участвовать в расчете доли выручки (Письма Минфина России от 23 августа 2006 г. № 03-11-02-185, от 26 октября 2006 г. № 03-06-01-04/195, от 1 ноября 2006 г. № 03-11-04/3/482). Сразу оговоримся, что Минфин России допускает любой метод расчета стоимости облагаемого имущества, что должно быть закреплено в учетной политике организации. Чиновники считают, что в качестве показателя можно использовать не только выручку, но и площадь объекта недвижимого имущества, по транспортным средствам - пробег в километрах по данным путевых листов и т.д.

Это важно. Налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к специальному налоговому режиму.

Но наиболее разумным нам представляется все-таки использование показателя выручки. По мнению Минфина России, если организация использует имущество в деятельности, одновременно связанной с общим режимом налогообложения и в виде ЕНВД, то остаточная стоимость облагаемого имущества в налоговом (отчетном) периоде по состоянию на первое число каждого месяца налогового (отчетного) периода во взаимосвязи норм, установленных ст. ст. 376 и 346.30 Налогового кодекса, может определяться исходя из удельного веса выбранного организацией оценочного показателя за квартал (то есть за налоговый период по режиму ЕНВД). Это означает, что нужно рассчитать выручку за квартал (в том числе по видам деятельности), а не нарастающим итогом с начала года.

Ю.Васильев, д. э. н., генеральный директор консалтинговой группы "Аюдар"

И ОСНО - две разные системы налогообложения, которые можно совмещать, к примеру, при ведении организацией нескольких видов деятельности, один из которых подпадает под ЕНВД, а другой нет. Но одновременное применение этих двух режимов требует от налогоплательщика ведения раздельного учета (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Без него невозможно будет правильно рассчитать суммы налогов к уплате, а также принять к вычету входной НДС по приобретенным товарам, работам, услугам (п. 4 ст. 170 НК РФ). Но давайте обо всем по порядку.

ОСНО и ЕНВД: раздельный учет

НК РФ не содержит четких указаний о том, как должен быть организован раздельный учет в организации при совмещении ЕНВД и ОСНО. Этот вопрос каждый налогоплательщик решает самостоятельно. При этом конкретные способы ведения раздельного учета должны быть зафиксированы в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В рамках раздельного учета необходимо отдельно учитывать показатели, так или иначе участвующие в расчете налогов. К ним относятся:

• доходы и расходы. Как вы помните, ЕНВД рассчитывается исходя из суммы вмененного дохода, а фактические доходы плательщика при этом не учитываются (ст. 346.29 НК РФ). Налог на прибыль, уплачиваемый при ОСН, напротив, определяется как раз исходя из разницы между полученными доходами и расходами, признаваемыми в учете (ст. 247 , п. 1 ст. 274 НК РФ). При этом включение ЕНВД-расходов в расчет базы по налогу на прибыль приведет к ее занижению и неверному исчислению налога. Поэтому и нужен раздельный учет доходов и расходов (п. 9 ст. 274 НК РФ);
• входной НДС. Общережимники в большинстве своем являются . И только при ведении раздельного учета суммы входного НДС по операциям, относящимся к ОСН, они смогут принять к вычету;
• имущество. Очевидно, что раздельный учет имущественных объектов необходим для целей исчисления .

Кроме того, понадобится организовать раздельный учет работников. Тогда вы без проблем сможете разделить между режимами:

• расходы на оплату труда. Зарплату и иные трудовые выплаты в пользу сотрудников, занятых только в общережимной деятельности, можно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли (ст. 255 , п. 9 ст. 274 НК РФ);
• страховые взносы, начисленные с выплат работников, а также выплаченные им пособия по больничным. Часть их, относящуюся к ОСН, опять же можно будет учесть в «прибыльных» расходах (п. 9 ст. 274 , пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), а часть, относящуюся к ЕНВД, - при расчете вмененного налога (

Совмещение режимов налогообложения ОСНО и ЕНВД понадобится при раздельных статьях учета имущества, расходов. Основная цель такой схемы – экономия средств. Чтобы не ошибиться при применении одновременно 2 вариантов, понадобится дополнительно вести учетную политику.

В статье подробно разберемся, можно ли совмещать ЕНВД и ОСНО в 2019 году. Какие условия существуют для компании, необходимые расходы, нюансы для ИП при совмещении подобных схем налогообложения.

Зачем нужно совмещение ОСНО и ЕНВД

Алгоритм налогообложения предполагает отдельный учет доходов и расходов, прочих активов. Учитываются необходимые страховые взносы. При невозможности корректно распределить расходы потребуется совместить налогообложение по ЕНВД и ОСНО. Подобная схема понадобится предприятию, совмещающему оптовый и розничный вид торговли.

Другой случай, когда подходит совмещенная схема – это сотрудничество с другим предприятием, которое применяет ОСНО. Это единственно выгодный тип налогового режима для компаний, которые не используют упрощенный алгоритм.

Можно ли совмещать общий режим налогообложения и ЕНВД, зависит от сферы деятельности компании. Суть раздельного учета состоит в необходимости по отдельности выплачивать налоги по обеим схемам. Их отчисление одновременно по системе ОСНО и ЕНВД обусловлено в случаях:

• если у индивидуального предпринимателя отобрано право деятельности по патенту;
• при использовании счетов-фактур с НДС;
• в случае, когда есть льготы по налогу на прибыль;
• когда нет возможности применять другие системы.

Для некоторых коммерческих предприятий подобный алгоритм неприемлем. Чтобы учесть все нюансы, понадобится помощь профессионального бухгалтера. Особо актуально это для индивидуальных предпринимателей.

Особенности ОСНО

ОСНО, или система общего налогообложения – это классическая схема. Именно она действует автоматически после регистрации ИП либо предприятия. При необходимости, во время деятельности возможна коррекция применяемой системы. Общая система налогоочложения включает такие виды:

• на добавленную стоимость;
• на прибыль;
• на доходы для физических лиц;
• региональные сборы;
• страховые отчисления.

Система общего налогообложения и связанной с ними отчетности имеет множество тонкостей. В том числе, это порядок отчисления выплат по сборам, их предварительного расчета. По всем сферам деятельности, требующих уплаты налогов, требуется вовремя информировать налоговую инспекцию.

Уведомление об использовании общего режима не требуется, поскольку это схема по умолчанию. Она существует сразу после регистрации компании или деятельности предпринимателя. Для подобной схемы не имеется ограничений по использованию. Режим относится к базовым, может применяться юридическими и физическими лицами.

Базовые особенности ЕНВД

ЕНВД – это специальный налоговый режим. Специфика в том, что налоги платятся не с реальной прибыли, а с планируемых доходов. Учитываются специальные коэффициенты, утвержденные на год. Подобная схема применяется для учета по видам деятельности, перечисленным в ОКВЭД и ОКУН. В каждом из регионов существует свой перечень условий и сфер бизнеса, подпадающих под условия ЕНД.

Совмещение налоговых режимов ОСНО и ЕНВД предполагает отдельную отчетность, раздельную выплату отчислений. Расчет производится по специфической формуле, уплачивается каждый квартал. Для правильного учета учитывают:

• базовую доходность (планируемый доход за месяц);
• физические показатели (различаются для разных сфер деятельности, включает количество квадратных метров помещения, количество сотрудников, задействованного транспорта);
• федеральный корректирующий коэффициент;
• региональный корректирующий коэффициент;
• процентная ставка по налогу.

Параметры – это нестабильная величина, показатели по ним меняются в течение года. Ведение отдельного расчета по обеим схемам суммы распределяются по сферам деятельности. Перечень утверждается местными законодательными актами, для каждого региона отдельно. Чаще это кафе, рестораны, магазины и сервисные центры.

Использование такой схемы означает освобождение от таких видов налогов:

• на прибыль;
• НФДЛ;
• на добавочную стоимость;
• на имущество;

Вместо этого происходит отчисление единого налога в бюджет. К нему добавляются страховые взносы, отчисления на воду, транспорт, аренду земли и прочие. Перечень в каждом случае зависит от сферы деятельности предприятия или предпринимателя. Сокращается и количество сдаваемых отчетов, что снижает дополнительные трудовые затраты.

Расходы, необходимые при совмещении ЕНВД и ОСНО

Совмещение обоих режимов – это необходимость отдельного распределения расходов по ОСНО и ЕНВД. Во втором случае требуется дополнительное распределение расходов по каждому типу деятельности. Облегчение работы бухгалтера – это правильная подготовка. Это разделение имущества, определение средств для выплаты заработной платы. Нужные параметры закладываются в учетной политике.

Если нет возможности разделения расходов, требуется долевое распределение. В него входят:

• траты на приобретение транспорта, оборудования, инструментов;
• зарплата руководителю, администрации и сотрудникам;
• выплаты по больничным листам.

Ведение раздельного учета предполагает открытие дополнительных субсчетов. Это дополнение к базовым счетам для учета производственных затрат и уплаты страховых взносов. К ним относятся отчисления:

• по обязательному страхованию на период нетрудоспособности;
• по обязательному от несчастных случаев;
• по пенсионному страхованию;
• на обязательную медицинскую страховку.

Расчет налога на прибыль при смешанной налоговой схеме предполагает уменьшение базы по налогу. Это значит, что параллельно стоит сделать распределение по видам деятельности перед выплатой страховых взносов.

Как распределяются выплаты сотрудникам при смешанной системе

Отдельная ситуация, когда сотрудник совмещает оба типа деятельности. Заработная плата распределяется, как и прочие виды вознаграждений. Выплаты распределяются для сотрудников:

• занятых на предприятии с раздельными схемами налогообложения;
• администрации предприятия, вспомогательных сотрудников при ведении бизнеса.

Предварительно организовывается раздельный учет сотрудников. Это необходимо для беспроблемного разделения по двум налоговым режимам оплаты труда и страховых отчислений. При совмещенной системе обязателен отдельный учет по каждому из физических показателей.

Чем точнее и продуманнее осуществлено разделение по отдельным режимам, тем больше налоговая экономия. Сложность в том, что на законодательном уровне не разработаны методики распределения зарплаты и иных видов полагающихся сотруднику выплат по налоговым режимам.

Для предприятия понадобится разработка собственной методики или использование уже готового варианта. Это должно быть зафиксировано в уставных документах компании или фирмы. Предварительно разрабатывается собственная учетная политика. Это закрепляется в нормативных документах.

Ведение раздельного учета для раздельного режима

При смешанной схеме налогообложения существуют особенности по НДС. Для общего режима потребуется полная выплата. Для «вмененщиков» его уплата отменена, что создает сложности. Для решения проблемы понадобится раздельный учет. Это касается налога, уплачиваемого за приобретенные товары либо другие виды предоставляемых услуг.

Понадобится открытие дополнительных субсчетов, при помощи которых производятся раздельное отчисление НДС. Процедура выполняется отдельно по общему режиму и ЕНВД. Отсутствие раздельного учета создает проблемы для компании. В частности, отсутствует возможность принимать вычет по суммам «входного» НДС.

Совмещение ЕНВД И ОСНО для ИП: чем отличается

Индивидуальные предприниматели, совмещающие налогообложение одновременно по общему режиму и ЕНВД, – это малый бизнес, сочетающий несколько видов деятельности. Чаще это оптовый и розничный вид торговли. Цель подобного перехода – налоговая экономия. В частности, сочетание ОСНО И ЕНВД для ИП означает освобождение от оплаты НДС, НФДЛ, а также налога на имущество.

Совмещение этих двух систем налогового режима требует знания множества нюансов. При переходе на раздельный учет по ОСНО и ЕНВД для ИП понадобится помощь квалифицированного бухгалтера. Обязательно ведение специальной книги доходов и расходов. Этот документ понадобится, чтобы проще вести учет при смешанном налогообложении.

С января 2019 года меняются правила налогообложения для индивидуальных предпринимателей. В частности, предполагается обложение налогами доходов, полученных по результатам профессиональной деятельности. Особенности для ИП:

• невозможность применить налог на профессиональный доход при использовании специальных налоговых режимов, в том числе ЕНВД;
• невозможность подавать «нулевые» декларации при совмещенном режиме;
• совмещенный режим не подходит для самозанятых людей с периодической или сезонной деятельностью (сюда же относится нерегулярный или непостоянный доход).

Предприниматели, не имеющие наемных сотрудников, полностью освобождаются от уплаты ЕНВД. При необходимости возможно снова вернуться на общий режим.

Какие нюансы существуют

Для предприятий, компаний и прочих юридических лиц существуют определенные особенности. При совмещении нескольких схем потребуется учитывать:

• в период, когда ведется только деятельность по ЕНВД, сдавать нулевую отчетность по НДС не потребуется (подача такой информации означает, что предприятие не ведет другой деятельности);
• в обязанности бухгалтерии входит точное разграничение расходов, имущественных объектов, включая разделение сотрудников по режимам деятельности.

Перед переходом на смешанный режим потребуется открытие субсчетов по отдельным показателям. К ним относятся прибыль, расходы, активы предприятия и взятые обязательства.

Тонкости совмещения для ИП

Совмещение налоговых режимов ОСНО и ЕНВД для предпринимателей предполагает нюансы работы:

• при расширении количества сфер деятельности к ним автоматически применяется режим ОСНО (специальные режимы предполагают необходимость перехода на специальный учет);
• расширение территории работы организации требует совмещенного режима;
• если отменен вид услуг, требующий применения ЕНВД, с момента снятия с учета действует только общий режим.

Важно помнить, что для общего режима отсутствует ограничение по количеству наемных сотрудников. Для ЕНВД оно ограничено, максимальное – до 100 человек. Эта проблема актуальна скорее для юридических лиц. Такие же принципы действуют и для общества с ограниченной ответственностью.

При совмещении вмененки и общего режима нужно вести , чтобы было понятно, какие доходы/расходы относятся к той или иной деятельности (Пункты 9, 10 ст. 274 НК РФ). Но всегда есть расходы, которые к конкретной "доходной" операции не отнесешь. Это, к примеру, зарплата руководства, бухгалтерии и страховые взносы на нее, аренда офиса. И эти расходы надо делить. Причем результат такого распределения будет влиять на правильный расчет:
- налога на прибыль - это понятно, поскольку сумма расходов, рассчитанная неправильно, приведет и к неправильному расчету налоговой базы;
- суммы ЕНВД , которую надо перечислить в бюджет, - ведь сам налог можно уменьшить на суммы страховых взносов и больничных работникам (в пределах 50%) (Пункт 2 ст. 346.32 НК РФ). Если эти взносы и пособия относятся к работникам, которые задействованы в двух видах деятельности (к примеру, директор и бухгалтер), то их тоже надо распределять между двумя режимами (Письмо Минфина России от 17.02.2011 N 03-11-06/3/22).
А если есть "входной" НДС , относящийся к общим расходам, его тоже надо разбивать на две части:
- одну - распределенную пропорционально доходам от общережимной деятельности - можно принять к вычету;
- вторую - распределенную пропорционально доходам от вмененки и другим необлагаемым операциям - нужно включить в стоимость самого имущества.
В основе распределения как общих расходов, так и суммы , относящегося к ним, лежат доходы от "вмененной" и общережимной деятельности. И первый вопрос, который возникает при распределении, - надо ли очищать общережимные доходы от НДС. Его мы и рассмотрим.

Делим общие расходы

Такие расходы надо делить между режимами пропорционально долям доходов от каждого вида деятельности в их общей сумме - это прямо закреплено в Налоговом кодексе (Пункт 9 ст. 274 НК РФ). Формула для распределения выглядит так:

Нередко организации прописывают в учетной политике выгодный им вариант распределения расходов - то есть закрепляют, что доходы от операций, облагаемых НДС, в формуле участвуют с учетом налога. Тогда появляется возможность больше списать на расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль.

Примечание
До сих пор встречается мнение, что при распределении расходов между "вмененной" деятельностью и общережимной у организаций есть полная свобода действий.
Главное - чтобы метод распределения был обоснован и закреплен в учетной политике. Например, можно распределять общие расходы пропорционально площади используемых помещений или иным физическим показателям. Так когда-то разрешал делать Минфин (Письмо Минфина России от 04.10.2006 N 03-11-04/3/431).
Однако с 2002 г. в Налоговом кодексе появилась норма, прямо предписывающая плательщикам ЕНВД, совмещающим "вмененную" и общережимную деятельность, распределять общие расходы пропорционально долям в доходах. Так что сейчас у организаций нет права выбора.

Однако инспекции настаивают на том, что при распределении общих расходов нужно учитывать выручку, очищенную от НДС. Согласен с этим и Минфин (Письмо Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75). Ведь в п. 1 ст. 248 Налогового кодекса есть прямая норма о том, что при определении доходов из них исключаются суммы предъявленного покупателям НДС.
Так что если ваша организация, распределяя свои расходы, не очистит общережимные доходы от НДС, то инспектор может доначислить налог на прибыль, наложить штраф и начислить пени. Именно такая ситуация сложилась у одного из наших читателей. Суммы, которые начислили организации к уплате в бюджет, вышли очень даже немаленькие.

Вывод
Если у вас есть расходы, которые вы не можете четко отнести к вмененке или к общережимной деятельности, то их надо распределять между режимами пропорционально доходам. И при распределении общережимные доходы надо учитывать без НДС.

Делим "входной" НДС по общим расходам

Для такого распределения тоже надо брать пропорцию, в которой участвует стоимость отгруженных товаров (Пункт 4 ст. 170 НК РФ).

Во-первых, из НК не совсем понятно, что именно понимается под стоимостью отгруженных товаров (стоимость их приобретения или реализации). Во-вторых, при определении пропорции для распределения "входного" НДС возникает тот же вопрос: учитывать показатели вместе с НДС или без него?
Прямого ответа на эти вопросы в Налоговом кодексе нет. Проверяющие требуют определять пропорцию, учитывая стоимость отгруженных товаров как стоимость их реализации, причем без НДС (Пункт 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ; Письма Минфина России от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 20.05.2005 N 03-06-05-04/137).
Кстати, Высший Арбитражный Суд РФ с таким подходом согласился еще в 2008 г. (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08). И после выхода в свет его решения судебная практика стала едина: при расчете пропорции, в которой участвуют доходы от облагаемых и не облагаемых НДС операций, нужно брать сопоставимые показатели. То есть все суммы доходов должны учитываться без НДС (Постановления ФАС СЗО от 12.01.2010 по делу N А13-517/2009; ФАС ВСО от 08.10.2010 по делу N А78-1427/2009; ФАС ЗСО от 03.06.2010 по делу N А46-16246/2009; ФАС УО от 23.06.2011 N Ф09-3021/11-С2).

Вывод
Как видим, и при распределении общих доходов, и при распределении "входного" НДС по ним надо брать сопоставимые показатели - то есть без учета налога. А если вы делали иначе, то чем быстрее исправите ошибку, тем лучше: не только пени будут меньше, но и у инспекции будет меньше шансов вас оштрафовать.

Пример . Распределение общих расходов и "входного" НДС по ним

Условие

Организация торгует в розницу (платит ЕНВД) и оптом (платит налог на прибыль).
1. Данные о доходах:

2. Сумма общих расходов, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, составила без учета НДС 1 000 000 руб. Сумма "входного" НДС - 126 000 руб.

Решение

Определим долю доходов, относящуюся к общережимной деятельности, и рассчитаем исходя из нее сумму "входного" НДС, которую можно принять к вычету, и часть общих расходов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль.

Напомним, что для исправления налоговых ошибок нужно (Статья 81 НК РФ):
- доплатить недоимку по налогам (НДС, налог на прибыль) и заплатить пени по ним;
- представить в инспекцию уточненные декларации по НДС и декларации (расчеты) по налогу на прибыль.
В результате исправления ошибки может уменьшиться сумма ЕНВД (к примеру, из-за увеличения доли страховых взносов, относимых к вмененке и начисленных с зарплаты директора и бухгалтера). В этом случае вы можете подать уточненку по ЕНВД и либо вернуть налог, либо зачесть его в счет предстоящих платежей (Статьи 78, 81 НК РФ).