Расчет и анализ отклонений от нормативов затрат на производстве. Методы калькулирования себестоимости продукции

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции позволяют менеджменту организации получать детальную информацию о затратах и структуре себестоимости. Рассмотрим подробнее некоторые виды в нашей статье.

Классификация методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости

Для начала определим, что может дать правильное построение методики учета затрат (далее — УЗ), кому это нужно и для чего.

Можно определить следующие приоритеты управленческого УЗ:

• проверка правильности течения производственного цикла;
• сбор информации о затратах для их анализа и поиска путей оптимизации;
• принятие решений менеджментом по прочим вопросам управления затратами.

Объекты УЗ и калькулирования себестоимости чаще всего отличаются. Первый из них — это основание, по которому проводится сортировка затрат. Объектом УЗ может быть место их возникновения, центр ответственности, вид или группа продукции, вид ресурсов. Вторым выступает вид продукции (работы, услуги), полуфабрикатов, продукция на разных стадиях готовности. Чтобы разграничить понятие УЗ и понятие калькулирования себестоимости, предлагаем рассмотреть схему.

Последовательность отражения и подсчета затрат и себестоимости состоит из УЗ (шаги 1-5) и калькуляционного учета (шаги 4-6). Эти шаги взаимоувязаны, и их выполнение предоставляет данные для управления затратами. На данный момент в литературе по управленческому учету описано большое количество методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Для них пока не создано единой общеутвержденной систематизации. Все эти методы были разработаны для решения разных управленческих задач и зачастую классифицируются по следующим признакам:

1. По объектам УЗ:

• попроцессный,
• попередельный,
• позаказный.

О попроцессном методе будет рассказано ниже, а о попередельном и позаказном читайте статьи нашего сайта:

• .

2. По полноте УЗ:

• система полных затрат,
• система неполных (частичных) затрат.

3. По оперативности УЗ и контроля:

• метод фактических затрат,
• метод нормативных затрат.

Некоторые методы утрачивают свою актуальность из-за несостоятельности представления полной и корректной информации о затратах и себестоимости. Таким примером является котловой метод.

Котловой метод учета затрат

Разработка и внедрение методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции проходили постепенно. Первоначально затраты учитывались котловым методом. Главная особенность этого метода в том, что все затраты, независимо от их вида, места, в котором возникли, или другого признака, учитываются в едином регистре в течение всего периода. В итоге получается общая сумма затрат предприятия за период, которую невозможно корректно или хотя бы близко к действительности распределить по видам изготавливаемой продукции. Себестоимость отдельного вида изготавливаемой продукции рассчитывается путем распределения всех котловых затрат относительно какой-либо базы, например плановой себестоимости. В итоге значение себестоимости получается очень приблизительным. Такой учет не дает данных, позволяющих контролировать затраты, искать пути их оптимизации и решать другие управленческие вопросы. На данный момент котловой метод калькулирования затрат также в ходу, но применяется редко. Он актуален для производств, где нет нужды в аналитическом учете, например с единственным продуктом на выходе (угледобывающая промышленность, малые предприятия с единственным видом продукции).

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Попроцессный метод нередко называется упрощенной моделью попередельного. Попроцессный метод подходит для предприятий:

• с большими объемами непрерывного производства;
• недолгим циклом производства;
• узким перечнем изготавливаемых изделий;
• отсутствием или несущественным размером незавершенки.

Примерами таких предприятий могут быть занятые в добывающей отрасли (горнорудные, газодобывающие, нефтедобывающие, лесозаготовительные), в энергетике, перерабатывающие предприятия с простым технологическим процессом (производство цемента, асфальта и т. д.).

У попроцессного метода существует несколько разновидностей в зависимости от условий, представленных на схеме.

При однопроцессном, однопродуктовом производстве без запасов готовой продукции себестоимость единицы продукции получается путем деления всех затрат за период на количество произведенной продукции.

При однопроцессном, однопродуктовом производстве с наличием остатков готовой продукции себестоимость единицы вычисляется по формуле:

Себ. = Зобщ. / К + Зком. / Кком.,

Себ. — полная себестоимость единицы продукции;

Зобщ. — общие производственные затраты;

К — количество произведенной продукции;

Зком. — коммерческие и административные расходы;

Кком. — количество проданной продукции.

При многопроцессном производстве технологический процесс состоит из нескольких стадий. По прохождении каждой стадии получается новый полуфабрикат, который проходит через промежуточный склад полуфабрикатов. Причем количество полуфабрикатов после каждой стадии может различаться. Для каждого процесса ведется УЗ и количества получаемых полуфабрикатов. Для лучшей аналитики затраты сырья и материалов на единицу продукции учитываются обособленно, а по каждому процессу подсчитывают добавленные затраты (зарплата и общепроизводственные расходы). В этом случае проводится калькулирование по стадиям обработки. Себестоимость единицы продукции считается по формуле:

Себ. = Зм + З1 / К1 + З2 / К2 + ... + Зn / Кn + Зком / Кком,

Зм — материальные затраты на единицу продукции;

З1, З2 ... Зn — добавленные затраты каждого процесса;

К1, К2 ... Кn — количество полуфабрикатов, полученных в каждом процессе.

В некоторых случаях попроцессный метод отождествляется с попередельным, ведь они характеризуются наличием обособленных стадий производства (процессов или переделов), по прохождению которых получается готовый полуфабрикат. Различие между этими методами несколько условно, но можно выделить некоторые особенности попередельного метода:

• более сложный производственный процесс;
• существенные остатки незавершенки;
• себестоимость вычисляется в каждом переделе по собственным производственным затратам, общие затраты распределяются по переделам и видам изделий косвенным способом;
• калькуляция происходит ежемесячно с учетом остатков незавершенного производства;
• возможно применение метода условных единиц.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Сутью нормативного метода учета является предшествующий расчет нормативных затрат по выбранным объектам, а также попутное определение отклонений фактических затрат от нормативных в процессе выпуска продукции. По каждому виду изделия составляется нормативная калькуляция, где указаны нормы расхода материалов, зарплаты и прочих статей. Учет ведется так, чтобы была возможность разбить текущие затраты на нормативные и отклонения. Данные по отклонениям позволяют находить причины несоответствия нормам, находить виновников или недочеты в технологическом процессе.

В бухгалтерском учете затраты также отражаются по нормам и отклонениям, как правило с использованием счета 40. На схеме изображен принцип учета по нормам. Фактическая себестоимость списывается в дебет счета 40 со счетов УЗ на производство, а нормативная отражается по кредиту в корреспонденции со счетами 43, 90. При экономии делается сторнировочная запись Дт 90 Кт 40, а при перерасходе дополнительная запись Дт 90 Кт 40 на сумму отклонений.

Итоги

Для результативного использования методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции организация должна детально проанализировать свои процессы, определить актуальные управленческие задачи, обозначить объекты УЗ и в итоге выбрать один или несколько методов. Трудозатратность методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции компенсируется получением детальной информации, которая помогает в решении насущных вопросов.

В отечественной практике этот метод применяют в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством с разнообразной и сложной продукцией.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости – это метод, основанный на использовании норм расхода ресурсов различных видов при изготовлении продукции.

Нормативные затраты, или нормы, представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные величины расхода ресурсов на единицу готовой продукции.

Нормативные затраты включают три элемента производственных затрат:

• прямые материальные затраты;
• прямые трудовые затраты;
• накладные расходы.

Нормативные затраты определяют заранее. При разработке норм используют два основных подхода. Согласно первому разрабатываются технически обоснованные нормы. Технически обоснованные нормы разрабатывают конструкторские и технические службы расчетным, экспериментальным или экспертным путем на основе анализа технологических операций, связанных с производством конкретного вида продукции (изделия) в условиях прогрессивной технологии и организации производства.

При разработке норм в соответствии со вторым подходом на основании данных прошлых периодов производится анализ фактической величины потребления материальных, трудовых и других ресурсов.

Нормы затрат подразделяют на основные, идеальные, текущие и плановые.

Основные нормы – это затраты ресурсов на производство продукции в стандартных условиях. Они определяются как постоянные, являются неизменными на протяжении длительного периода времени, зависят от изменения методов производства, уровня цен и других факторов. Используются как основа анализа фактических затрат, их динамики.

Идеальные нормы – это минимальные затраты, которые возможны в условиях оптимальной организации производства при отсутствии любых потерь (от простоев, брака и т. п.). Эти нормы редко достижимы, однако могут быть использованы для определения резервов снижения затрат.

Текущие нормы – это затраты на производство продукции в отчетном (текущем) месяце, определенные с учетом реальных условий производства, нормальных потерь, обусловленных поломкой оборудования, его ремонтом и т. п. Эти нормы реально могут быть достигнуты.

Текущие нормы разрабатываются на каждый месяц и действуют в течение месяца. На их основе составляют сменные планы работ, отпускают материалы на рабочие места, оплачивают выполненные работы и составляют ежемесячные нормативные калькуляции по деталям, узлам, изделиям.

Плановые нормы предусматриваются квартальными и годовыми планами и являются средними на планируемый период.

Текущие нормы могут совпадать с плановыми, если в течение рассматриваемого периода не предполагается их изменение.

В основе нормативного метода лежат текущие нормы.

По мере совершенствования производства, улучшения использования ресурсов текущие нормы могут изменяться.

Они могут изменяться при внедрении новой технологии, реализации рационализаторских предложений, организационно-технических мероприятий, при повышении качества деталей, узлов, изделий, повышении производительности труда, замене дорогостоящих материалов более дешевыми и т. д.

Принято различать плановое и внеплановое изменение норм.

Плановое изменение норм проводят в связи с запланированной заменой оборудования, переходом на новую технологию, повышением квалификации персонала, использованием новых материалов и т. п.

Внеплановое изменение норм может быть обусловлено отсутствием необходимого вида материалов и заменой их другими, отсутствием необходимого оборудования, работников требующейся квалификации и т. п.

Плановые изменения норм устанавливаются на длительное время, внеплановые – на ограниченный период времени, пока не будут устранены причины изменений.

Изменение норм производится, как правило, по состоянию на новый отчетный период.

При использовании нормативного метода учета затрат по каждому виду продукции на основе текущих норм затрат материалов, трудовых затрат, накладных расходов, действующих на начало отчетного месяца, составляют нормативные калькуляции. Затем организуют учет изменений текущих норм и отклонений фактических затрат от нормативных. Таким образом, основными элементами нормативного метода являются:

• планирование затрат на основании действующих норм и составление нормативных калькуляций себестоимости на весь ассортимент продукции;
• оперативный учет изменений норм по технико-экономическим мероприятиям, инициаторам, объектам учета затрат и объектам калькулирования;
• выявление, документирование и учет отклонений от норм расходов по причинам их возникновения и виновникам, по местам и центрам затрат, группам однородных изделий и другим объектам калькулирования, а также по элементам и статьям расходов;
• систематизация фактических затрат на производство по объектам учета с подразделением на затраты по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм;
• исчисление фактической себестоимости отдельных изделий путем суммирования нормативной себестоимости по каждой статье и сумм отклонений и изменений, рассчитанных по групповым коэффициентам.

4.2. Организация калькулирования себестоимости при нормативном методе. Учетные записи

Характерная черта нормативного метода – ведение сводного учета затрат на производство по цехам, по видам или однородным группам изделий с расчленением затрат по нормам, изменениям норм и отклонениям от них.

Фактическая себестоимость продукции при нормативном методе определяется сложением суммы затрат по текущим нормам, отклонений фактических затрат от нормативных и величины изменений норм.

Фактическую себестоимость конкретного вида продукции можно установить двумя способами:

1. Если объектом калькулирования является отдельный вид продукции, то отклонение от норм и их изменение могут быть отнесены прямо на конкретный вид продукции. Тогда фактическая себестоимость рассчитывается прямым счетом по формуле

Зфакт = Знорм + Откл. + Изм.норм

2. Если объектом учета является группа однородной продукции или изделий, то фактическая себестоимость каждого вида определяется путем распределения отклонений и изменений норм пропорционально самим нормам. Второй способ считается менее трудоемким.

Величина затрат по нормам определяется в результате составления нормативной калькуляции:

• составляют нормативные карты на детали и узлы, содержащие данные о нормах расхода производственных ресурсов;
• на основе карт составляют нормативные ведомости на цех;
• с учетом выпускаемых изделий составляют нормативную карту на каждое изделие.

Учет изменений текущих норм может вестись по-разному в зависимости от принятой организации управленческого учета. Сведения об изменениях норм указывают в извещениях об изменении норм. Извещения об изменении норм материальных затрат оформляются техническим отделом, плановым отделом, отделом главного энергетика. Извещения об изменении норм трудовых затрат составляются отделом труда и заработной платы. Изменения цен на материалы, топливо, энергию также фиксируются соответствующими службами, организациями.

Извещения об изменении норм содержат информацию о причине изменения, величину старой и новой нормы.

Отклонение фактических затрат от нормативных учитывают по местам их возникновения, по причинам, виновникам. Учет отклонений ведут в разрезе видов затрат. Методы выявления отклонений могут быть разными и зависят от вида производственных ресурсов, характера производства. Для материальных затрат могут использоваться:

• метод документирования;
• метод партионного раскроя;
• инвентарный метод.

Метод документирования основан на документальном оформлении всех случаев отклонений расхода сырья, материалов от установленных норм. Отпуск сырья и материалов производится по лимитно-заборным картам в соответствии с установленными нормами на месяц для каждого цеха. После того, как месячная норма материалов будет выбрана, лимитно-заборные карты сдаются в бухгалтерию, а дополнительный отпуск сырья, материалов производится на основании требований.

Метод партионного раскроя. На каждую партию отпускаемых материалов выписывается раскройный лист (учетная карта). В нем указываются количество материалов, поданное к рабочему месту, количество заготовок и отходов, которое должно быть из этого материалы получено. В этом же листе отражается фактически полученное количество заготовок и отходов. Для выявления отклонений сопоставляют предусмотренный в раскройном листе нормативный расход материалов с фактическим.

Этот метод используется в швейной, обувной промышленности.

Инвентарный метод. При инвентарном методе по истечении установленного промежутка времени (рабочая смена, сутки, пятидневка и т. п.) проводят инвентаризацию остатков неизрасходованных материалов на рабочем месте. Фактический расход материалов определяют, прибавляя к остатку на начало периода количество материалов, отпущенных на рабочее место за расчетный период, и вычитают остаток материалов, оставшихся на конец периода. Фактический расход сравнивают с нормативным и, таким образом, находят отклонение.

Этот метод используется в пищевой, мясной, молочной и других отраслях промышленности.

Для определения отклонений фактических трудовых затрат от нормативных могут использоваться следующие методы:

по конечной производственной операции – работники, занятые на определенном этапе технологического процесса, объединяются в сквозные бригады, выработка которых определяется исходя из количества продукции, прошедшей конечную производственную операцию, выполняемую бригадой. Метод может применяться при поточной организации труда, когда выработка на конечной операции соответствует выработке на любой промежуточной стадии работы бригады, т. е. там, где отсутствуют или стабильны межоперационные остатки незавершенного производства. Как правило, это производства с регламентированным ритмом, где равенство или кратность промежуточных операций такту поточной линии позволяет определить выработку всех рабочих;

инвентарный – по данным о выработке на конечной производственной операции бригады и пооперационных остатках деталей в начальном и конечном НЗП определяется выработка по отдельным рабочим местам. Сфера применения – поточные линии со свободным ритмом, с непостоянным заделом обрабатываемых деталей, изменяющимися запасами деталей в незавершенном производстве, неодинаковой выработкой на отдельных промежуточных операциях. Как правило, используется в условиях массового и крупносерийного производства;

приемки выработки на каждой производственной операции - количество изготовленной продукции устанавливается путем приемки ее по каждому рабочему месту, осуществляемой мастером или работниками технического контроля. Применяется в условиях серийного и массового производства, где на отдельных рабочих местах в течение отчетного периода производятся разные или редко повторяющиеся изделия;

расчетный - используется в случаях, когда выработка зависит от других показателей и невозможно применить перечисленные выше способы.

Нормативный метод редко используют как самостоятельный. Как правило, он применяется в сочетании либо с позаказным, либо с попередельным методом калькулирования себестоимости.

При использовании нормативного метода учет часто организуют с использованием счета 40 «Выпуск продукции». Прямые затраты по нормам относят на затраты производства записью:

Д20 К10, 70, 69 – нормативные затраты.

Косвенные нормативные затраты учитывают на счетах 25 и 26 и распределяют по видам продукции пропорционально выбранной базе:

Отклонение фактических прямых и косвенных затрат отражают на счетах аналогичными записями:

Д20 К10, 70, 69, 25, 26 - +(-) отклонения.

В результате на счете 20 формируется фактическая производственная себестоимость продукции (работ, услуг).

При передаче готовой продукции из производства на склад на величину ее нормативной себестоимости делают запись:

Д43 К40 – нормативная производственная себестоимость.

В конце месяца фактическую производственную себестоимость сданной на склад готовой продукции отражают в учете записью:

Д40 К20 – фактическая производственная себестоимость.

Отклонения фактической производственной себестоимости Д40 от нормативной К40 включают в полную себестоимость реализованной продукции записью:

Д90/2 К40 - +(-) отклонение.

Разнообразие технологических типов промышленных производств требует индивидуального подхода к организации нормативного учета себестоимости. В то же время его прямая связь с нормами делает элементы нормативного метода универсальным и приемлемым во всех отраслях промышленности.

4.3. Система «стандарт-костинг»

Используемый в отечественной практике метод нормативного учета затрат соответствует применяемой в зарубежной практике системе Standart Costing.

Термин «стандарт-костинг» означает:

«стандарт» – количество материальных, трудовых и накладных затрат, необходимых для производства единицы продукции;

«костинг» – денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

При применении системы Standart Costing (SC) все затраты, определяющие себестоимость продукции, отражают первоначально в соответствии со стандартными величинами (в размере предопределенных затрат).

Стандартные затраты на единицу произведенного продукта в рамках системы SC подразделяют на 6 элементов:

1. Стандартная (нормативная) цена прямых материалов.
2. Стандартное (нормативное) количество прямых материалов.
3. Стандартное (нормативное) рабочее время по прямым трудозатратам.
4. Стандартная (нормативная) ставка оплаты прямого труда.
5. Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов (К перем. ОПР).
6. Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов (К пост. ОПР).

При наличии всех перечисленных стандартов нормативные затраты прямых материалов определяются путем умножения нормативной цены этих материалов на нормативное их количество.

Нормативная цена основных материалов, как и в отечественной практике, представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида основных материалов на следующий учетный период. Ответственность за установление нормативных цен на все основные материалы несет агент по закупкам. Определяя нормативные цены, он должен учесть все возможные увеличения цен, изменения на рынке материалов, новые источники поставок и др. Также он совершает все фактические закупки.

Нормативное количество основных материалов – оценка ожидаемого количества, которое будет использовано. Такая оценка является одной из наиболее трудных задач в установлении нормативов. На нее оказывают влияние специфика конструкции изделий, качество основных материалов, возраст и производительность машин и оборудования, квалификация и опыт рабочих. Определенный брак и потери неизбежны, и это необходимо учитывать при расчете нормативного количества материалов. Обычно эти нормативы устанавливают менеджеры, отвечающие за производство, или бухгалтер, ведущий учет затрат, привлекая для их разработки инженеров, агентов по закупке материалов и машинных операторов.

Нормативные прямые затраты труда исчисляются умножением нормативного рабочего времени на нормативную ставку прямой оплаты труда.

Нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам) отражает время, необходимое для каждого подразделения, станка или процесса, чтобы произвести одну единицу или одну партию изделий. Во многих случаях нормативное время на единицу составляет небольшую долю часа. Нормативное рабочее время должно пересматриваться, если происходит замена машин и оборудования или изменяется квалификация рабочей силы. Ответственность за разработку этого норматива несет менеджер соответствующего подразделения.

Нормативная ставка прямой оплаты труда выражает стоимость часа труда основных производственных рабочих, планируемую в следующем учетном периоде для каждой функции или вида работ. На практике ставки прямой оплаты труда достаточно легко определимы, т. к. они либо зафиксированы в трудовом контракте, либо устанавливаются самой организацией.

Общепроизводственные нормативные расходы представляют собой сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов в следующем учетном периоде. Эти оценки основаны на нормативных коэффициентах.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов находят делением общих планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое количественное выражение определенной базы, например ожидаемое количество машино-часов или часов прямых трудозатрат. Может быть использована другая база, если машино-часы или часы прямых трудозатрат не являются подходящей мерой для переменных общепроизводственных расходов. Формула на базе прямых трудозатрат выглядит следующим образом:

Аналогично рассчитывается нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов:

Пример

Определим величину нормативных затрат на производство единицы продукции в организации, которая производит автоматические карандаши. Для производства организация использует два вида материалов: пластмасса и подвижной механизм. Изготовление карандашей производят в двух цехах – штамповочном и сборочном.

Нормативные расходы по материалам составляют:
	нормативное кол-во – 0,025 кг на 1 карандаш
Пластмасса	нормативная цена – 92 руб. за 1 кг
Подвижной механизм	нормативная цена – 2,25 руб. за 1 шт.
	нормативное кол-во – 1 шт. на 1 карандаш
Нормативные расходы по трудовым затратам:
Штамповочный цех	0,01 часа на 1 карандаш
	нормативная ставка 80 руб. за 1 час
Сборочный цех	0,05 часа на 1 карандаш
	нормативная ставка – 102 руб. за 1 час

Переменные ОПР: Кнорм = 12 руб. за 1 час трудозатрат.

Постоянные ОПР: Кнорм = 9 руб. за 1 час трудозатрат.

Нормативные затраты на 1 карандаш составят:

Прямые материальные затраты (на 1 карандаш):

92 руб. х 0,025 + 2,25 руб. х 1 = 4,55 руб.

Прямые трудовые затраты = 80 руб. х 0,01 + 102 руб. х 0,05 = =5,9 руб.

ОПР = 80 х 0,06 + 60 х 0,06 = 8,4 руб.

Всего нормативных затрат:

4,55 + 5,9 + 8,4 = 18,85 руб.

При ведении учетных записей в системе «стандарт-кост» действуют следующие правила:

1. Все записи на счетах запасов и затрат (материалы, незавершенное производство, готовая продукция, себестоимость реализованной продукции) ведутся по нормативам.
2. Все записи на прочих счетах (расчеты с поставщиками, покупателями и персоналом; денежные средства; выручка от продаж и т. д.) ведутся по фактическим суммам.
3. Для каждого вида отклонений фактических затрат от нормативных выделяется отдельный счет.
4. Неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, благоприятные – по кредиту.

Использование нормативных затрат исключает необходимость исчисления себестоимости 1 единицы продукции на основе фактических затрат ежемесячно.

В рамках системы SC можно определить и определяют общие нормативные затраты на 1 единицу продукции, которые будут верны в любой момент времени.

Таким образом, преимущества системы «стандарт-кост» состоят в следующем:

1. Позволяет оценить деятельность отдельных работников и компании в целом (на основе сравнения фактически достигнутых показателей аналогичными показателям, рассчитанными по нормам).
2. Помогает принять решение об установлении цен, помогает при составлении бюджетов и прогнозов.
3. Калькуляция производится по заранее известным нормам. Удобства быстрой калькуляции компенсируют дополнительные затраты, возникающие при установлении нормативов (которые могут не меняться в течение длительного времени).

Важнейшей частью системы SC являются контроль фактических затрат, определение отклонений по элементам стандартных затрат, проведение анализа причин их возникновения с целью минимизации отклонений и корректировки применяемых стандартов.

При этом выявление отклонений является первым шагом в оценке деятельности организации.

Различают отклонения благоприятные и неблагоприятные.

Если фактические затраты ниже нормативных, то отклонение считается благоприятным, в противном случае неблагоприятным. Благоприятные отклонения положительно влияют на финансовый результат деятельности организации, увеличивают ее прибыль. Неблагоприятные отклонения оказывают на прибыль отрицательное влияние.

Для целей анализа отклонений используют разные методы, в том числе факторный метод анализа.

Все отклонения фактических затрат от нормативных аналитики подразделяют на три вида:

1. Отклонение затрат прямых материалов.
2. Отклонение прямых трудовых затрат.
3. Отклонение ОПР.

Сопоставляя фактические и нормативные затраты материалов на 1 единицу продукции (МЗф и МЗн ), определяют величину общего отклонения затрат прямых материалов ( МЗ).

Поскольку материальные затраты на единицу продукции есть произведение цены на норму расхода (количество) материала:

то при использовании факторного метода анализа отклонений фактических затрат прямых материалов от нормативных определяют влияние на их величину двух факторов:

Влияние изменения количества израсходованных материалов на отклонение затрат прямых материалов определяют по формуле

Влияние изменения цены на отклонение затрат прямых материалов:

Общее отклонение затрат прямых материалов:

Пример

Производство требует использования двух видов материалов – А и В.

Продолжение таблицы:

Аналогично анализируют отклонения по прямым трудозатратам.

Величина общего отклонения прямых трудовых затрат:

ТЗф и ТЗн - трудозатраты фактические и нормативные;

Чф и Чн - затраты труда (в часах) на единицу продукции фактические и нормативные;

Рф и Рн – расценка (тариф) оплаты 1 часа фактически и по норме.

Влияние изменения количества часов работы на изготовление единицы продукции на отклонения прямых трудовых затрат определяют по формуле

Влияние изменения расценок:

Общее отклонение прямых трудовых затрат:

Отклонение ОПР анализируют в такой последовательности: сначала вычисляют общее отклонение ОПР, затем это отклонение подразделяют на две части:

1. Контролируемое отклонение ОПР.
2. Отклонение ОПР по объему.

Пример

Организация планировала следующие затраты:

• нормативные переменные ОПР в сумме 5,75 руб. на 1 час прямых трудовых затрат;
• нормативные постоянные ОПР за месяц в сумме 1300 руб.
• планируемая величина трудозатрат составляет 400 часов прямого труда.

Фактические ОПР составили 4100 руб.

Общий нормативный коэффициент ОПР состоит из двух частей. Первая часть – это нормативный коэффициент переменных ОПР

Кперем ОПР = 5,75 руб.

Вторая часть – нормативный коэффициент постоянных ОПР:

Кпост ОПР = ОПРнорм(план) /ТЗплан. =1300 руб./400 час=3,25 руб./час.

Кобщ ОПР = 5,75 + 3,25 = 9 руб./1 час.

Компания, изготавливающая мебель, за месяц изготовила 180 стульев.

На каждый стул по норме затрачивается 2,4 часа прямых трудовых затрат. Величина нормативных ОПР составит

ОПРнорм = 9 х 180 х 2,4 часа = 3888 руб.

Отклонение ОПР = ОПРфакт – ОПРнорм = 4100 – 3888 = 212 руб. – имеет место неблагоприятное отклонение (перерасход).

Противоположное этому отклонение называется благоприятным, или экономией. Полученное общее отклонение может быть разделено на две составляющие:

1. Контролируемое отклонение ОПР определяется как разница между фактическими ОПР и ОПР запланированными (нормативными) в расчете на фактический объем производства:

ОПРплан.перем. = 5,75 х 180 х 2,4 час. = 2484 руб.

ОПРплан.пост. = 1300 руб.

ОПРплан.всего = 2484 + 1300 = 3784 руб.

Следовательно ОПРфакт = 400 руб. Контролируемое отклонение ОПР: 4100 – 3784 = 316 руб.

2. Отклонение по объему определяется как разница между планируемыми ОПР в расчете фактического объема производства и нормативными ОПР.

ОПРплан – ОПРнорм = 3784 –3888 = -104 руб.

Отклонение ОПР по объему является благоприятным.

Общая сумма отклонений: 316 – 104 = 212.

Выводы

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применяется, как правило, в массовом и крупносерийном производстве, для которого характерным является наличие механических процессов обработки сырья и полуфабрикатов.

Использование этого метода на практике требует создания нормативной базы, оценки необходимости изменения норм, составления нормативных калькуляций.

Для определения фактической себестоимости ведут обособленный учет затрат по нормам, изменений норм и отклонений фактических затрат от нормативных. Учет отклонений фактических затрат от нормативных является неотъемлемым элементом нормативного метода. Информация об отклонениях дает возможность проведения факторного анализа влияния отклонений на себестоимость продукции.

Вопросы для самопроверки

1. В чем заключается сущность нормативного метода калькулирования себестоимости?
2. Что такое норма затрат? Какие виды норм используют в учете?
3. Опишите последовательность операций при нормативном методе калькулирования себестоимости.
4. Какие методы используются для определения отклонений фактических затрат от нормативных?
5. Опишите процедуру фактического анализа отклонений.
6. В чем заключается сущность метода «стандарт-костинг», его основные особенности?

Библиография

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник М., 2003.
2. Гущина И.Э., Балакирева Н.М. Управленческий учет: Учеб. пособие. М., 2004.
3. Кондратьева И.Г. Основы управленческого учета. М., 1998.
4. Николаева О., Шишкова Т. Управленческий учет: Учебник М., 2004.
5. Николаева С.А. Управленческий учет. М., 2002.

" № 11/2017

Как известно, значения нормативов затрат должны утверждать органы власти. Но на чьи плечи ложатся непосредственно расчеты нормативных затрат? Можно ли передать эту трудоемкую работу подведомственным учреждениям (в том числе автономным)?

Кто рассчитывает нормативные затраты при формировании задания?

Бюджетное законодательство отводит органам-учредителям ключевую роль в процессе формирования государственных (муниципальных) заданий и установления нормативов затрат на оказание услуг и выполнение работ. Именно органы власти должны утверждать конкретные значения нормативов. Но на чьи плечи ложатся непосредственно расчеты нормативных затрат? Можно ли передать эту трудоемкую работу подведомственным учреждениям (в том числе автономным)? Давайте разбираться.

Нормативный принцип финансирования сегодня распространился на всю деятельность учреждений. Согласно п. 4 ст. 69.2 БК РФ нормативные затраты должны рассчитываться в отношении государственных и муниципальных услуг. Правила применения таких нормативов устанавливаются в порядках формирования и финансового обеспечения выполнения задания, утверждаемых Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ или местной администрацией, при этом должны соблюдаться общие требования, определенные федеральными министерствами в своих сферах регулирования. Но использовать нормативы можно и в отношении работ – если такое решение принял орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя. Во многих случаях (в отношении как федеральных учреждений, так и учреждений регионального и муниципального уровня) данное решение принимается.

Между тем в правовых актах зачастую оговаривается лишь момент утверждения нормативов. В частности, в п. 22 Положения , принятого Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 № 640 (далее – Положение № 640), сказано: значение базового норматива затрат на услугу утверждается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим регулирование в установленной сфере деятельности. А, например, в п. 17 Порядка , принятого Постановлением правительства Красноярского края от 09.09.2015 № 539-п, прописано, что для краевых бюджетных и автономных учреждений значения базового норматива затрат на услугу утверждают соответствующие органы-учредители.

И все-таки учредитель или учреждение?

Но «на местах» встречаются примеры, где точно определен круг исполнителей, задействованных в расчете нормативов. Так, в Кусинском муниципальном районе Челябинской области для подведомственных учреждений культуры и дополнительного образования детей нормативные затраты должно рассчитывать управление культуры. А в г. Полярные Зори (Мурманская область) для муниципальных образовательных учреждений нормативные затраты на услуги определяет отдел бухгалтерского учета и отчетности местной администрации. Правда, во втором документе отмечается, что для этого требуются предварительные расчеты и информация, подготовленные подведомственными муниципальными учреждениями.

Но иногда учреждения становятся главными участниками процесса – им полностью передается обязанность по расчетам. Так произошло, к примеру, в Любимском муниципальном районе Ярославской области . Здесь, правда, регулировался порядок определения норматива на работы: исходя из опыта прошлых лет, автономное учреждение должно было использовать для определения норматива структурный метод.

Федеральное законодательство оставляет возможность передавать (в той или иной части) подведомственному учреждению функцию по расчету нормативов и без указания в правовых актах конкретных исполнителей.

В данном случае передача подведомственному АУ обязанности по расчету вполне понятна: нормативы «создаются» лишь в отношении одного учреждения и оно лучше, чем учредитель, знает структуру своих затрат. А вот схема, когда функцией по расчету нормативов наделяются подведомственные учреждения и их у органа-учредителя много, выглядит сложнее. Рассмотрим, как она устроена, на примере Красногорска Московской области.

В порядке, утвержденном в городском поселении , сказано, что базовый норматив затрат муниципальное учреждение рассчитывает, исходя из затрат, необходимых для оказания единицы услуги с соблюдением заданного качества ее оказания. Руководитель учреждения должен направить в городскую администрацию письменное обращение о рассмотрении базового норматива затрат на оказание услуги на очередной финансовый год и приложением расчета и другой сопутствующей информации. Рассматривает присланные документы и проверяет расчеты отдел ценообразования и социально-экономического прогноза финансово-экономического управления администрации. Если расчет прошел проверку, уполномоченный орган подготавливает проект соответствующего постановления администрации, который сначала согласовывается по отраслевой линии, а потом подписывается главой городского поселения.

По данным официального сайта bus.gov.ru на конец октября 2017 года, в Красногорске действует 90 муниципальных учреждений. И согласно рассматриваемому правовому акту большинство из них (те, которые получают муниципальные задания) должны присылать органу-учредителю свои расчеты. Если на основе каждого расчета утверждаются свои значения нормативов, последние имеют индивидуальный характер (в документе говорится о проверке полученных данных, а не обобщении и выведении итогового норматива, единого для всех подведомственных учреждений).

Как бы то ни было, из анализа документов можно сделать следующий вывод. Конкретные исполнители, на плечи которых ложатся расчеты нормативных затрат, могут быть определены в нормативном акте, изданном в регионе или муниципальном образовании (например, порядке формирования и финансового обеспечения выполнения задания или порядке расчета нормативных затрат). Если в нем указано учреждение – выполнять это требование необходимо.

Как еще учреждение может участвовать в расчетах?

Впрочем, федеральное законодательство оставляет возможность передавать (в той или иной части) подведомственному учреждению функцию по расчету нормативов и без указания конкретных исполнителей. Общие требования к определению нормативных затрат на предоставление государственных (муниципальных) услуг, утвержденные федеральными министерствами в своих сферах регулирования , предполагают использование органами власти нескольких методов расчета. Некоторые из них предусматривают вовлечение подведомственных учреждений в данный процесс.

В частности, если ведется на основе стандартов оказания услуг (а это приоритетный метод), потребуются значения натуральных норм, установленные правовыми актами, ГОСТ, СНиП, СанПиН, порядками и регламентами предоставления услуги. Всю эту информацию можно получить от учреждений (тем более что в настоящее время она должна быть включена в план финансово-хозяйственной деятельности в составе обоснований плановых показателей по выплатам). Если же используется метод наиболее эффективного учреждения, орган-учредитель, выбрав такое учреждение, может передать ему работу по проведению предварительных расчетов, на основе которых в дальнейшем и будет утверждено значение базового норматива затрат.

В любом случае в процесс расчета нормативных затрат вовлекаются и соответствующие подразделения органа-учредителя, и подведомственные учреждения. В какой форме будут задействованы последние – зависит от правовой базы, сформированной «на местах», и видения данного процесса учредителем.

«Положение о формировании государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания».

«Порядок формирования государственного задания в отношении краевых государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания».

См. Постановление администрации Кусинского муниципального района от 22.11.2016 № 258 «Об утверждении Порядка расчета нормативных затрат на оказание (выполнение) муниципальными бюджетными учреждениями культуры Кусинского муниципального района и муниципальными бюджетными образовательными учреждениями дополнительного образования детей Кусинского муниципального района муниципальных услуг (работ) и нормативных затрат на содержание их имущества».

См. Постановление администрации г. Полярные Зори от 20.10.2015 № 1155 «О порядке расчета нормативных затрат на оказание муниципальных услуг в сфере образования муниципальными учреждениями».

См. Постановление администрации Любимского муниципального района Ярославской области от 18.01.2016 № 09-0154/16 «Об утверждении Порядка расчета нормативных затрат на выполнение работ и общехозяйственные нужды муниципального автономного учреждения Редакция газеты «Наш край» на 2016 год».

См. Постановление администрации городского поселения Красногорск Красногорского муниципального района Московской области от 14.12.2015 № 1545 «Об утверждении Порядка расчета нормативных затрат на оказание муниципальных услуг муниципальными учреждениями городского поселения Красногорск».

См., например, приказы Минобрнауки РФ от 22.09.2015 № 1040, Минтруда РФ от 13.07.2015 № 445н, Минкультуры РФ от 09.06.2015 № 1762.

Пункт 11 Требований к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утв. Приказом Минфина РФ от 28.07.2010 № 81н.

Нормативный метод учета затрат в производстве базируется на использовании нормативов и норм в качестве средства совершенствования контроля за затратами. В этой системе учета затраты анализируют по нормам, отклонениям от норм и изменениям самих норм.

Выявление, учет и анализ отклонений от норм определяют сущность нормативного учета, в основе которого лежит четкое и твердое установление норм затрат материалов, трудозатрат и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.

Главное преимущество нормативной системы учета : при правильной ее постановке требуется меньше бухгалтерских работников, чем при учете всех затрат - прошлых и настоящих. Дело в том, что нужно учитывать только существенные отклонения от стандартов. Процедура учета затрат и калькуляция в этом случае сводятся к записи отклонений от стандартных норм и выявлению причин их изменений.

Калькуляция продукции по нормативным затратам позволяет не только оперативно рассчитать ее себестоимость, но и своевременно принять важные управленческие решения на основе сравнения фактических и нормативных затрат. Исходя из анализа полученных расхождений, можно определить причину возникновения проблем и пути их решения. Конечная цель данной системы учета - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.

В производстве отклонения фактических затрат от их нормативов были, есть и всегда будут. Факторов влияния на затраты предприятия очень много, поэтому установить точные нормативы для затрат практически невозможно . В связи со сказанным поможем разобраться в принципах калькулирования себестоимости на основе анализа отклонений фактических затрат от их нормативных величин, рассмотрим методику такого анализа на всех стадиях основного производства продукции.

Выбор отклонений для анализа

В силу своей занятости у многих менеджеров и специалистов по управленческому учету нет времени для анализа всех полученных отклонений фактических затрат от их нормативов. Да и нет прямого смысла рассматривать подряд все отклонения, во многих случаях малозначимые. Существенными для анализа являются отклонения, превышающие 10 % от установленных нормативов.

Рассмотрим пример отклонения фактических затрат от их нормативных данных за предыдущий период в производстве (табл. 1).

На какое из полученных отклонений следует обратить внимание в первую очередь? С первого взгляда кажется, что это отклонение по прямым материальным затратам, поскольку по абсолютной величине оно выше. Однако общие материальные затраты составили 200 000 руб., а общие затраты прямого труда намного меньше - 10 000 руб.

В процентном отношении размер отклонения по прямым материальным затратам составит –1 % (2000 / 200 000), аналогичное отклонение по затратам прямого труда - 10 % (1000 / 10 000). Значит, анализ нужно начинать с отклонения по затратам прямого труда, несмотря на то что по абсолютной величине оно в два раза ниже величины отклонения по материалам.

При анализе отклонений учитывают, каким является отклонение для последующего анализа - положительным или отрицательным. Обычно на практике считают, что положительным отклонением является превышение норматива над фактической величиной, а отрицательное отклонение - это превышение фактической величины над нормативным (плановым) значением конкретного показателя.

Если отклонение отрицательное, необходимо выяснить причину перерасхода ресурса (материального, трудового и др.) над принятыми нормативами. Возможные причины:

• норматив был принят по заниженной величине;
• перерасход произошел по вине ответственных лиц;
• перерасход имеет место из-за нарушения технологического процесса.

Со вторым отклонением (положительным) все проще. В большинстве случаев нужно только подправить норматив под фактическую величину этого показателя.

Еще одним фактором выбора того или иного рода отклонения для последующего анализа служит его повторяемость . Здесь анализируют, к увеличению или уменьшению склоняется изменение (общий тренд).

Пример 1

Предположим, на производственном предприятии наметилась следующая тенденция отклонения фактических прямых материальных затрат от их нормативов (табл. 2).

Таблица 2. Тренд отклонения от нормативов затрат
Месяц производства	Величина отклонения, руб.	Относительное отклонение от общих затрат, %
Сентябрь

Из таблицы 2 видно, что все отклонения положительные (благоприятные), по относительной величине меньше 10 %. Стоит ли такие отклонения анализировать?

Фактор против анализа : размер отклонений незначительный, тратить время на их анализ не нужно.

Факторы в пользу анализа приведенных отклонений:

• повторяемость отклонений в течение рассматриваемых месяцев;
• постоянный рост как абсолютных, так и относительных размеров отклонений.

Руководителей предприятия заинтересует, почему так происходит и как можно повлиять на этот тренд в сторону его снижения.

Еще один критерий выбора отклонения для анализа - оценка возможности влиять на его изменение (в каких случаях предприятие может контролировать причины появления таких отклонений).

Пример 2

Производственная компания выпускает консервированную продукцию, в том числе варенье, джемы и повидло. На изготовление варенья в отношении прямых материалов было допущено отрицательное отклонение в размере 100 000 руб. По отношению к общим затратам материалов это составило 12 %. Данное отклонение существенное. Будем считать, что оно включает:

• отрицательное отклонение вследствие повышения закупочной цены на концентрат (–130 000 руб.);
• положительное отклонение из-за экономии концентрата при производстве (+30 000 руб.).

Какое отклонение должно быть проанализировано в первую очередь? На первый взгляд, отклонение по цене. Оно намного выше, чем отклонение по объему (количеству концентрата), причем отрицательное. Однако контролировать отклонение по цене предприятие не может, так как это равносильно тому, чтобы диктовать поставщикам цены на их материалы.

Отсюда пропадает смысл анализировать влияние факторов, которые находятся под контролем сторонней организации. Вместо этого экономистам предприятия полезнее провести расчет новой нормативной цены для будущего периода (например, с учетом фактора инфляции).

Второй вопрос: стоит ли анализировать причину положительного отклонения по количеству концентрата? Да, есть все основания для того, чтобы провести анализ. Сам факт возникновения положительного отклонения является довольно странным. Фактически концентрата истратили меньше, чем следует по нормативу. Причина данного явления одна из двух:

• норматив затрат по материалам не основан на реальных затратах прошлого периода (нормативные затраты были завышены);
• нарушена технология изготовления продукта, чтобы сэкономить на материалах.

В любом случае нужно выяснить реальную причину возникновения этого отклонения.

Вывод: используя простые средства, можно выбирать существенные отклонения для дальнейшего анализа и принимать по ним рациональные решения.

Учет материальных затрат

При учете материальных затрат с использованием нормативов необходимо считаться с реальными факторами производства и условиями ценообразования на расходные материалы. Например, закупочные цены на материалы могут измениться, что автоматически повлияет на фактическую стоимость материалов. Возможен перерасход материалов, их неожиданная пропажа и порча. Поэтому анализ фактических отклонений от нормативов должен учитывать все факторы влияния: рост цен, колебание объемов производства, брак, отходы и др.

В большинстве случаев в первую очередь рассматривают влияние количественного фактора (объема выпуска), изменение цен на материалы.

Пример 3

Для изготовления джема по нормативу требуется 10 кг концентрата по цене 40 руб. В реальных условиях было израсходовано 7 кг концентрата по цене 50 руб.

Необходимо выяснить, какое получено общее отклонение от норматива и как на него повлияло по отдельности изменение цены и количества использованного концентрата.

С первым вопросом разобраться просто. Общее отклонение фактических данных от норматива составит:

(10 кг x 40 руб.) – (7 кг x 50 руб.) = 400 – 350 = 50 руб. - отклонение положительное , то есть по факту истрачено меньше материала (в стоимостном выражении), чем по нормативу.

Оценить влияние цены и количества концентрата сложнее. Так, отклонение по цене можно рассчитать следующим образом:

7 кг x (40 руб. – 50 руб.) = –70 руб.

Понятно, что из-за повышения цены сверх нормативной (плановой) величины получилось отрицательное (неблагоприятное) отклонение.

Сумма отклонения по цене определяется по фактическому количеству использованного материала, так как в противном случае это было бы комбинированное отклонение. Не только по количеству, но и по цене.

Отклонение по количеству используемого материала определяется исходя из его нормативной цены :

40 руб. x (10 кг – 7 кг) = 120 руб.

Здесь тоже понятно, почему получилось благоприятное отклонение. Все из-за уменьшения фактического количества использованного концентрата.

Почему в расчете присутствует нормативная, а не фактическая цена материала? Иначе добавилось бы влияние новой цены. Другими словами, произошло бы смешение влияния ценового отклонения и чисто количественного фактора.

Легко проверить, что общее отклонение по расходу материала в стоимостном выражении определяется путем сложения частных отклонений по цене и количеству: –70 + 120 = 50 руб. (полностью соответствует ранее подсчитанной величине общего отклонения).

В данном случае для большего понимания мы взяли простой пример, когда количество произведенного конечного продукта (джема) не меняется. В реальном производстве часто имеет место отличие планового (нормативного) объема выпуска продукции от его фактического значения. Чтобы учесть это влияние, используют нормативы прямых материальных затрат на единицу продукции . Они будут отражать отклонения в расходе прямых материальных затрат, вызванные различием фактической и плановой (нормативной) партии выпускаемой продукции.

Таблица 3. Учет нормативных и фактических данных по материальным затратам
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Прямые материальные затраты, руб.
	Расход материалов, кг
	Цена 1 кг материала, руб./кг (п. 1 / п. 2)
	Произведено распредвалов, шт.
	Расход материалов на один распредвал, кг/шт. (п. 2 / п. 4)
	Стоимость затрат на один распредвал, руб./шт. (п. 1 / п. 4)

Как видно из табл. 3, фактические прямые материальные затраты оказались выше плановой (нормативной) величины на 678 руб ., или на 1,3 % (51 678 / 51 000).

На первый взгляд, это несущественное отклонение и его анализом не стоит заниматься. Однако следует учесть, что изготовили на 40 распредвалов меньше, чем было запланировано (1200 – 1160). Причем фактически материала израсходовано на 16 % больше (3480 / 3000), а расход материала на изготовление одного распределительного вала вообще выше на 20 % (3,0 / 2,5). В то же время был использован более дешевый материал от поставщиков (цена ниже на 13 % (14,85 / 17)).

Учитывая разнонаправленное влияние приведенных факторов на материальные затраты, нужно разобраться в ситуации.

Шаг 1.

Рассчитаем отрицательное отклонение , обусловленное перерасходом материала на изготовление распредвалов . Для этого умножим нормативную цену 1 кг материала на разность между нормативным и фактическим количеством используемого материала:

17 руб./кг x (2,5 кг/шт. x 1160 шт. – 3480 кг) = 17 x (2900 – 3480) = –9860 руб.

Как видно из расчета, нормативное количество используемого материала определяется путем умножения норматива затрат на один распредвал на фактический объем произведенного продукта. Таким образом, в расчете учитывается изменение объема выпуска продукции от ее плановой (нормативной) величины.

Мы получили неблагоприятное отклонение , связанное с перерасходом количества материала. То есть фактическая стоимость больше нормативной.

Шаг 2.

Определим положительное отклонение , вызванное экономией от приобретения материала по более низкой цене . С этой целью умножим фактическое количество используемого материала на разность между нормативным и фактическим значением цены:

3480 кг x (17 руб./кг – 14,85 руб./кг) = 7482 руб.

благоприятное отклонение . Оно вызвано уменьшением закупочной цены от поставщиков.

Шаг 3.

Найдем общее отклонение прямых материальных затрат от их фактической величины по конечному продукту . Порядок действий:

• умножаем фактическое количество распредвалов на норматив затрат на один распредвал;
• из полученного результата вычитаем фактические затраты прямых материалов.

1160 шт. x 42,5 руб./шт. – 51 678 руб. = 49 300 – 51 678 = –2378 руб.

Правильность последнего расчета можно проверить путем суммирования частных отклонений по обоим факторам влияния:

–9860 руб. + 7482 руб. = –2378 руб.

Получилось . Теперь нужно разобраться с этим. Относительно снижения цены на материалы все ясно. Хорошо постарались менеджеры и снабженцы по приобретению материалов (если только не приобрели для производства распредвалов менее качественный материал). Ситуацию с отрицательным отклонением по расходу материала объяснить не так просто. Здесь одно из двух: либо изначально норматив по расходу материала на изготовление распредвалов был занижен, либо произошло прямое нарушение технологии изготовления в результате применения менее качественного материала.

Учет затрат прямого производственного труда

Нормативные затраты прямого труда рассчитывают путем умножения планируемых нормативных часов работы производственных рабочих на нормативные почасовые ставки оплаты труда. При этом нормативные часы прямого труда устанавливают исходя из одной единицы или партии продукции с учетом данных о производительности труда и квалификации производственных рабочих.

Важная деталь: нужно учитывать возможные нарушения (сбои) технологического процесса, производить корректировки на вероятные простои и другие неизбежные потери времени. Другими словами, нормативы должны основываться не на идеальных показателях, а на средних условиях производства. Чем больше нормативы затрат труда будут близки к идеальным, тем выше будет величина отклонения фактических затрат от их нормативных величин.

Рассмотрим такие факторы влияния на отклонения от нормативов, как изменение (колебание ) количества отработанных часов и ставки оплаты ручного труда .

Пример 5

Предприятие производит электрические чайники. Месячный объем выпуска - 2000 шт.

Из-за непредвиденной остановки производства в январе в следующем месяце потребовалось увеличить план выпуска чайников вдвое. В связи с этим персонал работал в ночное время, в выходные и праздничные дни, что привело к дополнительным расходам на оплату труда. Половина часов прямого труда рабочих в феврале была оплачена с коэффициентом 1,5.

Требуется оценить как частные, так и общее отклонение фактических трудозатрат от их нормативных значений. Необходимые данные приведены в табл. 4.

Таблица 4. Учет отклонений по прямым трудозатратам
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Объем производства, шт.
	Прямые трудозатраты, руб.
	Всего часов работы, ч
	Ставка оплаты ручного труда, руб./ч (п. 2 / п. 3)
	Затраты почасового труда на одно изделие, ч/шт. (п. 3 / п. 1)
	Затраты труда по стоимости на одно изделие, руб./шт. (п. 2 / п. 1)

Прежде всего оценим среднюю фактическую ставку оплаты труда с учетом повышающего коэффициента на половину часов работы персонала в сверхурочных условиях:

(200 руб./ч + 200 руб./ч x 1,5) / 2 = (200 + 300) / 2 = 250 руб ./ч .

Отсюда прямые трудозатраты (фонд оплаты труда) по фактически отработанному времени:

1800 ч x 250 руб./ч = 450 000 руб .

Из таблицы 4 следует, что во временном разрезе фактические затраты труда на одно изделие ниже норматива, а в стоимостном выражении они выше, чем по нормативу прямых затрат. Данная ситуация требует детального анализа.

Расчеты величин отдельных отклонений трудозатрат от их нормативов произведем пошагово.

Шаг 1. Рассчитаем отрицательное отклонение, вызванное повышением почасовой ставки оплаты труда над ее плановой величиной . Для этого умножим фактически отработанное время на разность между нормативной ставкой оплаты и ее фактической величиной:

1800 ч x (200 руб./ч – 250 руб./ч) = –90 000 руб .

Ситуация с неблагоприятным отклонением по ставке оплаты вполне понятна. Причина отклонения - повышенная оплата часов, отработанных сверхурочно.

Шаг 2. Определим отклонение , обусловленное увеличением выпуска продукции . С этой целью умножим нормативную ставку оплаты труда на разность между нормативным количеством часов и его фактическим значением:

200 руб./ч x (0,5 ч/шт. x 4000 шт. – 1800 ч) = 200 x (2000 ч – 1800 ч) = 40 000 руб .

Как видим, получилось благоприятное отклонение. Потребовалось меньше часов, чем это следует из временного норматива трудозатрат. С данным отклонением придется разбираться. Одно из двух: либо изначально установлен неправильный, то есть завышенный норматив по нормо-часам на единицу продукции, либо персонал работал не покладая рук и показал чудеса производительности в связи со сверхурочной оплатой труда.

Шаг 3. Найдем общее отклонение нормативов затрат на оплату прямого труда от их фактической величины . Сначала умножим фактическое количество продукции на нормативную стоимость затрат на одно изделие, а затем из полученного значения вычтем фактические затраты прямого труда:

4000 шт. x 100 руб./шт. – 450 000 руб. = 400 000 – 450 000 = –50 000 руб .

Проверим расчет другим способом:

–90 000 руб. + 40 000 руб. = –50 000 руб.

В результате получилось общее неблагоприятное отклонение . Это можно объяснить большим влиянием повышения ставки оплаты труда по сравнению со снижением норматива по нормо-часам на единицу продукции.

Учет косвенных расхдов

Затраты, которые относятся одновременно к нескольким продуктам или подразделениям производства, называются косвенными расходами. Затраты делят на прямые и косвенные для расчета себестоимости продукции (услуг), краткосрочного планирования и анализа отклонений фактических данных производства от их нормативов.

Косвенные расходы подлежат распределению между продуктами на основе специальных баз распределения. Для высокомеханизированного производства в качестве фактора распределения этих расходов часто служат часы работы оборудования (машино-часы). В этом случае косвенные расходы между отдельными продуктами распределяются на основе единой ставки , рассчитанной на 1 маш.-ч работы оборудования.

При выборе единой базы распределения косвенных расходов возможны следующие факторы влияния на отклонения фактических затрат от их нормативных величин:

• ставка распределения косвенных расходов;
• количество машино-часов на выпуск единицы продукции.

Предприятие выпускает несколько моделей электрочайников. Общие косвенные расходы на выпуск этих моделей составляют 1 200 000 руб., общее количество машино-часов - 20 000.

Производство электрочайников автоматизировано, поэтому косвенные расходы распределены между моделями чайников по единой ставке, пропорционально часам работы оборудования на каждую модель.

Ставка распределения :

1 200 000 руб. / 20 000 маш.-ч = 60 руб ./маш .-ч .

Предположим, на одну из моделей чайников («Люкс») приходится 10 000 маш.-ч работы общего оборудования. Найдем величину косвенных расходов, относимых по нормативу на данную модель:

10 000 маш.-ч x 60 руб./маш.-ч = 600 000 руб.

Плановый объем производства чайников модели «Люкс» - 20 000 шт. в месяц, однако по результатам работы оборудования по факту все оказалось сложнее (табл. 5).

Таблица 5. Учет отклонений по затратам косвенного характера
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Общее количество машино-часов, маш.-ч
	Ставка распределения косвенных расходов, руб./маш.-ч
	Косвенные расходы, руб. (п. 1 x п. 2)
	Объем производства, шт.
	Количество машино-часов на одно изделие, маш.-ч/шт. (п. 1 / п. 4)

Согласно данным табл. 5 на производство чайников данной модели затрачено на 17 % больше времени работы оборудования, чем по плану (11 700 / 10 000), а самих чайников изготовлено на 2,5 % меньше (19 500 / 20 000).

В то же время фактическая ставка распределения косвенных расходов между моделями оказалась выше на 3,3 % (62 / 60). В результате распределения затрат по новой ставке на эту модель по факту было отнесено косвенных расходов намного больше:

11 700 маш.-ч x 62 руб./маш.-ч = 725 400 руб . В процентном отношении - на 20,9 % (725 400 / 600 000).

Различие в результатах очень существенное, его нужно анализировать. В связи с этим требуется оценить:

• общее отклонение косвенных расходов от их нормативов, приведенных к одному объему выпуска продукции;
• частные отклонения по факту изменения ставки распределения затрат и количества машино-часов работы производственного оборудования.

На основании данного расчета будет легче выяснить причину имеющихся расхождений между нормативными и фактическими данными затрат. Вычисления произведем в такой последовательности.

1. Определим отрицательное отклонение в связи с повышением трудозатрат в машино-часах на единицу выпуска продукции . Для этого умножим нормативную ставку распределения косвенных расходов на разность между нормативным количеством часов работы оборудования и его фактическим значением:

60 руб./маш.-ч x (0,5 маш.-ч/шт. x 19 500 шт. – 11 700 ч) = 60 x (9750 – 11 700) = –117 000 руб .

Как видно из расчета, нормативное количество часов работы оборудования приведено к фактическому объему выпуска продукции (19 500 шт.).

Как и следовало ожидать, получилось неблагоприятное отклонение . Причина - существенное превышение времени работы оборудования на единицу продукции над нормативом. Оно увеличилось с 0,5 до 0,6 маш.-ч (на 20 %). Значит, могли неправильно установить первоначальный норматив (исходя из прошлых месяцев по выпуску аналогичной продукции) или произошли какие-то сбои в технологическом процессе, которые уменьшили объем выпуска продукции. Это нужно выяснить.

2. Рассчитаем отрицательное отклонение , связанное с повышением ставки распределения косвенных расходов над ее плановой (нормативной ) величиной . Умножим фактически отработанное время работы оборудования в машино-часах на разность между нормативной ставкой распределения и ее фактической величиной:

11 700 маш.-ч x (60 руб./маш.-ч – 62 руб./маш.-ч) = –23 400 руб .

Ситуация с неблагоприятным отклонением по ставке распределения косвенных расходов относится к контролируемым причинам. Ее можно легко исправить, если за основу будущего норматива взять сегодняшнюю фактическую ставку распределения косвенных расходов.

3. Найдем общее отклонение косвенных расходов по нормативу от их фактической величины. Порядок расчета следующий:

• умножаем нормативную ставку распределения на норматив времени работы оборудования на единицу продукции и на фактический объем ее выпуска;
• из полученной величины вычитаем фактические затраты косвенных расходов.

60 руб./маш.-ч x 0,5 маш.-ч/шт. x 19 500 шт. – 725 400 руб. = 585 000 – 725 400 = –140 400 руб .

Проверим это другим способом:

–117 000 руб. – 23 400 руб. = –140 400 руб.

В результате получилось общее неблагоприятное отклонение . Это можно объяснить большим влиянием повышения времени работы оборудования на единицу продукции по сравнению со снижением объема ее выпуска.

Подводим итоги/p>

1. Существенными отклонениями фактических затрат от их нормативных значений считаются величины, превышающие 10 %.

2. Анализ существенных отклонений от нормативов затрат начинают с отрицательных (неблагоприятных) отклонений (фактические затраты превышают их нормативные величины), а затем обращаются к положительным (благоприятным) отклонениям.

3. Несущественные отклонения (менее 10 %) следует анализировать, если они обладают определенной цикличностью или повторяемостью событий во времени.

4. Отклонения по перерасходу материалов на изготовление продукции должны определяться исходя из нормативной (плановой), а не фактической цены материала.

5. Частные отклонения, вызванные повышением почасовой ставки оплаты ручного труда, следует рассчитывать исходя из фактически отработанного времени, а не его нормативной величины.

6. Отклонения, связанные с повышением времени работы оборудования (машинного труда), нужно считать с учетом нормативной ставки распределения косвенных расходов, а не по фактической величине этой ставки.

• 11:33

  Театр (автономное учреждение) планирует открыть детскую театральную студию (без прав юридического лица), которая способствует развитию дарований ее участников, освоению и созданию ими культурных, нравственных, эстетических и других ценностей. Посещение студии является платным. Развитием необходимых навыков, творческих способностей, мышления, воображения, обучением актерскому мастерству, сценической речи занимаются сотрудники театра, услуги которых должны оплачиваться по договору возмездного оказания услуг. Что нужно включить в расчет стоимости одного занятия, имеющего часовую продолжительность? 1 948
14 ноября 2018

• 13:31

  Управленческий учет (отражение в бухгалтерском учете процесса формирования себестоимости) в государственном секторе исторически развит намного слабее, чем в коммерческом. Это вполне объяснимо: задача формирования себестоимости стала актуальной только после принятия Федерального закона № 83-ФЗ , закрепившего цели и задачи создания государственных и муниципальных учреждений, главной из которых является выполнение государственного (муниципального) задания. Несмотря на столь небольшой срок развития управленческого учета, уже можно говорить об определенных результатах, которые, несомненно, потребуются при дальнейшей реализации федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора . В предлагаемом материале предпринята попытка обобщить опыт лучших практик и методологических решений управленческого учета учреждений. 2 461
16 мая 2018

• 13:13

  Расчет себестоимости выпуска готовой продукции традиционно считается одной из наиболее сложных расчетных процедур. Как корректно отразить затраты, какими документами отразить факт выпуска продукции (работ или услуг), как происходит расчет себестоимости и где данный результат можно увидеть? Расскажем о нюансах учета затрат и последующего расчета себестоимости выпуска продукции в «1С:Бухгалтерии 8», ред. 3.0. 6 725
13 марта 2018

• 12:48

  Основным источником финансирования деятельности бюджетных учреждений (БУ) являются субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием государственных (муниципальных) услуг. Объем субсидий определяется на основании показателей государственного (муниципального) задания. В отношении федеральных госучреждений порядок формирования и финансового обеспечения выполнения госзадания установлен Положением № 640. Выясним, какие нормы указанного порядка и каким образом влияют на финансы БУ. 3 448
22 декабря 2017

• 13:59

  Как у начинающих, так и у опытных пользователей возникают вопросы по поводу закрытия 20, 23,25,26 счетов. На примере программы «1С:Бухгалтерия предприятия 8», ред. 3.0, рассмотрим, какие необходимо сделать настройки, чтобы затратные счета ежемесячно закрывались корректно. 51 369
24 октября 2017

• 11:43

  Наряду с основной продукцией у отдельных предприятий промышленности в ходе производственного процесса образуются побочная продукция и возвратные отходы. Если речь идет, например, о предприятиях пищевой промышленности, иногда между этими понятиями возникает путаница. Практика показывает, что не все производители уделяют возвратным отходам должное внимание, а ревизоры, не найдя нарушений по основной продукции, могут досконально проверить учет движения побочных продуктов, которые могут быть реализованы на сторону по меньшей цене, чем стоимость основной продукции. Но насчитать налоги не так просто в силу специфики этой необычной продукции, и одно из судебных решений – тому подтверждение. 3 658
03 октября 2017

• 11:55

  Редакция начинает цикл материалов, посвященных особенностям бухгалтерского учета и калькулирования себестоимости готовой продукции в отдельных отраслях промышленности. Для этого будут использоваться отраслевые документы в части, не противоречащей действующему законодательству и методологии учета. А начнем мы с предприятий черной и цветной металлургии – сравним правила накопления и распределения затрат. 3 935
09 июня 2017

• 12:42

  Деление затрат на прямые и косвенные приводит к разногласиям на практике. Постановление АС ПО от 17.03.2017 № Ф06-18293/2017 – один из наглядных примеров, когда налоговики разошлись с налогоплательщиком во мнениях по квалификации сразу нескольких видов затрат, свойственных производственным предприятиям. 6 173
27 апреля 2017

• 12:53

  Имеет ли библиотека право оказывать услуги за плату? Как составить калькуляцию затрат на оказание услуг по ксерокопированию? Какими документами оформляются выдача ксерокопии и взимание платы с пользователя библиотеки? Как отразить доходы от таких услуг в бухгалтерском и налоговом учете? 4 937
06 апреля 2017

• 14:49

  В период спада в экономике и снижения спроса со стороны населения на товары народного потребления продукция предприятия не успевает раскупаться и производитель снижает ее выпуск. Как это влияет на бухучет? Для ответа понадобятся и национальные методологические документы, и международный опыт оценки себестоимости продукции. 4 624
10 марта 2017

• 14:14

  Рекомендация Р-79/2017-ОК ТОРГ "Учет преференций, получаемых от поставщиков" от Фонда "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр". 2 106
09 марта 2017

• 11:31

  Общие правила организации учета затрат и правильная настройка налогового учета в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8», ред. 1.0 помогут автоматически заполнить Декларацию по налогу на прибыль. Но установить эти настройки нужно уже с начала года! 4 420
09 ноября 2016

• 13:20

  Какой счет (20, 26 или 29) следует использовать для бухгалтерского учета затрат в ТСЖ? 5 712
26 сентября 2016

• 12:13

  Каким образом организовать бухгалтерский учет в столовой в части затрат (формирования себестоимости) услуги общепита? В статье предложены разные варианты построения учета по аналогии с учетом, характерным для производственных предприятий. 12 581
12 августа 2016

• 11:53

  Что такое попутная продукция по нормам отраслевых инструкций по калькулированию себестоимости продукции? Как распределить затраты, приходящиеся на указанные виды продуктов производства? В каких отраслях выделяется сопряженная продукция? Почему ее не стоит путать с побочным продуктом производства? 7 560
04 августа 2016

• 12:37

  В статье рассмотрены вопросы, связанные с выпуском готовых блюд и их реализацией в бюджетном учреждении. В частности, освещены особенности: – калькулирования стоимости готовых блюд; – применения наценки при расчете цены готовой продукции, выпускаемой в столовой образовательного учреждения; – отражения на счетах бухгалтерского учета операций по формированию стоимости готовой продукции и ее реализации. 54 705
21 июля 2016

• 11:34

  Почему не нужно отдельно учитывать оправданные технологические потери на производстве? Почему учитываются неоправданные потери? Как включить технологические потери в расчет налога на прибыль? На каких условиях применяется нулевая ставка по НДПИ в отношении нормативных потерь полезных ископаемых?
19 апреля 2016

• 11:55

  Себестоимость готовой продукции, реализуемой за плату, формируется на счете 109 00 «Затраты на изготовление продукции, выполнение работ, услуг». В порядок применения данного счета приказами Минфина РФ от 17.08.2015 № 127н, от 30.11.2015 № 184н были внесены поправки. О том, что изменилось, читайте в статье. 10 452