С 01.07.2017 года в счетах-фактурах появилась новая строка 8 «Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения)». Естественно, заполнять этот реквизит нужно лишь при его наличии. В противном случае эту строку можно просто оставить пустой.

Получение льготы по имущественным налогам упростили

Со следующего года гражданам, имеющим право на льготу по налогу на имущество, транспортному и/или земельному налогу, не придется представлять в ИФНС подтверждающие право на льготу документы.

НИОКР

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) представляют собой проведение фундаментальных и прикладных исследований, опытных разработок, цель которых - создание новых продуктов и технологий.

НИОКР: бухгалтерский и налоговый учет в 2017 году

Для принятия НИОКР к бухгалтерскому учету необходимо выполнение определенных условий (п. 7 ПБУ 17/02 ):

• сумма расходов на НИОКР определена и может быть подтверждена;
• можно документально подтвердить выполнение работ (например, имеется акт приемки выполненных работ);
• использование результатов НИОКР для производственных или управленческих нужд приведет к получению дохода в будущем;
• использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то расходы, связанные с НИОКР, списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».

На счет 91 списываются и те расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.

Бухгалтерский учет НИОКР как НМА

Расходы на НИОКР собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР» с кредита счетов:

• 10 «Материалы»;
• 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчет по социальному страхованию и обеспечению»;
• 02 «Амортизация основных средств»;
• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

Завершенные расходы на НИОКР списываются со счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение результатов НИОКР, расходы на НИОКР списываются:

Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу» — Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Аббревиатура «НИОКР» расшифровывается как научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки. Ниокр - это полный цикл исследований. Он начинается с постановки задачи, включает научные изыскания, новые конструкторские решения и изготовление опытного экземпляра или малой серии образцов.

Решающим фактором для удержаний позиций на рынке высокотехнологичных продуктов и успешной конкурентоспособности является постоянное обновление продукции и, параллельно, модернизации производства. Это качественный переход от трудоёмких технологий к наукоёмким. Где инвестиции вкладываются не в ручной труд, а в научные исследования практического назначения.

Как это работает на практике

1. Задачей НИОКР является создание новых принципов изготовления продукции, а также разработка технологий для её производства. В отличие от фундаментальных исследований, НИОКР имеют чётко обозначенную цель и финансируются не за счёт государственного бюджета, а непосредственно заинтересованной стороной. Заказ НИОКР включает в себя заключение договора, в котором оговаривается техническое задание и финансовая сторона проекта. В ходе таких исследований, происходят открытия неизвестных ранее свойств материалов и их соединений, которые находят немедленное воплощение в готовой продукции и определяют новое направление развития технического прогресса. Отметим, что заказчик в этом случае является владельцем результатов исследований.
2. Выполнение НИОКР состоит из нескольких этапов и связано с определёнными рисками, так как важнейшую роль в успешной работе играет творческая составляющая. Существует вероятность получить отрицательный результат. В этом случае, заказчик решает прекратить финансирование, или продолжать исследования. НИОКР осуществляются по примерной схеме:
   1. изучение существующих образцов, исследования, теоретические изыскания;
   2. практические исследования, выбор материалов и элементов, эксперименты;
   3. разработка структур, схем, принципов работы;
   4. разработка внешнего вида, эскизы, создание прототипа;
   5. согласование технических и визуальных характеристик с заказчиком;
   6. испытания опытного образца;
   7. составление технической документации.
3. Инвентаризация, или учёт НИОКР осуществляется в рамках действующих нормативных документов. На практике это выглядит так: ПБУ 17/02 (Учёт расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам) регламентирует учёт всех расходов на НИОКР. Этот документ адресован заказчикам исследований, либо организациям, выполняющим разработки своими силами, без привлечения третьих сторон. Применяется ПБУ 17/02, если в процессе разработок получен результат, не подпадающий под правовую охрану по закону РФ. Расходы на НИОКР отражают в бухучёте, как капиталовложения во внеоборотные активы организации. Результаты НИОКР являются единицей нематериальных активов и учитываются обособленно по каждой теме в соответствии с фактическими расходами.

Из вышесказанного понятно, что НИОКР являются рискованной, но необходимой статьёй капиталовложений. Они стали ключом к успешному ведению бизнеса за рубежом, в то время как российская промышленность только начинает перенимать этот опыт. Руководители предприятий, которые смотрят в перспективу, не ограничиваясь сегодняшним днём, имеют возможность подняться до лидирующих позиций в своей отрасли.

Поскольку организация НИОКР предполагает собой совершенно новые разработки, являющиеся нематериальной ценностью, вопрос авторского права, интеллектуальной собственности и др. решает договор на проведение разработок в рамках Федерального закона о науке от 23.08.96 № 127-ФЗ.

Возникли вопросы? Обращайтесь к нам.

Основными задачами научно-исследовательских и опытно-конст­рукторских работ (НИОКР) являются:

♦ получение новых знаний в области развития природы и обще­ства, новых областей их применения;

♦ теоретическая и экспериментальная проверка возможности ма­териализации в сфере производства разработанных на стадии стратегического маркетинга нормативов конкурентоспособности товаров организации;

♦ практическая реализация портфеля новшеств и инноваций.

Реализация перечисленных задач позволит повысить эффектив­ность использования ресурсов, конкурентоспособность организаций, жизненный уровень населения.

Основными принципами НИОКР:

1. Выполнение ранее рассмотренных научных подходов, принципов, функций, методов менеджмента при решении любых проблем, разработке рациональных управленческих решений. Количество применяемых компонентов научного менеджмента определяется сложностью, стоимостью объекта управления и другими факто­рами.

2. Ориентация инновационной деятельности на развитие челове­ческого капитала.

НИОКР подразделяются на следующие этапы работ:

♦ фундаментальные исследования (теоретические и поисковые);

♦ прикладные исследования;

♦ опытно-конструкторские работы;

♦ опытные, экспериментальные работы, которые могут выполнять­ся на любом из предыдущих этапов.

Результаты теоретических исследований проявляются в научных открытиях, обосновании новых понятий и представлений, создании новых теорий.

К поисковым относятся исследования, задачей которых является открытие новых принципов создания изделий и технологий; новых, неизвестных ранее, свойств материалов и их соединений; методов ме­неджмента. В поисковых исследованиях обычно известна цель наме­чаемой работы, более или менее ясны теоретические основы, но от­нюдь не конкретные направления. В ходе таких исследований находят подтверждение теоретические предположения и идеи, хотя они иногда могут быть отвергнуты или пересмотрены.

Приоритетное значение фундаментальной науки в развитии инновационных процессов определяется тем, что она выступает в качеств генератора идей, открывает пути в новые области. Но вероятность положительного выхода фундаментальных исследований в мировой науке составляет лишь 5%. В условиях рыночной экономики заниматься этими исследованиями не может себе позволить отраслевая наука. Фундаментальные исследования должны, как правило, финансиро­ваться за счет бюджета государства на конкурсной основе, а также мо­гут частично использоваться и внебюджетные средства.

Прикладные исследования направлены на исследование путей прак­тического применения открытых ранее явлений и процессов. Они ста­вят своей целью решение технической проблемы, уточнение неясных теоретических вопросов, получение конкретных научных результатов, которые в дальнейшем будут использованы в опытно-конструктор­ских работах (ОКР).

ОКР - завершающая стадия НИОКР, это своеобразный переход от лабораторных условий и экспериментального производства к про­мышленному производству. Под разработками понимаются система­тические работы, которые основаны на существующих знаниях, полу­ченных в результате НИР и (или) практического опыта.

Разработки направлены на создание новых материалов, продуктов или устройств, внедрение новых процессов, систем и услуг или значи­тельное усовершенствование уже выпускаемых или введенных в дей­ствие. К ним относятся:

а) разработка определенной конструкции инженерного объекта или технической системы (конструкторские работы);

б) разработка идей и вариантов нового объекта, в том числе нетех­нического, на уровне чертежа или другой системы знаковых средств (проектные работы);

в) разработка технологических процессов, т. е. способов объедине­ния физических, химических, технологических и других процес­сов с трудовыми в целостную систему, производящую опреде­ленный полезный результат (технологические работы).

В состав разработок статистика включает также:

♦ создание опытных образцов (оригинальных моделей, обладающих принципиальными особенностями создаваемого новшества); их испытание в течение времени, необходимого для получения технических и прочих данных и накопления опыта, что должно в дальнейшем найти отражение в технической документации по применению нововведений;

определенные виды проектных работ для строительства, которые предполагают использование результатов предшествующих ис­следований.

Опытные, экспериментальные работы - вид разработок, связанный с опытной проверкой результатов научных исследований. Опытные ра­боты имеют целью изготовление и отработку опытных образцов новых продуктов, отработку новых (усовершенствованных) технологических процессов. Экспериментальные работы направлены на изготовление, ремонт и обслуживание специального (нестандартного) оборудования, аппаратуры, приборов, установок, стендов, макетов и т. п., необходимых для проведения НИОКР.

Опытная база науки - совокупность опытных производств (завод, цех, мастерская, опытно-экспериментальное подразделение, опытная станция и т. п.), выполняющих опытные, экспериментальные работы. Таким образом, целью ОКР является создание (модернизация) об­разцов новой техники, которые могут быть переданы после соответ­ствующих испытаний в серийное производство или непосредственно потребителю. На стадии ОКР производится окончательная проверка результатов теоретических исследований, разрабатывается соответ­ствующая техническая документация, изготавливаются и испытываются образцы новой техники. Вероятность получения желаемых ре­зультатов повышается от НИР к ОКР.

Завершающей стадией НИОКР является освоение промышленно­го производства нового изделия.

Следует рассматривать следующие уровни (области) внедрения ре­зультатов НИОКР:

1. Использование результатов НИР в других научных исследова­ниях и разработках, являющихся развитием законченных НИР либо выполняющихся в рамках других проблем и направлений науки и техники.

2. Использование результатов НИОКР в экспериментальных об­разцах и лабораторных процессах.

3- Освоение результатов ОКР и экспериментальных работ в опыт­ном производстве.

4. Освоение результатов НИОКР и испытания опытных образцов в серийном производстве.

5. Широкомасштабное распространение технических новшеств в производствеи насыщении рынка (потребителей) готовыми из­делиями.

Научные исследования являются основой для быстрого разли­тия техники, открывают новые возможности и потенциальные источники для коренного преобразования производства. В свою очередь, техника, развиваясь под влиянием производства и удов­летворяя его потребности, способствует развитию научных исследо­ваний. Наука, техника и производство находятся в постоянной связи и взаимодействии. К научно-исследовательским работам относятся фундаментальные, поисковые и прикладные исследования.

Фундаментальными называются исследования, которые изучают объективные явления и закономерности, открывают принципи­ально новые пути преобразования природы и общества, произ­водительных сил, создания техники и технологии будущего, ис­пользования новых источников энергии. Они часто выполняются без учета возможных областей применения полученных результатов, хотя в процессе фундаментальных исследований можно получить и побочные результаты прикладного характера. На основе резуль­татов фундаментальных исследований формируется комплекс на­учно-технических проблем прикладного характера применительно к потребностям конкретных областей науки, техники и производ­ства. Фундаментальные исследования выполняются в основном в академических институтах, вузах, а в объединениях и на пред­приятиях не проводятся.

Поисковыми называются исследования, направленные на со­здание научного задела в целях его дальнейшего использования в прикладных исследованиях. Они выполняются в том случае, если отсутствуют готовые научные и технические решения, и направлены на поиск оптимальных решений возникшей научной проблемы. Поисковые исследования предназначены для изучения возможности создания новой техники, новых форм и методов организации производства на основе ранее выполненных исследований фунда­ментального характера, вновь открытых закономерностей и прин­ципов. В них исследуются принципиально новые направления конструирования, технологии изготовления специального оборудо­вания и материалов, прогнозируются и определяются пути развития технического прогресса в отрасли. Поисковые исследования выпол­няются главным образом в отраслевых научно-исследовательских институтах, но нередко ведутся академическими институтами и вузами. Предприятия поисковых исследований не проводят.

Прикладными называются исследования, направленные на реше­ние научно-технических и организационно-экономических задач в целях получения конкретного результата для непосредственного использования в проектных разработках. Прикладные НИР пред­назначены для определения наиболее совершенных методов созда­ния новых изделий, новых технологических процессов, коренного улучшения уже выпускаемой продукции, материалов и способов их обработки. В ходе прикладных исследований изучается состо­яние, определяются пути и методы совершенствования организации и управления производством. Они ведутся в основном крупными объединениями, предприятиями, а также отраслевыми научно-исследовательскими институтами и вузами, которые заключают хозяйственные договоры с предприятиями на выполнение кон­кретных научных работ для непосредственного внедрения резуль­татов в производство.

К научно-исследовательским работам, выполняемым на пред­приятиях, условно относятся разработки по созданию нормативно-технических, проектных и информационных документов, подлежащих непосредственному внедрению в производство. К ним относятся стандартные и руководящие материалы, оргпроекты, справочники, научно-информационные материалы. Кроме того, ведутся организационно-методические и плановые работы исследовательского характера, вытекающие из общих задач НИИ, КБ, предприятий; Разработка перспективных планов развития отрасли, подотрасли, объединения; разработка планов по стандартизации, надежности, технико-экономическим исследованиям; работы по анализу деятельности предприятий, научно-исследовательских и проектных организаций; составление экспертных заключений; подготовительные работы к составлению тематических планов.

Современный мир вступил в эпоху постиндустриальной экономики. При этом ключевую роль приобретают интеллектуальные ресурсы, новые знания. Процесс их получения - процесс инноваций, исследований. Особенности учета научных разработок в коммерческих организациях рассматривает В.С. Ржаницына, Санкт-Петербургский государственный университет.

Нормативное регулирование учета НИОКР

Вопросы учета научно-технической деятельности в нормативной базе освещаются достаточно лаконично. До 2001 года основное требование, применимое к учету исследовательских работ - необходимость отделения капитальных вложений от текущих затрат на производство продукции - содержалось в пункте 6 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Кроме того, в "Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", утвержденном письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки, проектно-изыскательские работы были отнесены к категории нематериальных активов. Затем эта возможность была исключена в связи с принятием ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов". В этом документе содержится упоминание о научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работах (НИОКР), однако оно мало прояснило методологию их учета.

Согласно пункту 2 ПБУ 14/2000 не применяется к НИОКР двух типов: не давшим положительного результата, а также не законченным и не оформленным в установленном порядке. Исходя из этого, имелись основания ожидать, что ПБУ 14/2000 будет распространять свое действие на все прочие НИОКР - законченные, оформленные в установленном порядке и давшие положительный результат. Однако далее в ПБУ 14/2000 об особенностях учета таких объектов не говорится. В связи с этим данный документ распространяется лишь на те результаты НИОКР, которые удовлетворяют семи критериям признания нематериального актива (п. 3 ПБУ 14/2000), в том числе зарегистрированы в качестве объекта интеллектуальной собственности. Таким образом, учет НИОКР как таковых не является предметом регулирования ПБУ 14/2000, они упоминаются в нем лишь в качестве возможного способа создания нематериального актива организации. В этом состояло одно из отличий ПБУ 14/2000 от международного стандарта-аналога МСФО 38 "Нематериальные активы" (IAS 38 "Intangible assets"), который регулирует не только учет нематериальных активов, но и учет расходов на исследования и разработки как разновидности таких активов.

Тем временем экономика страны продолжала развиваться, коммерческие организации расширяли свою деятельность и все чаще обращались к инновациям, исследовательским работам. Но как их учитывать, если невозможно или не планируется патентование результатов, оставалось не совсем ясным. Затем с 1 января 2003 года было введено ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". И вполне естественным было ожидать, что этот специальный документ раз и навсегда снимет все вопросы в данной области учета. К сожалению, этот результат нельзя считать достигнутым в полной мере.

Какую задачу решает ПБУ 17/02

В качестве объекта регулирования ПБУ 17/02 названы расходы, связанные с выполнением НИОКР. В данном определении существенны две части: понятие НИОКР и понятие расходов на их выполнение.

В настоящее время в нормативных документах отсутствует определение НИОКР для целей бухгалтерского учета. Некоторая информация на этот счет содержится в главе 38 части 2 ГК РФ, регулирующей отношения между заказчиком НИОКР и их исполнителем. Согласно пункту 1 статьи 769 ГК РФ возможно заключение двух видов договоров:

• договора на выполнение научно-исследовательских работ, по которому исполнитель обязуется самостоятельно провести научные исследования, обусловленные техническим заданием заказчика;
• договора на проведение опытно-конструкторских и технологических работ, по которому исполнитель обязуется разработать образцы новых изделий, конструкторскую документацию на них или новую технологию.

Данная классификация показывает различие в характере НИР и ОКР с точки зрения гражданского права. Если организация прибегла для проведения НИОКР к услугам стороннего исполнителя, характер работ будет явствовать из заключенного между ними договора. Но как подтвердить сущность проводимых инноваций при их производстве своими силами?

В ПБУ 17/02 прямо указывается, что к научно-исследовательским работам в нем относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - закон № 127-ФЗ). Определения же опытно-конструкторских и технологических работ не расшифровываются. Однако в соответствии со сложившейся практикой экспериментальные разработки не относятся к исследованиям, а как раз представляют собой опытно-конструкторские и технологические работы. Таким образом, в ПБУ 17/02 и в законе 127-ФЗ используются различные классификации исследований и разработок.

• научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:
  • фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды,
  • прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;
• научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;
• экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

Данный взгляд не противоречит целям применения ПБУ 17/02, так как в нем не устанавливается различных требований для НИР и ОКР.

Согласно закону № 127-ФЗ научная и научно-техническая деятельность может осуществляться любыми юридическими лицами, если она предусмотрена их учредительными документами (п. 1 ст. 3). Для коммерческих организаций, скорее всего, не будет характерно проведений фундаментальных научных исследований.

Понимание НИОКР как работ, осуществляемых в рамках деятельности, предусмотренной законом 127-ФЗ, имеет важное следствие. В соответствии с приказом Миннауки РФ от 17.11.1997 № 125 все такие работы подлежат обязательной регистрации во Всероссийском научно-техническом информационном центре (ВНТИЦ) независимо от организационно-правовой формы организации-исполнителя. То есть, чтобы выполняемые работы можно было отнести к НИОКР для целей применения ПБУ 17/02, необходимо осуществить их государственную регистрацию.

Кроме того, в ПБУ 17/02 заложен ряд ограничений на состав НИОКР, подпадающих под его действие. Оно не применяется в отношении:

• не законченных НИОКР - то есть не регулирует учет расходов на НИОКР в процессе их исполнения;
• НИОКР, результаты которых признаны нематериальными активами организации.

Как мы уже отметили, объектом регулирования ПБУ 17/02 являются не сами НИОКР или их результаты, а совокупность фактических расходов на их проведение. Что именно следует включать в их состав, указано в пункте 9. При этом расходы на НИОКР представляют собой самостоятельный объект учета в соответствии с ПБУ 17/02 при соблюдении ряда условий. Факт выполнения работ и сумма расходов на них должны быть документально подтверждены, а использование результатов может быть продемонстрировано и в будущем приведет к получению экономических выгод. Среди этих критериев вопросы вызывает требование демонстрации результатов работ. Такое требование к объекту учета устанавливается в российской нормативно-правовой базе впервые. При этом не совсем ясно, как, кому и при наличии каких оснований организация должна осуществить эту демонстрацию. Будем полагать, что для целей применения ПБУ 17/02 достаточно наличия теоретической возможности такой демонстрации.

Если все требования ПБУ 17/02 соблюдены, расходы на НИОКР предписывается отражать в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 5 ПБУ 17/02). В то же время согласно пункту 6 ПБУ 17/02 единицей их бухгалтерского учета должен являться инвентарный объект. Это положение тут же вызвало сложности в выборе балансового счета для нового объекта бухгалтерского учета. Ведь счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" не предназначен для ведения инвентарного учета, так как относится к группе калькуляционных счетов и служит для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты на учет в качестве таких активов. Кроме того, в предшествующей нормативной практике инвентарными объектами бухгалтерского учета признавались исключительно объекты гражданских прав, а расходы к их числу не относятся. Отметим, что понятия первоначальной и остаточной стоимости для объекта "расходы на НИОКР" ПБУ 17/02 не вводятся. В этом также состоит их отличие от прочих инвентарных внеоборотных активов. Данные несоответствия вызвали бурную полемику, которая завершилась изданием приказа Минфина России от 07.05.2003 № 38н. Этот приказ вносит ряд изменений в действующий план счетов и, в частности, предусматривает открытие субсчетов к счету 04 "Нематериальные активы" - по видам нематериальных активов и по расходам на НИОКР. В результате возникла двойственная ситуация: эти расходы не относятся к нематериальным активам ни по ПБУ 17/02, ни по ПБУ 14/2000, но в то же время подлежат отражению на счете учета нематериальных активов, несмотря на отмеченные различия.

Таким образом, совокупность требований ПБУ 14/2000 и ПБУ 17/02 составляет следующую схему признания расходов на НИОКР:

1. Если любые НИОКР привели к созданию зарегистрированного объекта интеллектуальной собственности организации, в соответствии с ПБУ 14/2000 расходы на них образуют первоначальную стоимость соответствующего нематериального актива. Срок его полезного использования устанавливается исходя из срока действия охранного документа, но не более 20 лет.
2. Если зарегистрированные во ВНТИЦ НИОКР привели к получению результата, не оформляемого в качестве интеллектуальной собственности, но сулящего будущие экономические выгоды, в соответствии с ПБУ 17/02 расходы на них капитализируются на отдельном субсчете к счету 04 "Нематериальные активы". Срок их списания устанавливается исходя из ожидаемого срока использования результатов НИОКР, но не более 5 лет.
3. Если НИОКР привели к иным результатам, расходы на них признаются расходами периода и учитываются в составе внереализационных расходов.

Сравним, как различные варианты учета расходов на законченные НИОКР влияют на показатели финансовой отчетности организации.

Пример 1

Организация в течение года осуществляла разработку нового смазочного состава. Расходы составили в общей сложности 500 000 руб.
Вариант 1 - организация запатентовала данный состав сроком на 10 лет. При этом в активе баланса появятся подтвержденные патентом исключительные права. Их первоначальная стоимость составит 500 000 руб. Данные расходы не понизят прибыль текущего года.

При этом будут составлены следующие записи:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 8 "Выполнение НИОКР" Кредит счетов учета расходов на проведение НИОКР (02, 05, 10, 69, 70 и т.п.) - 500 000 руб.; Дебет 04 "Нематериальные активы" субсчет "Патенты" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 8 "Выполнение НИОКР" - 500 000 руб.

Данный объект подлежит амортизации в течение 10 лет. При линейном способе годовая сумма амортизации составит 50 000 руб.

Пример 1 (продолжение)

Вариант 2 - организация решила не раскрывать формулу состава и отказалась от идеи патентования. Было принято решение, что расходы на проведение НИОКР удовлетворяют всем требованиям ПБУ 17/02 и должны учитываться в составе вложений во внеоборотные активы. Таким образом, в данном случае в активе баланса также произойдет увеличение суммы внеоборотных активов на 500 000 руб. Срок списания данных расходов установлен приказом руководителя и составляет 5 лет.

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 8 "Выполнение НИОКР" Кредит счетов учета расходов на проведение НИОКР (02, 05, 10, 69, 70 и т.п.) - 500 000 руб. Дебет 04 "Нематериальные активы" субсчет "Патенты" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 8 "Выполнение НИОКР" - 500 000 руб.

При линейном способе годовая сумма списания составит 100 000 руб., то есть прибыль последующих пяти лет будет уменьшаться на вдвое большую сумму, чем в первом варианте.

Таким образом, предложенная Минфином России методология учета расходов на НИОКР привела к их смешению в отчетности с нематериальными активами. Разграничить эти объекты в годовом отчете можно, лишь обратившись к пояснениям, которые составляют не все типы организаций.

Пример 1 (окончание)

Вариант 3 - организация пришла к выводу, что использовать разработанный состав будет экономически невыгодно из-за его дороговизны. Поэтому средства, затраченные на его создание, необходимо списать во внереализационные расходы текущего года. В результате актив организации не претерпит увеличения, а прибыль уменьшится на 500 000 руб.

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 8 "Выполнение НИОКР" Кредит счетов учета расходов на проведение НИОКР (02, 05, 10, 69, 70 и т.п.) - 500 000 руб.; Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 8 "Выполнение НИОКР" - 500 000 руб.

При проведении финансового анализа отчетности, составленной в этих трех случаях, потенциальный кредитор или инвестор обычно предпочитает компанию с большей суммой активов и более высокими прибылями. По этой логике первый и второй вариант лучше третьего. В то же время не следует забывать, что расходы на НИОКР - это еще не доходы от их использования. При изменении конъюнктуры они легко могут превратиться в убытки. По этой причине еще в начале 70-х годов произошел финансовый кризис компании Rolls Roys, капитализировавшей все расходы на НИОКР.

В настоящее время российские организации при проведении НИОКР располагают возможностями отразить их в бухгалтерском учете наиболее предпочтительным из трех перечисленных способов. Этому способствует расплывчатость условий капитализации расходов на НИОКР в ПБУ 17/02.

Что говорит зарубежный опыт

К настоящему моменту в мировом бухгалтерском учете параллельно существуют два подхода. Первый исходит из повышенной неопределенности результата НИОКР и, апеллируя к принципу разумной осторожности, предполагает списание расходов на НИОКР в том периоде, когда они были понесены. Данного подхода придерживаются США (причиной тому послужил уже упоминавшийся кризис Rolls Roys), Канада, Германия, Турция.

В рамках второго подхода исследования и разработки интерпретируются как инвестиции, способные окупиться в будущем. В этом случае предлагается рассматривать расходы на НИОКР как актив, который будет амортизироваться по мере получения от него прибыли.

Данная схема принята в бухгалтерском учете Великобритании и большинства европейских стран, а также в Японии.

Этот подход нашел свое отражение в международных стандартах финансовой отчетности. В них он воплощается в модифицированной форме - для установления баланса между принципом осмотрительности и принципом соответствия, вводятся ограничения, призванные гарантировать капитализацию только тех расходов на НИОКР, которые действительно могут принести доходы в будущем.

Для этого используется разработанная система критериев. В частности, это выражается в рекомендациях МСФО 38 "Нематериальные активы" единовременно списывать расходы на исследования (первичные изыскания, направленные на получение новых научных или технических знаний и идей), но капитализировать расходы на разработки (трансформацию имеющихся знаний с целью создания изделия, представляющего существенную новизну). Если организация в рамках одного проекта не может отделить фазу исследований от фазы разработок, то все затраты по нему рассматриваются как понесенные на этапе исследований. Если расходы на разработки удовлетворяют установленным требованиям, они признаются нематериальными активами.

Под разработками в МСФО 38 понимается применение результатов исследований или иных знаний в ходе создания новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого использования.

В качестве примеров разработок называются:

• проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;
• проектирование приспособлений, инструментов, шаблонов, форм и штампов для новых технологий;
• проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, коммерческая эксплуатация которой экономически не целесообразна;
• проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Считается, что фаза разработок приводит к созданию нематериального актива, если одновременно выполняются следующие условия:

• существует техническая возможность довести разрабатываемый объект до применимого состояния;
• компания намерена продолжать разработки до достижения такого результата;
• у компании есть возможность использовать или продать законченный объект;
• компания готова разъяснить, какие будущие экономические выгоды ей принесет использование объекта;
• компания располагает техническими, финансовыми и иными необходимыми ресурсами для завершения разработки объекта, а также для его использования или продажи. Доказательствами могут служить бизнес-план, гарантия кредитора об обеспечении финансирования проекта;
• в процессе разработки объекта компания способна учитывать расходы, относящиеся к его созданию, обособленно.

Очевидно, что изложенная система требований является более проработанной и комплексной, чем положения ПБУ 17/02. Возможно, бремя доказательств и в МСФО 38 носит субъективный характер, однако их направленность описана более четко. Отмеченные различия следует учитывать компаниям, составляющим отчетность и по РСБУ, и по МСФО. Особо подчеркнем, что в соответствии с ПБУ 17/02 теоретически возможна капитализация расходов на исследования, а по МСФО 38 это исключено.

Конец - делу венец, но что же делать в процессе?

По-прежнему остаются за рамками нормативной базы вопросы учета расходов на НИОКР до их окончания. Ведь определить, выполняются ли условия ПБУ 17/02, можно лишь после завершения исследований. Однако они могут проводиться в течение длительного срока, в том числе более года. Как регистрировать расходы в этот период? Нужно ли их рассматривать как текущие или возможна капитализация до момента окончания?

Положение, предусматривающее учет затрат на НИОКР, выполняемых выделенными подразделениями организации, на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", содержится в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Этот счет допускает наличие сальдо на конец периода, отражающего стоимость незавершенного производства. Но не во всех организациях НИОКР занимаются выделенные подразделения. Кроме того, учет расходов на данном счете, то есть признание исследовательского отдела обслуживающим производством, может иметь негативные налоговые последствия. Ведь убытки обслуживающих производств и хозяйств признаются для целей налогообложения, если стоимость услуг, расходы на содержание объектов и условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от аналогичных показателей специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной. В противном случае эти убытки признаются только за счет прибыли от обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ, п. 13 ст. 270 НК РФ). Поскольку данная норма распространяется только на обособленные подразделения организации, единственный способ ее избежать - доказать, что ваше исследовательское подразделение обособленным не является.

Второй обычно предлагаемый способ - отражение расходов на НИОКР на счете 97 "Расходы будущих периодов". С точки зрения анализа финансовой отчетности этот способ в процессе исполнения работ будет похож на предыдущий. Однако если в первом случае НИОКР рассматривается как производственная деятельность обслуживающего хозяйства, то в основу использования счета 97 положена несколько иная идея - обобщение информации о расходах, относящихся к будущим периодам, независимо от обстоятельств их возникновения. В частности, объекты, регистрируемые на счете 97, не рассматриваются как предмет возможной продажи третьим лицам, поскольку не предусматривается корреспонденция данного счета со счетами реализации. Поэтому этот способ учета расходов в процессе проведения НИОКР можно порекомендовать организациям, которые не выделяли исследовательские подразделения в качестве обслуживающих производств, собираются сами использовать результаты работ и не уверены в их успешном окончании.

Третий возможный способ учета - на счете 08. Его обоснованием служит норма закона "О бухгалтерском учете" о раздельном учете затрат текущего и капитального характера. Если организация предполагает использовать результаты работ длительный период времени, она может рассматривать их как вложения во внеоборотные активы. Ведь по их окончании она может капитализировать расходы на основании ПБУ 17/02. При использовании данного способа сумма вложений в неоконченные работы будет отражаться в первом разделе бухгалтерского баланса "Внеоборотные активы". Противники применения данного способа указывают на высокую неопределенность результата НИОКР (считается, что только 10 % из них приводят к применимому результату). Кроме того, согласно ГК РФ риск невозможности исполнения НИОКР лежит на заказчике (п. 3 ст. 769 ГК РФ), а капитальные вложения обычно отражаются в учете исходя из принципа отнесения риска случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы на подрядчика (п. 1 ст. 705 ГК РФ). Таким образом, финансирование договоров подряда в большей степени защищено от рисков, чем инвестирование в НИОКР.

И, наконец, возможен четвертый способ. Если у организации нет необходимости "вести борьбу за прибыль", можно списывать затраты на проведение НИОКР для собственных нужд в расходы периода. Эта методика не требует долгосрочного накопительного учета по каждому проекту, а также позволяет скрыть в отчетности сам факт проведения исследований и уменьшить прибыль, подлежащую распределению.

Сравним финансовые показатели организации при использовании разных способов.

Пример 2

Организация решила провести разработку нового соединения деталей для выпускаемых устройств. В случае успешного завершения работ будут производиться устройства новой конструкции. В течение года расходы на неоконченную разработку составили 100 000 руб.

Рассмотрим структуру баланса организации при двух вариантах учета расходов на ведение НИОКР: А - расходы учитываются на счете 97, Б - расходы отражаются на счете 08. Данные по остальным статьям баланса условные. Структура пассива в обоих случаях одинакова, соотношение собственных и заемных средств составляет 1:1 (см. табл. 1).

Таблица 1

Показатель актива	А	Б	Показатель пассива	А	Б
Основные средства	300	300	Уставный капитал	100	100
Вложения во внеоборотные активы		100	Нераспределенная прибыль	200	200
Итого внеоборотных активов:			Итого капитал:
Запасы	150	150	Долгосрочные займы	200	200
Расходы будущих периодов	100		Краткосрочные займы	100	100
Денежные средства	50	50
Итого оборотных активов:			Итого заемных средств:
Итого активов:			Итого пассивов:

С одной стороны, с точки зрения аналитика вложения во внеоборотные активы - более весомая статья актива, чем расходы будущих периодов. Ведь, как правило, расходы будущих периодов представляют собой отложенное уменьшение прибыли (например, расходы на подписку). То, что в данном случае таким образом показан потенциальный источник будущих экономических выгод, не является очевидным. С другой стороны, различие в структуре активов определенным образом влияет на стандартные финансовые показатели. Соотношение оборотных средств к внеоборотным в варианте А составляет 1:1, а в варианте Б - 1:2. Расчет некоторые других коэффициентов представлен в таблице 2.

Таблица 2

Таким образом, с точки зрения формального анализа платежеспособности и ликвидности организация будет иметь лучшие характеристики, если предоставит баланс А. Хотя вполне вероятно, что опытный аналитик при определении коэффициентов исключит ненадежные с его точки зрения статьи баланса, в частности, расходы будущих периодов.

По мнению автора, при прогнозе будущих прибылей более предпочтительно наличие в балансе статьи "Незавершенное производство" (учет исполнения НИОКР на счете 29), чем статьи "Расходы будущих периодов" (учет на счете 97).

Очевидно, и при учете незаконченных НИОКР у организаций есть определенная свобода выбора. Поскольку нормативные документы не содержат предписаний по этому поводу, избранную методологию учета следует утвердить на локальном правовом уровне - в приказе об учетной политике.

Налоговые правила

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

Уже на этом этапе усматриваются расхождения с нормами бухгалтерского учета - согласно пункту 4 ПБУ 17/02 не являются его объектом регулирования:

• работы по подготовке и освоению производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);
• работы по подготовке и освоению производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;
• работы, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производственного (технологического) процесса.

НК РФ допускается, чтобы научные исследования и опытно-конструкторские разработки организация осуществляла самостоятельно, совместно с другими организациями или заказала у стороннего исполнителя. Расходы налогоплательщика на НИОКР (при совместном исполнении - соответствующая доля расходов) признаются для целей налогообложения после завершения работ или их отдельных этапов и подписания акта сдачи-приемки (при наличии исполнителя).

Ограничений на перечень расходов не устанавливается. Накопленные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Если же НИОКР не дали положительного результата, расходы также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет (п. 2 ст. 262 НК РФ).*

В особых экономических зонах допускается признание расходов на НИОКР для целей налогообложения прибыли единовременно.

Не поясняется, как следует поступать, если в результате проведения НИОКР получен положительный результат, но он пока не применяется организацией. Налоговое ведомство высказало свою позицию по данному вопросу в методических рекомендациях к главе 25 НК РФ, в настоящий момент отмененных. В этом документе говорилось, что для учета расходов на НИОКР необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности.

Если указанное подтверждение может быть обеспечено только через определенный промежуток времени, предлагалось всю сумму осуществленных расходов учитывать для налогообложения в течение срока, оставшегося до истечения трех лет с даты окончания соответствующих работ, равномерно.

Таким образом, организациям выгоднее заявить, что проведенные НИОКР не дали положительных результатов, чем по каким-то причинам не использовать полученный результат.

С точки зрения хозяйственной деятельности последствия этих двух случаев могут быть аналогичными, но для целей налогообложения расходы будут признаны только в первом из них.

Роль науки весьма велика в современном обществе потому, что именно она определяет развитие общества и внедрение результатов НТП в экономическую сферу и повседневную жизнь людей. НИОКР, что это такое? Это сочетание первых букв некоторых экономических терминов. НИОКР - расшифровывающаяся как научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, понимаемые как совокупность работ, которые направлены на появление новых знаний и практическое их применение при разработке и создании новой технологии или изделия.

Большое количество различных организаций имеет отношение к сфере НИОКР. Это различные НИИ и их подразделения, испытательные полигоны, проектно-конструкторские бюро и опытно-экспериментальные производства.

НИОКР - это финансово затратная сфера экономики. Для своего развития ей требуется много финансовых и материальных ресурсов, а также очень высокая квалификация работников и поэтому в серьёзных масштабах она представлена лишь в самых развитых странах.

В Советском Союзе уделялось много внимания развитию научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы. К 90-м годам 20-го века в этой отрасли работало более 2-х миллионов научных сотрудников. Более 70% научных разработок и исследований в Советском Союзе происходило в Российской Федерации. Наука в СССР включала три сектора: отраслевой, вузовский и академический. Более всего был развит отраслевой сектор, где были представлены в основном военно-промышленные НИИ и КБ.

Финансирование науки в советское время осуществлялось в основном из государственного бюджета, которое было резко сокращено в 90-х годах, что привело к существенному сокращению объема разработок и исследований. Число научных сотрудников в России в 2002 году сократилось более, чем в два раза по сравнению с 1990 годом, и составляло 420 тысяч человек. Многие работники из научной сферы переходили на работу в другие, «коммерческие», отрасли: кредитно-финансовую деятельность, торговлю и т.п. Кто-то из уехал работать в другие страны.

В особо сложное положение попали научно-исследовательские и проектно- конструкторские организации, которые находились на периферии. Спрос на исследования и разработки на местах очень маленький. В результате к началу нынешнего века происходит ещё большая концентрация разработок и исследований в (50% всех разработок) и Санкт-Петербурге (10% всех разработок).

НИОКР в России в настоящее время переживает сложные времена - сокращается численность персонала, занятого разработками и исследованиями. Тем не менее, Российская Федерация пока занимает в мире пятое место по численности персонала, который занят в НИОКР и по численности исследователей

НИОКР - это достаточно затратная структура, и финансирует научные исследования и разработки в первую очередь государство, и поэтому снижение объёмов денежных средств, выделяемых на НИОКР, объясняется просто - государство «экономит» на науке. Но такая «экономия» ведет только к отсталости страны в экономике. Частный бизнес, к сожалению, к финансированию научных исследований не подключается. Ещё одной причиной резкого снижения расходов на НИОКР является сокращение военных расходов, и в том числе военных исследований и разработок, составлявших значительную часть НИОКР в советское время.

В современном мире большой экономики без сильной отечественной науки, которая была бы ориентированна на собственные передовые разработки, хотя бы по некоторым ведущим направлениям, успехов в развитии страны не достичь, и поэтому Концепция-2020 предполагает повышение расходов на разработки и исследования в 2020 до 3%.