Денежные средства являются одним из наиболее ограниченных ресурсов, поэтому успех хозяйственной деятельности предприятия во многом определяется способностью менеджмента их рационально распределять и использовать. Они необходимы предприятию для выплаты заработной платы, покупки сырья, материалов, основных средств, уплаты налогов, обслуживания долга, выплаты дивидендов и т. д.

Для эффективного управления денежным потоком необходимо знать:

• его величину за тот или иной период времени;
• его структуру (основные элементы);
• виды деятельности, формирующие соответствующие элементы потока и механизмы их формирования.

В этой связи важнейшим инструментом управления денежным потоком фирмы является отчет о движении денежных средств (cash flow statement) . Этот отчет остро необходим как менеджерам, так и внешним пользователям - кредиторам, акционерам, инвесторам и т. д., которые по результатам его построения и анализа могут увидеть реальные доходы и расходы, а также получить ответы на следующие вопросы:

• В каком объеме и из каких источников получены денежные средства и каковы основные направления их использования?
• Способно ли предприятие в результате своей основной деятельности обеспечить превышение поступлений денежных средств над выплатами?
• В состоянии ли предприятие выполнять и обслуживать свои обязательства?
• Достаточно ли денежных средств для ведения основной деятельности?
• В какой степени предприятие может обеспечить инвестиционные потребности за счет внутренних источников денежных средств?
• Чем объясняется разность между величиной полученной прибыли и объемом денежных средств и др.

Как правило, отчет о движении денежных средств формируется на основебухгалтерской информации либо данных, содержащихся в балансе и отчете о прибылях и убытках , однако, в отличие от них, он непосредственно не связан с учетной политикой фирмы и в этом смысле является более объективным.

Представление отчета о движении денежных средств во многих странах является обязательным и регулируется законодательно. В Российской Федерации он также входит в состав обязательной бухгалтерской отчетности (ф. № 4), составляемой организациями.

Следует отметить, что, несмотря на существование подобной формы в российской отчетности, она содержит ряд отличий от международных стандартов , которые затрудняют ее использование в целях управления.

Согласно МСФО отчет о движении денежных средств должен объяснять причины изменения статей денежных средств за рассматриваемый период и содержать информацию о денежных потоках фирмы в разрезе ее операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. При этом состав статей перечисленных разделов отчета, а также степень их детализации определяется предприятием самостоятельно.

Существуют два основных метода построения детализированных отчетов о денежных потоках - прямой и косвенный. При этом согласно МСФО потоки денежных средств детализируются в разрезе трех ключевых видов деятельности:

• операционная (основная);
• инвестиционная;
• финансовая.

Разделение всей деятельности предприятия на три указанные составляющие очень важно для российской практики, поскольку положительный совокупный поток может быть получен за счет компенсации отрицательного денежного потока от основной деятельности притоком средств от продажи активов (инвестиционная деятельность) или привлечением кредитов банка (финансовая деятельность). В этом случае величина совокупного потока «маскирует» реальную убыточность предприятия.

Прямой метод построения отчета о движении денежных средств

Наибольшую сложность в процессе построения отчета о движении денежных средств прямым методом, в особенности для внешнего аналитика, представляет его первый раздел , отражающий движение денежных средств от операционной деятельности.

При использовании прямого метода раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и выплат. Выделяют следующие достоинства этого метода:

• возможность показать основные источники притока и направления оттока денежных средств;
• возможность делать оперативные выводы относительно достаточности средств для платежей по различным текущим обязательствам;
• непосредственная привязка к кассовому плану (бюджету денежных поступлений и выплат);
• устанавливает взаимосвязь между реализацией и денежной выручкой за отчетный период и др.

Информация об основных видах денежных поступлений и выплат может быть получена:

• из учетных записей фирмы;
• из баланса и отчета о прибылях и убытках, используя корректировку соответствующих статей.

В первом случае специалисты, ответственные за формирование отчетности, анализируют движение денежных средств по различным счетам бухгалтерского учета и классифицируют денежные потоки по видам деятельности (операционной, финансовой или инвестиционной).

Однако на практике большинство предприятий ежедневно осуществляет огромное число операций, вызывающих движение денежных средств, поэтому движение денежных средств довольно трудно анализировать и классифицировать. В этой связи метод построения на основе учетных данных зачастую оказывается слишком трудоемким даже для внутренних бухгалтерских служб. Кроме того, он неприемлем для внешних пользователей, которые не имеют доступа к учетным данным предприятия, составляющим его коммерческую тайну.

В этой ситуации более простым и универсальным способом является использование данных баланса и отчета о прибылях и убытках с соответствующими корректировками.

Общая схема построения отчета о денежных потоках от операционной деятельности прямым методом представлена на схеме, приведенной в таблице 1.

Таблица 1. Схема определения денежного потока от основной деятельности (прямой метод).

№ стр.	Показатель
1	+ Чистая выручка от реализации
2	+(-) Уменьшение (увеличение) дебиторской задолженности
3	+ Авансы полученные
4	= Денежные средства, полученные от клиентов
5	(-) Себестоимость реализованных продуктов и услуг
6	+(-) Увеличение (уменьшение) товарных запасов
7	+(-) Уменьшение (увеличение) кредиторской задолженности
8	+(-) Увеличение (уменьшение) по расходам будущих периодов
9	+ Общехозяйственные, коммерческие и административные расходы
10	+(-) Уменьшение (увеличение) прочих обязательств
11	= Выплаты поставщикам и персоналу
12	(-) Процентные расходы
13	+(-) Уменьшение (увеличение) начисленных процентов
14	+(-) Уменьшение (увеличение) резервов под предстоящие платежи
15	+(-) Внереализационные / прочие доходы (расходы)
16	= Процентные и прочие текущие расходы и доходы
17	(-) Налоги
18	+(-) Уменьшение (увеличение) задолженности / резервов по налоговым платежам
19	+(-) Увеличение (уменьшение) авансов по налоговым платежам
20	= Выплаченные налоги
21	Денежный поток от операционной деятельности (стр. 4 - стр. 11 - стр. 16 - стр. 20)

Недостатком рассмотренного метода является то, что он не раскрывает взаимосвязи полученного финансового результата и изменения абсолютного размера денежных средств предприятия.

В оперативном управлении прямой метод определения денежного потока может использоваться для контроля за процессом формирования прибыли и получения выводов относительно достаточности средств для платежей по текущим обязательствам. В долгосрочной перспективе прямой метод расчета величины денежного потока дает возможность оценить ликвидность предприятия, поскольку детально раскрывает движение денежных средств на счетах, а также показывает степень покрытия инвестиционных и финансовых потребностей предприятия имеющимися у него денежными ресурсами.

Косвенный метод построения отчета о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств в разрезе операционной деятельности может быть получен и с помощью косвенного метода . По алгоритму построения этот метод является обратным к прямому .

При использовании косвенного метода чистая прибыль или убыток фирмы корректируются с учетом результатов операций неденежного характера, а также изменений, произошедших в операционном оборотном капитале . Таким образом, данный метод:

• показывает взаимосвязи между разными видами деятельности предприятия;
• устанавливает зависимость между чистой прибылью и изменениями в оборотном капитале предприятия за отчетный период.

Алгоритм формирования денежного потока от операционной деятельности косвенным методом включает реализацию следующих этапов.

1. По данным отчетности определяется чистая прибыль предприятия.
2. К чистой прибыли добавляются суммы статей затрат, не вызывающих в реальности движение денежных средств (например, амортизация).
3. Вычитаются (прибавляются) любые увеличения (уменьшения), произошедшие в статьях текущих активов, за исключением статьи «Денежные средства».
4. Прибавляются (вычитаются) любые увеличения (уменьшения), произошедшие в статьях краткосрочных обязательств, не требующих процентных выплат.

Общая схема построения отчета о денежных потоках косвенным методом приведена в таблице 2.

Таблица 2. Определение денежного потока от основной деятельности (косвенный метод).

№ стр	Показатель
1	Чистая прибыль
2	+ Амортизация
3	- (+) увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности
4	- (+) увеличение (уменьшение) товарных запасов
5	- (+) увеличение (уменьшение) прочих оборотных активов
6	+ (-) увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности
7	+(-) увеличение (уменьшение) процентов к уплате
8	+(-) увеличение (уменьшение) резервов предстоящих платежей
9	+(-) увеличение (уменьшение) задолженности по налоговым платежам
10	= Денежный поток от операционной деятельности

Как следует из таблицы, косвенный метод показывает, где конкретно овеществлена прибыль компании, или куда инвестированы «живые» деньги .

Помимо простоты расчетов, основным преимуществом использования косвенного метода в оперативном управлении является то, что он позволяет установить соответствие между финансовым результатом и изменениями в оборотном капитале , задействованном в основной деятельности. В долгосрочной перспективе этот метод позволяет выявить наиболее проблемные «места скопления» замороженных денежных средств и, соответственно, наметить пути выхода из подобной ситуации.

Кроме того, важным фактором при выборе метода составления отчета о движении денежных средств является доступность данных . Зачастую информацию, необходимую для заполнения статей раздела «Операционная деятельность» прямым методом, очень сложно выделить из совокупного денежного потока компании, а затраты на его формирование достаточны высоки.

Использование различных форм и методов построения отчета о денежных потоках позволяет проводить анализ их объемов и структуры в нескольких аспектах. В результате пользователь получает детальное представление об операционных, инвестиционных и финансовых операциях, проведенных предприятием за рассматриваемый период. Это, в свою очередь, позволяет ему сформировать суждение о сильных и слабых сторонах данного предприятия, его текущих и потенциальных проблемах.

В общем случае способность предприятия генерировать значительные денежные потоки от основной деятельности является положительным фактом. Однако в процессе анализа следует всегда обращать внимание на то, в какой степени операционные потоки покрывают потребность в инвестициях, выплаты по займам или дивидендам. Стабильность операционного потока в динамике свидетельствует об устойчивом финансовом положении предприятия, эффективной работе его менеджмента. В то же время слишком большая зависимость от внешнего финансирования для покрытия текущих потребностей должна рассматриваться как негативный сигнал.

Наконец, стабильная отрицательная величина чистого денежного потока свидетельствует о серьезных финансовых затруднениях, ведущих к банкротству.

Построение и анализ различных отчетов о денежных потоках в сочетании с другими видами отчетности обеспечивает более глубокое понимание реального положения предприятия, фактических результатов его деятельности и будущих перспектив.

Игорь Ярославович Лyкaceвич

Опыт и решения

Как подготовить отчет о движении денежных средств косвенным методом

Наталья Шашкова, АССА, начальник отдела МСФО ОАО «Зарубежстройтехнология»

Одной из обязательных форм отчетности по МСФО является отчет о движении денежных средств (ОДДС). Он позволяет пользователю финансовой отчетности оценить способность компании генерировать денежные потоки, а также определить, на какие цели она направляет денежные средства и какие потребности по их использованию имеются.

М еждународные стандарты предусматривают два метода составления отчета о движении денежных средств – прямой и косвенный. При этом действующая версия МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» поощряет использование прямого метода. Однако большинство фирм на практике применяют косвенный метод. Считается, что он более простой. К тому же многим компаниям сложно собрать всю необходимую информацию для подготовки ОДДС прямым методом.

Ожидается, что поправки к стандарту внесут коррективы в порядок подготовки ОДДС и компании будут лишены альтернативы. Причем в пользу прямого метода. Но так как в настоящее время чаще используют косвенный метод, на нем мы и остановимся.

Структура и элементы ОДДС

Составление ОДДС предполагает представление всех денежных потоков компании по видам деятельности. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 7 компания должна представлять информацию о движении денежных средств и их эквивалентов в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Следует отметить, что возможность представления ОДДС косвенным методом предусмотрена для денежного потока от операционной деятельности. Денежные потоки от инвестиционной и финансовой деятельности формируются прямым методом.

Блок операционной деятельности преимущественно связан с денежными потоками от основной деятельности компании. Отдельное представление денежных потоков от операционной деятельности позволяет пользователям отчетности понять, как те или иные операции компании обеспечивают поступление денежных средств. А также определить, достаточно ли их будет для погашения займов, сохранения производственных мощностей, выплаты дивидендов, осуществления инвестиций без обращения к внешним источникам финансирования (п. 13 МСФО (IAS) 7). Кроме того, в стандарте отмечено, что информация о конкретных составляющих движения денежных средств от операционной деятельности за предыдущие периоды может быть полезна для прогнозирования будущих потоков денежных средств от операционной деятельности.

Обратите внимание!

В качестве отправной точки при представлении денежных потоков от операционной деятельности косвенным методом компания может выбрать либо чистую прибыль (убыток), либо прибыль (убыток) до налогообложения. В первом случае среди корректировок на неденежные статьи появится сумма начисленного налога, которую нужно прибавить к чистой прибыли (убытку). Во втором случае такую корректировку делать не нужно.

Подход к построению ОДДС и его форме должен быть одинаковым в каждом отчетном периоде для обеспечения сопоставимости данных.

Косвенный метод формирования денежных потоков от операционной деятельности предполагает корректировку прибыли (убытка) за период на операции неденежного характера, а также операции по инвестиционной и финансовой деятельности, учтенные по методу начислений (табл. 1).

Таблица 1. Структура раздела денежных потоков от операционной деятельности (косвенный метод)

Операционная деятельность
Чистая прибыль (убыток)	ХХ/(ХХ)
Корректировки по неденежным операциям:
Амортизация основных средств и НМА	ХХ
Убыток от выбытия основных средств и НМА	ХХ
Убыток от обесценения ОС и НМА	ХХ
Затраты по процентам	ХХ
Доход по процентам	(ХХ)
Прибыль от выбытия инвестиций	(ХХ)
Затраты по налогу на прибыль	ХХ
Прибыль (убыток) от переоценки валюты	(ХХ)/ХХ
Списание безнадежных долгов	ХХ
Доходы по дивидендам	(ХХ)
Изменения в резервах	ХХ/(ХХ)
Операционная прибыль до изменения в оборотных активах	ХХ/(ХХ)
Изменение в запасах	ХХ/(ХХ)
Изменение в дебиторской задолженности	ХХ/(ХХ)
Изменение в кредиторской задолженности	ХХ/(ХХ)
Денежные потоки от операционной деятельности до уплаты налогов и процентов	ХХ/(ХХ)
Проценты уплаченные	(ХХ)
Налог на прибыль уплаченный	(ХХ)
Денежные потоки от операционной деятельности	ХХ/(ХХ)

Инвестиционная деятельность компании связана с приобретением и выбытием внеоборотных активов и других инвестиций. Раскрытие подобной информации позволяет пользователям оценить, сколько средств компания инвестирует для приобретения тех или иных ресурсов, способных генерировать денежные потоки в будущем. Примеры статей, которые могут быть включены в блок инвестиционной деятельности ОДДС, приведены в таблице 2.

Таблица 2. Структура раздела денежных потоков от инвестиционной деятельности

Инвестиционная деятельность	Приток (отток) денежных средств
Поступления от продажи основных средств и НМА	ХХ
Приобретение основных средств	(ХХ)
Приобретение векселей	(ХХ)
Приобретение нематериальных активов	(ХХ)
Приобретение финансовых активов	(ХХ)
Поступления от продажи финансовых активов, удерживаемых для продажи	ХХ
Предоставленные займы	(ХХ)
Возврат займов	ХХ
Поступления от продажи векселей	ХХ
Полученные проценты	ХХ
Полученные дивиденды	ХХ
Предоплаты за долгосрочные активы	(ХХ)
Денежные потоки от инвестиционной деятельности	ХХ/(ХХ)

Финансовая деятельность определена в МСФО (IAS) 7 как деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе внесенного капитала и заемных средств компании. Подобную информацию пользователи могут использовать для прогнозирования требований на будущие потоки денежных средств со стороны кредиторов и собственников компании. Примеры статей, включаемых в этот блок ОДДС, приведены в таблице 3.

Таблица 3. Структура раздела денежных потоков от финансовой деятельности

Следует учитывать, что представление денежных потоков в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности зависит от характера деятельности компании и часто требует применения профессионального суждения. Альтернативные варианты учета тех или иных операций, предусмотренные МСФО, должны быть закреплены в учетной политике компании.

Готовить отчет о движении денежных средств следует руководителю проекта по составлению отчетности по МСФО. Так как только он имеет возможность следить за всем процессом подготовки отчетности и знает обо всех нюансах отчетности и значительных корректировках, которые были сделаны.

В МСФО (IAS) 7 также отмечается, что одна и та же операция может включать в себя потоки денежных средств, классифицируемых по-разному. В качестве примера приводится операция по выплате денежных средств по кредиту. Так, процентная составляющая в общем платеже классифицируется как операционная деятельность, а часть, составляющая основную сумму долга, относится к финансовой деятельности. Отметим, что стандарт также позволяет классифицировать процентные платежи как компонент денежного потока от финансовой деятельности. Таким образом, при подготовке ОДДС нужно проанализировать все события, которые происходили в отчетном периоде. Специалисту должны быть доступны все учетные регистры, информация о движении денежных средств по всем счетам. Кроме того, ответственный за составление ОДДС должен хорошо ориентироваться в программе, в которой осуществлялись трансформация или учет по МСФО.

Модель построения ОДДС

В ряде программ, настроенных для составления отчетности по МСФО, подготовка отчета о движении денежных средств происходит автоматически (по заложенным алгоритмам). Однако таких компаний не так уж много. Поэтому предлагаемая модель ориентирована на те компании, которые готовят ОДДС в MS Excel или занимаются автоматизацией процесса трансформации (параллельного учета).

Рассмотрим основные этапы построения ОДДС.

Этап 1. В отдельные листы в MS Excel необходимо выгрузить формы отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе.

Этап 2. Для отчета о финансовом положении в отдельной колонке необходимо показать изменения на начало и конец периода в разрезе статей (табл. 4).

Таблица 4. Представление отчета о финансовом положении для целей составления оддс (выдержка)

При подготовке ОДДС в рабочем файле необходимо раскрывать детально элементы всех трех видов деятельности. Собрать несущественные суммы в конце работы над отчетом в строку «прочие» будет гораздо проще, чем выделять какой-либо элемент из общей массы. Например, это может потребоваться, если в предыдущем отчетном периоде данный элемент был существенным и выделен в отдельную строку.

Этап 3. На отдельном листе необходимо создать рабочую таблицу-матрицу, в которой будет подготовлен ОДДС. В крайнем левом столбце такой таблицы должны быть расположены статьи ОДДС в детализации, в которой отчет будет включен в отчетность по МСФО. По горизонтали шапки таблицы располагают статьи отчета о финансовом положении. Их список будет зависеть от структуры отчетности компании. В ячейках на пересечении строк и столбцов будут расположены суммы-компоненты статей ОДДС.

Этап 4. В заполненной матрице нужно создать проверочную строку. В нее следует занести суммы из колонки «Изменение» (см. ). Это поможет убедиться в том, что изменение всех статей баланса полностью расшифровано.

Этап 5. Заполнить все ячейки матрицы. Источниками информации для заполнения матрицы будут:

В таблице 5 представлена выдержка из описанной матрицы. В таблице 6 рассмотрено влияние отдельных компонентов отчетности (отчета о финансовом положении, отчета о совокупном доходе) на отчет о движении денежных средств. Таблица поможет разобраться в том, каким образом заполняются ячейки матрицы ОДДС. Операции будут отличаться от компании к компании – в зависимости от вида и масштабов ее деятельности.

Таблица 5. Матрица для составления ОДДС (цифры условные)

Компоненты ОДДС	Значение в ОДДС	ОС	НМА	Накопленная прибыль	Займы и кредиты
Проверка на полноту	0	–34 565	–79	7978	–5552
Проверка (разница между «проверка на полноту» и суммой по столбцу)	0	0	0	0	0
Операционная деятельность
Чистая прибыль за год	–7978			–7978
Корректировки:
Амортизация ОС	34 369	34 369
Амортизация НМА	79		79
Убыток от выбытия ОС	–31	–31
Убыток от переоценки ОС	227	227
Процентные расходы	5552				5552

Таблица 6. Влияние компонентов отчетности на ОДДС

Компонент/операция	Влияние на ОДДС
Уплаченный налог на прибыль	Уменьшает поток от операционной деятельности. В матрице ОДДС влияет на сумму задолженности по уплате налога на прибыль
Начисленный налог на прибыль	Входит в состав корректировок «неденежных» статей. В матрице ОДДС распадается на две суммы: влияет на ОНО/ОНА и на дебиторскую (кредиторскую) задолженность по уплате налога
Возврат налога на прибыль	Увеличивает поток от операционной деятельности. В матрице ОДДС влияет на сумму задолженности по уплате налога на прибыль
Отложенные налоги, отнесенные на капитал	Не влияют на ОДДС. В матрице отражаются в двух ячейках: «рекласс» между соответствующей статьей капитала и ОНО/ОНА
Налоговый резерв	Движение за период отражается в составе корректировок «неденежных» статей. В матрице показывается напротив статьи резервов
Амортизация и обесценение ОС	Входят в состав корректировок «неденежных» статей. Показываются напротив категории «ОС»
Погашение задолженности неденежными средствами	Не влияет на ОДДС. В матрице отражается как «рекласс» – напротив категории неденежных активов, которыми произошел расчет, в корреспонденции со счетами расчетов (дебиторской или кредиторской задолженности в зависимости от того, получила компания активы или отдала в погашение)
Резерв переоценки ОС	Движение в резерве входит в состав «неденежных» корректировок. В матрице отражается напротив категории основных средств
Приобретение запасов	Уменьшает поток от операционной деятельности. Располагается напротив категории «Запасы»
Выбытие запасов	Увеличивает поток от операционной деятельности. Располагается напротив категории «Запасы»
Обесценение запасов	Входит в состав «неденежных» корректировок. В матрице отражается напротив категории «Запасы»
Поступление запасов в результате списания ОС	Не влияет на ОДДС. В матрице показывается как «рекласс» между категориями «Запасы» (увеличение) и «ОС» (уменьшение)
Дивиденды уплаченные	Уменьшают потоки от финансовой деятельности. Расположение в матрице – напротив категории «Накопленная прибыль»
Доход от ассоциированной компании	Дивиденды, полученные на расчетный счет, увеличивают денежный поток от финансовой деятельности. Показываются напротив категории «Инвестиции в ассоциированную компанию»
Получение и погашение кредитов	Увеличивают (уменьшают) денежный поток от финансовой деятельности. В матрице отражаются напротив категории «Займы/кредиты». При этом учитываются только фактически полученные (уплаченные) за период денежные средства (не начисления)
Пересчет кредитов до справедливой стоимости	Входит в состав «неденежных» корректировок. В матрице показывается напротив категории «Займы/кредиты»
Курсовые разницы по кредитам	Входит в состав «неденежных» корректировок. Располагается напротив категории «Займы/кредиты»
Проценты уплаченные	Уменьшают поток от операционной деятельности. Отражаются напротив категории «Займы/кредиты»

На завершающем этапе подготовки ОДДС следует также проанализировать показатели текущего периода и предыдущего сопоставимого периода. В случае значительного изменения показателей необходимо провести дополнительную проверку и убедиться в правильности заполнения матрицы по соответствующим строкам (столбцам).

Этап 6. Убедиться, что входящий остаток денежных средств и их эквивалентов, увеличенный (уменьшенный) на сумму изменений от трех видов деятельности, равен исходящему остатку, стоящему в отчете о финансовом положении.

Этап 7. Привести ОДДС в вид, сопоставимый по степени детализации с отчетом предыдущего года, и поместить в соответствующий раздел финансовой отчетности по МСФО.

Какую информацию раскрывать

После того как ОДДС составлен, компания должна подготовить необходимые примечания к нему. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» фирмы должны раскрывать следующую информацию.

Компоненты денежных средств и эквивалентов денежных средств. Примеры раскрытия такой информации приведены в таблицах 7 и 8.

Обратите внимание!

Следует отметить, что в отчетности по РСБУ такие раскрытия не требуются.

Таблица 7. Раскрытие информации о денежных средствах и их эквивалентах по видам

Денежные средства и их эквивалент, руб.	31 декабря 2009 г.	31 декабря 2010 г.
Денежные средства в кассе в рублях	100	150
Денежные средства в банке в рублях	500	730
Денежные средства в банке в евро	50	30
Денежные средства в банке в долларах США	1230	1200
Денежные средства в банке в другой валюте	4	41
Овердрафты	–	(80)
Аккредитивы	–	2000
Краткосрочные депозиты	48	59
	1932	4130

Таблица 8. Раскрытие информации о денежных средствах и их эквивалентах в зависимости от внешнего кредитного рейтинга банка, в котором они размещены

Денежные средства и их эквиваленты, руб.	31 декабря 2009 г.	31 декабря 2010 г.
Денежные средства в кассе	100	150
Внешний кредитный рейтинг ВВ и выше	–	2000
Внешний кредитный рейтинг В	120	370
Внешний кредитный рейтинг отсутствует	1712	1610
Итого денежные средства и их эквиваленты	1932	130

Положения учетной политики , связанные с определением структуры денежных средств и их эквивалентов. Компания самостоятельно принимает решение о включении тех или иных краткосрочных инвестиций в категорию эквивалентов денежных средств с учетом требований стандарта.

Состав денежных средств и их эквивалентов будет зависеть от практики управления денежными средствами в конкретной компании и особенностей самих инвестиций. Так, для классификации краткосрочных инвестиций в качестве эквивалента денежных средств очень важно, чтобы подобные инвестиции предназначались для покрытия краткосрочных обязательств, а не для инвестирования или иных целей.

Компания может включить банковские овердрафты в состав денежных средств и их эквивалентов. Это возможно в случае, если банковские овердрафты составляют неотъемлемую часть политики управления денежными средствами компании.

Характерный признак использования такой политики – частое изменение остатка по банковскому счету от положительного к отрицательному.

Сверку сумм, указанных в ОДДС, с соответствующими статьями, представленными в отчете о финансовом положении.

При подготовке подобных раскрытий следует учитывать, что суммы денежных средств и их эквивалентов, которые указаны в отчете о финансовом положении, могут не совпадать с суммами, отраженными в ОДДС. Например, такая ситуация может возникнуть, если компания учитывает банковские овердрафты в качестве компонента денежных средств и их эквивалентов.

Любые несоответствия между формами отчетности должны быть раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности.

Суммы значительных остатков денежных средств , которые имеются у отдельной компании, но недоступны для использования Группой. В примечаниях к отчетности компании должны также раскрыть обстоятельства подобных ограничений.

Пример

Примечания к консолидированной финансовой отчетности АК «АЛРОСА» за год, закончившийся 31 декабря 2010 года (фрагмент)

Денежные средства на специальных счетах (ограниченные в использовании) в сумме 152 млн рублей и 107 млн рублей по состоянию на 31 декабря 2010 года и 31 декабря 2009 года соответственно, включенные в состав внеоборотных активов, представляют собой обязательные резервы ООО «МАК Банк», дочернего банка Группы, размещенные на специальных счетах в Центральном банке Российской Федерации. Данные денежные средства не могут использоваться в ежедневных операциях Группы. Перечисление денежных средств на данный специальный счет включается в состав денежных средств от основной деятельности в консолидированном отчете о движении денежных средств.

Существенные операции неденежного характера. Такие операции исключаются из ОДДС. Однако информацию о подобных сделках необходимо раскрывать в отчетности, чтобы обеспечить пользователей полной информацией об инвестиционной и финансовой деятельности компании. Например, к операциям неденежного характера можно отнести заключение договора аренды на значительную сумму, конвертацию заемных средств в капитал.

Сведения о приобретении (продаже) дочерних компаний в течение отчетного периода. В частности, необходимо раскрывать сумму выплаченного (полученного) возмещения, сумму денежных средств и их эквивалентов в дочерних компаниях, над которыми был получен контроль, и пр.

Кроме того, стандарт поощряет раскрытие такой дополнительной информации, как:

• информация о суммах неиспользованных кредитов, которые могут быть направлены на финансирование операционной деятельности и на погашение инвестиционных обязательств;
• информация о суммах потоков денежных средств, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждого отчетного сегмента компании, и пр.

Очень часто компаниям бывает сложно распределить денежные потоки от финансовой деятельности между отчетными сегментами. В таком случае можно раскрывать информацию по сегментам только в разрезе операционной и инвестиционной деятельности.

При подготовке раскрытий к ОДДС необходимо также учитывать требования других стандартов. Например, МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» требуют отдельно раскрывать информацию о движении денежных средств по прекращенной деятельности.

Http://www.alrosa.ru/upload/iblock/2a2/ALROSA_IFRS_FS_2010_rus.pdf

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Опыт и решения

Трансформационные корректировки при переквалификации аренды

Елена Кочетова, начальник отдела учета реализации и расчетов с покупателями и заказчиками, ростовское региональное отделение кавказского филиала ОАО «Мегафон»

Одна из наиболее часто встречающихся трансформационных корректировок отчетности, составленной по отечественным стандартам, для приведения ее к международным – отражение в учете договоров аренды. В связи с этим все договоры аренды, которые заключает компания, подлежат тщательному анализу на предмет подхода к отражению их в учете по российским и международным стандартам.

О сновное отличие подхода, применяемого согласно международным стандартам учета, от российского – учет операций в соответствии с их сущностью, а не документальным оформлением. На практике могут сложиться ситуации, когда аренда, отражаемая в российской отчетности в виде расходов по обычной деятельности, потребует переквалификации в финансовую.

Почему необходимы корректировки

Согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда», финансовой признается аренда, при которой арендатору передаются практически все риски и выгоды, присущие владению активом. Право собственности на этот актив в конечном счете может передаваться или не передаваться. Операционной будет считаться любая аренда, которая не подпадает под определение финансовой аренды. Ключевой момент при анализе договоров аренды – переход рисков и преимуществ владения активом. Деление аренды на финансовую или операционную зависит именно от существа отношений, а не от формы контракта.

МСФО (IAS) 17 «Аренда» не содержит закрытого перечня признаков, позволяющих однозначно определить вид аренды, но приводит примеры ситуаций, в которых аренду можно квалифицировать в качестве финансовой:

• арендатор получает право собственности на актив в конце срока аренды;
• у арендатора есть право приобрести актив по цене существенно ниже справедливой стоимости на дату, и с высокой долей уверенности можно заключить, что это право он реализует;
• на дату начала аренды текущая стоимость минимальных арендных платежей составляет существенную часть справедливой стоимости объекта аренды;
• срок аренды составляет основную часть срока службы объекта, даже если право собственности не переходит.

От того, к какому виду аренды будет отнесен тот или иной договор, будет зависеть дальнейший порядок учета. Так, следуя требованиям МСФО (IAS) 17 «Аренда», арендатор на момент начала финансовой аренды должен признать актив (чаще всего в составе основных средств) и обязательство по выплате будущих арендных платежей.

В дальнейшем арендные платежи делятся на процент, начисленный за период, и погашение арендного обязательства. Стоимость арендуемого объекта будет погашаться через амортизационные отчисления.

Совершенно иной порядок учета предусмотрен для отражения операционной аренды. По таким операциям арендатор отражает в отчете о совокупном доходе расходы на равномерной (или другой приемлемой) основе на протяжении срока аренды. Арендуемый актив не признается.

Дебиторская или кредиторская задолженность по этому договору может появиться только в случае аванса или недоплаты за текущий год.

Российское законодательство термина операционной аренды не содержит. А под финансовой арендой (лизингом) понимаются договоры, по которым арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Классификация аренды и, соответственно, порядок учета определяются исключительно условиями договора. При этом возможность учета объекта аренды на балансе арендатора в российской учетной практике предусмотрена только для договоров лизинга. Причем такой порядок учета должен быть прямо предусмотрен соглашением.

Большинство договоров аренды, согласно РСБУ, отражаются по принципам, соответствующим учету операционной аренды в международных станадартах финансовой отчетности. То есть в отчете о прибылях и убытках отражаются ежемесячные арендные платежи в составе себестоимости, а арендованный объект в российский баланс не включается.

Таким образом, даже при условии, что аренда классифицируется в качестве финансовой как с позиции РСБУ, так и МСФО, порядок ее отражения в отчетности будет различен.

Опеределение существенности при анализе договоров аренды

В МСФО (IAS) 17 не уточняется, что следует понимать под «значительной частью срока службы» и «существенной частью справедливой стоимости» объекта аренды. В практической деятельности можно руководствоваться указаниями US GAAP. Для определения «значительной части срока службы» в US GAAP установлено количественное ограничение – 75%. Если срок аренды больше или равен этому значению, то считается, что он составляет значительную часть срока службы актива. Пороговое значение для определения «существенной части справедливой стоимости объекта аренды» составляет в US GAAP 90 процентов. Если текущая стоимость минимальных арендных платежей составляет 90 процентов от стоимости актива, аренду классифицируют как финансовую. Однако эти пороговые значение нельзя считать безусловным количественным фактором для целей классификации аренды в МСФО. Принятие решения в отношении договора аренды в каждом конкретном случае – профессиональное суждение специалиста по подготовке отчетности.

Корректировки в отчетности арендатора

Рассмотрим порядок учета и возможные трансформационные корректировки в учете арендатора на примере реального договора компании «Альфа» (даты, суммы, наименования организаций – условные). Налоги в примере не учитываются.

Выдержки из договора аренды.

1. Предмет договора.

1.1. Арендодатель обязуется предоставить по настоящему договору Арендатору за плату во временное владение и пользование судно «Кит», именуемемое в дальнейшем «Судно», не укомплектованное экипажем, а Арендатор обязуется выплачивать арендную плату в размере и сроки в соответствии с условиями настоящего договора и возвратить Судно на условиях, предусмотренных настоящим договором. <...>

1.5. При смене формы собственности (или собственника) на Судно условия договора изменению не подлежат. <...>

1.7. Отчуждение Судна во время действия настоящего договора не влечет за собой прекращение его действия.

Новый собственник приобретает все права и обязанности, предусмотренные настоящим договором и законодательством РФ.

1.8. При заключении настоящего договора Арендодатель обязан предупредить Арендатора обо всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду Судно.

1.9. Сдача Судна в аренду не влечет за собой передачу права собственности, а также права выкупа. <...>

1.11. Судно может сдаваться в субаренду при условии предварительного уведомления Арендодателя не позднее 7 (семи) календарных дней.

2. Срок аренды.

2.1. Настоящий договор действует в течение 10 (десяти) лет с момента подписания акта приема-передачи Судна. <...>

5.3. Судно должно в течение срока действия настоящего договора находиться в полном владении и абсолютном распоряжении для всех целей Арендатора и во всех отношениях под его полным контролем.

Арендатор обязан содержать Судно, его механизмы, устройства и запасные части в надлежащем отремонтированном и в рабочем состоянии в соответствии с обычной эксплуатационной практикой. <...>

6.2. В течение срока действия настоящего договора Судно страхуется Арендатором за свой счет от рисков, связанных с повреждением и гибелью Судна и от ответственности перед третьими лицами, включая удаление затонувшего судна. <...>

8.1. Размер арендной платы составляет 50 000 рублей в месяц без учета НДС.

Стоимость объекта аренды, согласно справке независимого оценщика, на дату заключения договора составила 4300 тыс. рублей без учета НДС. <...>

Проанализируем положения данного договора с точки зрения признания аренды в качестве финансовой. Для целей составления отчетности по МСФО представленный договор – договор финансовой аренды:

• риски и выгоды владения объектом перешли к арендатору;
• срок аренды равен сроку полезного использования, установленному в компании для данного объекта, – 10 лет.

В учете по российским правилам данный договор будет рассматриваться как обычная аренда исходя из его юридической формы. Рассмотрим, какое влияние на отчетность компании окажет переквалификация договора аренды.

Согласно требованиям МСФО, арендатор на момент начала аренды признает арендуемый актив и арендные обязательства по наименьшей из величин:

• справедливой стоимости арендованного актива;
• дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

Исходя из характеристик договора, можно определить ставку процента, подразумеваемую в договоре аренды. Она составляет 6,566 процента.

При данной ставке чистая текущая стоимость арендных платежей равна 4300 тыс. рублей. Таким образом, арендатор в этом случае отразит в учете основное средство и обязательство по финансовой аренде на сумму 4300 тыс. рублей. Учет арендованного объекта после признания будет осуществляться в соответствии со стандартом, определяющим порядок учета таких активов. В данном примере компания арендует основное средство (судно) и соответствующий стандарт учета – это МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Срок полезного использования для судов подобного рода установлен в компании равным десяти годам.

Для целей отчетности по МСФО компания применяет по данным основным средствам линейный метод начисления амортизации. Годовая сумма амортизации будет определяться делением суммы, по которой арендованный актив был признан в отчетности, на срок полезного использования.

Таким образом, сумма амортизации за каждый год аренды составит 430 тыс. рублей. Амортизацию по судам для целей составления отчетности по МСФО компания отражает в составе себестоимости.

Расчет ежегодных амортизационных отчислений и остаточной стоимости арендованного объекта приведен в таблице 1.

Таблица 1. Расчет амортизации и остаточной стоимости актива

Период, год	Основное средство, руб.	Амортизация, руб.	Остаточная стоимость, руб.
1	4 300 000	430 000	3 870 000
2	3 870 000	430 000	3 440 000
3	3 440 000	430 000	3 010 000
4	3 010 000	430 000	2 580 000
5	2 580 000	430 000	2 150 000
6	2 150 000	430 000	1 720 000
7	1 720 000	430 000	1 290 000
8	1 290 000	430 000	860 000
9	860 000	430 000	430 000
10	430 000	430 000	0

Согласно российским правилам учета, организация будет отражать только ежемесячные арендные платежи в составе себестоимости. Сам арендованный объект в российский баланс включаться не будет.

Таким образом, компании необходимо:

• скорректировать стоимость основных средств по РСБУ – отразить в их составе актив, полученный в финансовую аренду за минусом начисленной за отчетный период амортизации;
• скорректировать обязательства по РСБУ – отразить долгосрочные и текущие обязательства по финансовой аренде;
• восстановить расходы по аренде, отраженные в отчете о прибылях и убытках по РСБУ в составе себестоимости, и отразить начисленную за период амортизацию по полученному в финансовую аренду активу;
• скорректировать финансовые расходы – отразить начисленные за период проценты по финансовой аренде;
• скорректировать прибыль за отчетный период.

Расчет обязательства по арендным платежам

Каждый арендный платеж состоит из двух слагаемых – капитальной составляющей и процентной составляющей. В МСФО (IAS) 17 не содержится закрытого перечня способов определения процентов. Главное условие – проценты должны быть распределены на каждый отчетный период, приходящийся на действие договора аренды, таким образом, чтобы обеспечить постоянную процентную ставку на остаток обязательства.

При этом для упрощения расчетов стандарт допускает возможность использования приближенных значений.

Проценты по договору финансовой аренды компания, согласно учетной политике по МСФО, рассчитывает кумулятивным методом. Для упрощения расчета предположим, что весь платеж осуществляется в конце года. Расчет по ежемесячным авансовым платежам будет аналогичный, только более объемный.

При использовании метода кумулятивных процентов общая сумма причитающихся по договору процентов определяется путем вычитания справедливой стоимости объекта аренды из общей суммы арендных платежей.

В нашем примере:

• общая сумма арендных платежей равна 6000 тыс. руб. (50 тыс. руб. × 12 мес. × 10 лет);
• справедливая стоимость объекта аренды равна 4300 руб.;
• причитающиеся проценты равны 1700 тыс. руб. (6000 тыс. руб. – 4300 тыс. руб.).

Сумма процентов по финансовой аренде, приходящаяся на каждый отчетный год, рассчитывается путем умножения общей суммы процентов за весь период договора на весовой коэффициент.

Весовой коэффициент рассчитывается по формуле:

где n – количество выплат за период аренды, содержащих процентную составляющую;
m – число лет, остающихся до конца срока аренды.

Например, финансовые расходы по договору аренды, которые необоходимо отразить в отчете о совокупном доходе за первый год аренды, будут равны 309 091 руб. (1 700 000 руб. × 10: (10 × (10 + 1) : 2)).

Ежегодный платеж по финансовой аренде будет включать погашение начисленных процентов за период и погашение основной задолженности. Задолженность перед арендодателем на конец отчетного периода будет рассчитываться по следующей формуле:

Задолженность на конец периода = Задолженность на начало периода + Проценты за период – Платеж за период.

Для целей составления отчетности остающуюся на конец отчетного периода задолженность по финансовой аренде разделяют на текущую и долгосрочную. Текущая часть задолженности – задолженность, которая будет погашена в течение следующего отчетного периода.

В течение 12 месяцев рассматриваемое обязательство будет погашаться одним платежом. Для определения текущей части задолженности из арендного платежа необходимо выделить оплату основой суммы долга, так как проценты, подлежащие уплате в следующем отчетном периоде, в отчетном обязательстве еще не признаны.

Так, текущая задолженность на конец первого года аренды составит 321 818 руб. (600 000 руб. – 278 182 руб.). Результаты произведенных расчетов приведены в таблице 2.

Таблица 2. Расчет обязательства по финансовой аренде

Период, год	Задолженность на начало периода, руб.	Проценты за период, руб.	Платеж за период, руб.	Задолженность на конец периода, руб.	Текущая задолженность, руб.	Долгосрочная задолженность, руб.
1	4 300 000	309 091	(600 000)	4 009 091	321 818	3 687 273
2	4 009 091	278 182	(600 000)	3 687 273	352 727	3 334 546
3	3 687 273	247 273	(600 000)	3 334 546	383 636	2 950 910
4	3 334 545	216 364	(600 000)	2 950 910	414 545	2 536 365
5	2 950 909	185 455	(600 000)	2 536 365	445 455	2 090 910
6	2 536 364	154 545	(600 000)	2 090 910	476 364	1 614 546
7	2 090 909	123 636	(600 000)	1 614 546	507 273	1 107 273
8	1 614 545	92 727	(600 000)	1 107 273	538 182	569 091
9	1 107 273	61 818	(600 000)	569 091	569 091	0
10	569 091	30 909	(600 000)	0	0	0

Как корректировки влияют на отчетность

Эффект влияния на финансовую отчетность трансформационных корректировок за первый год аренды по данному договору приведен в таблицах 3 и 4.

Таблица 4. Отчет о совокупном доходе компании «альфа» (выдержка из отчетности за первый год аренды)

	РСБУ, тыс. руб.		МСФО, тыс. руб.	Комментарий
Выручка	1 000 000		1 000 000
Себестоимость продаж без учета амортизации	(530 000)	600	(529 400)	Восстановление расходов по аренде, отраженных в отчете о прибылях и убытках по РСБУ в составе себестоимости
Себестоимость продаж – амортизация	(200 000)	(430)	(200 430)	Отражение начисленной амортизации по активам, полученным в финансовую аренду
Валовая прибыль	270 000	170	270 170
Прибыль от операционной деятельности	295 000	170	295 170
Финансовые расходы	(82 047)	(309)	(82 356)	Отражение начисленных за период процентов по финансовой аренде
Чистые финансовые расходы	(13 581)	(309)	(13 890)
Прибыль до налогообложения	281 419	(139)	281 280
Расход по налогу на прибыль	9044		9044	Влияние на налог на прибыль не рассматривается
Прибыль (убыток) по продолжающейся деятельности	290 463	(139)	290 324
Прибыль (убыток) за отчетный период	290 463	(139)	290 324

Таблица 3. Отчет о финансовом положении компании «альфа» (выдержка из отчетности за первый год аренды)

Наименование статьи отчетности	РСБУ, тыс. руб.	Трансформационная корректировка, тыс. руб.	МСФО, тыс. руб.	Комментарий
Активы	1 700 000	3870	1 703 870
Активы по продолжающейся деятельности	1 700 000	3870	1 703 870
Основные средства, полученные в финансовую аренду		3870	3870	Отражение в ОФП активов, полученных в финансовую аренду, за минусом начисленной за отчетный период амортизации
Капитал и обязательства	1 700 000	3870	1 703 870
Капитал и резервы	300 000	(139)	299 861
Нераспределенная прибыль отчетного периода	290 463	(139)	290 324	Корректировка прибыли за отчетный период
Обязательства	1 400 000	4009	1 404 009
Долгосрочные обязательства	550 000	3687	553 687
		3687	3687	Отражение в ОФП долгосрочной части обязательства по финансовой аренде
Текущие обязательства	850 000	322	850 322
Задолженность по финансовой аренде		322	322	Отражение в ОФП текущей части обязательства по финансовой аренде

В таблице 5 показано, как отражение договора финансовой аренды повлияет на отчет о совокупном доходе в течение всего срока действия договора.

Таблица 5. Общее влияние на отчет о совокупном доходе за срок действия договора

Период	Отчет о прибылях и убытках, РСБУ, руб.	Отчет о совокупном доходе, МСФО, руб.			Разница
	Расходы в составе себестоимости	Амортизация в составе себестоимости	Финансовые расходы	Итого расходы
1	600 000	430 000	309 091	739 091	139 091
2	600 000	430 000	278 182	708 182	108 182
3	600 000	430 000	247 273	677 273	77 273
4	600 000	430 000	216 364	646 364	46 364
5	600 000	430 000	185 455	615 455	15 455
6	600 000	430 000	154 545	584 545	(15 455)
7	600 000	430 000	123 636	553 636	(46 364)
8	600 000	430 000	92 727	522 727	(77 273)
9	600 000	430 000	61 818	491 818	(108 182)
10	600 000	430 000	30 909	460 909	(139 091)
Итого	6 000 000	4 300 000	1 700 000	6 000 000	0

Как видно из таблицы 3, в финансовой отчетности компании, составленной по МСФО, по сравнению с отчетностью РСБУ увеличились активы (основные средства) и обязательства (задолженность по финансовой аренде).

В отчете о совокупном доходе увеличились финансовые расходы, а себестоимость уменьшилась по сравнению с отечественным вариантом отчетности. Прибыль отчетного периода сократилась.

Согласно данным последней таблицы, итоговые суммы расходов, отраженные в отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупном доходе за период всего действия договора аренды, совпадают. Однако в первые годы договора аренды расходы в отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, выше. Также изменилась и структура отчета о совокупном доходе – часть расходов признана в составе финансовых расходов.

Подобный порядок отражения аренды оказывает также значительное влияние на расчет финансовых коэффициентов компании – финансовой зависимости, финансовой устойчивости, на расчет показателей, рассчитываемых от прибыли до учета процентов и амортизации.

Уже работаете с МСФО или только изучаете международные стандарты?
Журнал «МСФО на практике» - идеальный выбор для вас в любом случае.
Разобраться в наиболее сложных положениях самых запутанных стандартов, понять как применять их на практике, быть в курсе всех нововведений - вам поможет «МСФО на практике».
Подписчики также получают доступ к правовой базе, текстам всех МСФО на русском языке и бесплатному обучению в Школе финансового руководителя.

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Нюансы методологии

Как создать резервы на природоохранные мероприятия

Екатерина Некрасова, АССА, ведущий экономист управления анализа консолидированной отчетности ОАО «НК «Роснефть»»

В рамках опубликованного проекта основ экологической политики РФ до 2030 года Минприроды должно разработать ряд законопроектов, призванных ликвидировать накопленный экологический ущерб и переориентировать экономику РФ на минимизацию нагрузки на окружающую среду. Под действие новых правил подпадают практически все крупные отрасли промышленности, включая и нефтегазовую отрасль.

В соответствии с федеральным законодательством, договорами и лицензиями компании уже сегодня несут юридическую ответственность по сохранению благоприятной окружающей среды, рациональному использованию природных ресурсов, обязательства по демонтажу оборудования, сворачиванию производства. При оценке подобных обязательств для целей МСФО приходится использовать оценочные данные и допущения. Это связано с неопределенностью будущих денежных потоков, отсутствием четкого описания критериев и методов исполнения обязательств по охране окружающей среды, развитием технологии добычи и ликвидации нефтегазовых объектов. На практике это приводит к тому, что каждая из компаний отрасли разрабатывает свою методику отражения операций, основываясь на профессиональном мнении своих специалистов.

Регулирование учета резервов по природоохранным мероприятиям

Обязательства на охрану окружающей среды возникают у нефтегазовых компаний в двух случаях:

• в ходе деятельности по добыче;
• после окончания процесса добычи при ликвидации нефтегазовых объектов.

В ходе деятельности по добыче у компании возникает обязательство по утилизации отходов производства, ликвидации последствий аварийных ситуаций, таких как выброс вредных веществ в атмосферу, случайный разлив загрязняющих веществ. МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» содержит требования, касающиеся оценки обязательств по восстановлению природных ресурсов.

В результате строительства нефтегазовых объектов на месторождении у компаний возникает обязательство после завершения процесса добычи привести месторождение в первозданный вид, то есть ликвидировать скважины, трубопроводы, линии электропередачи и провести рекультивацию земли, к примеру засыпать ямы и посадить елки.

Согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства», себестоимость объекта основных средств должна включать первоначальную расчетную оценку затрат на демонтаж, ликвидацию объекта и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и иных аналогичных обязательствах» содержит требования к отражению в учете изменений в оценке таких обязательств.

В соответствии с требованиями пункта 14 МСФО (IAS) 37 резерв признается в случаях, когда:

• компания имеет существующее обязательство (юридическое или конструктивное) в результате прошлого события («обязывающее» событие);
• отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, является вероятным;
• величина данного оттока может быть достоверно оценена.

Обратите внимание!

При изменении оценок будущих денежных потоков (например, стоимости ликвидации одной скважины, срока ликвидации или ставки дисконтирования) изменения в сумме обязательства включаются в стоимость основного средства, а изменения в сумме обязательств в связи с приближением срока обязательства (изменение дисконта) включаются в состав финансовых расходов.

Обязательство по ожидаемым затратам на вывод активов из эксплуатации и рекультивацию возникает в момент строительства и эксплуатации таких объектов. Расходы, связанные с ликвидацией объектов, которые необходимо будет понести нефтегазовой компании по окончании процесса добычи, обычно составляют существенную сумму. Подобные затраты должны быть соотнесены с доходами, которые компания получает от месторождения, и не должны единовременно списываться в убытки периода. Поэтому одновременно с признанием обязательства в отчетности на ту же сумму увеличивается балансовая стоимость соответствующего нефтегазового объекта в составе внеоборотных активов.

Таким образом, резерв, связанный с ликвидацией активов, приводит к формированию в балансе обязательства и актива в сумме затрат на ликвидацию. Обязательство от периода к периоду будет нарастать в связи с приближением срока исполнения. Актив будет постепенно списываться в отчет о прибылях и убытках, реализуя принцип соотнесения доходов и расходов. В отчете о прибылях и убытках будет отражаться амортизация актива и сумма прироста обязательства в результате наращения (accretion).

Юридические обязательства по восстановлению окружающей среды у компании возникают в связи с требованиями законодательства региона присутствия предприятия, заключенными договорами и лицензионными соглашениями на добычу полезных ископаемых, условиями проектной документации, согласованными с госорганами.

Конструктивные (добровольные) обязательства могут возникать вследствие опубликованной экологической политики, практики прошлых лет, заявлений руководства, сделанных в СМИ, и т. п.

Обязательство по восстановлению окружающей среды признается в момент, когда высока вероятность проведения работ по восстановлению окружающей среды, а соответствующие затраты могут быть надежно оценены. Обычно должен существовать формальный план по исполнению такого обязательства. Такие затраты могут быть или списаны единовременно в отчет о прибылях и убытках, или, если ожидается приток неких выгод в компанию в результате проводимых работ, отражены в составе активов, откуда потом будут списаны через амортизацию.

Требования МСФО во многом дублируют требования US GAAP. Поэтому на практике при расчете обязательств по охране окружающей среды компании чаще ориентируются на более детальные правила, содержащиеся в US GAAP. В частности, учет обязательств по восстановлению окружающей среды («Environmental remediation liabilities», ERL) регулируется требованиями AICPA SOP 96-1 (FASB ASC 410-30). Учет обязательств, связанных с ликвидацией основных средств («Asset retirement obligation», ARO), ведется в соответствии с требованиями SFAS 143 (FASB ASC 410-20).

Техника расчета резервов на практике

Чаще всего подобная оценка затрат требует специальных знаний по вопросам охраны окружающей среды (количество загрязняющих веществ, география местности и пр.). Поэтому для оценки затрат на охрану окружающей среды следует привлекать экспертов по природоохранным вопросам.

Величина резерва определяется исходя из наилучшей оценки будущих затрат по природоохранным мероприятиям. Резерв должен отражать ту сумму, которую предприятию потребовалось бы выплатить по состоянию на отчетную дату для погашения обязательств. При расчете наилучшей оценки обязательств должны приниматься во внимание неизбежные риски и неопределенности.

При расчете резерва следует учитывать, что вывод активов из эксплуатации, а также обязательства по восстановлению окружающей среды носят долгосрочный характер. В связи с этим в отношении резервов по природоохранным мероприятиям влияние дисконтирования будет очень существенным.

Порядок расчета резервов по природоохранным мероприятиям рассмотрим на примере.

1. Расчет резерва на вывод объектов из эксплуатации (резерв ARO). В 2010 году нефтяная компания устанавливает пять скважин на месторождении. По данным геологов, добыча на месторождении будет производиться в ближайшие 25 лет – до 2035 года. Допустим, сегодня в регионе нахождения месторождения сметная стоимость ликвидации одной скважины составляет 100 рублей. На основании прогнозных индексов инфляции на каждую отчетную дату рассчитывается инфлированная стоимость ликвидации одной скважины. Так, при ставке 5 процентов стоимость 100 рублей составит:

Обратите внимание!

На практике обычно берется не единая ставка, а различные ставки для каждого прогнозного периода.

• на конец 2011 года – 105 руб. (100 руб. × (100% + 5%);
• на конец 2012 года – 110,25 руб. (100 руб. × (100% + 5%) 2);
• на конец 2035 года – 339 руб. (100 руб. × (100% + 5%) 25).

Инфлированная стоимость ликвидации пяти скважин через 25 лет составит 1695 руб. (339 руб. × 5). Величину этого будущего денежного потока необходимо привести к текущему периоду путем дисконтирования. В качестве ставки дисконтирования можно использовать безрисковую ставку, например ставку рефинансирования ЦБ РФ (8,25%). В итоге получим 234 руб. (1695 руб. : (100% + 8,25%) 25).

Таким образом, в отчетности на конец 2010 года компания признает обязательство, связанное с ликвидацией основных средств в сумме 234 рублей. На эту же сумму будут увеличены основные средства компании.

2. Расчет резерва по восстановлению окружающей среды (резерв ERL). Подобный резерв может быть признан, к примеру, когда у компании есть формальный план по финансированию экологической программы на ближайшие пять лет, согласованный с администрацией региона.

Допустим, ежегодно компания должна производить работы по восстановлению окружающей среды на сумму 100 рублей. Эти платежи необходимо дисконтировать, используя расчетную ставку дисконтирования.

Ставка дисконтирования должна применяться до учета налогообложения и отражать текущие представления рынка о временной стоимости денег и риски, характерные для конкретного обязательства. Допустим, что эта ставка для предприятия равна 12 процентам.

Обратите внимание!

При расчете резерва на вывод активов из эксплуатации используется безрисковая ставка, а при расчете резерва по восстановлению окружающей среды – рыночная ставка до учета налогообложения.

Резерв по восстановлению окружающей среды на конец 2010 года будет равен 404 руб. (100 руб. + 100 руб. : (100% + 12%) + 100 руб. : (100% + 12%) 2 + 100 руб. : (100% + 12%) 3 + 100 руб. : (100% + 12%) 4).

Данное обязательство будет списано единовременно в момент признания в отчет о прибылях и убытках или может быть капитализировано в составе активов, в случае если компания ожидает приток каких-либо выгод, связанных с проведением данных работ в будущем.

МСФО не содержит четких требований в отношении определения ставки, однако US GAAP (CON7) предписывает при выборе ставки ориентироваться на следующие моменты:

• если денежные потоки четко определены (contracted), предпочтительнее использовать рыночную ставку до учета налогообложения. Так, в рассматриваемом примере расчета резерва по восстановлению окружающей среды денежные потоки четко определены в экологической программе. Поэтому используется рыночная ставка;
• если денежные потоки не поддаются четкому определению (estimated) и при этом нет рыночных индикаторов «цены обязательства», то предпочтительнее использовать безрисковую ставку. В случае с резервом на вывод активов из эксплуатации для расчета надбавки за рыночный риск необходимо понимать, какая цена может быть затребована и получена третьим лицом за то, чтобы принять на себя такие обязательства. Пока в нефтегазовой отрасли редки случаи передачи подобных обязательств за плату третьим лицам. А значит, включение в расчет надбавки за риск будет носить субъективный, произвольный характер. Поэтому компании исключают надбавку за рыночный риск для подобных расчетов.

Выбор ставки – основной источник методологических различий в учете между компаниями.

Раскрытие обязательств в финансовой отчетности

В таблице 1 представлено сравнение раскрытий обязательств по природоохранным мероприятиям, начисленных в финансовой отчетности крупнейших нефтяных компаний России и мира.

Таблица 1. Сравнение обязательств на охрану окружающей среды

Обязательства	Conoco Phillips	Exxon Mobil	Chevron	BP	Total S.A.	Газпромнефть	Лукойл	ТНК BP
Учетная система	US GAAP	US GAAP	US GAAP	МСФО	МСФО	US GAAP	US GAAP
Отчетный период	2010 г.	2009 г.	2009 г.	2010 г.	2010 г.	2010 г.	2010 г.	2009 г.
Единица измерения	$ млн	$ млн	$ млн	$ млн	€ млн	$ млн	$ млн	$ млн
Обязательство по выводу объектов из эксплуатации (ARO) на начало отчетного периода	8295	5352	9395	9020	5469	367	1199	341
Признание дополнительных обязательств по новым объектам	64	156	144	1988	175	16	190	Отдельно не раскрыто
Наращение обязательств	422	372	463	168	338	27	124	Отдельно не раскрыто
Увеличение (уменьшение) обязательств в результате изменения оценочных данных (изменение ставки дисконтирования, срока и т. д.)	744	2524	930	444	79	49	314	Отдельно не раскрыто
Расходы, понесенные по ранее начисленным обязательствам	(314)	(448)	(757)	(164)	(214)	(44)	(6)	Отдельно не раскрыто
Прочие изменения (курсовая разница, продажа основных средств и т. д.)	(435)	(517)	0	(912)	(70)	0	(23)	Отдельно не раскрыто
Обязательство по выводу объектов из эксплуатации (ARO) на конец отчетного периода	8776	8473	10 175	10 544	5917	415	1798	347
Обязательство по восстановлению окружающей среды на конец отчетного периода	994	5091	1700	3508	644	Отдельно не раскрыто	Отдельно не раскрыто	Отдельно не раскрыто
Справочно:
Выручка	189 441	301 500	167 402	297 107	159 269	32 772	104 956	34 753
Чистые активы	69 109	115 392	92 561	95 891	61 271	20 798	59 608	16 431
	82 554	139 116	96 468	110 163	54 964	15 914	54 629	17 800
Расчетные показатели:
ARO/выручка	5%	3%	6%	4%	4%	1%	2%	1%
ARO/чистые активы	13%	7%	11%	11%	10%	2%	3%	2%
ARO/основные средства	11%	6%	11%	10%	11%	3%	3%	2%
Обязательство по восстановлению окружающей среды/выручка	1%	2%	1%	1%	0%	0%	0%	0%

Данные в таблице демонстрируют, что российские нефтяные компании склонны начислять более низкий резерв на вывод активов из эксплуатации. В отчетности компаний США и Европы такие обязательства составляют в среднем 5 процентов от выручки и около 10 процентов от остаточной стоимости основных средств или чистых активов компании. В России же отношение ARO к выручке составляет около 2 процентов, а отношение ARO к остаточной стоимости основных средств или чистых активов – около 3 процентов. Частично это объясняется более высокой ставкой дисконтирования (а значит, большими рисками экономики), которую вынуждены применять российские компании. В качестве безрисковой ставки дисконтирования, согласно SFAS 143, может быть принята ставка рефинансирования коммерческих банков. Так, в России ставка рефинансирования Банка России составляет 8,25 процента. В США ФРС уже длительное время поддерживает учетную ставку на уровне 0–0,25 процента годовых. Европейский Центральный банк сохраняет ставку в районе 1 процента. Кроме того, в России законодательство в области защиты окружающей среды находится в стадии разработки. В результате сметные затраты по восстановлению окружающей среды значительно ниже, чем у компаний-аналогов из развитых стран.

Иностранные компании склонны в отчетности приводить детальную информацию об обязательствах по восстановлению окружающей среды. Российские же компании этот показатель предпочитают отдельно не раскрывать.

Прогнозирование затрат на охрану окружающей среды

Применение МСФО при составлении консолидированной отчетности является законодательно установленным требованием для кредитных, страховых организаций, организаторов торговли на рынке ценных бумаг и компаний, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж. Как сообщает пресс-служба правительства, Председатель Правительства РФ Владимир Путин утвердил положение от 25 февраля 2011 г. о признании МСФО и разъяснений к ним для применения на территории РФ, а глава Министерства финансов Алексей Кудрин считает возможным до конца 2011 года завершить адаптацию МСФО в России.

В таких условиях интересна позиция компаний, которые пока не составляют отчетность в соответствии с МСФО. В частности, ОАО «Сургутнефтегаз» – одного из крупнейших предприятий нефтяной отрасли России.

На протяжении многих лет предприятие является лидером отрасли по разведочному, эксплуатационному бурению и вводу в эксплуатацию новых добывающих скважин.

При всех заслугах компания не публикует консолидированную финансовую отчетность по международным стандартам. На сайте компании представлена только отчетность по российским стандартам.

В таблице 2 представлен прогноз затрат на охрану окружающей среды, которые могли быть признаны в международной отчетности ОАО «Сургутнефтегаз». Прогноз выполнен на основании данных отчетности компании по РСБУ за 2009 год и данных по предприятиям-аналогам, приведенным выше.

Таблица 2. Прогноз затрат на вывод активов из эксплуатации для оао «Сургутнефтегаз»

Показатель	Значение показателя, млн руб.	Курс пересчета	Обоснование курса	Значение показателя, млн долл. США	Средние расчетные показатели предприятий в отрасли в России (ARO/показатель), %	Прогнозный показатель, млн долл. США
Выручка	503 306	31,7231	Средний за 2009 г.	15 866	1	210
Капитал	1 195 073	30,2442	На 31.12.2009	39 514	2	938
Остаточная стоимость основных средств	468 518	30,2442	На 31.12.2009	15 491	3	405
Средний прогнозный показатель, млн долл. США						518
Средний прогнозный показатель, млн руб. (с использованием курса доллара США 30,2442 руб.)						15 666

Таким образом, если бы компания готовила отчетность по международным стандартам, то скорее всего признала на балансе обязательство на вывод активов из эксплуатации в размере около 500 млн долларов США.

В отношении затрат на восстановление окружающей среды ОАО «Сургутнефтегаз» публикует на сайте экологический отчет за 2009 год. В отчете компания представляет планы по ежегодному объему финансирования программы «Экология-2010–2012» в размере порядка 18 млрд рублей (600 млн долл. США). Ориентируясь на данные предприятий-аналогов в отрасли, компания в своей консолидированной финансовой отчетности признала бы обязательства на гораздо меньшую сумму.

Процессы, происходящие в современной России в области улучшения экологического законодательства и области расширения применения стандартов МСФО, будут стимулировать представителей крупных отраслей промышленности увеличивать объемы финансирования экологических программ. В ближайшее время можно ожидать роста признаваемых в отчетности российских компаний обязательств по природоохранным мероприятиям.

Пункт 1 статьи 2 Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».

Уже работаете с МСФО или только изучаете международные стандарты?
Журнал «МСФО на практике» - идеальный выбор для вас в любом случае.
Разобраться в наиболее сложных положениях самых запутанных стандартов, понять как применять их на практике, быть в курсе всех нововведений - вам поможет «МСФО на практике».
Подписчики также получают доступ к правовой базе, текстам всех МСФО на русском языке и бесплатному обучению в Школе финансового руководителя.

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Нюансы методологии

Что учесть при составлении промежуточной финансовой отчетности

Игорь Андриянов, ведущий консультант ЗАО «БДО»

Все большее число компаний сталкивается с необходимостью подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО не только за полный финансовый год, но и за более короткий период.

Р ешение о представлении промежуточной финансовой отчетности, составленной по МСФО, принимается компаниями самостоятельно. Международные стандарты отдельно не требуют обязательного представления отчетности за неполный финансовый год. Однако необходимость представления промежуточной отчетности может быть обусловлена как требованиями национальных регуляторов или бирж, так и требованиями акционеров, особенно зарубежных. Если компания составляет промежуточную финансовую отчетность по международным стандартам, то такая отчетность должна соответствовать МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность».

Полная или сокращенная промежуточная отчетность?

Согласно МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», компания вправе выбрать, будет ли она представлять полный либо сокращенный перечень финансовой информации на промежуточные даты. В случае если компания выберет представление полного комплекта финансовой информации, она должна руководствоваться требованиями МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и, соответственно, подготовить:

• отчет о финансовом положении;
• отчет о совокупном доходе за период, представленный в виде:
• единого отчета о совокупном доходе;отдельного отчета о прибылях и убытках и отчета о прочем совокупном доходе;
• отчет об изменении в капитале за период;
• отчет о движении денежных средств за период;
• примечания к финансовой отчетности, включая краткое описание значительных элементов учетной политики и другую пояснительную информацию;
• отчет о финансовом положении по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода, когда организация применяет учетную политику на ретроспективной основе или производит ретроспективный пересчет или переклассификацию статей в своей финансовой отчетности.

При этом все требования МСФО, предъявляемые к годовой финансовой отчетности, будут распространяться и на промежуточную финансовую отчетность, включая требования по раскрытию информации.

На практике подготовка полного комплекта финансовой отчетности в качестве промежуточной зачастую оказывается слишком трудоемкой. Поэтому многие компании используют другую опцию, предусмотренную МСФО (IAS) 34, и готовят сокращенный комплект финансовой информации на промежуточные даты. В таком случае финансовая отчетность должна включать:

Обратите внимание!

Сокращенный отчет о совокупном доходе должен быть представлен в том же виде (сокращенный единый отчет или сокращенный отдельный отчет о прибылях и убытках и сокращенный отчет о прочем совокупном доходе), что и отчет о совокупном доходе, представленный в составе полной финансовой отчетности за финансовый год, предшествующий промежуточному периоду (подп. 8А МСФО (IAS) 34).

• сокращенный отчет о финансовом положении;
• сокращенный отчет о совокупном доходе, представленный в виде:
• сокращенного единого отчета о совокупном доходе илисокращенного отдельного отчета о прибылях и убытках и сокращенного отчета о прочем совокупном доходе;
• сокращенный отчет об изменениях в капитале;
• сокращенный отчет о движении денежных средств.

Следует отметить, что к каждому из финансовых отчетов промежуточной отчетности добавляется термин «сокращенный». Если компания решает представить сокращенный отчет о финансовом положении с тем же постатейным уровнем детализации, что и в последнем годовом отчете, то на первый взгляд использование термина «сокращенный» выглядит не совсем логично. Однако использование термина «сокращенный» вполне оправданно, поскольку состав примечаний и раскрытий к промежуточному отчету о финансовом положении будет сокращен по сравнению с годовой отчетностью.

Детализация статей отчетности

Основным требованием для сокращенных форм отчетности является предоставление информации по тем же разделам с такими же заголовками и промежуточными итогами, которые были включены в последнюю годовую финансовую отчетность. Дополнительные статьи должны раскрываться в том случае, если их пропуск может привести к неверному пониманию финансовой отчетности ее пользователями.

МХК «Еврохим» готовит промежуточную отчетность поквартально в соответствии с требованиями инвесторов и банков. Так, в большинстве кредитных договоров одним из условий является представление не только годовой аудированной отчетности по МСФО, но и ежеквартальной (с ревью аудитора). Для внутренних целей отчетность формируется ежемесячно. Составление ежемесячной отчетности в оперативные сроки позволяет своевременно анализировать финансовые показатели предприятия.

Различия в детализации статей обусловлены целями промежуточной финансовой отчетности. Например, представляя отчетность на биржу или составляя отчетность для оценки деятельности компании, в промежуточной отчетности компания может составлять финансовые отчеты с той степенью детализации, которая будет больше соответствовать таким целям.

Кроме того, подготовка промежуточной финансовой отчетности подразумевает, что пользователи имеют доступ к полному комплекту финансовой отчетности за предшествующий год. Поэтому компания раскрывает только наиболее существенные изменения в финасовом положении и результатах деятельности. Примеры агрегирования статей для промежуточной отчетности приведены в таблице 1.

Таблица 1. Примеры агрегирования статей для промежуточной отчетности

Наименование отчета	Примеры агрегирования статей
Отчет о финансовом положении	Если у компании в предшествующем годовом отчете были раскрыты отдельно инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи, и инвестиции в ассоциированные компании, то при подготовке промежуточной финансовой отчетности можно данные статьи объединить со статьей «Прочие внеоборотные активы». Однако это возможно при условии, что в составе указанных статей не произошли существенные изменения за промежуточный период
Отчет о совокупном доходе	Можно объединить коммерческие, административные и прочие операционные расходы в одну строку «Операционные расходы». Статьи, показанные среди прочего совокупного дохода, например переоценка основных средств, расходы по налогу на прибыль, относящиеся к переоценке основных средств, можно показать в составе одной статьи «Прочий совокупный доход»
Отчет об изменениях в капитале	Обычно включает те же статьи, что и годовой отчет об изменениях в капитале
Отчет о движении денежных средств	Детализация напрямую зависит от степени детализации промежуточного отчета о финансовом положении и промежуточного отчета о совокупном доходе

Отчетный период и сравнительная информация

Международные стандарты никак не ограничивают компанию в сроках составления и представления отчетности. Однако разработчики стандарта рекомендуют составлять промежуточную отчетность как минимум за полугодие и представлять ее пользователям не позднее 60 дней после завершения промежуточного периода.

На практике компании выбирают период формирования промежуточной отчетности в зависимости от целей составления отчетности, а также руководствуются требованиями национальных регуляторов или фондовых бирж.

Например, для компаний, акции которых обращаются на основном рынке Лондонской фондовой биржи, установлено требование о представлении промежуточной отчетности в течение двух месяцев после окончания полугодового периода.

Если компания решает составлять промежуточную финансовую отчетность, например, на полугодовой основе, то отчетный период и период для сравнительных данных будут выглядеть так, как показано в таблице 2 (компания готовит отчетность на 30 июня 2011 г.).

Таблица 2. Периоды, за которые представляют промежуточную финансовую отчетность

МСФО (IAS) 34 рекомендует компаниям, деятельность которых носит ярко выраженный сезонный характер, раскрывать дополнительно информацию за 12 месяцев, заканчивающихся на дату окончания промежуточного периода, а также сравнительную информацию за предыдущий двенадцатимесячный период.

Необходимые примечания и раскрытия

Минимальный состав раскрытий и примечаний приведен в пункте 16 МСФО (IAS) 34. В целом в примечаниях к промежуточной отчетности следует раскрывать необычные для компании статьи и влияние любых сезонных факторов на промежуточную отчетность. В таблице 3 приведен краткий проверочный лист, подготовленный в соответствии с требованиями МСФО, который можно использовать при подготовке раскрытий к промежуточной финансовой отчетности.

Таблица 3. Проверочный лист для целей подготовки примечаний к промежуточной отчетности

Вопрос	Ответ
Учетная политика является аналогичной использованной при подготовке предшествующей годовой финансовой отчетности и учитывает все вступившие в силу изменения?	Да/неприменимо
Раскрыта информация о сезонности (цикличности) деятельности компании?	Да/неприменимо
Раскрыты необычные для деятельности компании статьи?	Да/неприменимо
Раскрыты изменения в оценках сумм, которые представлены в предшествующей промежуточной отчетности?	Да/неприменимо
Раскрыта информация об эмиссии, выкупе и погашении долевых и долговых ценных бумаг?	Да/неприменимо
Раскрыта информация о выплате дивидендов?	Да/неприменимо
Раскрыта информация об операционных сегментах:
Выручка от внешних покупателей	Да/неприменимо
Межсегментная выручка	Да/неприменимо
Сегментная прибыль (убыток)	Да/неприменимо
Активы, стоимость которых существенно изменилась по сравнению с предшествующей годовой отчетностью	Да/неприменимо
Изменения в принципах сегментации бизнеса	Да/неприменимо
Сверка суммарной прибыли (убытка) по сегментам с прибылью (убытком) до налогообложения за промежуточный период	Да/неприменимо
Раскрыты существенные события, наступившие после завершения промежуточного отчетного периода?	Да/неприменимо
Раскрыты изменения в структуре организации, включая объединение предприятий, приобретение дочерних компаний, утрату контроля над дочерними компаниями?	Да/неприменимо
Раскрыта информация об изменении в условных активах и обязательствах?	Да/неприменимо

Рассмотрим некоторые вышеперечисленные, а также другие требования более подробно.

Элементы учетной политики. При составлении промежуточной финансовой отчетности компания должна применять ту же учетную политику, что и в годовой финансовой отчетности.

Исключением служат изменения в учетной политике компании, происшедшие после составления последней годовой финансовой отчетности, которые должны быть отражены в следующей годовой финансовой отчетности.

Следует также учитывать, что в случае если последняя годовая финансовая отчетность компании составлялась на консолидированной основе, промежуточная отчетность также должна быть составлена на консолидированной основе. В противном случае будет нарушен принцип сопоставимости данных.

Заявление о соответствии принципам МСФО. При подготовке промежуточной финансовой отчетности компании необходимо сделать заявление, что промежуточная финансовая отчетность была подготовлена в соответствии с МСФО (IAS) 34.

Заявление о подготовке промежуточной финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности будет некорректным, так как в таком случае нужно подготовить все примечания и раскрытия, которые требуются различными стандартами для годовой отчетности, но не требуются МСФО (IAS) 34.

Пример

Примечания к консолидированной промежуточной сокращенной финансовой отчетности ОАО «АК «Транснефть»» по МСФО за девять месяцев, закончившихся 30 сентября 2010 года (фрагмент)

Данная консолидированная промежуточная сокращенная финансовая отчетность подготовлена в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» и должна рассматриваться вместе с консолидированной финансовой отчетностью за год, закончившийся 31 декабря 2009 года, подготовленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

События после отчетной даты. Стандарт требует раскрывать информацию о существенных событиях, которые произошли после окончания отчетного периода и не отражены в промежуточной отчетности.

Пример

Примечания к консолидированной промежуточной сокращенной финансовой отчетности ОАО «Северсталь» по МСФО за три месяца, закончившихся 31 марта 2011 года (фрагмент)

В мае 2011 года Группа приобрела 25-процентную долю в SPG Mineracao S.A. за 49,0 млн долларов США, из которых 25 млн долларов США подлежат оплате в течение следующих трех лет. Группа также заключила договор опциона на покупку дополнительной 50-процентной доли в компании, реализуемый при выполнении определенных условий. SPG Mineracao S.A. владеет лицензиями на разведку ряда перспективных железорудных месторождений в северном штате Амапа, Бразилия.

Сезонность или цикличность деятельности. Если деятельность компании подвержена существенным сезонным или циклическим колебаниям, то в промежуточной финансовой отчетности в отличие от годовой отчетности необходимо раскрыть данную информацию для лучшего понимания пользователями отчетности результата деятельности компании за промежуточный период, а также для более точного прогнозирования деятельности компаний в последующий полный финансовый год.

Прибыль на акцию. При составлении промежуточной отчетности должны учитываться требования МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию». Соответственно, должна быть предоставлена информация о базовой и разводненной прибыли на акцию, в случае если компания подпадает под действие данного стандарта.

Сегментная информация. Если годовая финансовая отчетность компании подпадает под действие МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», то и промежуточная отчетность компании также подпадает под действие этого стандарта. Однако для промежуточной финансовой отчетности требуется менее детальное представление сегментной информации.

ЛИЧНЫЙ ОПЫТ

Виктор Шапкин, к.э.н., начальник департамента управленческой и международной отчетности ООО «Алькор и Ко» (сеть магазинов «Л"Этуаль»)

Мы ежемесячно готовим финансовую отчетность по принципам, максимально приближенным к МСФО. Ежемесячная отчетность готовится для внутренних целей. Поэтому акцент делается на учете доходов и расходов по центрам затрат и ответственности. Для сокращения сроков (сейчас это 12–13-й календарный день) мы используем ряд упрощений. В частности, не корректируем резерв на неиспользованные отпуска и не формируем резерв под обесценение товарных запасов. В меньшей степени уделяется внимание незначительным доходам и расходам, понесенным в отчетном периоде, но не отраженным в учете. Примечания и комментарии направлены на раскрытие показателей отчетности и событий, происшедших в компании за отчетный период. Большое внимание уделяется сравнению фактических и плановых показателей, что требованиями МСФО не предусмотрено.

Применение основных принципов признания и оценки

Принципы признания и оценки для промежуточной финансовой отчетности аналогичны принципам признания и оценки, используемым для подготовки годовой финансовой отчетности. Однако при составлении промежуточной отчетности необходимо учесть некоторые особенности.

Если оценка основных средств для отчетности за предшествующий финансовый год основывалась на рыночных котировках, то компания может использовать аналогичные котировки для переоценки и без привлечения профессионального оценщика. Однако подход при проведении переоценки на промежуточную дату не должен существенно отличаться от использованного подхода при подготовке отчетности за предыдущий полный финансовый год.

Упрощения, допущения и использование оценочных значений. Подготовка промежуточной финансовой отчетности позволяет использовать ряд упрощений и допущений, которые экономят время и позволяют снизить издержки на подготовку отчетности.

Например, если компания переоценивает основные средства на ежегодной основе с привлечением профессиональных оценщиков, то на промежуточную отчетную дату компания может не переоценивать основные средства, если их стоимость существенно не изменилась. Либо компания может переоценить основные средства собственными силами без привлечения профессионального оценщика.

Не обязательно проводить и полную инвентаризацию запасов для целей составления промежуточной финансовой отчетности.

Отметим, что использование оценочных значений снижает степень надежности информации. Однако ключевую роль при подготовке промежуточной отчетности играет фактор оперативности, поэтому приходится соглашаться на меньшую степень надежности.

Изменения в оценках. В промежуточной отчетности должны быть отражены изменения в оценках, которые существенно влияют на текущую промежуточную отчетность либо на последующую годовую отчетность. Например, при изменении оценки потерь по выданным займам и дебиторской задолженности компания должна скорректировать величину оценочного резерва на потери по выданным займам, признав соответствующий расход на промежуточную отчетную дату.

Сезонная выручка и неравномерные расходы. Следует учитывать, что многие компании ввиду сезонного характера деятельности получают выручку неравномерно в течение года. Сезонная выручка должна быть полностью признана в промежуточной отчетности. Сглаживание сезонной выручки не допускается.

Этот подход также распространяется и на неравномерные расходы в течение года. Если в течение первого полугодия фирма проводила затратную рекламную кампанию и ожидает получить основной эффект от такой рекламной кампании во втором полугодии, расходы необходимо признать в промежуточной отчетности.

Годовые бонусы. Расходы, связанные с годовыми бонусами сотрудникам, признаются в промежуточной отчетности только при выполнении следующих условий:

• компания обязана выплачивать такие бонусы в силу юридических обязательств или обычаев деловой практики;
• можно достоверно оценить на промежуточную отчетную дату величину расходов на годовые бонусы, которые приходятся на промежуточный период.

Обесценение. На практике часто возникает ситуация, когда необходимо признать убыток от обесценения на промежуточную дату. При этом убыток от обесценения гудвила и финансовых инструментов, учитываемых по себестоимости, не подлежит восстановлению в последующих периодах в прибылях и убытках. Не может быть восстановлен в последующих периодах и убыток от обесценения финансовых активов, классифицированных как имеющиеся в наличии для продажи. Если бы компания не составляла промежуточную финансовую отчетность, то, возможно, при составлении годовой финансовой отчетности в силу изменившихся обстоятельств убыток от обесценения не возник либо был бы признан в меньшем объеме. Тем не менее в случае возникновения убытка на промежуточную дату компания обязана признать его на следующую годовую дату и не сможет его восстановить при благоприятном изменении обстоятельств.

Налог на прибыль. Для начисления расходов по налогу на прибыль при подготовке промежуточной отчетности компания должна использовать ожидаемую эффективную ставку по налогу на прибыль, которая будет применима к годовой финансовой отчетности.

Пример

Номинальная ставка по налогу на прибыль 20 процентов, эффективная ставка за предыдущий полный финансовый год составила 23 процента. По результатам текущего года компания ожидает роста эффективной ставки до 26 процентов. При начислении расходов по налогу на прибыль на промежуточную дату компания должна исходить из ставки в 26 процентов.

В промежуточной финансовой отчетности компании обычно не составляют подробное примечание по отложенному налогу на прибыль, ограничиваясь отражением изменения в отложенном налоге.

Объединение бизнеса. Если в течение промежуточного периода происходит приобретение (выбытие) дочерних компаний, подпадающее под действие МСФО (IFRS) 3 для годовой финансовой отчетности, то требования стандарта распространяются и на промежуточную финансовую отчетность.

Практика подготовки промежуточной отчетности

Таблица 4. Подготовка промежуточной отчетности российскими компаниями

Нефть и газ металлургия В отчете об изменениях в капитале приводятся также и данные на начало текущего года и предыдущего года для более наглядного представления информации.

Журнал о Международных Стандартах Финансовой Отчетности

№	Компания	Сфера деятельности	Сайт компании	Учетная система	Периодичность промежуточной отчетности	Дата утверждения последней промежуточной отчетности / дата, на которую составлена отчетность
1	Газпром, ОАО	Нефть и газ	www.gazprom.ru	МСФО	Квартальная

ОДДС – отчет о наличии и источниках денежных средств (ДС) фирмы, а также использовании их в заданном периоде. Он информирует пользователя о денежных потоках, разграничивая их по видам деятельности и выстраивая итоговую картину результатов работы компании, ее стабильности и платежеспособности. Методика составления отчета о движении денежных средств зависит от утвержденных в учетной политике правил ведения учета и отчетности. Различают прямой и косвенный способы составления ОДДС. Рассмотрим различия этих подходов.

Структура и методы составления отчета о движении денежных средств

ОДДС объединяет сведения о денежных потоках фирмы в операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Операционной называют основную, приносящую доход, деятельность. В инвестиционную входят операции по вложениям денег в приобретение предприятий, акций, ОС и НМА, а также их возврату от подобных инвестиций, например, в качестве выручки от реализации ОС или полученных дивидендах. В разделе «Финансовая деятельность» фиксируются операции, формирующие собственный и заемный капиталы (выплаты дивидендов, погашение займов и процентов).

Прямой и косвенный методы построения отчета о движении денежных средств в одинаковой степени приемлемы в разделе операционной деятельности. Сведения же о потоках денег в инвестиционной и финансовой сферах должны формироваться исключительно прямым методом.

Отчет о движении денежных средств: прямой метод

В ОДДС фиксируется движение ДС и поэтому все суммы приводятся в валовом виде, т. е. с НДС. Прямой метод в составлении отчета – наиболее простой путь, при котором фиксируется информация об основных категориях валовых поступлений и выплат. Базируется он на прямом указании сумм платежей в соответствии с природой затрат. Информацию для ОДДС получают непосредственно из учтенных регистров, отражающих сведения по фактическим поступлениям и платежам. Например, выплата зарплаты, оплата счетов поставщиков, перечисления налогов с расчетного счета и другие абсолютные значения, т.е. конкретные суммы, отраженные в регистрах бухучета.

Используя прямые методы составления отчета о движении денежных средств, экономист отслеживает движение ДС по балансовым счетам, классифицируя потоки по видам деятельности.

Преимуществами метода являются:

• возможность указания источников притока и направления оттока ДС;
• реальность оперативного анализа достаточности ДС для оплаты обязательств;
• абсолютная привязка к платежному бюджету компании.

Недостатком метода экономисты считают то, что его применение исключает раскрытие взаимосвязи финансового результата с изменениями абсолютной величины ДС.

Отчет о движении денежных средств косвенным методом

Совершенно иной подход к построению ОДДС косвенным методом. Начинают работу с определения суммы прибыли/убытка, которая корректируется на изменения:

• неденежных статей в отчете о прибылях и убытках (ОПУ);
• статей баланса.

Правила составления ОДДС косвенным методом можно отразить в таблице:

Изменения	Где находятся	Как влияют на ДС
Увеличение актива (кроме статьи «Денежные средства»)		Сокращает прибыль на сумму увеличения
Сокращение актива (кроме ДС)		Увеличивает на сумму сокращения
Рост пассива		Увеличивает на сумму увеличения
Сокращение пассива		Сокращает на сумму уменьшения
Статьи неденежного расхода		Увеличивает прибыль
Статьи неденежного дохода		Уменьшает прибыль

Алгоритм составления таков: если по балансу растет актив , то сумма изменений будет сокращать количество денег, поскольку они уже вложены в приобретение имущества. И, наоборот, сокращение стоимости имущества увеличит наличие свободных денег. Из этого правила исключают лишь изменения денежных статей баланса. Рост пассивных статей, как источников, увеличивает ДС, снижение – сокращает.

Таким же образом корректируют ДС на суммы неденежных статей дохода и расхода по ОПУ. Например, амортизация ОС (расход в ОПУ) корректирует ДС на сумму изменений в разделе операционной деятельности ОДДС в сторону увеличения.

Этот метод демонстрирует взаимосвязь между видами деятельности, констатируя зависимость чистой прибыли от происходящих изменений в капитале компании. Аналитиками подобный метод признается более перспективным в части выявления неработающих (замороженных) средств, давая возможность оперативного решения проблемы и применения прогрессивных методик анализа отчета о движении денежных средств.

Особенности отчетов о ДДС, составленных разными методами

Мы рассказали о радикальных отличиях двух подходов к составлению ОДДС. Разница в применении методов обусловлена информативностью для конечного пользователя. Руководитель компании, как внутренний пользователь, заинтересован в абсолютных величинах ДП и ориентируется на кассовый план предприятия, поэтому ему необходим отчет, сформированный прямым методом. Внешнему же пользователю (акционеру, инвестору или кредитору) достаточно ОДДС, информация в котором аккумулируется по косвенному методу и не рассматриваются абсолютные показатели ДП, что, правда, может несколько исказить фактическую картину движения денег.

В отчете о движении денежных средств отражают все поступления и платежи организации, а также остатки средств на начало и конец отчетного периода (п. 6 ПБУ 23/2011). Типовая форма такого отчета утверждена приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Ее нужно заполнять только по итогам года и сдавать в составе годовой бухгалтерской отчетности.

Кто обязан составлять

Составлять отчет о движении денежных средств должны все организации, которые ведут бухучет. Из этого правила есть исключения.

Не представлять такой отчет могут организации, которые вправе применять упрощенные формы бухгалтерского учета и отчетности. Например, это малые предприятия (ч. 4-5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 6 приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н).

В отчете о движении денежных средств приводят данные о трех видах деятельности: текущей, инвестиционной и финансовой. Конечно, если есть что отражать. Для каждого такого вида деятельности в отчете предусмотрен свой раздел:

• «Денежные потоки от текущих операций»;

• «Денежные потоки от инвестиционных операций»;

• «Денежные потоки от финансовых операций».

Денежные потоки - это не что иное, как платежи организации и поступления денежных средств, а также денежных эквивалентов (п. 6 ПБУ 23/2011).

Однако те платежи и поступления, которые не влияют на общую сумму денежных средств и денежных эквивалентов, включать в отчет не нужно. Даже если они меняют состав таких показателей. В частности, не нужно отражать в отчете:

• платежи, связанные с инвестированием денежных средств в денежные эквиваленты;

• поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (кроме начисленных процентов);

• валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);

• обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);

• другие аналогичные платежи и поступления (например, получение наличных со счета в банке, сдача наличных в банк, перевод с одного счета организации на другой, зачисление денежных средств в аккредитивы).

Это следует из пункта 6 ПБУ 23/2011.

По каждой группе денежных потоков определите, сколько денежных средств поступило и сколько уменьшилось, а также результат такого поступления и расходования за отчетный период. Если однозначно классифицировать денежный поток не удается, относите его к группе денежных потоков от текущих операций. Это установлено пунктами 12 и 13 ПБУ 23/2011.

Остатки денежных средств на начало и конец отчетного периода (т. е. года) определите в целом по организации с учетом филиалов и представительств. Показатели отчетного года отразите в сопоставлении с аналогичными данными за предыдущий год.

Порядок заполнения

Правила заполнения отчета о движении денежных средств прописаны в ПБУ 23/2011, утвержденном приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 11н. Но их обязательно придерживаться, только если форму готовите для сдачи в налоговую инспекцию в составе годовой бухгалтерской отчетности.

В остальных же случаях (в частности, когда отчет заполняете для учредителей, Росстата или для банка) строго следовать правилам ПБУ 23/2011 не обязательно. Достаточно соблюсти общие требования к формированию бухгалтерской отчетности, которые прописаны в ПБУ 4/99.

Нумерация (коды) строк

В типовой форме отчета о движении денежных средств не предусмотрена нумерация строк. Коды можно проставить самостоятельно, взяв их из приложения 4 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Обязательно так нужно сделать, когда организация сдает отчетность в отделение статистики и другие контролирующие ведомства. Например, строке «Поступления - всего» раздела «Денежные потоки от текущих операций» соответствует код 4110.

Если же отчетность составляете лишь для акционеров или для других пользователей, не являющихся представителями госконтроля, то строки отчета о движении денежных средств нумеровать не обязательно. Это следует из пункта 5 приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н.

Отрицательные показатели

Показатели отчета, которые имеют отрицательное значение, отражайте в круглых скобках без знака минус. Так же поступайте, если показатель нужно вычитать при подсчете итогов. Об этом сказано в примечании 7 к Бухгалтерскому балансу, утвержденному приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н.

Валюта

Отчет заполняйте в тысячах либо в миллионах рублей, без десятичных знаков. Если организация ведет денежные расчеты в иностранной валюте, то по общему правилу такие суммы платежей или поступлений нужно перевести в рублевый эквивалент. Для этого пересчитайте иностранную валюту в рубли по официальному курсу на дату платежа. Когда же однородных операций в иностранной валюте у организации много, а официальный курс этой валюты менялся незначительно, для пересчета можно применить и средний курс за месяц (либо за более короткий период). Такие правила указаны в пункте 6 ПБУ 3/2006.

Например, в ноябре 2015 года в связи с большим количеством операций по приобретению однородных материалов организация пересчитала денежные средства по среднему курсу доллара США. Курс доллара США в ноябре 2015 года менялся незначительно. Чтобы определить средний курс, нужно сложить все курсы доллара США за каждый день с 1 по 30 ноября и полученную сумму разделить на 30 (количество дней).

Разницу, которая получилась в результате пересчета денежных потоков организации и остатков денежных средств в иностранной валюте по курсам на разные даты, отразите в отчете отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых потоков. Покажите это как влияние изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю по строке 4490 Отчета о движении денежных средств.

Если организация поменяла иностранную валюту сразу на рубли, то денежный поток отразите в отчете в рублях. Промежуточный пересчет валюты в рубли делать не нужно. Аналогичное правило применяйте в ситуации, когда организация приобрела иностранную валюту за рубли незадолго до того, как провести соответствующий платеж.

Такие правила установлены пунктами 18, 19 ПБУ 23/2011.

Свернутые показатели

В некоторых случаях денежные потоки нужно отражать в отчете свернуто. В частности, когда они характеризуют не столько деятельность самой организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних связаны с выплатами другим. Например, свернуто отражайте:

• денежные потоки комиссионера или агента, связанные с оказанием комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);

• косвенные налоги (НДС и акцизы) в составе поступлений от покупателей и заказчиков платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджет России или возмещение из него;

• поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и сами эти платежи в арендных и иных аналогичных отношениях;

• оплату транспортировки грузов с получением равной компенсации от контрагента.

Об этом сказано в пункте 16 ПБУ 23/2011.

В частности, при свернутом отражении НДС в отчете о движении денежных средств указывайте разницу между суммами налога, полученными от партнеров в составе поступлений (а также из бюджета), и суммами налога, перечисленными контрагентам в составе платежей (а также в бюджет).

Таким образом, суммы НДС могут отражаться в отчете о движении денежных средств по строкам:

• 4119 «Прочие поступления», если в отчетном году сумма НДС, перечисленного поставщикам, подрядчикам и в бюджет, меньше той, что получили от покупателей, заказчиков и из бюджета;

• 4129 «Прочие платежи», если в отчетном году сумма НДС, перечисленного поставщикам, подрядчикам и в бюджет, превышает ту, что получили от покупателей, заказчиков и из бюджета.

Определяя показатели данных строк, учитывайте также суммы НДС, уплаченные (полученные) в связи с инвестиционными и финансовыми операциями (подп. «б» п. 16, п. 12 ПБУ 23/2011).

Аналогичные выводы следуют из письма Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01.

Как формировать показатели

Чтобы заполнить отчет, берите данные дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути». Подробнее о том, как формируются показатели отчета о движении денежных средств, см. в таблице .

Пример, как определить результат движения денежных средств от текущей деятельности

В 2015 году сумма выручки (включая авансы), поступившей на расчетный счет и в кассу ООО «Альфа», составила 11 800 000 руб. (в т. ч. НДС - 1 800 000 руб.). За этот же период организация перечислила с расчетного счета оплату за поставленные товары (работы, услуги) в сумме 5 900 000 руб. (в т. ч. НДС - 900 000 руб.).

Зарплата, фактически выплаченная сотрудникам в 2015 году, составила 2 000 000 руб.

Сумма денежных средств, направленная на прочие расходы, равна 100 000 руб. В бюджет перечислены налог на прибыль - 500 000 руб., НДС - 700 000 руб., страховые взносы во внебюджетные фонды - 680 000 руб.

Таким образом, разница между суммами НДС, полученными от партнеров в составе поступлений (а также из бюджета), и суммами налога, перечисленными контрагентам в составе платежей (а также в бюджет), составила 200 000 руб. (1 800 000 руб. - 900 000 руб. - 700 000 руб.). Эта сумма указывается по строке «Прочие поступления».

По строке «Прочие платежи» бухгалтер указал сумму 780 000 руб., которая складывается:

• из денежных средств, направленных на прочие расходы (100 000 руб.);
• из страховых взносов во внебюджетные фонды (680 000 руб.).

Отчет о движении денежных средств за 2015 год в части формирования раздела «Денежные потоки от текущих операций» бухгалтер «Альфы» составил так (тыс. руб.).

Название статей отчета	Коды строк	За 2015 год
Поступления - всего
в том числе: от продажи продукции, товаров, работ и услуг
от арендных платежей, лицензионных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей
от перепродажи финансовых вложений
прочие поступления
Платежи - всего
в том числе: поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги
в связи с оплатой труда работников
процентов по долговым обязательствам
налога на прибыль организаций
прочие платежи
Сальдо денежных потоков от текущих операций

Пример, как определить результат движения денежных средств от инвестиционной деятельности

В 2015 году ООО «Альфа» оплатило приобретенное помещение стоимостью 5 000 000 руб. В этом же году «Альфа» предоставила другой организации денежный заем в сумме 400 000 руб.

Поступлений от инвестиционной деятельности у ООО «Альфа» не было.

В разделе «Денежные потоки от инвестиционных операций» отчета о движении денежных средств за 2015 год бухгалтер «Альфы» указал (тыс. руб.):

• по строке 4221 «В том числе в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов» - (5000);

• по строке 4223 «В связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), предоставление займов другим лицам» - (400);

• по строке 4220 «Платежи - всего» - (5400);

• по строке 4200 «Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций» - (5400).

Пример, как определить результат движения денежных средств от финансовой деятельности

В 2015 году ООО «Альфа» погасило ранее полученный беспроцентный денежный заем в сумме 500 000 руб.

Поступлений от финансовой деятельности у ООО «Альфа» не было.

В разделе «Денежные потоки от финансовых операций» отчета о движении денежных средств за 2015 год бухгалтер «Альфы» указал (тыс. руб.):

• по строке 4323 «В связи с погашением (выкупом) векселей и других ценных бумаг, возврат кредитов и займов» - (500);

• по строке 4320 «Платежи - всего» - (500);

• по строке 4300 «Сальдо денежных потоков от финансовых операций» - (500).

Ситуация: нужно ли в сумму показателя «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало (конец) отчетного периода» отчета о движении денежных средств включать сальдо по счету 57 «Переводы в пути» ?

Да, нужно .

Вообще на счете 57 «Переводы в пути» учитывают денежные средства, переведенные (переданные) для зачисления на расчетный счет организации, но еще не зачисленные по назначению. А это те активы (деньги), которые по сути уже являются собственностью организации. Сальдо по счету 57 на начало и конец отчетного года отражают в Бухгалтерском балансе по строке 1250 «Денежные средства». При этом остатки денежных средств, отраженные в отчете, должны соответствовать показателям Бухгалтерского баланса. Таким образом, сальдо по счету 57 включите в отчете в сумму остатков денежных средств на начало и конец отчетного года.

Взаимосвязь показателей с Балансом

Денежные потоки от текущих операций

По строкам 4110-4100 отразите денежные потоки от текущих операций. Они, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) от продаж (п. 9 ПБУ 23/2011).

В том числе по строке 4110 укажите общую сумму поступлений денежных средств от текущих операций. Ее можно определить, если сложить показатели строк 4111-4119.

По строке 4111 приведите сумму выручки от продажи продукции и сумму авансов от покупателей за вычетом НДС и акцизов.

По строке 4119 отразите прочие поступления, например:

• суммы, которые вернули в кассу подотчетные лица;

• суммы, которые получили от виновных лиц или от страховщика в счет возмещения ущерба;

• полученные штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров.

По строке 4120 укажите общую сумму платежей по текущим операциям. В нее входят оплата сырья поставщикам, процентов по долговым обязательствам, оплата труда сотрудников, уплаченный налог на прибыль и прочие платежи. Строку 4120 можно определить, если сложить показатели строк 4121-4129. Все платежи укажите в круглых скобках.

По строке 4100 отразите сальдо денежных потоков от текущих операций. Определить его можно, если вычесть из показателей строки 4110 показатели строки 4120.

Денежные потоки от инвестиционных операций

По строке 4210 отразите величину денежных средств и денежных эквивалентов, которые поступили от инвестиционных операций. Определить ее можно, если сложить показатели строк 4211-4219.

По строке 4211 укажите суммы, которые организация получила от продажи основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства и оборудования к установке, без НДС.

По строке 4220 отразите общую сумму платежей по инвестиционной деятельности. Определите ее, сложив показатели строк 4221-4229.

По строке 4221 отразите оплату в отчетном году основных средств, нематериальных активов и объектов незавершенного строительства без учета НДС.

По строке 4200 отразите сальдо денежных потоков от инвестиционных операций. Определить его можно, если вычесть из показателей строки 4210 показатели строки 4220.

Денежные потоки от финансовых операций

По строке 4310 отразите итоговые поступления от финансовых операций. Их можно получить, сложив показатели строк 4311-4319.

По строке 4311 укажите сумму кредитов и займов, полученных от банков и других организаций, без учета процентов.

По строкам 4312 и 4313 отразите вклады собственников компании, внесенные в отчетном году.

По строке 4320 отразите итоговую сумму платежей по финансовой деятельности. Ее можно получить, если сложить показатели строк 4321-4329.

По строке 4321 в круглых скобках отразите сумму займов и кредитов, которые были погашены организацией в отчетном году.

По строке 4322 укажите сумму дивидендов, которая была выплачена учредителям.

По строке 4300 отразите сальдо денежных потоков от финансовых операций. Его можно получить, если вычесть из показателей строки 4310 показатели строки 4320.

По строке 4400 укажите сальдо денежных потоков. Его вы получите, сложив показатели строк 4100, 4200 и 4300.

По строке 4450 укажите данные об остатке денежных средств и денежных эквивалентов на начало года. Состав этой величины раскройте в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Состав денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного года раскрывается организацией в пояснениях (п. 22 ПБУ 23/2011).

По строке 4500 укажите остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода. Определить его можно, если к сальдо на начало года прибавить обороты за год и изменения курса иностранной валюты (строка 4400 + строка 4450 + строка 4490).

По строке 4490 отразите разницу, которая возникла при пересчете денежных потоков и остатков денежных средств в иностранной валюте по курсам на разные даты (п. 19 ПБУ 23/2011). Если отрицательные курсовые разницы превышают положительные, то полученную разницу покажите в круглых скобках.

5.1.Отчет о движении денежных средств в РФ и международной практике

Информация, содержащаяся в отчете о движении денежных средств, необходима для оценки:

• перспективной возможности организации создавать положительные потоки денежных средств (превышение денежных поступлений над расходами);
• способности организации выполнять свои обязательства по расчетам с кредиторами, выплате дивидендов и иных платежей;
• потребности в дополнительном привлечении денежных средств со стороны;
• причин различия между чистыми доходами организации и связными с ними поступлениями и платежами;
• эффективности операций по финансированию организации и инвестиционных сделок в денежной и безденежной формах.

Существуют два способа составления отчета о движении денежных средств — прямой и косвенный. Способ составления сказывается и на содержании представляемой информации. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности рекомендует использовать прямой метод как более информационный.

Косвенный метод . В него включаются поступления денежных средств в результате расчетов из отчетного баланса, отчета о прибылях и убытках. Только некоторые потоки денежных средств показываются по фактическому объему: амортизационные отчисления, поступления от реализации собственных акций, облигаций, получение и выплата дивидендов, капитальные вложения и др.

Прямой метод составления отчета. Поступления денежных средств от покупателей и заказчиков отражаются в отчете о движении денежных средств полностью в суммах, поступивших в кассу, на расчетный, валютный и иные счета в банках. Денежные средства, выплаченные поставщикам, подрядчикам, персоналу, отражаются в суммах реально оплаченных. Поэтому первый раздел по операционной деятельности значительно отличается при составлении разными методами. В отличие от отчета, составленного косвенным методом, мы не найдем весьма важные показатели: чистую прибыль, амортизационные отчисления, изменения оборотных средств, в том числе образованных за счет капитала.

Прямой метод формирования отчета о движении денежных средств

	Приток денежных средств	Отток денежных средств
1. Потоки денежных средств в результате операционной деятельности
1.1. Денежные средства, полученные от покупателей и заказчиков
1.2. Денежные средства, выплаченные поставщикам, подрядчикам, рабочим и служащим
1.3. Налоги, выплаченные в бюджет (НДС, акцизы, подоходный и др.)
1.4. Внебюджетные платежи
1.5. Выплаты по социальному страхованию и обеспечению
1.6. Прочие денежные поступления уплаченные и полученные
1.7. Штрафы, пени, неустойки уплаченные и полученные
Итого по разделу 1
Чистые денежные средства в результате операционной деятельности
2. Потоки денежных средств в результате инвестиционной деятельности
2.1. Приобретение и продажа основных средств
2.2. Приобретение и реализация нематериальных активов
2.3. Приобретение и реализация ценных бумаг и других долгосрочных финансовых вложений
2.4. Приобретение и вторичная продажа собственных акций
2.5. Предоставленные займы и поступления от их погашения
2.6. Проценты и дивиденды полученные
Итого по разделу 2
Чистые денежные средства в результате инвестиционной деятельности
3. Потоки денежных средств в результате финансовой деятельности
3.1. Эмиссия собственных акций
3.2. Дивиденды выплаченные
3.3. Долгосрочные кредиты и займы полученные и погашенные
3.4. Краткосрочные кредиты и займы полученные и погашенные
3.5. Погашение задолженности по долгосрочным арендным обязательствам
3.6. Целевые финансовые поступления
Итого по разделу 3
Чистые денежные средства в результате финансовой деятельности
Чистый приток (отток) денежных средств за отчетный период
4. Курсовые валютные разницы от переоценки валюты по действующему курсу на отчетную дату
Денежные средства:
На начало отчетного периода =
На конец отчетного периода =

5.2. Порядок формирования отчета о движении денежных средств

Данные отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом № 67н). При этом указанным пунктом дано определение, что считать названными видами деятельности.

В форме № 4 отражаются сведения о фактическом поступлении и расходовании денежных средств. Для заполнения отчета используются обороты по счетам: 50 «Касса» (за исключением субсчета «Денежные документы»), 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» и 57 «Переводы в пути».

Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т. е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная: с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т. п.).

Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяется величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т. п.). Сведения о движении денежных средств организации, учитываемых на счетах бухгалтерского учета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», отражаются нарастающим итогом с начала года и представляются в валюте Российской Федерации (п. 16 Указаний о порядке составления и представления).

В Отчете не указывается движение денежных средств между кассой и расчетными счетами, между расчетными счетами и депозитным счетом, движение валюты между рублевым и валютным счетом, а также суммы, учтенные на субсчете «Денежные средства» счета 50.

Форма № 4 заполняется в рублях. Если у организации в отчетном периоде было движение денежных средств в иностранной валюте, эти суммы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату составления годовой бухгалтерской отчетности.

Показатели в отчете отражаются за отчетный (графа 3) и предыдущий (графа 4) год. В графу 4 переносятся показатели из графы 3 отчета за предыдущий год.

Формирование отчета о движении денежных средств

№ строки	Наименование строки	Счета бух. учета, используемые при заполнении строки	Пояснения
	Остаток денежных средств на начало года		Отражается сальдо на счетах учета денежных средств на начало периода (стр. 260 ф.1 — ост. по сч. 57)
	Движение денежных средств по текущей деятельности
	Средства полученные от покупателей (заказчиков)		Отражается общая сумма денежных средств, фактически поступившая за реализованные товары, работы, услуги, включая реализацию прочего имущества, авансы и предоплаты
	Прочие доходы		Отражаются суммы прочих денежных средств, фактически поступивших с начала года, в частности поступление иностранной валюты
	Денежные средства, направленные
	На оплату приобретенных товаров, услуг, сырья и иных оборотных активов		Отражаются суммы, фактически выданные из кассы или перечисленные с расчетных счетов на приобретение ТМЦ, оплату работ и услуг (в том числе в виде авансов)
	На оплату труда
	На выплату дивидендов, процентов		Отражаются суммы выплат дивидендов, процентов по акциям и иным ценным бумагам
	Расчеты по налогам и сборам
	Прочие расходы	60, 76, 79 и др.	Могут быть отражены: проданная организацией иностранная валюта включая обязательную продажу;
			приобретение организацией иностранной валюты
	Чистые денежные средства от текущей деятельности		020 + 030 – 040 – 050 – 060 – 070 – 080
	Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
	Выручка от продажи объектов основных средств		Отражаются перечисленные денежные средства от реализации основных средств и иного имущества
	Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений
	Полученные дивиденды
	Полученные проценты
	Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям		Отражаются суммы займов, фактически возвращенных другими организациями
	Приобретение дочерних организаций		(–) указываются фактически перечисленные денежные средства на оплату уставного капитала в дочерних организациях
	Приобретение основных средств, нематериальных активов и доходные вложения в материальные ценности
	Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений
	Займы, предоставленные другим организациям
	Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности		(100–140) – (150–180)
	Движение денежных средств по финансовой деятельности
	Поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг		Отражаются фактически поступившие средства
	Поступление займов и кредитов, предоставленных другими организациями
	Погашение займов и кредитов
	Погашение обязательств по финансовой аренде	60, 76 или 91
	Чистые денежные средства от финансовой деятельности		200 + 210 – 220 – 230
	Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств
	Остаток денежных средств на конец отчетного периода		Отражается сальдо на счетах учета денежных средств на конец отчетного периода
	Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю		Показывается (+ или –) общая сумма положительных и отрицательных курсовых и суммовых разниц

Рассмотрим более подробно заполнение каждого раздела.

Раздел «Движение денежных средств по текущей деятельности».

В этом разделе отражаются суммы денежных средств, поступившие и израсходованные при осуществлении текущей деятельности. Это деятельность, связанная с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, продажей товаров, передачей имущества в аренду и т. д.

Поступления от текущей деятельности

Раздел начинается со строк, в которых отражаются суммы денежных средств, поступивших в ходе осуществления текущей деятельности.

Посмотрим, как заполняются эти строки.

Строка «Средства, полученные от покупателей, заказчиков». Для заполнения этой строки используются дебетовые обороты по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета» в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами». Из сумм, отраженных по этим счетам, нужно выбрать суммы, поступившие в оплату продукции (работ, услуг). В форме № 4 эти поступления отражаются в полной сумме с учетом НДС, акцизов и прочих налогов, уплаченных покупателями.

Организации, которые занимаются производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, показывают по этой строке суммы денежных средств, поступившие в оплату реализованной продукции (товаров, работ, услуг), а также суммы авансов, полученные от покупателей.

Организации, основной вид деятельности которых — передача имущества в аренду, по строке «Средства, полученные от покупателей, заказчиков» отражают суммы арендных платежей, поступившие от арендаторов.

Если основным видом деятельности организации являются операции с ценными бумагами, по данной строке формы № 4 показываются суммы, поступившие от покупателей за ценные бумаги, а также полученные доходы в виде купона и процентов по ценным бумагам.

Организация, осуществляющая разные виды деятельности, которые в равной степени можно отнести к основным, может отразить суммы, поступившие от покупателей, по видам деятельности. Для расшифровки следует добавить дополнительные строки.

Строка «Прочие доходы». В этой строке отражаются суммы поступивших денежных средств, которые связаны с текущей деятельностью организации и не указаны в предыдущей строке. К ним, в частности, относятся:

• штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров, полученные организацией;
• суммы, полученные безвозмездно в рамках целевого финансирования;
• суммы переплаты по налогам и сборам, которые возвращены из бюджета;
• денежные средства, внесенные в кассу подотчетными лицами;
• суммы, поступившие от работников в возмещение материального ущерба.

Расходы по текущей деятельности

Указав суммы денежных поступлений по текущей деятельности, бухгалтер переходит к заполнению строк, в которых отражается расходование денежных средств по текущей деятельности. Все показатели, касающиеся использования денежных средств, заключаются в круглые скобки.

Строка «На оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов». В этой строке указываются:

• суммы, которые организация перечислила поставщикам за сырье, материалы, топливо и т. п.;
• суммы, уплаченные за аренду помещения, коммунальные услуги, и суммы авансовых платежей, выданные поставщикам и подрядчикам;
• соответствующие суммы, отраженные по кредиту счетов учета денежных средств, в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»;
• суммы, выданные из кассы подотчетным лицам на хозяйственные нужды. Для этого используются обороты по кредиту счета 50 и дебету счета 71.

Строка «На оплату труда». В ней отражаются суммы заработной платы, выплаченные работникам и учтенные по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетом 50 (если сотрудники получают зарплату из кассы организации) или со счетом 51 (если зарплата перечисляется на счета сотрудников).

Обратите внимание: в данной строке не отражаются суммы дивидендов, выплаченные акционерам, которые одновременно являются работниками организации. Это суммы, учтенные на субсчете «Доходы от участия в капитале» счета 70. Для них в форме № 4 предусмотрена отдельная строка.

Строка «На выплату дивидендов, процентов». Показатель этой строки определяется как сумма следующих величин:

• дивидендов, выплаченных учредителям. Это дебетовые обороты по счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по выплате доходов» и счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» субсчет «Доходы от участия в капитале» (если акционеры одновременно являются работниками предприятия) в корреспонденции со счетами 50, 51 и 52;
• проценты, выплаченные по собственным долговым ценным бумагам (облигациям, векселям), по полученным кредитам и займам. Это дебетовые обороты по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами 50, 51 и 52.

Обратите внимание: суммы основного долга по займам и кредитам, которые организация погасила в отчетном году, в этой строке не отражаются. Они указываются в разделе «Движение денежных средств по финансовой деятельности».

Строка «На расчеты по налогам и сборам». В данной строке отражается сумма налогов, которую организация перечислила в бюджет как налогоплательщик и налоговый агент. Чтобы сформировать значение этой строки, нужно взять дебетовый оборот по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетами 51 и 52. Организация, которая отражает страховые платежи во внебюджетные фонды на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», также должна использовать дебетовый оборот по соответствующему субсчету счета 69 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В этой же строке следует указать суммы уплаченных штрафов по налогам и сборам и суммы пеней, перечисленных за просрочку налоговых платежей.

Кроме того, здесь организация может отразить суммы уплаченных взносов по обязательному пенсионному страхованию и страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Для этого нужно ввести дополнительную строку. В ней указываются соответствующие дебетовые обороты по счету 69 в корреспонденции со счетом 51. Данные платежи организация может отразить и как прочие расходы.

Строка «На прочие расходы». В ней отражаются израсходованные суммы денежных средств, которые не указаны в других строках раздела «Движение денежных средств по текущей деятельности». В частности, в этой строке отражаются:

• штрафы, пени, неустойки, выплаченные организацией за нарушение условий хозяйственных договоров;
• денежные средства, выданные подотчетным лицам;
• займы, выданные сотрудникам;
• взносы на обязательное пенсионное и социальное страхование работников (если они не были отражены по строке «На расчеты по налогам и сборам»);
• взносы на обязательное и добровольное страхование имущества и рисков.

Итоги по текущей деятельности

Раздел «Движение денежных средств по текущей деятельности» завершается итоговой строкой «Чистые денежные средства от текущей деятельности». Показатель этой строки определяется как разность между суммой денежных средств, поступивших в процессе текущей деятельности, и суммой денежных средств, израсходованных при ее осуществлении.

Если сумма поступлений превышает сумму израсходованных средств, то показатель этой строки будет положительным. Если сумма расходов по текущей деятельности превышает сумму поступлений, показатель отрицательный. Он указывается в скобках.

Раздел «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности»

В этом разделе отражаются суммы денежных средств, полученные и израсходованные при осуществлении инвестиционной деятельности. Это деятельность, связанная с приобретением и продажей земельных участков, зданий и иных объектов недвижимости, нематериальных и других внеоборотных активов, со строительством для собственных нужд, с осуществлением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических разработок. К инвестиционной деятельности также относятся приобретение ценных бумаг, вклады в уставные капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т. п.

Поступления от инвестиционной деятельности

В начале раздела расположены строки, в которых отражаются суммы денежных средств, поступивших от инвестиционной деятельности.

Эти строки заполняются следующим образом.

Строка «Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов». В ней указываются средства, полученные от продажи основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного строительства, несмонтированного оборудования и т. п.

Для заполнения этой строки используются соответствующие обороты по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами». Суммы НДС при этом не вычитаются.

Строка «Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений». Данную строку заполняют организации, для которых операции с ценными бумагами и другими финансовыми вложениями не являются основным видом деятельности.

В строке отражаются суммы, полученные от продажи ценных бумаг (облигаций, акций, векселей) и других финансовых вложений, которые учтены по дебету счетов 50—52 в корреспонденции со счетами 58, 62 и 76.

В ситуации, когда покупатели рассчитываются с организацией векселями, нужно иметь в виду следующее. Получив от покупателя вексель третьего лица, организация-продавец учитывает его как финансовое вложение. Продав такой вексель, полученные за него денежные средства она отражает в форме № 4 по рассматриваемой строке.

Если покупатель в обеспечение своих обязательств выдал продавцу собственный вексель, а потом погасил его, такой вексель не является для организации-продавца финансовым вложением. Предъявление векселя в погашение векселедателю не признается реализацией ценной бумаги. Следовательно, выручка, полученная от такой операции, по строке «Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений» не показывается. Она отражается в разделе «Движение денежных средств по текущей деятельности» как доход от текущей деятельности, если вексель был получен по обычной реализации, или в разделе «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности» как доход от продажи внеоборотных активов, если вексель был выдан покупателем в обеспечение своих обязательств по договору купли-продажи основного средства, нематериального актива и т. п.

Строка «Полученные дивиденды». В ней указывается сумма дивидендов, поступивших от других организаций на расчетный (валютный) счет или в кассу. Эти суммы отражаются по дебету счетов 50—52 в корреспонденции со счетами 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы») или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»).

Строка «Полученные проценты». В этой строке отражается сумма процентов по ценным бумагам и выданным займам, поступившая в кассу или на банковские счета организации. Здесь же указываются проценты, начисленные банком по депозитным счетам, а также на остаток денежных средств в соответствии с условиями договора на открытие и обслуживание расчетного (валютного) счета.

Полученные проценты учитываются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетами 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы») и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по причитающимся процентам»).

Строка «Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям». В ней показывается основная сумма возвращенных займов. Показатель строки формируется по кредитовому обороту счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет «Предоставленные займы») в корреспонденции со счетами 50—52.

Расходы по инвестиционной деятельности

После того как будут заполнены строки, связанные с поступлением денежных средств от инвестиционной деятельности, бухгалтер приступает к формированию показателей строк, в которых отражаются расходы по этой деятельности.

Все показатели, касающиеся использования денежных средств, указываются в круглых скобках.

Строка «Приобретение дочерних организаций». В уставном капитале дочернего предприятия основная часть акций (долей) принадлежит материнской организации. Однако сам по себе вклад в уставный капитал другой организации, в том числе дочерней, это еще не приобретение данного предприятия, даже если куплена большая часть акций (долей).

Указанная строка в форме № 4 заполняется, если организация приобрела дочернее предприятие по договору продажи. Сумма, уплаченная по договору приобретения предприятия как имущественного комплекса, отражается по дебету счетов 60 или 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Строка «Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов». В этой строке отражается сумма денежных средств, уплаченных за приобретенные основные средства, нематериальные активы и прочие внеоборотные активы (кроме финансовых вложений).

Для заполнения этой строки используются дебетовые обороты по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Строка «Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений». В строке отражается сумма денежных средств, израсходованных на покупку долговых ценных бумаг (облигаций, векселей), акций, дебиторской задолженности (по договору уступки права требования).

Эта строка заполняется по данным дебетового оборота счета 58 «Финансовые вложения» (субсчета «Паи и акции», «Долговые ценные бумаги», «Вклады по договору простого товарищества», «Приобретение дебиторской задолженности») в корреспонденции со счетами 50—52.

Строка «Займы, предоставленные другим организациям». В данной строке отражаются суммы займов, выданных другим организациям. Это дебетовый оборот счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет «Предоставленные займы») в корреспонденции со счетами 50—52.

Итоги по инвестиционной деятельности

Раздел «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности» завершается итоговой строкой «Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности». Показатель этой строки определяется как разница между суммой денежных средств, поступивших в результате инвестиционной деятельности, и суммой денежных средств, выбывших в результате такой деятельности. Если сумма выбывших денежных средств превышает сумму полученных денежных средств, показатель этой строки будет отрицательным. Он указывается в круглых скобках.

Раздел «Движение денежных средств по финансовой деятельности»

В разделе отражаются суммы денежных средств, поступившие и выбывшие при осуществлении финансовой деятельности. Это деятельность, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала и заемных средств организации. К примеру, выпуск акций и облигаций, привлечение заемных средств и т. д.

Поступления от финансовой деятельности

Раздел начинается строками, которые предназначены для отражения сумм денежных средств, поступивших от финансовой деятельности.

Рассмотрим подробнее, как заполняются показатели этих строк.

Строка «Поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг». Эту строку заполняют акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью. В ней отражаются суммы денежных средств, поступившие в оплату уставного капитала при первичном размещении (эмиссии) акций, суммы, полученные при дополнительном размещении акций, включая поступления сверх номинальной стоимости акций (долей).

Для заполнения этой строки используется кредитовый оборот по счету 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал») в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Строка «Поступления от займов, кредитов, предоставленных другими организациями». В этой строке отражаются суммы займов и кредитов, полученные от банков и других организаций. Полученные заемные средства учитываются по кредиту счетов 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы» в корреспонденции со счетами 50—52.

Расходы по финансовой деятельности

После того как в форме № 4 будут указаны суммы поступлений по финансовой деятельности, заполняются строки, в которых отражается расходование денежных средств по финансовой деятельности. Все показатели, касающиеся использования денежных средств, заключаются в круглые скобки.

Строка «Погашение займов и кредитов (без процентов)». В строке отражаются суммы займов и кредитов, которые организация погасила в отчетном периоде. Они учитываются по дебету счетов 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В этой строке отражаются только суммы основного долга. Проценты, уплаченные за пользование займами и кредитами, в ней не показываются. Они вписываются по строке «На выплату дивидендов, процентов» в разделе «Движение денежных средств по текущей деятельности».

Строка «Погашение обязательств по финансовой аренде». Строку заполняют организации, которые взяли имущество в лизинг. В ней показываются суммы лизинговых платежей, перечисленные лизингодателю.

Эти суммы учитываются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами» (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Итоги по финансовой деятельности

Итоговая строка раздела «Движение денежных средств по финансовой деятельности» называется «Чистые денежные средства от финансовой деятельности». Показатель этой строки формируется как разность между суммами денежных средств, полученными от финансовой деятельности, и суммами денежных средств, использованными в ней. Отрицательный результат показывается в круглых скобках.

Итоговые строки формы № 4

Определив показатели, характеризующие движение денежных средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, бухгалтер приступает к заполнению трех итоговых строк. Они размещены в конце формы № 4 «Отчет о движении денежных средств».

Строка «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов». В строке отражается увеличение или уменьшение денежных средств организации в целом по всем видам деятельности. Этот показатель определяется как сумма значений трех итоговых строк по разделам «Чистые денежные средства от текущей деятельности», «Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности» и «Чистые денежные средства от финансовой деятельности». При этом отрицательные показатели нужно не прибавлять, а вычитать.

Значение строки «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов» может быть и положительным, и отрицательным. Если сформировалась отрицательная величина, ее следует заключить в круглые скобки.

Строка «Остаток денежных средств на конец отчетного периода». Показатель данной строки формируется таким образом. К остатку денежных средств на начало отчетного периода нужно прибавить (вычесть) значение строки «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов».

Показатель строки «Остаток денежных средств на конец отчетного периода» равняется сумме остатков, отраженных на конец отчетного года на счетах 50 (за исключением суммы на субсчете «Денежные документы»), 51, 52, 55 и 57.

Форма № 4 составлена правильно, если показатель строки «Остаток денежных средств на конец отчетного периода» равен показателю строки 260 «Денежные средства» графы 4 бухгалтерского баланса (за минусом остатка на субсчете «Денежные документы» счета 50).

Строка «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю». Эту строку заполняют организации, у которых в отчетном году происходило движение денежных средств в иностранной валюте.

В бухгалтерском учете денежные средства в иностранной валюте пересчитываются в рубли на дату совершения операции и на последний день отчетного периода. При отражении в форме № 4 указанные суммы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на последний день отчетного года. Разница между суммами иностранной валюты, пересчитанными для формы № 4, и суммами, отраженными в бухучете, вписывается по строке «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю».

Если суммы, отраженные в бухгалтерском учете, превысят суммы, пересчитанные для формы № 4, показатель будет отрицательным. Он указывается в круглых скобках.

Выводы

Отчет о движении денежных средств формируется как в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99 «Финансовая отчетность»), так и в соответствии с МСФО-7 «Отчеты о движении денежных средств». Отчет должен представлять потоки за отчетный период с подразделением и группировкой потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Данные отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом № 67н).

Вопросы для самопроверки

1. Какими законодательными и нормативными документами определено формирование отчета о движении денежных средств?
2. Какие существуют методы формирования отчета о движении денежных средств?
3. Дайте определение текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
4. Какие счета бухгалтерского учета необходимо использовать при формировании отчета о движении денежных средств?

Библиография

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. (с последними изменениями и дополнениями).